Jõustunud maksuotsuse muutmine on lubatud üksnes siis, kui maksukohustuslase tegevuses tuvastati kuritegu või tahtlikult toime pandud väärtegu. Tunnustena, miks 13.07.2004 korralduse alusel läbi viidud nn üksikjuhtumi kontroll OÜ P ja Soome äriühingu vahel aastatel 2000 – 2003 toimunud tehingute, nende raamatupidamises kajastamise ja tehingutest tulenevate maksude kontrollimise kohta on tegelikult revisjon, käsitleb kaebaja järgmisi asjaolusid:
§-s81 lg 4 ettenähtud teate järgi on tuvastatav revisjoni läbiviimine osaühingus 13.07.2004 korralduse alusel. 2 Kaebaja lisab, et teate saamisel tekkis tal õiguspärane ootus, et tema suhtes läbi viidud menetlus on lõplik ja täielik ning nimetatud aastate osas pole oodata täiendavat maksusummade määramist edaspidi. Maksuhaldur on vaideotsuses viidanud Riigikohtu halduskolleegiumi lahenditele 3-3-1-39-04 ja 3-3-1-50-04, milles Riigikohus on leidnud, et kui maksukohustuslane on rikkunud maksuarvestuse pidamise kohustust ja maksusumma on seepärast määratud teiste andmete alusele või hindamisel teel, siis vastavalt väheneb maksuhalduri tõendamiskohustus ja suureneb maksukohustuslase koormus tõendada, et maks määrati valesti. Sama põhimõte kehtib ka seoses kohustusega säilitada raamatupidamise algdokumente, kuigi maksuarvestuse pidamise kohustus seda kohustust ei hõlma. Kui maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustust rikkunud, siis suureneb maksukohustuslase tõendamiskohustus, s.t. ta peab hoolimata sellest, et dokumendid pole säilinud, esitama maksuhaldurile dokumentaalsed tõendid maksuarvestuse õigsuse kohta. Maksuhalduril on õigus neid tõendeid hinnata ja vajadusel teha ka maksuotsus. OÜ P täitis kaasaaitamiskohustust, esitades maksuhaldurile mitmeid tõendeid (pro forma arved, rahvusvahelised kaubasaatelehed, H selgitused toimunud tehingute kohta, kalkulatsioonid näidiste valmistamise kohta), mis kinnitavad, et kaebaja soetas H-lt saadud sularaha eest vajalikke materjale tootenäidiste valmistamiseks, mis hiljem saadeti Soome. Algdokumente, mis tõestanuksid ostetud kaupade päritolu, polnud võimalik taastada, kuna kaup osteti enamjaolt jaemüüjatelt, kelle raamatupidamises puuduvad andmed selle kohta, et kauba ostjaks oli OÜ P. Maksuhaldur ei ole maksumenetluse kestel kordagi isegi kaalunud võimalust määrata maksusumma muudet tõendite alusel või hindamise teel. Vaideotsuses on maksuhaldur asunud seisukohale, et tulenevalt asjaolust, et vaide esitaja rikkus kaasaaitamiskohustust ega ole raamatupidamises kajastanud ühtegi asjaolu, mis seletaks sularahatehinguid, ei ole maksuhalduril võimalik maksusummat hindamise teel määrata. Samas sätestab
lg 1, et hindamise teel maksustamine on lubatud ka juhtumil, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Neid võimalusi rakendamata on maksuhaldur rikkunud
§-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet ning puudulikult rakendanud diskretsiooniõigust. Riigikohtu halduskolleegium lahendi 3-3-1-39-04 valguses tuleb maksuhaldurile esitatud kalkulatsioone lugeda raamatupidamise dokumentideks, seega oli võimalik maksusumma määramine muude tõendite alusel vastavalt
§-le
A. K teatati, et kontroll tema tuludelt arvestatud ja tasutud tulumaksu kohta lõpetatakse maksukohustust muutmata. 3 Väärteomenetluse käigus tuvastati, et OÜ P ei ole raamatupidamisarvestuses kajastanud täies mahus kauba ja teenuste müüki H-le, millega osaühing rikkus alates 01.07.2002 kehtiva
lg 1, lg 3 ja § 58; kuni 30.04.2004 kehtinud KMS § 11 lg 1, § 27 lg 1 p-e 1 ja 2 ja rahandusministri 18.12.2001 määrusega nr 129 sätestatud kohustusi. 30.03.2005 alustati korraldusega nr 12-2.1/3264 OÜ P ja H vahelistest tehingutest tulenevate maksukohustuste arvestamise ja tasumise õigsuse tuvastamiseks uut üksikjuhtumi kontrolli mille tulemused väljendati 19.05.2005 kontrollaktis nr 123/
sätestatud kaasaaitamiskohustus kätkeb endas ka maksukohustuslase omaalgatuslikkust, kuna maksukohustuslane on ise kõige rohkem teadlik äriühingus toimuvast ning olemasolevatest kaupadest või dokumentatsioonist.
lg 1 tuleneb maksukohustuslase kohustus pidada raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses sätestatud juhtudel ja korras.
lg 3 sätestab, et raamatupidamisarvestust tuleb korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest.
sätestatust tulenevalt on maksukohustuslane kohustatud säilitama tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele järgneva aasta 1. jaanuarist alates. OÜ P seda kohustust ei täitnud. Kokkuvõttes on vastustaja seisukohal, et süstemaatiline sularahakäibe kajastamata jätmine ning ilmselgelt maksukohustusest kõrvalehoidumise eesmärgil muudetud seletuste andmine ning kaasaaitamiskohustuse mittenõuetekohane täitmine ning igas maksumenetluse etapis maksuhalduri süüdistamine saabki olla ainult tahtlik tegevus, mistõttu kuulub vaidlusaluse maksusumma määramisel kohaldamisele kuue aastane aegumistähtaeg. Vastustaja põhjendab, et kuna OÜ P suhtes ei ole esimese kontrolli käigus läbi viidud revisjoni, ei ole õigustatud kaebaja süüdistus
Isegi juhul, kui esmane kontroll oleks käsitletav revisjonina, siis antud kaasuses ei oleks ka sellisel juhul rakendatav korduvrevisjonikeeld, kuna hiljem selgunud asjaoludel viidi läbi väärteomenetlus
tunnustel, mis on jõustunud ning millest tulenevalt on
5 Vaidlusaluse maksukohustusega määrati kaebajale täiendav maksukohustus seonduvalt asjaolust, et kaebaja ei ole ettevõtte raamatupidamises kajastanud temale laekunud sularaha ning selle kasutamist ettevõtte poolt. Taolises olukorras on maksumääramise aluseks TuMS § 51 lg 2 p 3, mille kohaselt on residendist äriühing kohustatud ettevõtlusega mitteseotud kuludelt maksma tulumaksu väljamaksetelt, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kaebaja poolt esitatud seisukohad maksusumma määramisel hindamise vajalikkuse kohta on eeltoodud seadusesättest tulenevalt asjakohatud. Nimelt juhul, kui maksumaksjatel jääks võimalus teha ettevõttest väljamakseid selleks raamatupidamisseaduses ettenähtud algdokumente omamata ning maksuhaldur võimaldaks neil hilisemal ajal ilma mõjuva põhjuseta maksukoormust määrata hindamise teel, kaotaks eeltoodud tulumaksuseaduse sätted oma mõtte. Riigikohus on 28.12.2005 otsuses nr 2-3/566/05 p-s 9 tsiteerinud ja sedastanud järgmist: „kui kohtualune esitab versiooni raha kasutamisest äriühingu huvides, peab ta selle versiooni tõestuseks esitama tõendeid või vähemalt looma reaalse võimaluse oma väidete kontrollimiseks (kriminaalasi nr 3-1-1120-03, p 29). Maksumenetluses on maksukohustuslase tõendamiskoormus veelgi suurem, sest maksukohustuslane peab maksuotsuse vaidlustamisel tõendama, et maks on määratud valesti (
Kohus, kuulanud ära protsessiosalised ja uurinud kirjalikke tõendeid, tuvastas. 10.01.2000 OÜ P ja H vahel sõlmitud tootmiskokkuleppe kohaselt kohustus OÜ P valmistama allhanke korras H materjalist naisterõivaid 50 000 – 80 000 komplekti aastas. Lepingust tulenevalt toodangu valmistamiseks vajalikud materjalid, lõiked, kulunormid ja toodangu mudelid (näidised) saabusid Soomest importdeklaratsiooniga IM5 kusjuures iga partii ja mudeli hinna osas sai eraldi kokku leppida. Eksportdeklaratsiooniga nr 3 saadeti töötleja loa alusel toodang Eestist välja. Lääne maksu-ja tollikeskuse kontrolli käigus tuvastati, et Soome maksuhalduri poolt Eesti poolele edastatud 38 arvet, millised olid esitatud OÜ P poolt ning milliste alusel tasutud sularaha vastuvõtmist kinnitas A. K, OÜ P raamatupidamises kajastatud ei olnud. OÜ P ei kajastanud oma ettevõtte raamatupidamises (kassa- ja pangaarvestuses) ka nende arvete eest H poolt tasutud sularaha 2 805 879.35 krooni laekumist. Samuti puudusid OÜ-l P laekunud raha kulutamist (õmblustarvikute jm tootmiseks vajaliku materjali soetamine) kinnitavad algdokumendid. Eeltoodust tulenevalt, kuna OÜ P tegi väljamakseid, milliste kohta puudusid ettevõttel raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad kuludokumendid, asus maksuhaldur kontrollaktis seisukohale suurendada TuMS § 51 lg 1 ja § 51 lg 2 p 3 alusel OÜ P tulumaksukohustust 985 868 krooni võrra. Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu sooritamist. Käesoleval juhul puudusid tarvikute soetamise kohta üldse dokumendid ja maksuhalduril ei olnud võimalik tuvastada nimetatud ostumüügitehingute tegelikku toimumist. Riigikohtu halduskolleegiumi poolt on haldusasjas nr 33-152-03 väljendatud seisukoht, et väljamakseid, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav kuludokument, ei ole alust pidada ettevõtlusega seotud kuludeks. Seetõttu maksuotsus tulumaksu juurdemääramise kohta on iseenesest õiguspärane. 6 OÜ P arvates on aga Lääne maksu- ja tollikeskus maksusumma määramisel lähtunud väärast metoodikast kuna kasutatav olnuks ka hindamise meetod. Tulenevalt Maksukorralduse seaduse § 94 lg-st 1 saab vajadusel tõepoolest tuvastada maksusumma määramise aluseks olevaid asjaolusid hindamise teel. Hindamine on lubatud siis, kui kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Sama paragrahvi teises lõikes on sätestatud, et hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes asjades maksuasjades kindlakstehtud andmetega. Samuti on eelnimetatud lõikes sätestatud, et maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ning hindamisel kasutatud tõendid. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et juhul kui tehtud väljamaksete kohta ettevõtte raamatupidamises puuduvad igasugused õigusaktides ettenähtud kuludokumendid, ei ole õige hakata määratud maksusummat vähendama hindamise teel. Maksuarvestuse pidamise kohustuse rikkumise korral maksukohustuslase poolt väheneb maksuhalduri tõendamiskohustus ja suureneb maksukohustuslase koormus tõendada, et maks määrati valesti.
lg 1 sätestab, et maksukohustuslane on kohustatud teatama maksuhaldurile kõik teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähtsust. OÜ P ei esitanud kontrolli käigus Lääne maksu- ja tolliametile andmeid 38 arve alusel saadud sularaha eest ostetud kaupade kohta. Tema raamatupidamises puudusid lisaks õmblustarvikute soetamist kinnitavatele algdokumentidele ka muud nende väidetavate tehingute kohta käivad andmed nagu hankijate registrid, tarvikute ja materjalide laoarvestused ja ekspordideklaratsioonid.
tulenevalt on maksumaksjal kohustus säilitada maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele või saamisele järgneva aasta
Alates 01.01.2004 kehtivas redaktsioonis sätestab nimetatud norm, et revisjoni tulemusel tehtud või muudetud maksuotsust, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saa enam vaidemenetluses ega haldusmenetluses taotleda, võib uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu muuta või kehtetuks tunnistada, kui see asjaolu on tuvastatud Maksukorralduse seaduse §-des 152-154 sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend. Antud kaasuses on selliseks lahendiks 07.03.2005 otsus väärteoasjas nr 6-6/10-2 millega OÜ-le P määrati 8000 krooni suurune rahatrahv
Väärteomenetluse käigus tuvastati, et OÜ P ei ole raamatupidamisarvestuses kajastanud täies mahus kauba ja teenuste müüki H-le, millega osaühing rikkus alates 01.07.2002 kehtiva
7 § 57 lg 1, lg 3 ja § 58; kuni 30.04.2004 kehtinud KMS § 11 lg 1, § 27 lg 1 p-e 1 ja 2 ja rahandusministri 18.12.2001 määrusega nr 129 sätestatud kohustusi. Võrreldes 13.07.2004 korralduse alusel teostatud üksikjuhtumi kontrolliakti seisukohaga, et OÜ P rekvisiitidega arvete aluseks olevate kaupade ja teenuste müük oli OÜ P juhatuse liikme A. K ettevõtlus, on kindlasti tegemist uue asjaoluga. Oluline on ka, et nimetatud asjaolud eksisteerisid juba üksikjuhtumi kontrolli ajal kuid nad ei olnud siis maksuhaldurile teada. Samas vastab maksuhalduri 13.07.2004 korralduse alusel läbiviidud üksikjuhtumi kontroll selle kontrolliliigi põhilistele tunnustele. Käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsust etteantud maksustamisperioodi osas kontrolliti ainult osaliselt, mitte terves ulatuses ning tüüpilisena oli kontrolli ajendiks välismaalt saadud teave (Soome maksuhalduri järelepärimine). Kontrollaktist nähtuvalt (I, tl 211 – 213) hindas revident selles üksnes osaühingu tehinguid Soome poolega OÜ P rekvisiitidega vormistatud arvete kaudu ja nende mõju maksukohustusele, käsitlemata seejuures ettevõtte vaadeldava perioodi muid tehinguid ning maksukohustuse täitmise õiguspärasust tervikuna. Kaebuses välja toodud asjaolud nagu kontrolli läbiviimine osaühingu tegevuskohas, märkmete tegemine ülesandeväliste asjaolude kohta, mõnede küsimuste esitamine hügieenitarvetega varustamise kohta ja teate saatmine maksumaksjale kontrolli tulemuste ei ole sellised asjaolud, mis mõjutaksid kontrolliliigi kvalifitseerimist. Avaldaja ei ole kaevanud, et kontrolli teostamine vastastikus kokkuleppe alusel osaühingu asukohas oleks olnud talle eriliselt koormav. Maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtajaks
98 lg 1 järgi kuus aastat, muudel asjaoludel maksuseaduse rikkumise korral kehtib üldine aegumistähtaeg kolm aastat. Kohtu arvates tahe kui tahtluse element väljendub OÜ P juhtumi puhul tema juhtorgani liikmete katsetes asja kohta käivaid seletusi muutes vabaneda maksukohustusest, samuti juhatuse liikme A. K järjekindlas tegevuses sularaha üle riigi- ja tollipiiri varjatult toomise ja selle raamatupidamises arvele võtmata jätmisega luua tingimused ettevõttest raha väljaviimiseks ilma igasuguste kuludokumentideta. On eelduslik, et selliste elementaarsetest nõuetest raamatupidamisarvestuses sularaha käibe kajastamise kohustuslikkuse kohta on teadlik iga juhatuse liige. Probleemi kohta võib veel iseloomulikuna märkida, et A. K, olles sularaha varjatult (deklareerimata) üle riigipiiri toimetanud, jätkas 13.07.2004.a. korraldusega algatatud üksikjuhtumi kontrolli käigus antud seletustega, et 38 arvesse puutuvalt on tegemist tema, mitte OÜ P ettevõtlusega ning enda tuludelt arvestatud tulumaksu õigsuse kontrollimisel kinnitamisega, et 38 arve alusel tehtud tehingud on ikkagi OÜ P ettevõtlus, suunda, mille eesmärgiks oli nii osaühingu kui enda maksukohustusest vabastamine. Seega saab väita, et tahtlus vabaneda maksusumma tasumisest tuleneb asjaosaliste käitumisest ja asjas kogutud tõenditest. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab kohtukulud pool, kelle kahjuks kohtuotsus tehti. Seetõttu OÜ P taotlus kohtukulude väljamõistmiseks rahuldamisele ei kuulu. Eeltoodu alusel ja juhindudes HKMS § 26 lg 1 p 6 kohus o t s u s t a s: 1. Jätta OÜ P kaebus rahuldamata ja kantud kohtukulud välja mõistmata 8 Otsusele võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule arvestusega, et kaebus peab olema kohtule laekunud 30 päeva jooksul selle avalikust teatavakstegemisest arvates Tallinna Halduskohtu Pärnu kohtumaja kaudu, teatades apellatsiooni esitamise kavatsusest otsuse teinud kohtule kirjalikult 10 päeva jooksul. Aivar Koppel, halduskohtunik 9
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.