3-10-530/42

3-10-530 KO H T UO T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Annika Vendik Otsuse tegemise aeg ja koht

1. jaanuar 2011 Pärnu kohtumaja Haldusasja number 3-10-530 Haldusasi FIE H. P´i kaebus, milles kaebaja taotleb: - Tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 28.01.2010 maksuotsus nr 12.2-3/7763-6; - Välja mõista vastustajalt kaebaja poolt kantud menetluskulud Asja läbivaatamise kuupäev
2. detsember 2010 Menetlusosalised Kaebaja FIE H. P´i esindaja vandeadvokaat Taivo Saks Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse esindaja Marika Salmistu RESOLUTSIOON Juhindudes HKMS § 26 lg 1 p 6: Jätta rahuldamata FIE H. P´i kaebus haldusasjas Edasikaebamise kord nr 3-10-
3. Juhindudes HKMS § 31 lg 4: Kohtuotsusele võib esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse teatavaks tegemisest
4. jaanuaril
5. 1 3-10-530 Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lähtudes TsMS 442 lg 6 lahendada kirjalikus menetluses. ASJAOLUD 28.01.2010 Maksu- ja Tollikeskuse Lääne maksu- ja tollikeskuse maksuotsusega nr 12.2-3/7763-6 kohustati FIE H. P´i tasuma makse kogusummas 1 057 974 krooni (tl 71 pöördel). 01.03.2010 esitas FIE H. P kohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks (tl 6-17). 03.03.2010 määrusega lahendati esialgse õiguskaitse taotlus (tl 92-95). 19.04.2010 määrusega võeti kaebus menetlusse (tl 97). 18.05.2010 esitas vastustaja vastuväited kaebusele (tl 103-105). 11.08.2010 esitas kaebaja seisukohad maksuhalduri vastusele (tl 130-133). 04.11.2010 määrati asjas kohtuistung (tl 138). 07.12.2010 toimus asjas kohtuistung (tl 175-183). 10.01.2011 esitasid menetlusosalised kohtuvaidluse teesid (tl 186-189, 193-195). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebaja hinnangul on maksuhaldur kõikidele menetluses tekkinud küsimustele leidnud sellise vastuse, mis kaebaja maksukohustust võimalikult palju suurendavad. Maksuhalduri poolne asjaolude kirjeldus on ühekülgne ning osade asjaolude tuvastamata jätmise/väära tuvastamise tõttu ei ole tegelik sündmuste käik kajastatud õigesti. Isegi juhul, kui kaebaja oleks toime pannud maksupettuse, ei õigustaks see asjaolu tema poolt esitatud tõendite arvestamata jätmist. Maksuotsuses oleks tulnud analüüsida kõiki kaebaja poolt eriarvamuses esitatud tõendeid ja anda neile objektiivne hinnang. Maksumenetluses on uurimine olnud ühekülgne. Maksuhaldur on andnud asjaoludele ebaõige hinnangu ning kohaldanud valesti materiaalõigust. Maksuhaldur ei ole eristanud erinevate maksude määramise metoodikat. Kaebaja ei saa vastutada selle eest kas AS T on püüdnud mingeid tehinguid varjata või mitte. Kaebaja on oma ütlustes andnud selgituse ja nimed, kelle käest ta on sularaha laenanud. Maksuhalduri hinnangul on AS T alltöövõtja OÜ M näol tegemist varifirmaga, kellel ei olnud töötajaid ja kellel puudusid töövahendid. Ebaõige on väide, et kaebaja ise soovitas alltöövõtjat, kaebaja üksnes teavitas AS-i T sellise äriühingu olemasolust. Jääb arusaamatuks, millistel põhjustel pidi kaebaja kontrollima, kas alltöövõtja suudab töid faktiliselt teostada või mitte. Varem oli kaebaja selle ettevõttega kokku puutunud ning nende koostöö sujus. Kuna tööde eest tuli tasuda peale nende teostamist, ei pidanud kaebaja vajalikuks alltöövõtja tausta uurida. Kruus toodi ehitusobjektile kaebaja isiklikult maatükilt ning tiikide rajamisel osales ka A.H. K OÜ, samas ei ole maksuhaldur kontrollinud 2 3-10-530 killustiku müüki nimetatud osaühingule. Maksuhaldur on asunud vastuolulisele seisukohale hinnangutes AS T juhataja T. R´a seletuste usaldusväärsuses osas. AS T juhataja on selgitanud sama mida kaebaja, et OÜ M omakorda tellis osad tööd OÜ-lt A. H. K. Samuti on I oma seletuses tunnistanud tiikide ehitamisel koostööd OÜ-ga A.H. K, kuid maksuhaldur on leidnud, et ta ei tea tiikide rajamisest midagi. Eriarvamuses on selgitatud, millistel põhjustel jäi OÜ A.H. K poolt arve väljastamata. Osaühing ei saanud kanda raamatupidamisse vähitiikide ehitamisel kantud kulusid ning oli sunnitud kandma need raamatupidamislikult puhkemaja projekti kuludesse. Kuid osaühingul oli õigus need tehingud kajastada oma majandustegevuses ning see ei toonud kaasa maksukohustuse muutumist. Maksuotsusega on loetud tuvastatuks, et osaühing ei saanud neid tiike rajada seetõttu, et need ehitas kaebaja ütluste kohaselt AS T. Kaebaja hinnangul on antud järeldus vastuolus maksuhalduri enda poolt ehitustööde osas tuvastatud asjaoludega. Maksuhaldur ei ole kaebaja eriarvamuses esitatud selgitustele tähelepanu pööratud, vaid andnud neile hinnangu valikuliselt, osad punktid on jäetud täielikult analüüsimata. Viidates ühelt poolt H. P´i selgituste vastuolulisusele, võtab maksuhaldur need ometi aluseks teiste asjaolude tuvastamiseks. Kaebaja küll teavitas AS T OÜ-st M, kui tööde tellimise nimetatud osaühingult otsustas AS T. Teatud tööd teostas H. P´ile kuuluv OÜ A. H. K, millega ta teostas teatavat kontrolli tehtud tööde üle. Ka juhul, kui OÜ A.H. K oleks teostanud kõik lepingus märgitud tööd, ei oleks selles midagi seadusevastast. Maksuotsuses on õigesti märgitud, et kaebaja teatas M. V´i nime, kui seda temalt küsiti, kuid sellega asi piirdus. OÜ A.H K käibedeklaratsioonide järgselt muutus aktuaalseks OÜ M antud garantii, mille tõttu kaebaja esitas vastava garantiikirja ning nimetas selle allkirjastanud isiku nime. Tööde teostamise osas lepiti kokku I. I´aga, seetõttu pöördus ta arve tasumiseks tema poole. M. V kirjutas äriühingu esindajana alla garantiikirjale, millega OÜ M võttis endale raha maksmise kohustuse. A. H. K kandis vähitiikide rajamisega otseseid materjalidega seotud kulutusi, millele lisandus puidumaterjali maksumus, makstud palgad, masinate kütus. Kuid nimetatud osaühing tegi üksnes väikese osa kogu tiikide rajamiseks vajaminevast ehitustööst. Kaebaja on omalt poolt esitanud kõik võimalikud tõendid vaidlusaluses asjas, kuid maksuhaldur ei soovi nendega arvestada. Ei ole põhjendatud AS T kokkulepete laiendamine kaebajale. On ilmselge, et OÜ M juhatuse liige I. I ei ole tunnistust andes rääkinud tõtt ning maksuhaldur ei ole tema seletust kontrollinud. Kaebaja hinnangul on I andnud seletuse, et ta ei tea midagi tehingutest AS-ga T, eesmärgiga eitada mistahes raha maksmise kohustuse olemasolu OÜ A. H. K ees. Pumbajaama elektritöid ei ole AS-lt T üldse tellitud ning seetõttu puudus ka OÜ-l M vajadus neid teha, vaid need telliti OÜ-lt H. Kaebaja möönab, et ehituspäevikud täideti puudulikult, kuid see ei saa kaasa tuua maksukohustust. Kaebaja on eriarvamuses selgitanud, kuidas toimus tiikide rajamine. Maksuhaldur on käsitlenud kaebaja, OÜ A. H. K ja selle esindajana tegutsenud H.P´i poolt tehtud toiminguid ühe ja sama isiku tegevusena, mis ei ole kooskõlas seadusega. Tegemist on eraldi seisvate isikutega ning maksustamisel tuleb seda selgelt eristada. AS T ja OÜ M vahelise tehingu tegemise asjaolud ei puutu kaebajasse ja kaebaja poolt AS-ga T sõlmitud tehingusse. Maksuotsuses väljatoodud hoolsusnõuete täitmine ei saa olla iseseisvaks asjaoluks tehingu olemasolu hindamisel. Kuna raha maksmine pidi toimuma peale tööde teostamist, ei olnud tegemist suure äririskiga. 3 3-10-530 Kui maksuhalduri hinnangul oli tegemist tehingu varjamisega, tulnuks tuvastada, millist tehingut varjati. Kaebaja on esitanud mitmeid tõendeid, kuid maksuhaldur ise on jätnud täitmata uurimiskohustuse. Kaebajal on säilinud kõik raamatupidamise algdokumendid ja lepingud, milles on kajastatud kõik seadusega nõutud andmed. Raamatupidamiseseadusega luukase põhimõtted aruandluse korraldamiseks, mitte ei kehtestata tehingute toimumise materiaalõiguslikke aluseid. Kaebaja on deklareerinud AS-lt T saadud kuluarve ning arvestanud sisendkäibemaksu. AS T on käibemaksukohustuslane. Tehingu tegemist kinnitavad mõlemad tehingu pooled. Tehingu toimumise kohta on maksuhaldurile esitatud dokumendid. Maksuhaldur ei ole põhjendanud maksuotsuses tehtud järeldusi kaebaja pahauskse käitumise kohta. Kaebaja hinnangul ei ole maksuhaldur pädev hindama, millises väärtuses ettevõtted tehinguid sõlmivad. Kaebaja teadis kindlalt, et AS T on tegutsev ettevõte. Maksuotsuses ei ole analüüsitud, kes tiigid ehitas, ei ole alust arvata, et H.P tegi kogu töö üksinda ära. Kaebaja selgituste kohaselt tegi töö OÜ M ja OÜ A.H. K töötajad. Ka juhul, kui asuda seisukohal, et AS-ga T ei ole tehinguid toimunud, tuleb hinnata kas kaebaja kulutused tiikide rajamisel olid reaalsed ja seotud tema majandustegevusega. Tulumaksu saab määrata vaid ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Maksuhaldur tuvastas, et kõik tööd on teostatud. Maksuotsusest ei selgu, millel põhineb vastustaja hinnang, et kõik tööd sai tehtud vaid 300 000 krooni eest. Maksuhalduri arvates piisab isiku kohtlemiseks petturina üksnes kahtlusest, mida ei pea põhjendama. Kuna tulumaks on määratud ebaõigesti, on ebaõige ka sotsiaalmaks ja kogumispensionimaksete arvutused. Vastustaja esitatud kaebust ei tunnista. Vastustaja hinnangul ei teinud FIE H. P reaalseid tehinguid AS-ga T ning OÜ-ga M. Seetõttu ei saanud kaebaja AS T arve alusel teenust ega kaupa ja tal puudub õigus AS T arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamiseks. Vastustaja selgituste kohaselt selgub asjas kogutud tõenditest, et kaebaja on ebaõigesti suurendanud
6. aasta ettevõtluskulutusi vähikasvatustiikide rajamise fiktiivse arve alusel ja deklareerinud tegelikkusest rohkem sisendkäibemaksu. Kui arvel näidatud müüja ei ole tegelikult kaupa või teenust osutanud tekib kahtlus ostja osalemises käibemaksu pettuses ning kui ostja ei esita asjakohaseid tõendeid, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Maksuhalduril on tekkinud kogutud tõendite alusel põhjendatud kahtlus, et kaebaja ei ole soetanud ehitusteenust AS-lt T ja AS-le T arve esitanud OÜ-lt M. Maksuhaldur tuvastas, et M OÜ näol on tegemist varifirmaga, kes reaalset majandustegevust ei omanud, mistõttu ei saa lugeda toimunuks ka AS T raamatupidamises OÜ M rekvisiitidega dokumentidega kajastatud tehingut. Tehingut tegelikkuses kaebaja ja AS T vahel ei toimunud. Ei AS T ega OÜ M ei ole soetanud vähikasvatustiikide rajamiseks vajaminevaid materjale. Kontrollaktile esitatud eriarvamuses selgitas kaebaja, et tööde reaalseks teostajaks oli A. H. K ning esitas väidete kinnituseks A. H. K arved. Kuna antud arvetega üritas kaebaja tõendada kahe erineva objekti rajamiseks tehtud kulutusi samade arvetega, ei tõenda antud arved kulutusi kalatiikide rajamiseks. A.H. K OÜ juhatuse liige on eriarvamusele lisatud arved esitanud osaühingu kontrolli käigus
7. aastal. Samade arvetega tõendati teenuste ja kaupade soetamist kinnistul asuva puhkemaja ehitamisel ja parkimisplatsi rajamisel. Nimetatud kuludokumentidel kajastatu seotust osaühingule kuuluva puhkemaja ehitusega kinnitab osaühingu raamatupidamine ja juhatuse liikme 4 3-10-530 seletus. Osaühingu kontrollimise käigus ei teavitanud juhatuse liige, et kulutused oleksid mingil määral seotud kaebaja ettevõtlusega või vähitiikide rajamisega. 23.09.2009 toimunud vaatluse ajal selgitas kaebaja, et vähikasvatustiigid on rajatud AS T poolt, peale kontrollaktiga tutvumist selgitused muutusid, kusjuures selgituste muutmist usutavalt ei põhjendatud. AS T juhtaja T. R teatas 08.01.2010, et üheks M OÜ-le alltöövõttu teostanud A.H. K. Maksuhaldur on veendunud, et T. R ja H. P ei andnud tõest informatsiooni vähikasvatustiikide rajamise kohta. Vastustaja hinnangul ei olnud kaebaja tehinguid tehes heauskne ning kajastas raamatupidamises fiktiivset arvet teadlikult. Käesoleval juhul puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute toimumist arvel näidatud poolte vahel. Toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla tahtlik tegu. Maksuotsus on motiveeritud ja seaduslik. Maksuotsusega määrati kaebajale tasumisele kuuluv maksusumma, tõendamiskoormis on üleläinud kaebajale ning ta peab tõendama maksuhalduri ekslikust maksusumma määramisel. Maksumenetluses on maksuhaldur igakülgselt hinnanud esitatud dokumente kogumis ja maksuotsus on tehtud konkreetses ajas ja ruumis olemasolevatele tõenditele tuginedes. KOHTU PÕHJENDUSED Kaebaja esitas kohtule kaebuse, milles kaebaja taotleb kaevatava haldusakti tühistamist. Esitatud taotlus on kooskõlas HKMS § 6 lg 2 p
8. Kaebus on esitatud 01.03.2010 vastustaja 28.01.2010 haldusaktile. Kuna 28.02.2010 oli pühapäev, on kaebus (01.03.2010 esmaspäev) esitatud HKMS § 9 lg 1 sätestatud tähtaja jooksul. Arvestades eeltoodut on kaebus lubatav. Kaebaja on
9. aasta augustikuu käibedeklaratsioonis AS T 15.08.2008 arve nr 280801 alusel deklareeritud mahaarvatavat sisendkäibemaksu. Kaebaja hinnangul on maksuotsuses käsitletud tehingu toimumine tõendatud ning käibemaks on maha arvatud nõuetekohase arve alusel. Maksuhalduri hinnangul on vähikasvatustiikide rajamise tehing näilik ja 15.08.2008 arve nr 280801 fiktiivne. KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil käesoleva seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on käsitletud paragrahvi lg 3 alusel maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks, mille saab maha arvata KMS § 31 lg 1 sätete kohaselt nõuete kohase arve alusel. 5 3-10-530 Lähtudes eelpool viidatud sätetest on eelkõige oluline tuvastada tehingute toimumine maksukohustuslaste vahel. Vastustaja oma arvamuses märgib, et H. P´il sularaha päritolu ja laenu saamise asjaolud ei oma käesolevas asjas määravat tähtsus (tl 103 pöördel), kuid samas hindab maksuotsuses tähelepanuväärseks, enne arve tasumist kandis kaebaja ülekandmisele kuulunud summad samal päeval sularahas panka. Maksuotsuse kohaselt ei ole kaebaja 14.09.2009 vastuses maksuhalduri küsimusele avaldanud isikute nimesid, kellelt ta raha sai, mistõttu maksuhalduril ei ole võimalik tuvastada kaebaja võlausaldajate nimesid ja raha päritolu. Kokkuvõtlikult on maksuhaldur märkinud, et tavapärases majandustegevuses ei kasutata suurte tehingute tegemisel sularaha. Seega pidas maksuhaldur vajalikuks nimetatud asjaolu ära märkida maksuotsuses. Kohtu hinnangul ei ole antud maksuhalduri järeldus täpne. Asjas esitatud tõendite kohaselt on H. P andnud samal päeval maksuhaldurile seletused OÜ A.H. K
10. aasta majandustegevuse kohta (tl 117-118) ja FIE H. P 2008 aasta ettevõtluse kohta (tl 119-120). H. P on 14.09.2009 OÜ A.H. K
11. aasta majandustegevuse kohta maksumenetluses andnud seletuse:“ … kõik minu rahaliikumised on äritegevusse pandud, mingil määral olen laenanud P. R´elt ... P. R andis laenu sularahas vähikasvatuse finantseerimiseks (tl 117 pöördel) ning FIE H. P´i 2008 ettevõtluse kohta maksumenetluses andnud seletuse:“…laenatud rahaR P ja teistelt eraisikutelt, suures osas tagasi makstud käibemaksust ja PRIA rahadest…“ (tl 120). Kohtule esitatud tõendite kohaselt ei ole maksuhaldur maksumenetluses P. R´elt seletust võtnud. Kohtuistungil tunnistajana ülekuulatud P. R kinnitas H. Pi poolt maksumenetluses antud seletust sularaha laenamise kohta ja selgitas ka raha päritolu. Tunnistaja ütluste kohaselt on ta H. P´i sõber ning ta finantseeris vähitiikide rajamist
12. aastal. Laenamiseks vajalikud rahasummad sai maade müügist. Tunnistaja kinnitusel on maksuhalduril võimalik vajadusel kontrollida kinnistute müüki (tl 181). Arvestades H. P´i seletust ja maksuhalduri võimalusi teabe hankimisel oli vastustajal võimalik saada maksumenetluses seletus P. R´elt laenuga seotud asjaolude osas. Maksuhalduri hinnangul ei saa tunnistaja ütlusi pidada eluliselt usutavaks, kuna tänapäeva ärimaailmas ei anta sellistes summades laenu ilma kokkuleppe sõlmimiseta või tagatist nõudmata (tl 194). Tulenevalt eeltoodust on H. P juba maksumenetluses kinnitanud laenu saamist P. R´elt. P. R´e vande all antud ütlused kinnitavad laenu andmist. Vastustaja ei ole seadnud kahtluse alla eelpool toodud isikute väiteid pikaajalise sõpruse kohta ega P. R´e poolt kinnistute müümist tema poolt kirjeldatud asjaoludel ja mahus. Asjas ei ole esitatud väiteid ja tõendeid selle kohta, et tunnistaja poolt kinnistute müümine ja sularaha laenamine ei olnud ajalis-ruumiliselt omavahel seotud või seatud kahtluse alla tunnistaja usaldusväärsust. Hinnates eelpool tuvastatud asjaolusid kogumis ei saa laenu andmist isikute poolt kirjeldatud asjaoludel välistada. Kohtu hinnangul oleks maksuhaldur uurimispõhimõtet rakendades saanud kaebajale tagasimakstud käibemaksu summa suuruse ja PRIA-st saadud rahasumma suuruse maksumenetluses takistamatult tuvastada. 6 3-10-530 Kuna sularaha päritolu iseenesest ei kinnita ega lükka ümber asjas esitatud väiteid seoses vaidlusaluse tehinguga, ei ole maksuhalduri poolt eelpool käsitletud asjaolu puudulik käsitlemine selliseks asjaoluks, mis saaks kaasa tuua ebaõige maksukohustuse tekkimise. Käesoleval juhul puudub vaidlus vähitiikide ja abihoonete ehitamise ning nende rajamise aja üle. Maksumenetluses teostas maksuhaldur 23.09.2009 vaatluse nii kaebaja kui ka A.H. K tegevuskohas ja tuvastas, et 2008 aastal on FIE H. P rajanud tiigid ja nende teenindamiseks vajalikud ehitised ( tl 108, 115). Ehitustegevuse toimumist ning tööde tegemiseks vajalike mehhanismide ja töötajate olemasolu objektil
13. aastal, kinnitavad nii asjas esitatud dokumendid kui ka kohtuistungil ülekuulatud tunnistajad T. R, M. T, J. S oma ütlustega (tl 178, 179, 180). 01.02.2008 sõlmisid H. P ja AS T ehituse töövõtulepingu nr 010208 vähikasvatustiikide rajamiseks Õunapuu tallu 10.02.2008 kuni 28.08.
14. Töövõtja AS T kohustus hankima kõik töödeks vajalikud materjalid, mehhanismid, kui ei lepita kokku teisiti. Töövõtja esindajaks oli T. R (tl 110). 29.10.2009 andis AS T juhatuse liige T. R maksukohustuslasena seletuse maksumenetluses ja tunnistajana ütlused 07.12.2010 kohtuistungil, mille kohaselt on H. P´iga sõlmitud leping tema allkirjastatud ning algselt pidi ta tiigid ise ehitama. T. R´a selgitusel oli oluline näidata äriühingu võimalikult suurt käivet selleks, et saaks osaleda riigihangetele ning seetõttu on kasulik ka 0 kasum. AS T oli peatöövõtja, ise midagi ei ehitanud. Tellijaga (kaebajaga) oli neil kokkulepe, et tellija kohapeal ise organiseerib tööd ja kontrollib asju. Arve esitas siis, kui tellija ütles (tl 127, 178). 14.10.2009 FIE H. P-i ettevõtluse kohta antud seletuses H. P selgitab, et kaebaja leppis AS-ga T kokku, et M OÜ teeb töö ära. Kaebaja väidetel sõlmis AS T kui peatööettevõtja alltöövõtja M OÜ-ga töövõtulepingu, kuna AS-l T jäid tööd venima (tl 119-120). Maksumenetluses ja kohtuistungil kinnitas T. R, et OÜ-ga M tal suhtlemist ei olnud, kuna tellija soovitas osaühingut. Tööde valmimist kontrollis ta tellija käest. Asjaajamine ja dokumentide saatmine toimus OÜ-ga M kirja ja telefoni teel (tl 127, 178). M OÜ juhatuse liige I. I oma maksumenetluses antud seletuses märgib, et ei ole AS T ja T. R´a nime kuulnud, ei ole osaühingu dokumente OÜ-le T esitanud, töövõtu lepingul ei ole tema allkiri ning AS-le T ei ole ta mingeid töid teinud (tl 148 pöördel, 149). AS T suhtes on seoses AS T ja M OÜ vahelise lepinguga läbiviidud maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õiguse kontroll. Kontrolli tulemusena koostati AS-le T 26.02.2010 teade nr 12.2-3/635-16 millega tuvastati, et M OÜ näol on tegemist varifirmaga, kes ei omanud reaalset majandustegevust, mistõttu ei loetud toimunuks AS T raamatupidamises kajastatud tehingut, mille kohta on vormistatud M OÜ rekvisiitidega dokumendid. Samuti on maksumenetluses tuvastatud, et AS T raamatupidamises olev M OÜ poolt 15.08.2008 koostatud arve nr 305 on fiktiivne dokument (tl 152 pöördel, 153). Asjas ei ole esitatud väited ega tõendeid eelpool käsitletud teate vaidlustamise kohta. Eeltoodud tõenditest selgub, et AS T ei ole kaebajale vaidlusalust teenust osutanud ning AS T ja M OÜ vahel sõlmitud lepingu alusel ei ole M OÜ AS-le T teenust osutanud. Seetõttu ei saa lugeda maksukohustust mõjutavaks tõendiks ka AS T teatist OÜ M poolt alltöövõttu teostamise kohta (tl 126). 7 3-10-530 Kaebaja väidetel teostas osaliselt ehitustööd OÜ-le M tiikide rajamiseks vajalikest ehitustöödest OÜ A.H. K. OÜ A.H. K esitas teostatud tööde eest OÜ-le M ka arve, mida pole tasutud, kuna ei ole õnnestunud OÜ M esindajaga ühendust saada. 02.10.2009 on kolmanda isikuna andnud maksumenetluses seletuse M OÜ majandustegevuse kohta osaühingu juhatuse liige I. I. I. Ia seletuse kohaselt tegeles osaühingu puidu ostmise ja müümisega. Äriühing tegi ka ehitustöid, mida tellis temalt OÜ A.H. K, kuid kelle esindajat ta ei tea ja kes tellis ei tea. I. I oma seletuse kohaselt H. Pi nime kuulnud ei ole. Käsitletud seletuse kohaselt kaevas seletuse andja kopaga kaks või kolm tiik. I. I´a väite tõepärasuse tiikide ehitamise kohta, seab kahtluse seletuse andja teadmatus tiikide arvust ja asukohast ning asjaolu, et maksuotsuses tuvastatu kohaselt puuduvad I. Ia´l ka vastavaid töökogemused (tl 65 pöördel, 147-149). Seetõttu ei saa M OÜ esindaja seletus lugeda tõendiks, mis kinnitab kaebaja väidet M OÜ poolt OÜ-lt A.H. K ja/või H. P´ilt ehitusteenuse tellimise ja OÜ A.H. K poolt teenuse täitmise kohta. Ainuüksi arve koostamine ei tõenda OÜ A.H. K poolt tööde teostamist OÜ-le M. Maksuotsuses on tuvastatud, et OÜ M juhatuse liige ajavahemikul 31.08.2007 kuni 07.03.2008 oli M. V ning alates 07.03.2008 on juhatuse liige I. I (tl 65 pöördel). Kuna OÜ-le A.H. K OÜ M poolt väljastatud garantiikiri kannab kuupäeva 22.04.2008 (tl 26) ning puuduvad tõendid selle kohta, et pärast juhatuse liikme volituste lõppemist olid M. V´il volitused osaühingu esindamiseks, ei saa antud garantiikirja alusel OÜ-l M tekkida kohustusi OÜ A.H. K ees. Tulenevalt eeltoodust ei ole tõendatud kaebaja väited M OÜ poolt tööde tellimise kohta A.H. K OÜ-lt. Kaebaja väidetel esitas OÜ A.H. K tiikide rajamise tõendamiseks maksuhaldurile raamatupidamisdokumente. Kaebaja ei ole asjas vaidlustanud maksuhalduri väiteid selle kohta, et samu raamatupidamisdokumente hinnati OÜ A.H. K suhtes läbiviidud maksumenetluses. Asjas kogutud tõendite kohaselt esitas osaühing samad raamatupidamisdokumendid osaühingu suhtes läbiviidud maksumenetluses, et tõendada osaühingu poolt tehtud kulutusi puhkemajale. Seega soovis H. P samade raamatupidamisdokumentide alusel üheaegselt tõendada kahe erineva objekti rajamiseks tehtud kulutusi ( FIE-na tiikide ja seda teenindavate rajatiste ehitamisega kui ka OÜ poolt puhkemaja ehitamisega). Maksuhalduri küsimusele oma varasema seisukohta muutmise kohta oli H. P´i vastus ebamäärane:“…mõnda asjas sai tõlgendatud teisiti, otseselt ei valetanud aga mõni asi jäi võib olla rääkimata.“ (tl 122). Asjaolu, et H. P eristas enda erinevat õiguslikku olukorda nii FIE-na kui ka OÜ esindajana kinnitab ta 04.08.2009 esmavestluses OÜ A.H K majandustegevuse osas vastates küsimusele nr 8, et FIE ettevõtlus ja OÜ tegevus omavahel seotud ei ole (tl 116 pöördel). Kuna samade raamatupidamisdokumentidega ei ole võimalik tõendada kahe erineva isiku (nii FIE kui ka OÜ) poolt erinevate objektide rajamiseks tehtud kulutusi, on alusetud kaebaja nõuded võtta osaühingu maksumenetluses osaühingu poolt puhkemajale tehtud kulutuste tõendamiseks esitatud raamatupidamisdokumendid arvesse ka tiikide rajamise kuludokumentidena. 8 3-10-530 Hinnates asjas kogutud tõendeid kogumis ei ole kaebaja suutnud tõendada vaidlusaluse tehingu tegelikku teist poolt. Seega tuleb tegelikuks ehitustööde osutajaks pidada tundmatut kolmandat isikut, kelle puhul ei saa eeldada, et ta on käibemaksukohustuslane. Kohtupraktika kohaselt puudub taolisel juhul alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, kui ostja on käitunud heauskselt. Kaebaja hinnangul on ta käitunud heauskselt ning maksuhaldur ei ole esitanud ühtegi tõendit, mis viitaks kaebaja pahausksele käitumisele. Käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana/teenuse osutajana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja/teenuse osutaja. Maksuotsuses ei tuginetud kaebaja pahausksuse tuvastamisel üksnes asjaolule, et kaebaja jättis väidetavalt ehitustööd teostanud OÜ M esindaja tuvastamata, vaid hinnati maksumenetluses tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis. Asjas kogutud tõendite kohaselt kaebaja teadis, et AS T lepingus ja arvel kirjeldatud töid ei teostanud. Samuti on maksumenetluses tuvastatud, et OÜ T peatööettevõtjana lepingus kirjeldatud ehitustöid ei teostanud ning väidetaval alltöövõtjal OÜ-l M puudus reaalne majandustegevus. Maksuhalduri kahtlus, et OÜ M ei saanud olla AS T tehingupartner, on tuvastatud AS T suhtes läbiviidud maksumenetluses. Kuna OÜ-l M puudus majandustegevus, ei saanud ka nimetatud osaühing ehitustöid teostada. Arvestades maksumenetluses tuvastatut, mille kohaselt kaebaja kohapeal ise organiseeris ja kontrollis ehitustöid, pidas tööde teostamise kohta ehituspäevikuid, kus on kajastatud töötajate arv, masinad, tehtavad tööd ja materjalid pidi kaebaja kohtu hinnangul aru saama, kes tegelikult ehitustöid teostas. Tulenevalt eelpool kirjeldatud olukorrast on ümberlükatud kaebaja väiteid enda heauskse käitumise kohta. Tulumaksuseaduse § 32 lg 1 alusel võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Seega saab ettevõtlustulust maha arvata ainult dokumentaalselt tõendatud kulusid ning tulumaksuga maksustatakse kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal on raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus on selgitanud, et tulumaksuarvestuses kehtivad lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Nii pole hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline (vt Riigikohtu halduskolleegiumi
15. juuni
16. a otsuse asjas nr 3-3-1-34-06 p 15). Samas peab kohtupraktika kohaselt tulumaksuarvestuses kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti (vt Riigikohtu 02.10.2003 otsuse asjas nr 3-3-1-59-03 p-i 11). 9 3-10-530 Käesoleval juhul tasuti vaidlusaluses tehingus märgitud summad pangaülekandega kaebaja poolt ASle T ja AS T poolt maksti M OÜ-le raha kaebaja poolt tasutud summades. AS-lt T laekunud raha on M OÜ pangaarvelt välja võetud kas sularahas pangakontorist või kaardiga sularahaautomaadist. Tulenevalt eelpool tuvastatud asjaoludest ei ole olnud käesoleval juhul võimalik kindlaks teha, kelle poolt vaidlusalused ehitustööd tegelikult teostati/materjalid hangiti ning seetõttu ei ole selge, kellele ja milliste ehitustööde ning materjalide eest ülekantud summad maksti. Seega ei võimalda kaebaja poolt AS T nimel koostatud arve tuvastada majandustehingu toimumist antud arvel näidatud poolte vahel ning seetõttu on põhjendatud kaebaja poolt
17. aastal deklareeritud kulude vahendamine AS T 15.08.2008 arvel nr 280801 märgitud summas. Tulenevalt eeltoodust ei tuvastanud kohus selliseid vormi- ja menetlusnõuete rikkumist, mis võisid mõjutada asja otsustamist. Seega on kaebus põhjendamata ja rahuldamisele ei kuulu. Kaebaja taotleb asjas kantud menetluskulude hüvitamist. Vastustaja vastavat taotlust esitanud ei ole. Kuna kaebus rahuldamisele ei kuulu jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 92 lg 1 alusel tema enda kanda. Annika Vendik Kohtunik 10