← Eesti

3-10-2066/38

Obsah (7)§ 53§ 54§ 25§ 45§ 46§ 93§ 92

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Lilianne Aasma ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 13. september 2011, Tallinn H

§ 53lg 1).

Kui kassatsioonkaebuses ei taotleta selle läbivaatamist Riigikohtu istungil, võib Riigikohus lahendada kassatsioonkaebuse kirjalikus menetluses (

§ 54lg 2, § 61 lg 1).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 3-10-2066

  1. AS Ilo esitas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskusele (PMTK)
  2. a oktoobri kuni
  3. a detsembri eest käibemaksu tagastusnõude 1 145 998 krooni, mis oli tekkinud AS Ilo ja AS Iloprint vahelistest lepingutest. AS Ilo parandas 08.03.2010 oma
  4. a oktoobri käibedeklaratsiooni seoses asjaoluga, et oli omandanud OÜ-lt Fooruks Grupp Harjumaal Raasiku vallas Kulli külas hoonestamata kinnistu Pistriku 19, millele müüja ei olnud algselt lisanud käibemaksu. Tagasinõutav summa oli kokku 1 419 998 krooni. PMTK kontrollis 04.12.2009 korralduse nr 12.2-3/10268-1 ja 29.01.2010 korralduse nr 12.23/10268-6 alusel AS Ilo maksude arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel
  5. a oktoobrist kuni detsembrini ning koostas selle kohta 23.04.2010 kontrollakti nr 12.23/10268-
  7. PMTK määras 10.05.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/10268-17 AS-le Ilo käibemaksu 1 419 998 krooni ja tulumaksu 297 721 krooni ning luges maksuotsusega määratud summa 1 145 386 krooni ulatuses täidetuks enammakse arvelt, kohustades AS Ilo 30 päeva jooksul tasuma maksuvõla summas 572 333 krooni. Maksuhaldur leidis, et AS Ilo ja AS Iloprint vahelistel tehingutel (trükiseadmete soetamine kogusummas 5 729 992 krooni + käibemaks 1 145 998 krooni) puudus majanduslik sisu ja nende tegemise eesmärk oli maksudest kõrvalehoidumine ning AS Ilo osaleb maksupettuses. Ka tehing AS Ilo ja OÜ Fooruks Grupp vahel (Pistriku 19 kinnistu omandamine) oli näiline ega omanud majanduslikku sisu, olles sõlmitud üksnes AS-st Ilo raha väljaviimiseks ja eesmärgiga suurendada AS Ilo poolt mahaarvatavat sisendkäibemaksu (summas 274 000 krooni). Tegemist oli kinnistu soetamisega füüsiliselt isikult ning AS-l Ilo puudus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. AS Ilo on maksuhaldurile
  8. a oktoobri kuni detsembri kohta esitatud käibedeklaratsioonides esitanud tahtlikult valeandmeid ning AS-l Ilo puudub õigus arvata sisendkäibemaksu maha summas 1 419 998 krooni AS Iloprint ja OÜ Fooruks Grupp esitatud arvete alusel. AS Ilo on teinud
  9. a novembris ja detsembris OÜle Fooruks Grupp ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 1 120 000 krooni. AS Ilo ei ole soetanud 1 370 000 krooni eest kinnistut OÜ-lt Fooruks Grupp, vaid tegelik tehing tehti Jaak J ja AS Ilo vahel summas 250 000 krooni. Ülejäänud osas (1 370 000 – 250 000 = 1 120 000) ei olnud väljamaksed ettevõtlusega seotud. AS Ilo on nõuetele mittevastava algdokumendi alusel 1 120 000 krooni ulatuses väljamaksete tegemisel jätnud arvestamata, deklareerimata ja riigieelarvesse tasumata tulumaksu summas 297 721 krooni.
  10. AS Ilo esitas 08.06.2010 vaide, milles taotles maksuotsuse kehtetuks tunnistamist. Maksu- ja Tolliamet (MTA) rahuldas 13.07.2010 vaideotsusega nr 6-1/313-3 AS Ilo vaide osaliselt ning tunnistas maksuotsuse kehtetuks osas, millega AS-le Ilo määrati täiendavalt tasumisele kuuluvat käibemaksu tehingutelt AS-ga Iloprint summas 1 247 289 krooni. Ülejäänud osas (s.o tehing OÜ-ga Fooruks Grupp) jäi vaie rahuldamata ning MTA täiendas maksuotsust vaideotsuses toodud põhjendustega. Muu hulgas märgiti vaideotsuses, et asjaolude põhjal on ilmne, et OÜ Fooruks Grupp kaasati tehingusse vaid eesmärgil vähendada AS Ilo poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu ja suurendada äriühingu kulusid kinnistu turuväärtust ületavas summas (s.o käibemaksupettuse eesmärgil). Olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud tehingu tegelikud osapooled ja tehingu tegeliku maksumuse (250 000 krooni), on põhjendatud lugeda seda ületavas summas AS Ilo poolt tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kuluks tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 tähenduses. MTA parandas 13.07.2010 otsusega nr 6-2/1098 vaideotsuses sisaldunud ebatäpsuse ja luges vaide rahuldatuks 1 145 998 krooni osas. 2

(14)3-10-2066
  1. AS Ilo esitas 10.08.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK maksuotsuse tühistamiseks osas, mis jäeti MTA vaideotsusega kehtetuks tunnistamata. Kuna MTA nõustus kaebaja vastuväidetega AS Ilo ja AS Iloprint vahelisi tehinguid puudutavas osas, siis on asjas vaidlus üksnes tehingu osas, millega AS Ilo omandas OÜ-lt Fooruks Grupp kinnisasja (s.o vaidlus puudutab maksuotsusega määratud täiendavat käibemaksu summas 274 000 krooni ja tulumaksu 297 721 krooni). Maksuhaldur on omistanud põhjendamatult suure tähenduse asjaolule, et kõigi viidatud äriühingute juhatuse liige ja aktsiate või osade omanik on Anti P. Maksuhaldur on maksumenetluse käigus ilmselgelt rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg-s 3 sätestatud põhimõtteid ja asja lahendamisega põhjendamatult viivitanud, samuti on maksuhaldur ebaõigesti kohaldanud materiaalõigust. Maksuhalduri seisukohad vaidlusaluse tehingu osas põhinevad sisuliselt üksnes väitel, et tegemist olevat näiliku tehinguga, mille eesmärk oli AS-le Ilo täiendava käibemaksu tagastusnõude loomine. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta, et OÜ Fooruks Grupp ei lisanud algselt müügihinnale käibemaksu ega kajastanud AS Ilo seda ka oma tagastusnõudes. OÜ Fooruks Grupp lisas kinnisasja müügihinnale käibemaksu alles pärast seda, kui maksuhaldur juhtis tähelepanu asjaolule, et antud juhul tulnuks käibemaks siiski lisada (käibedeklaratsioonid parandati
  2. a märtsis). Eelnevast tulenevalt müügihind suurenes ja AS Ilo ka vastava summa deklareeris, mistõttu suurenes ka tagastusnõue. Tehingu näilikkust põhjendab maksuhaldur sellega, et kinnisasja endiste omanike nimistus figureerib mitmel juhul A. P või mõni temaga seotud äriühing, pidades pelgalt seda asjaolu viiteks maksupettusele, mis on aga õiguslikus mõttes ainetu. Enne 09.10.2009 toimunud tehingud (sh J. J poolt 20.11.2007 OÜ-lt Anti Õigusabi kinnistu soetamine hinnaga 300 000 krooni) ei oma käesolevas asjas mingit tähtsust ega saa kuidagi kinnitada, et tegemist oli näiliku tehinguga. Põhjendamatu on rõhutada sedagi, et 09.10.2009 müüs J. J (esindaja A. P) kinnistu OÜ-le Fooruks Grupp hinnaga 250 000 krooni ning samal päeval müüs OÜ Fooruks Grupp kinnistu AS-le Ilo hinnaga 1 370 000 krooni, kusjuures mõlema poole esindajaks oli A. P. Isikud võivad tsiviilsuhtes teha tehinguid esindaja kaudu. Tehingu näilisuse tuvastamisel ei saa tugineda ka tehingu hinnale, s.o kas see ületab turuhinda (antud juhul hindas Kinnisvarabüroo Uus Maa OÜ 28.09.2009 seisuga kinnistu väärtuseks 370 000 krooni) või mitte (vt Riigikohtu 09.01.2009 otsus nr 3-3-1-69-08, p 19). Kaebaja eesmärk oli soetada kinnistu, mida ta saaks oma muud vara ohustamata anda vajaduse korral tagatiseks oma äritegevuses mh teiste äriühingute (nt OÜ Ilotrükk) vastu suunatud nõuete tagamiseks. Samuti oli tehingu eesmärk OÜ-le Fooruks Grupp kasumi teenimine. Mõlemad eesmärgid on täidetud. OÜ Fooruks Grupp poolt sellistel tingimustel toimunud müügitehinguteks kokkulepete saavutamise asjaolud ei puutu kolmandatesse isikutesse ega maksuhaldurisse. A. P tegeleb ettevõtlusega (põhiseaduse § 31) talle kuuluvate äriühingute kaudu ning tema huviks on, et äriühingud teeniksid kasumit. Ilma vaidlusaluse tehinguta ei oleks OÜ Fooruks Grupp enam vastanud äriseadustiku (ÄS) §-st 176 tulenevatele nõuetele, mistõttu pidi A. P sellise olukorra ära hoidma (ÄS § 176 p 11), mida ta tegigi, kusjuures sellega ei kahjustatud ka AS Ilo, sest kinnisasja hind tulevikus ilmselgelt tõuseb ning äriühing vajas kinnistut tagatisena, et hajutada oma äririske. Seda, et tegemist polnud näiliku tehinguga, tõendab asjaolu, et algselt müügihinnale käibemaksu ei lisatud. Kui tehing oleks tehtud käibemaksupettuse toimepanemise eesmärgiga, poleks tehingute antud viisil teostamine olnud otstarbekas. Käesoleval juhul tekkis käibemaksu tasumise kohustus A. Pile kuuluval äriühingul OÜ Fooruks Grupp, mistõttu sisuliselt ei muutnud käibemaksu müügihinnale lisamine või mittelisamine A. Pi jaoks kokkuvõttes midagi. Maksuhalduri poolt viidatud väidetavalt näiliku tehingu eesmärk jääb neil asjaoludel arusaamatuks. Maksuhalduri teooria võiks olla kohane vaid juhul, kui OÜ Fooruks Grupp asemel olnuks mingi A. Piga mitteseotud äriühing. Mõistetamatu on ka maksuhalduri arvamus, et A. P soovis suurendada 3
(14)3-10-2066 AS Ilo kulusid kinnistu turuväärtust ületavas summas, sest äriühingust tulu väljavõtmiseks oleks olnud otstarbekamaid viise. A. Pi sooviks ei olnud siiski tegeleda maksupettusega. Maksuhalduri väide, et OÜ Fooruks Grupp kaasati tehingusse vaid eesmärgiga vähendada AS Ilo poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu ja suurendada äriühingu kulusid kinnistu turuväärtust ületavas summas, on ebaõige ja asjaoludega ümber lükatud. Kuna maksuhaldur ei ole välja toonud väidetava maksupettuse eesmärki (läbiviija poolt saadavat kasu), siis ei ole tuvastatav ka käibemaksualane kuritarvitus. Maksuhaldur ei selgita ka, kuidas viitab maksupettusele J. J ja OÜ Fooruks Grupp vahelise 09.10.2009 müügilepingu kohaselt lepingu eseme koormamine hüpoteegiga AS Papyrus kasuks (summas 370 000 krooni), sest puudub tegevuse õigusvastasus. AS Ilo ei pidanud kinnistut koormama hüpoteegiga suurema summa peale, kuna selle järele puudus vajadus ja kinnistu koormamine ei ole kaebajale kahjulik, sest ei too omanikule kaasa mingit lisakulu. Kinnistu ostuhinna tasumine ja maksegraafiku muutmine toimub pooltevahelise kokkuleppe alusel ning maksuõiguslikult ei oma mingit tähtsust, millal või kas üldse on kinnistu eest tasutud (vt Riigikohtu 07.02.2000 otsus nr 3-31-50-99 ja 25.03.2009 otsus nr 3-3-1-3-09). OÜ Fooruks Grupp on tänaseks deklareerinud ja tasunud kogu käibemaksu. Samas on maksuhalduri seisukohad vastuolulised, sest ühelt poolt väidetakse, et tehing on näilik, kuid teisalt nõutakse OÜ-lt Fooruks Grupp vastava käibe deklareerimist ja sundtäitmise korras on OÜ Fooruks Grupp kontolt ka kogu maksusumma maha võetud. Vaidlusalune tehing oli reaalne ja tehtud just kaebaja poolt esile toodud asjaoludel. Maksuhalduri käsitlus on ainetu, põhjendamata ning tõendamata. Õige on maksuhalduri viide, et äriühingu tegevuse eesmärk on teenida kasumit, kuid see ongi käesoleval juhul toimunud. A. Pi kui mõlema äriühingu omaniku strateegia oli antud juhul planeerida kasum OÜ-le Fooruks Grupp, kusjuures ei kahjustatud ka AS Ilo huve. Maksuhaldur ei ole suutnud tõendada kuritarvitust vaidlusaluse tehingu tegemisel. Tehingult on käibemaks tänaseks tasutud, kuid maksuhaldur keeldub seda õigusvastaselt AS-le Ilo tagastamast. Viited maksupettusele on ainetud ja seega on ka väljamaksed OÜ-le Fooruks Grupp tehtud seoses ettevõtlusega. 5. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Käesoleva vaidluse puhul on esmajoones oluline, kas tehing toimus reaalselt AS Ilo ja OÜ Fooruks Grupp vahel või toimus see AS Ilo ja J. J vahel. Maksuhaldur peab õigeks viimatinimetatut. Ekslik on arusaam, et sama isikuga seotud tehingute puhul on maksupettusele viitamine õiguslikus mõttes ainetu (vt ka Riigikohtu 05.05.2003 otsus nr 3-3-1-39-03, p 12). Käesoleval juhul on ainuvõimalik järeldada, et vaidlusalused tehingud on teostatud A. Pi kontrolli all ning tema juhiste alusel. Kaebaja on Riigikohtu 09.01.2009 otsust nr 3-3-1-69-08 mõistnud valesti. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit, mille alusel saaks kontrollida tema väidet, et tehing viidi läbi eesmärgiga teenida OÜ-le Fooruks Grupp kasumit, et äriühing vastaks ÄS §-s 176 sätestatud nõuetele. OÜ-l Fooruks Grupp puudusid märgatavad maksuvõlad, mistõttu on kaebaja väited OÜ Fooruks Grupp majandusliku seisu kohta ebausaldusväärsed. Juhul, kui kaebaja leidis, et tegemist on maksuvaba käibega, siis pidanuks ta tehingu ka maksuvaba käibena deklareerima. Kaebaja rikkus maksuseadust juba sellega, et jättis kinnistu müügitehingu üldse deklareerimata. AS Ilo on käesolevaks ajaks nimetatud käibe deklareerinud ning esitanud ka sisendkäibemaksu tagastusnõude. Kuna kaebaja oli teadlik, et reaalselt toimus tehing AS Ilo ja J. J vahel, siis nimetatud käivet maksustatavana deklareerides viis AS Ilo läbi maksupettuse, olles teadlik, et tehing ei toimunud deklareeritud summas ega ka arvel märgitud tehingupartnerite vahel. Oluline ei ole, mis oli tehingu tegemise eesmärgiks selle tegemise hetkel, vaid see, kas tehing toimus deklaratsioonis märgitud summas ning arvel märgitud isikute vahel ja selles kajastatud tingimustel. Maksuhaldur on tuvastanud, et tehinguid arvel märgitud isikute vahel ei toimunud, mistõttu ei ole esitatud deklaratsioonil 4
(14)3-10-2066 esitatud andmed õiged. Kaebaja deklareeris sisendkäibemaksu küll maksuhalduri viidete alusel kontrolli alguses, kuid kuna tegemist oli kontrolli algfaasiga ning maksuhaldur ei olnud vaidlusaluse müügitehingu õiguspärasust täpsemalt uurinud, siis tegi maksuhaldur viite vigasele deklaratsioonile üksnes esitatud raamatupidamisdokumentide alusel. Hüpoteegi seadmine viitab maksupettusele, sest hüpoteek seati AS Ilo huvides OÜ Ilotrükk kohustuste täitmiseks enne kinnistu üleminekut J. Jlt OÜ-le Fooruks Grupp. Seega ostis OÜ Fooruks Grupp koormatud kinnistu ning tal polnud seda sisuliselt võimalik kasumlikult müüa ühelegi teisele äriühingule. Ka AS Ilo oli teadlik kinnistul lasuvast hüpoteegist, kuid oli sellele vaatamata nõus kinnistu ostma turuväärtusest oluliselt kõrgema hinnaga (koos hüpoteegiga kokku 1 740 000 = 1 370 000 + 370 000). Tegemist ei olnud kaebajale majanduslikult kasuliku tehinguga. Kuna tehingut AS Ilo ja OÜ Fooruks Grupp vahel reaalselt ei toimunud ning tehing AS Ilo ja J. J vahel oli käibemaksuvaba, puudub kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Tulumaksuga tuleb AS Ilo väljamakse maksustada tegeliku tehingu väärtust ületavas osas. Kuigi maksuotsuses on maksustamise alusena viidatud tehingu näilikkusele, siis vaideotsuses on õigesti leitud, et tegemist oli maksupettusega. Kuna maksustamise tulemus on mõlemal juhul sama, siis ei ole tegemist sedavõrd olulise veaga, et see annaks alust maksuotsuse tühistamiseks.
  1. Tallinna Halduskohus jättis 17.03.2011 otsusega AS Ilo kaebuse rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. AS Ilo ei ole suutnud tõendada, et maksusumma määrati valesti. Maksuhalduri väited ei ole ainetud ning kaebaja süüdistused, et maksuhaldur on maksumenetluses käitunud riukalikult ja pahatahtlikult ei ole tõsiseltvõetavad. Kohus nõustub põhimõtteliselt PMTK seisukohtade ja lõppjäreldusega ega pea vajalikuks kõike maksuotsuses, vaideotsuses ja vastustaja seletuses toodut korrata. Kuivõrd A. P on teinud korduvalt kruntidega seotud ostu-müügi tehinguid nii eraisikute kui ka juriidiliste isikute vahel, siis on väheusutav, et ta ei olnud teadlik käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p-st
  2. MKS §-d 83 ja 84 annavad maksuhaldurile aluse jätta kõrvale näilikud ja/või maksude tasumisest kõrvalehoidumise (maksupettuse) eesmärgil tehtud tehingud ning lähtuda maksustamisel üksnes nendest tehingutest, mis vastavad tegelikule majanduslikule sisule. Kohus nõustub, et müügihind on lepingupoolte kokkuleppe küsimus ja üksik fakt eraldivõetuna ei pruugi olla piisav tehingu näilisuse tuvastamiseks, kuid maksuhaldur ongi käesoleval juhul lähtunud asjaolude kogumist ja vastastikusest seosest (vt ka Riigikohtu 06.11.2008 otsus nr 3-3-1-57-08). Äriühingu finantsolukorra parandamise vormiks ei saa olla näilikud tehingud. A. P oleks näiteks võinud võtta raha AS-st Ilo välja dividendina ning investeerida selle OÜ-sse Fooruks Grupp. Asjaolu, et notariaalsetes müügilepingutes ei olnud nähtud ette ostu-müügi hinnale käibemaksu lisamist, ei välista maksupettust. Olukorda, kus OÜ Fooruks Grupp jättis käibe deklareerimata ning hiljem küll lisas müügihinnale käibemaksu, kuid ei tasunud seda vabatahtlikult, samas kui AS Ilo deklareeris
  3. a oktoobri kohta esitatud käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu summas 274 000 krooni ilma OÜ Fooruks Grupp vastava arveta, ei saa senist kohtupraktikat arvestades käsitada teisiti kui maksupettusena ja kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Ilmselgelt ebaõige on A. Pi poolt kohtuistungil väidetu, et J. J ei olnud nõus kinnistut müüma kellelegi teisele peale OÜ Fooruks Grupp (s.o ka mitte AS-le Ilo ja oluliselt suurema summa eest). Asjaoludest ja J. J seletustest ilmneb, et ta ei olnud tehingu asjaoludest täpselt teadlik ega huvitunudki nendest, muu hulgas polnud teadlik kinnistu hüpoteegiga koormamisest. Ebaratsionaalne ja seetõttu kahtlusi tekitav (vt Riigikohtu 05.05.2003 otsus nr 3-3-1-39-03, p 12) on see, et A. P mõlema äriühingu seadusliku esindajana vormistas tehingu teadlikult väljatoodud tingimustel (s.o AS Ilo omandas kinnistu turuväärtusest oluliselt kõrgema 5
(14)3-10-2066 hinnaga). Kõigi kinnistuga 09.10.2009 tehtud tehingute faktiliseks teostajaks oli isikute esindajana A. P. Samuti on maksuhaldur õigesti tuvastanud, et kinnistu soetamise huvi ja tahe oli algusest peale AS-l Ilo (sellele viitab otseselt AS Papyrus kasuks 370 000 krooni suuruse hüpoteegi seadmise kokkulepe AS Ilo ja OÜ Ilotrükk vahel). Kõnekas on ka fakt, et 07.09.2009 sõlmisid AS Ilo ja OÜ Fooruks Grupp laenulepingu summas 1 000 000 krooni, mille tagastamise tähtaeg oli 31.12.2009 ja millest AS Ilo oli 01.10.2009 seisuga OÜ-le Fooruks Grupp üle kandnud 400 000 krooni, tekitades seega OÜ-le Fooruks Grupp vahendid J. Jle tasumiseks. A. P ei ole laenu andmist selgitanud. Kokkuvõtlikult leidis maksuhaldur õigesti, et OÜ Fooruks Grupp tehingusse kaasamine ei olnud vajalik ning tegelik ostu-müügileping sõlmiti J. J ja AS Ilo vahel. OÜ Fooruks Grupp on kaasatud üksnes käibemaksupettuse toimepanemise eesmärgil. Vaideotsuses on õigesti osutatud Euroopa Kohtu 21.02.2006 otsusele kohtuasjas nr C-255/02 (Halifax plc jt), mille kohaselt ei ole maksukohustuslasel õigust sisendkäibemaksu maha arvata siis, kui selle mahaarvamise aluseks olevad tehingud kujutavad endast kuritarvitust, ning sellisel juhul tuleb taastada olukord, mis oleks esinenud ilma kuritarvituseta. Selle põhjal on maksuhaldur õigesti järeldanud, et väljamaksed OÜ Fooruks Grupp arvelduskontole (1 120 000 krooni ulatuses) ei ole ettevõtlusega seotud ning kuuluvad maksustamisele tulumaksuga vastavalt TuMS § 51 lg 2 p-le 3, sest puudub majandustehingu toimumist kinnitav raamatupidamise algdokument. Vaidlustatud maksuotsus vastab haldusmenetluse seaduse (HMS) §-st 54 kui ka MKS-st tulenevatele haldusaktidele esitatavatele nõuetele. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 7. AS Ilo palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Alternatiivselt palub apellant halduskohtu otsuse tühistada ja saata asja uueks arutamiseks esimese astme kohtule. Halduskohus on käesoleva vaidluse olemust mõistnud ebaõigesti ning on rikkunud oluliselt menetlusnorme, mis viis materiaalõiguse väära kohaldamiseni. Kohus on põhjendamatult nõustunud maksuhalduri väitega, et vaidlusalune tehing oli näilik ning tegelikult tehti tehing J. J ja AS Ilo vahel, keskendudes üksnes selle ebaõige eelduse kohta kinnituste otsimisele. Küsimuseni, kelle vahel tehing tegelikult tehti, saab aga jõuda alles pärast seda, kui eelnevalt on tuvastatud tehingu näilikkus. Kohtumenetluse käigus ei ole vastatud küsimustele, millega on tõendatud maksupettuse läbiviimiseks tahte olemasolu ning mis oleks väidetava maksupettuse eesmärk. Maksuhaldur ega kohus ei ole analüüsinud fakti, et OÜ Fooruks Grupp lisas käibemaksu kinnisasja müügihinnale alles pärast maksuhalduri poolt tähelepanu juhtimist ning AS Ilo deklareeris vastava summa seetõttu hiljem, mistõttu suurenes ka tagastusnõue. Maksuhaldur ei suutnud ka halduskohtu istungil selgitada, kuidas on võimalik maksupettust läbi viia, kui käibemaksu tagastusnõuet ei esitatagi. Maksupettuse läbiviimist ei ole piisavalt põhjendatud ka kohtuotsuses, millega on rikutud otsuse motiveerimise kohustust (

§ 25lg 2).

Asjaolu, et maksupettus ei ole välistatud, ei tõenda veel selle toimumist. Halduskohus jättis arvestamata, et käibedeklaratsioonide parandamine toimus maksuhalduri nõudel. Asjasse ei puutu, et algselt käibemaksu lisamata jätmine oli vastuolus KMS § 16 lg 2 p-ga 3, sest on arusaamatu, kuidas see tõendab maksupettuse toimepanemise tahet. Tehingut tuleb hinnata selle tegemise seisuga ning halduskohus ei ole tuvastanud poolte tahet või eesmärki tehingu tegemisel (s.o tehingu suunatust maksupettuse toimepanemisele). Menetluslikult puudub norm, mille kohaselt esimese astme kohus võiks ilma omapoolsete põhjendusteta nõustuda haldusakti andja põhjendustega neid üle kordamata. Tegemist on olulise menetlusveaga, sest 6

(14)3-10-2066 kohus on sellest tulenevalt jätnud arvestamata ja analüüsimata mitmed kaebaja väited ning asjas kogutud tõendid. Apellant on endiselt seisukohal, et enne 09.10.2009 toimunud tehingud ei oma asjas mingit tähtsust. Asjaolu, kas A. P teadis või pidi teadma KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatut, ei tõenda kuidagi tema tahet panna äriühingute juhatuse liikmena toime maksupettus. Maksuhaldur on tehingute näilikkuse / maksupettuse eesmärgi lugenud välja üksnes A. Pi seotusest tehingutega ja tehingu hinnast, samuti tehingute järjestikusest toimumisest samal päeval. Kuna tehingute tegemise ajal müügihinnale käibemaksu ei lisatud, ei saa ükski eelviidatust aga osutada maksupettuse toimepanemise tahtele. Apellant on tehingute eesmärki ka mõistuspäraselt põhjendanud. Asjaolu, kas tehing oli kaebajale kasulik või kahjulik, ei saa hinnata kohus (eriti pikas perspektiivis) ja etteheited tehingu ebaratsionaalsusele on ainetud. Juhatuse tegevusele annavad hinnangu äriühingu nõukogu ja aktsionärid. AS Ilo leiab, et ta saavutas tehinguga soovitud eesmärgi, ning asjaoludest nähtuvalt ei olnud ega saanud selleks olla käibemaksu tagastusnõude tekkimine. Oma eesmärgi (kasumi teenimine) saavutas ka OÜ Fooruks Grupp. Kuidas OÜ Fooruks Grupp vastavad kokkulepped teiste tehingupooltega saavutas, ei oma asjas tähtsust. Seejuures pole ka oluline, et mõlema äriühingu juhatuse liige ja omanik on A. P. Temale kuuluvate äriühingute kasumi suuruse üle otsustamine on A. Pi valitava strateegia küsimus. Seejuures peavad äriühingud vastama mh ÄS §-s 176 sätestatud nõudele, mille täitmine oli OÜ Fooruks Grupp puhul enne tehingute tegemist ohus ja A. Pil seega kohustus olukord lahendada, mida ta ka tegi, kahjustamata AS Ilo huve. Halduskohus ei ole otsuses analüüsinud ka kaebaja seda väidet, et väidetaval maksupettusel ei oleks A. Pi jaoks olnud mingit mõtet, kuna ühel talle kuuluval äriühingul (AS-l Ilo) tekkis küll käibemaksu tagastamise nõue, kuid samas tekkis teisel A. Pile kuuluval äriühingul (OÜ-l Fooruks Grupp) käibemaksu tasumise kohustus. Seega kokkuvõttes A. Pile kuuluvate äriühingute vara vastavate tehingute tulemusena Eesti Vabariigi arvel ei suurenenud ega vähenenud. Kui A. P soovinuks panna toime käibemaksupettust, oleks olnud otstarbekas leida selleks OÜ Fooruks Grupp asemel mõni teine käibemaksukohuslaseks olev äriühing, kes poleks pruukinud käibemaksu riigile üle kanda, kuigi AS-l Ilo oleks ikkagi tekkinud sisendkäibemaksu tagastusnõue. Selles seisnebki kõige suurem vastuolu ja puudus maksuhalduri teoorias ning vastava näiliku tehingu mõte ja eesmärk jääks arusaamatuks. Maksuhalduri arvates oli vaidlusalusel tehingul kaks eesmärki: vähendada AS Ilo poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu ning suurendada AS Ilo kulusid kinnistu turuväärtust ületavas summas. Esimene hinnang on väär, sest käibemaks lisati müügihinnale alles maksuhalduri nõudel ja deklaratsioonid parandati 2010. a märtsis. Teine arvamus on samuti põhjendamatu, sest sellise tegevuse eesmärk jääb apellandile selgusetuks. Kui A. P soovinuks äriühingust raha välja võtta, võinuks ta selle asemel näiteks teha J. Jga kokkuleppe, et AS Ilo ostab kinnistu kokkulepitust suurema hinnaga ja turuväärtust ületava osa saaks endale A. P. Samuti võinuks A. P teha tehingu OÜ Fooruks Grupp asemel AS-ga Ilo isiklikult. A. Pi sooviks ei olnud siiski tegeleda maksupettusega. Mingeid muid põhjuseid, miks A. P oleks võinud soovida suurendada AS Ilo kulusid, apellant välja mõelda ei oska ja maksuhaldur seda ka ei selgita. Maksupettuse eesmärki analüüsimata ei ole kohtul võimalik tuvastada ka kuritarvitust kohtuasja nr C-255/02 tähenduses, mis vaidlusaluse tehinguga (s.o OÜ Fooruks Grupp tehingute jadasse kaasamisega) toime pandi. Ükski maksuhalduri ega halduskohtu viidatud asjaolu ei anna alust väita, et vaidlusalune tehing oleks näilik ning vastupidine on põhjendamatu ja tõendamata. Viidatud asjaoludel ei oleks käibemaksupettuse läbiviimisel mingit eesmärki, mis tõendab ka vastava tahte puudumist. Tallinna Halduskohtu poolt menetlusnormide rikkumine on antud juhul ilmne, sest kohus on otsuses sisulise vaidluse avanud ebaõigesti ja jättis enamuse poolte väidetest üldse analüüsimata. Kohtuotsusest ei ole 7
(14)3-10-2066 võimalik aru saada, kuidas on kohus jõudnud järeldusele, et tegemist on näiliku tehinguga. Kui ringkonnakohus leiab, et menetluslikke rikkumisi ei ole võimalik apellatsioonimenetluses kõrvaldada, tuleks asi saata

§ 45lg 2 alusel uueks arutamiseks esimese astme kohtule.

8. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Kuna apellant on korranud pea kõiki halduskohtule esitatud väiteid, millele maksuhaldur on juba vastanud ning mida on analüüsinud ka halduskohus, ei pea vastustaja vajalikuks kõiki eelnevaid seisukohti korrata. Tehingu näilikkuse tuvastamiseks pidi halduskohus tuvastama tehingu tegelikud faktilised asjaolud, milleks antud juhul on see, kes oli AS Ilo omandatud kinnistu tegelik müüja – J. J või OÜ Fooruks Grupp. Tuvastades nimetatud asjaolu, saab kohus hinnata, milline sõlmitud leping vastab tegelikkuses asetleidnud majandustehingu tingimustele ning milline mitte. Isikuks, kes kinnistu J. Jlt soetas, ning kellel oli kinnistu kasutamiseks majanduslik huvi, oli AS Ilo, kes hakkas tehingu eesmärki realiseerima juba siis, kui kinnistu oli veel J. J omandis. AS Ilo huvides tegutses vaatlusalustes tehingutes algusest peale ka A. P. J. J ja OÜ Fooruks Grupp vaheline tehing oli näilik, varjamaks asetleidnud tehingu tegelikke asjaolusid ja näidates kinnistu ostuhinda tegelikust suuremana, võimaldamaks AS-l Ilo viia äriühingust maksuvabalt välja rahalisi vahendeid ettevõtlusega mitteseotud kulutusteks. Kuna tehingu näilikkus on tuvastatud, on olemas seaduslik alus MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks s.o OÜ Fooruks Grupp ja AS Ilo vahelise tehingu maksustamisel arvesse mittevõtmiseks ning tegelikkuses J. J ja AS Ilo vahel asetleidnud kinnistu ostu-müügitehingu maksustamiseks. Maksuhaldur on selgitanud, et kaebaja küll deklareeris sisendkäibemaksu maksuhalduri viidete alusel, kuid kuna tegemist oli kontrolli algfaasiga ning maksuhaldur ei olnud vaidlusaluse müügitehingu õiguspärasust täpsemalt uurinud, siis tehti viide vigase deklaratsiooni kohta üksnes esitatud raamatupidamisdokumentide alusel. Asjaolu, et tehingu tegemise ajal sellele käibemaksu lisatud ei olnud, ei oma haldusasja lahendamisel määravat tähtsust. Nii OÜ Fooruks Grupp kui ka AS Ilo olid teadlikud, et tehingu tegeliku toimumise puhul oleks tegemist käibemaksuga maksustatava tehinguga, kuid lepingus ei olnud siiski müügihinnale käibemaksu lisatud ega väljastatud ostjale arvet, mis võimaldanuks sisendkäibemaksu maha arvata. Seega puudus OÜ-l Fooruks Grupp algusest peale kavatsus tasuda riigile käibemaks seoses antud tehinguga. Arvestades tuvastatud asjaolusid, mille kohaselt OÜ Fooruks Grupp ei olnudki tehingu tegelikuks pooleks, on tehinguhinnale käibemaksu mittelisamine ja nõuetekohase arve väljastamata jätmine täiendavaks kinnituseks tehingu näilikkuse kohta. AS Ilo poolne käibemaksupettus väljendub antud juhul selles, et kuigi kinnistu tegelik müüja oli käibemaksukohustuslaseks mitteolev J. J, ning väidetav müüja OÜ Fooruks Grupp ei olnud seejuures esitanud AS-le Ilo ka MKS § 37 nõuetele vastavat arvet, mis on MKS § 31 lgst 1 tulenevalt sisendkäibemaksu mahaarvamiseks vajalik, kajastas AS Ilo sellele vaatamata sisendkäibemaksu oma käibedeklaratsioonis, millega vähendas oma maksukohustust. Arvestades asjaolu, et tehingu tegemise hetkel müügihinnale käibemaksu ei lisatud ning kumbki pooltest seda oma käibedeklaratsioonil ei kajastanud (ka mitte maksuvaba käibena), siis ei pruukinud apellandil tehingu sooritamise hetkel olla käibemaksupettuse eesmärki. Küll aga oli näiliku tehingu eesmärk varjata tehingu tegelikke asjaolusid ja maksusoodustuse saamine selle läbi, et kinnistu ostuhinna tegelikust suuremana näitamine võimaldas AS-l Ilo viia äriühingust maksuvabalt välja rahalisi vahendeid ettevõtlusega mitteseotud kulutusteks. Deklareerides hiljem tegelikkuses mittetoimunud tehingult siiski sisendkäibemaksu ja suurendades alusetult tagastusnõuet, on AS Ilo toime pannud ka käibemaksupettuse. MKS § 8

(14)3-10-2066 83 lg 4 kohaldamisel puudub vajadus tuvastada maksupettuse toimepanemise eesmärk (vt Tallinna Ringkonnakohtu 05.04.2011 otsus nr 3-10-2629, p 15), sest näilikust tehingust käivet ei teki. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tehingu tegemise ajal kuulub tuvastamisele üksnes juhul, kui maksustamise aluseks on MKS § 84. Kohtu hinnatud tõendid ning nende pinnalt tehtud järelduste kujunemine on vaidlustatud kohtuotsusest selgelt jälgitavad. MKS § 150 lg 1 näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (vt Riigikohtu 20.06.2007 otsus nr 3-3-1-34-07, p-d 11, 12).

§ 25lg 5 ja Ts

MS § 442 lg 8 ei välista, et halduskohus jätab maksuhalduri haldusakti jõusse ning nõustub maksuhalduri seisukohtadega neid üle kordamata. Kuna maksuhaldur on tuvastanud vaidlusaluse tehingu näilikkuse, siis ei ole sellest tekkinud äriühingutel ka käivet ega käibemaksu tasumise kohustust või sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (vt Tallinna Ringkonnakohtu 05.04.2011 otsus nr 3-10-2629, p 15). Tehingu mittenäilikkust ei tõenda asjaolu, et müügihinnale tehingu tegemise hetkel käibemaksu ei lisatud, vaid pigem kinnitab see just vastupidist. Näiliku tehingu eesmärk ei olnud käibemaksupettus, vaid maksueelise saamine seeläbi, et näidates kinnistu müügihinda tegelikkusest kõrgemana, sai võimalikuks rahaliste vahendite tulumaksuvaba väljaviimine AS-st Ilo. Käibemaksupettuse (tegelikult mittetoimunud tehingult sisendkäibemaksu mahaarvamine) realiseeris apellant aga pärast seda, kui maksuhaldur oli AS Ilo käibedeklaratsioonides esitatud andmeid kontrollides avastanud kinnistu soetamise AS Ilo poolt. Apellant püüab eitada tulumaksupettust, kuid tema pakutud n-ö otstarbekamate variantide puhul (OÜ Fooruks Grupp vahelülina mittekasutamisel) oleks TuMS § 15 lg 1 alusel tekkinud tulumaksukohustus J. Jl või A. Pil endal, antud juhul aga kinnistu müüjale maksukohustust ei tekkinud. Kuigi vaideotsuses sisalduv viide käibemaksupettuse eesmärgile ei ole kõige korrektsem, saab kuritarvituseks kohtuasja C-255/02 mõttes lugeda ka tehingut, mis on toime pandud muu maksupettuse (sh tulumaksupettuse) eesmärgil või kus maksukohustuslane on sisendkäibemaksu teadlikult maha arvanud tegelikkuses mittetoimunud tehingult. Isegi kui viidatud lahendis kajastatud põhimõtted ei oleks kohaldatavad, välistab sisendkäibemaksu mahaarvamise juba ainuüksi MKS § 83 lg 4 esimeses lauses sätestatu. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada. 10. Käesoleva asja lahendamiseks on esmajoones oluline tuvastada, kas Pistriku 19 kinnistu omandas AS Ilo otse J. Jlt 250 000 krooni eest või müüs J. J esmalt kinnistu 250 000 krooni eest OÜ-le Fooruks Grupp ning AS Ilo omandas kinnistu seejärel OÜ-lt Fooruks Grupp 1 370 000 krooni eest. Vaidlust ei ole selles, et kõik asjaomased lepingud on sõlmitud samal kuupäeval (09.10.2009) ning kõiki osapooli on esindanud A. P. Maksuhaldur on leidnud, et OÜ Fooruks Grupp kaasamine kinnistu müügitehingusse toimus üksnes maksupettuse toimepanemise eesmärgil ning tegelik tehing toimus J. J ja AS Ilo vahel innaga 250 000 krooni. Seega puudus maksuotsuse kohaselt AS-l Ilo 274 000 krooni ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja apellant on esitanud maksuhaldurile teadvalt valeandmeid, samuti on OÜ-le Fooruks Grupp formaalselt kinnistu ostuhinna katteks tehtud maksed 1 120 000 krooni ulatuses (s.o 1 370 000 – 250 000) ettevõtlusega mitteseotud kuluks, sest need on tehtud nõuetele mittevastava algdokumendi alusel (müügidokumentides 9

(14)3-10-2066 näidatud müüja ei ole tegelik müüja ning kajastatud tehingu sisu ja müügihind ei vasta tegelikkusele), mistõttu tuleb AS-l Ilo tasuda tulumaksu 297 721 krooni.
  1. Maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel viidanud MKS §-le 84 ja juhindunud MKS § 83 lg 4 esimesest lausest, mille kohaselt näilikku tehingut maksustamisel arvesse ei võeta (maksuotsuse lk 37 – I kd, tl 91), samuti kohtumenetluse käigus tuginenud täiendavalt Tallinna Ringkonnakohtu 05.04.2011 otsusele nr 3-10-2629 (p 15), milles ringkonnakohus selgitas, et MKS § 83 lg 4 esimese lause tähenduses näilikul tehingul (s.o mida ei ole tehtud mingi teise tehingu varjamiseks) ei saa olla mingeid õiguslikke tagajärgi, sh mitte maksunduslikke, sest selle alusel mingeid majanduslikke sooritusi üldse ei tehta (ja seega ei saa tekkida ka käivet KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses, mida oleks üldse võimalik maksustada). Sellega ei saa aga võrdsustada olukorda, kus majanduslik sooritus (nt kauba võõrandamine) on tegelikkuses küll toimunud, kuid käivet KMS § 4 lg 1 tähenduses ei teki üksnes seetõttu, et müüja pole käibemaksukohustuslane. Käesolevas asjas ei olegi MKS § 83 lg 4 esimene lause asjakohane, sest puudub vaidlus selle üle, et varem J. Jle kuulunud Pistriku 19 kinnistu omanikuks on saanud AS Ilo, seega majanduslik sooritus on iseenesest aset leidnud. Vaidlus on üksnes selles, millise tehingu või milliste tehingute jada tulemusel see toimus. Seetõttu juhul, kui maksuhalduri hinnangul olid ostu-müügitehingu poolteks tegelikkuses J. J ja AS Ilo, siis saaksid J. J ja OÜ Fooruks Grupp ning OÜ Fooruks Grupp ja AS Ilo vahel vormistatud tehingud olla näilikud üksnes MKS § 83 lg 4 teise lause tähenduses ehk need oleksid nn teeseldud tehingud (vt sättes kasutatud terminoloogia kohta täpsemalt Tallinna Ringkonnakohtu 25.02.2010 otsus nr 3-08-2319, p 13), mis on tehtud teise tehingu (s.o ostu-müügitehing J. J ja AS Ilo vahel) varjamiseks ja maksustamise seisukohalt kuuluksid kohaldamisele varjatud tehingu kohta käivad sätted. Seega on käesoleval juhul asjakohane Riigikohtu seisukoht 09.12.2009 otsuses nr 3-3-1-67-09 (p 18), mille kohaselt võib maksuhaldur majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt maksumenetluse käigus anda küll poolte vahel tehtud tehingutele teistsuguse (majanduslikule sisule vastava) hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud. See tähendab, et maksu määramiseks ei piisa tehingu ümberkvalifitseerimisest, vaid viidata tuleb maksu määramise õiguslikule alusele ning nii MKS § 83 lg 4 kui ka § 84 kohaldamiseks on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Kui maksukohustuslane on sõlminud teeseldud tehingu, aga maksueelist ei saanud, siis puudub õiguslik alus maksu määramiseks. Maksuhaldur peab näitama, kuidas ja millises ulatuses toimiks õigusvastane maksueelis, mida majandustegevusele ja konkreetsetele tehingutele mittevastava juriidilise vormi andmise abil saavutada püüti (vt Riigikohtu 26.05.2011 otsus nr 3-3-1-23-11, p 14).
  2. KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt kinnisasja või selle osa käivet üldjuhul käibemaksuga ei maksustata, kuid nimetatud maksuvabastust ei kohaldata muu hulgas krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist. Asjas puudub vaidlus, et Pistriku 19 kinnistule KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt käibemaksuvabastus ei laienenud. Samuti ei ole vaidlust, et J. J ei olnud käibemaksukohustuslane, küll aga on seda nii OÜ Fooruks Grupp kui ka AS Ilo. Seega olukorras, kus OÜ Fooruks Grupp müüs vaidlusaluse kinnistu AS-le Ilo, oleks kinnistu müügihinnale tulnud lisada käibemaks, J. J poolt kinnistu AS-le Ilo müümise korral aga ei oleks saanud tehingule käibemaksu lisada. Antud juhul OÜ Fooruks Grupp ega AS Ilo omavahelist Pistriku 19 kinnistu müügitehingut käibedeklaratsioonides ei kajastanud ning tehingule käibemaksu ei lisanud. 10
(14)3-10-2066 Käibedeklaratsioonid parandati alles pärast maksuhalduri poolt eksimusele tähelepanu juhtimist järgmiselt: OÜ Fooruks Grupp 09.02.2010, suurendades 20% määraga maksustatavat käivet 1 370 000 krooni ja käibemaksu 274 000 krooni; AS Ilo 08.03.2010, suurendades sisendkäibemaksu 274 000 krooni võrra. Kinnistu müügisumma on AS Ilo tasunud OÜ-le Fooruks Grupp ajavahemikul 15.11.2009–18.12.2009 tehtud pangaülekannetega (kokku 731 000 krooni) ja OÜ-le Fooruks Grupp antud lühiajalise laenu (639 000 krooni) tasaarvestamisega 21.12.
  1. A. P on selgitanud käibemaksu tehinguhinnale lisamata jätmist eksliku arusaamaga, et kui kinnistu soetati maksuvabalt, siis on ka selle võõrandamine maksuvaba (02.02.2010 seletus – II kd, tl 61 pöördel; sama II kd, tl 111). Maksuhaldur ja halduskohus pole pidanud usutavaks, et A. P, kes on ka varem samalaadseid tehinguid teinud, ei olnud teadlik KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatust. Ringkonnakohus nõustub iseenesest, et maksukohustuslastest äriühingute vahel tehingute tegemise korral tuleks eeldada, et pooled selgitavad üheselt välja ka tehingu suhtes kehtivad maksunduslikud nõuded ja eksimus sellises küsimuses ei ole varasemalt korduvalt sarnaseid kinnisvaratehinguid teinud ning õigusalaseid teadmisi omava A. Pi puhul väga usutav, kuid asjaolusid arvestades ei saa seda siiski välistada, kuivõrd OÜ Fooruks Grupp ja AS Ilo vahelisele tehingule tegelikkuses käibemaksu ei lisatud ning deklaratsioonid parandati alles pärast maksuhalduri poolt sellele ebakõlale tähelepanu juhtimist. Samas ei oma see asja lahendamisel määravat tähtsust, kui sellise tegevuse läbi mingi maksueelise saamist ei ole tuvastatud.
  2. Maksuotsuses (lk 33 – I kd, tl 87) on leitud, et OÜ Fooruks Grupp kaasati tehingute ahelasse põhjusel, et soetades kinnistu otse J. Jlt, ei oleks AS Ilo saanud maha arvata sisendkäibemaksu ning AS Ilo on seega alusetult deklareerinud
  3. a oktoobrikuus kinnistu soetamise eest sisendkäibemaksu 274 000 krooni. Ringkonnakohus sellega ei nõustu. Apellant on põhjendatult viidanud, et kuivõrd käibedeklaratsioonides tehti parandused alles maksuhalduri poolt sellele veale tähelepanu juhtimise järel, siis ei saanud OÜ Fooruks Grupp tehingutesse kaasamise eesmärgiks kuidagi olla käibemaksupettuse toimepanemine. Kohtumenetluse käigus on sellega sisuliselt nõustunud ka vastustaja. Samas ei saa tõsiseltvõetavaks pidada ka maksuhalduri poolt kohtumenetluse käigus võetud positsiooni, et käibemaksupettuse realiseeris AS Ilo
  4. a oktoobrikuu käibedeklaratsiooni parandades, kuna pidi vaatamata maksuhalduri esialgsele hinnangule teadma, et tegelikkuses vastavat tehingut ja seega mingit maksustatavat käivet siiski ei toimunud. Maksukohustuslase poolt maksupettuse toimepanemise eesmärki ei saa kuidagi tuletada maksuhalduri juhiste järgimisest, seda isegi juhul, kui maksuhaldur polnud selleks ajaks veel kõigi asjakohaste dokumentidega tuttav. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole maksuhaldur käesoleval juhul suutnud ära näidata, milles seisnes näilikust tehingust saadud maksueelis ning käibemaksupettuse toimepanemise tahtlus ei ole tõendatud.
  5. Ringkonnakohus nõustub iseenesest maksuhalduriga selles, et A. Pi eesmärk oli algusest peale see, et 09.10.2009 toimunud tehingute tulemusena omandab Pistriku 19 kinnistu lõppastmes AS Ilo (pidades silmas, et kinnistu koormati AS Papyrus kasuks juba enne müügitehingute toimumist, oli A. Pil ka üheselt teada, kuidas ta kavatseb nimetatud kinnistut AS Ilo kaudu edaspidi kasutada). Samuti on ilmne, et A. P, kes esindas vaidlusalustes tehingutes kõiki osapooli (s.o nii J. Je, OÜ-d Fooruks Grupp kui ka AS-i Ilo), oli täielikult teadlik kõigi tehingute üksikasjadest ja ka Pistriku 19 kinnistu turuväärtusest vastavalt Kinnisvarabüroo Uus Maa OÜ eksperthinnangule nr 0808/099 (I kd, tl 231-236), mille ta ise tellis. Samas võib tehingutel olla ka rohkem kui üks eesmärk. Käesoleval juhul on A. P juba oma 02.02.2010 seletuses (II kd, tl 61 pöördel; sama II kd, tl 111), kontrollaktile esitatud eriarvamuses (I kd, tl 54) ja ka kohtumenetluses lisaks AS Ilo eesmärkidele 11
(14)3-10-2066 (omandada kinnistu, millega saaks tagada OÜ Ilotrükk kohustusi AS Papyrus ees ja sellelt tulu teenida) selgelt rõhutanud, et tema kui firmade omanik ise otsustab, millisest firmast tulu saada tahab ja kinnistu müügihind on üksnes tehingu poolte kokkuleppe küsimus. Lisaks on halduskohtule esitatud kaebuses (I kd, tl 8) tehingut põhjendatud vajadusega viia OÜ Fooruks Grupp netovara vastavusse ÄS §-s 176 sätestatud nõuetega (sellist võimalikku eesmärki kinnitab kaudselt ka OÜ Fooruks Grupp
  1. a ja
  2. a majandusaasta aruannetes kajastuv omakapitali muutus – II kd, tl 125-155). Ringkonnakohus märgib, et isegi juhul, kui lähtuda ainuüksi A. Pi 02.02.2010 seletuses toodud eesmärgist viia turuväärtusest kõrgema hinnaga tehingu kaudu osa kasumist AS-st Ilo üle OÜ-sse Fooruks Grupp, ei oleks tegemist raha maksuvaba väljaviimisega AS-st Ilo, sest sellisel juhul kuulub nn siirdehinna ja turuväärtuse vahe maksustamisele tulumaksuga vastavalt TuMS § 50 lg-le
  3. Siirdehindade kasutamine seotud äriühingute vahel ei ole iseenesest õigusvastane, maksustamise osas kohaldub nende suhtes üksnes eriregulatsioon. Olukorras, kus kõigi tehingute jadasse kuuluvate üksikute tehingute puhul on võimalik tuvastada ratsionaalne ja õiguspärane eesmärk, ei saa üksnes tehingute n-ö ebatavalistel tingimustel toimumisest (tavapärastest tingimustest kõrvalekaldumisest) järeldada, et tehingud on üksnes näilikud. Äriühingu eesmärk on üldjuhul küll esmajoones kasumi teenimine, kuid seotud isikute vahel tehtud tehingute puhul ei ole sellest võimalik jäigalt lähtuda, sest taolistel tehingutel võib olla ka mõni muu ning seejuures legitiimne eesmärk. Ringkonnakohus on kokkuvõtlikult seisukohal, et maksuhaldur on põhjendamatult asunud seisukohale, et Pistriku 19 kinnistu ostu-müügitehing toimus vahetult J. J ja AS Ilo vahel. Esitatud tõendite ja seletuste põhjal ei saa väita, et OÜ Fooruks Grupp tehingutes majanduslikus mõttes ei osalenud.
  4. Tulumaksu määramise osas on maksuhaldur samuti seisukohal, et OÜ Fooruks Grupp kaasamine tehingute jadasse toimus selleks, et varjata asetleidnud tehingu tegelikke asjaolusid (s.o J. J poolt kinnistu võõrandamist AS-le Ilo) ja näidata kinnistu ostuhinda tegelikust suuremana, võimaldamaks AS-l Ilo viia äriühingust maksuvabalt välja rahalisi vahendeid ettevõtlusega mitteseotud kulutusteks. Vaidlusaluse tehingu tulumaksuga maksustamisel on PMTK lähtunud TuMS § 51 lg-st 1 ja lg 2 p-st 3 (maksuotsuse lk 40 – I kd, tl 94), mille kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt (v.a kui neilt on juba tulumaks tasutud TuMS §-de 48-50 järgi) ning ettevõtlusega mitteseotud kuluks on muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seejuures tuleneb nõuetekohase raamatupidamise algdokumendi puudumine maksuhalduri hinnangul antud juhul asjaolust, et AS Ilo on OÜ-le Fooruks Grupp tasunud dokumentide alusel, milles on näidatud ebaõige müüja ning tegelikkusele ei vasta ka tehingu hind. Kuigi maksuotsuse lk 10 (I kd, tl 69) kohaselt ei ole maksuhaldurile esitatud OÜ Fooruks Grupp arvet AS-le Ilo, märgitakse samas, et sellele ei ole antud juhul omistatud määravat tähtsust, kuivõrd A. P on mõlema äriühingu vastutav esindaja ja nõuetekohase arve formaalne esitamine ei oleks tema jaoks probleem. Sellest lähtudes ei pea ka ringkonnakohus vastava arve puudumist asja lahendamise seisukohalt iseenesest oluliseks ning peab võimalikuks lähtumist notariaalsetest lepingutest (I kd, tl 167-174; II kd, tl 70-73).
  5. Maksuhalduri positsioonist lähtudes sõltub raamatupidamisdokumendi nõuetele vastavus seega esmajoones asjaolust, kas tehing OÜ Fooruks Grupp ja AS Ilo vahel oli näilik või mitte. Kui see nii oli, siis oleks maksuhalduri positsioon õige, sest ka Riigikohus on selgitanud, et tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel ning see peab kajastama ka asja või teenuse õiget hinda, kui tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa) on märgitud ebaõigesti, siis pole algdokument nõuetekohane (vt 02.10.2003 otsus nr 3-3-1-50-03, p 11; 17.12.2008 otsus nr 3-3-1-67-08, p 15; 09.01.2009 otsus nr 3-3-1-69-08, p 15). Riigikohus on lisaks märkinud, 12
(14)3-10-2066 et TuMS § 51 lg 2 p-s 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele (vt 17.12.2008 otsus nr 3-3-1-67-08, p 16; 09.01.2009 otsus nr 3-3-1-69-08, p 16). Teiselt poolt tuleb Riigikohtu 02.02.2011 otsuse nr 3-3-1-89-10 (p 5) kohaselt TuMS §-s 51 kasutatavat mõistet „ettevõtlusega mitteseotud kulu või väljamakse“ tõlgendada lähtudes TuMS § 32 lg-s 2 toodud määratlusest, mille kohaselt kulu on ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud (vt ka Riigikohtu 17.05.1999 määrus nr 3-3-1-21-99). Samuti on Riigikohus eelviidatud lahendites nr 3-3-1-67-08 (p 19) ja nr 3-3-1-69-08 (p 19) märkinud, et maksuhaldur ei saa sisustada ettevõtlusega seotud kulusid pelgalt selle kaudu, kui suur on mingi kauba või teenuse hind ning kas see on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms, sest müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem. Üksnes TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida ning lähtuda maksustamisel turuhinnast, muudel juhtudel tuleb lähtuda sellest, kas kaup või teenus ise on ettevõtlusega seotud.
  1. Seega juhul, kui tehingud tuleb siiski lugeda toimunuks näidatud poolte vahel, siis ei saa maksuhaldur ainuüksi teise tehingu oluliselt suuremast hinnast lähtudes maksustada seda ettevõtlusega mitteseotud kuluna osas, milles kinnistu müügihind ületas selle turuväärtust. Seejuures ei ole menetlusosaliste vahel olnud sisulist vaidlust, et AS Ilo kasutas soetatud kinnistut oma ettevõtluses (OÜ Ilotrükk kohustuste tagamiseks AS Papyrus ees). Kuivõrd ringkonnakohus asus juba eespool seisukohale, et OÜ Fooruks Grupp kaasamine tehingute ahelasse ei olnud näilik ning tehingud tuleb lugeda toimunuks lepingutes märgitud poolte vahel, siis on maksuotsus ebaõige ka kinnistu soetamisega seotud tulumaksu määramise osas. Ringkonnakohtu hinnangul võiks asjaoludest tulenevalt käesoleval juhul pigem olla tegemist nn siirdehindade temaatikaga, sest OÜ Fooruks Grupp ja AS Ilo on TuMS § 8 lg 1 p-st 5 tulenevalt vaieldamatult seotud isikuteks (A. P on mõlema äriühingu ainus osanik või aktsionär) ning nendevahelised tehingud kuuluvad seega tulumaksuga maksustamisele TuMS § 50 lg 4 alusel, kui tehingu hind erineb tehingu turuväärtusest. Kuna taolised seotud isikute vahelised siirdehindadega tehingud kuuluvad tulumaksuga maksustamisele, siis ei saanud AS Ilo eesmärgiks tehingu tegemise ajal olla ka tulumaksupettuse toimepanemine ehk raha äriühingust maksuvabalt väljaviimine. Kuivõrd maksuhaldur on haldusakti andmisel lähtunud siiski üheselt TuMS § 51 lg-st 1 ja lg 2 p-st 3 ega ole tuginenud TuMS § 50 lg-le 4, samuti siirdehinna ja tehingu turuväärtuse vahet kehtestatud korras tuvastanud (vt TuMS § 50 lg 6 ja rahandusministri 10.11.2006 määrus nr 53 „Seotud isikute vahel tehtud tehingute väärtuse määramise meetodid“), tuleb PMTK maksuotsus vaidluse all olevas osas tühistada sõltumata muude võimalike maksustamise aluste esinemisest.
  2. Eelneva põhjal ja

§ 46

lg 1 p 2 alusel rahuldab ringkonnakohus AS Ilo apellatsioonkaebuse ja tühistab Tallinna Halduskohtu 17.03.2011 otsuse. Asjas on võimalik teha uus otsus, millega tühistada PMTK 10.05.2010 maksuotsus vaidlustatud osas (s.o seonduvalt maksude määramisega Pistriku 19 kinnistu võõrandamistehingutelt). 19. Kuivõrd ringkonnakohus teeb käesoleval juhul otsuse asja uueks arutamiseks saatmata, tuleb lahendada ka menetluskulude jaotuse küsimus (

§ 93

lg 4).

§ 92lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kuna AS Ilo apellatsioonkaebus rahuldatakse, jäävad menetluskulud vastustaja kanda.

§ 93lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule enne kohtuvaidlusi 13

(14)3-10-2066 menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (

§ 93lg 5).

AS Ilo on tasunud kahes kohtuastmes kokku riigilõivu 1917,34 eurot (kaebuse esitamisel halduskohtusse 15 000 krooni – I kd, tl 16; apellatsioonkaebuse esitamisel 958,67 eurot – II kd) ning esimese astme kohtus taotlenud õigusabikulude väljamõistmist summas 13 162,50 krooni (s.o 841,24 eurot) ilma käibemaksuta (menetluskulude nimekiri ja kulude kandmist tõendavad dokumendid – II kd, tl 116-124). Vastustaja hinnangul ei saa kaebuse koostamiseks kulunud aega pidada põhjendatuks ning 8,5 tunni asemel oleks mõistlik olnud 3 tundi, sest kaebus kordab suuresti vaides juba esitatud põhjendusi, kulude tõendatuse osas maksuhaldur vastuväiteid ei esitanud (vt Tallinna Halduskohtu 09.12.2010 istungi protokoll, lk 9 – II kd, tl 160). Apellatsioonimenetluses on AS Ilo taotlenud õigusabikulude väljamõistmist summas 981,67 eurot ilma käibemaksuta (esitatud on menetluskulude nimekiri ja kulude kandmist tõendavad dokumendid – II kd). Vastustaja ringkonnakohtu istungil menetluskulude hüvitamise taotlusele sisulisi vastuväiteid ei esitanud (vt Tallinna Ringkonnakohtu 24.08.2011 istungi protokoll, lk 2). Ringkonnakohus on seisukohal, et AS Ilo menetluskulude kandmine on nõuetekohaselt tõendatud ning esitatud taotlused korrektsed. Õigusabikulud kahe kohtuastme peale kokku moodustavad 1822,91 eurot. Arvestades vaidluse olemust ja mahtu, ei saa nimetatud summat pidada iseenesest ülemäära suureks. Seejuures viitab ringkonnakohus Riigikohtu 30.11.2005 määrusele nr 3-3-1-70-05 (p 13), mille kohaselt ei mõjuta sama esindaja osalemine samas asjas toimunud vaidemenetluses üldjuhul kohtumenetluses kantud põhjendatud ja tavapärases suuruses õigusabikulude väljamõistmist. Halduskohtule kaebuse koostamiseks on advokaadil arvetele lisatud spetsifikatsioonide kohaselt kulunud 5,5 tundi ning halduskohtu istungiks ettevalmistamiseks ja istungil osalemiseks 3 tundi (sh kestis halduskohtu istung 1 tund ja 40 minutit). Ringkonnakohus leiab, et õigusabikulud esimese astme kohtus on põhjendatud tervikuna (841,24 eurot, ilma käibemaksuta) ja tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista. Apellatsiooniastmes kantud kulude (981,67 eurot) osas tuleb aga silmas pidada Riigikohtu praktikas (vt 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p 26; 09.02.2011 otsus nr 3-3-1-90-10, p 21; 30.11.2010 otsus nr 3-3-1-63-10, p 31) väljendatud seisukohta, et vajalikud ja põhjendatud menetluskulud apellatsiooniastmes ei saa reeglina olla suuremad kui esimese astme kohtus. Käesoleval juhul ei esine ka selliseid erandlikke asjaolusid, mis õigustaksid apellatsioonimenetluses suuremate kulude väljamõistmist. Arvete spetsifikatsioonide kohaselt on advokaadil apellatsioonkaebuse koostamiseks kulunud 6 tundi ja 40 minutit ning ringkonnakohtu istungiks valmistumiseks ja istungil osalemiseks 3 tundi (sh kestis ringkonnakohtu istung 49 minutit). Lähtudes asjaolust, et vaidlusküsimused on mõlema astme kohtus olnud sama ulatusega, võib apellatsiooniastmes kantud õigusabikulusid põhjendatuks pidada ligikaudu samas suuruses kui esimese astme kohtus ehk 800 euro (ilma käibemaksuta) ulatuses. Kokkuvõtlikult tuleb vastustajalt AS Ilo kasuks välja mõista menetluskulud kokku 3558,58 eurot (sh riigilõiv 1917,34 eurot). Lilianne Aasma Kaire Pikamäe Virgo Saarmets 14

(14)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.