KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Viive Ligi, liikmed Lauri Madise ja Lilianne Aasma Otsuse tegemise aeg ja koht
- november 2006, Tallinn Haldusasja number 3-06-650 Haldusasi Vaidlustatud kohtulahend Kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 28.02.2006 maksuotsuse nr 12-5/50 tühistamise nõudes Tallinna Halduskohtu 16.06.2006 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamise kuupäev Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
- november 2006 Menetlusosalised Kaebaja Osaühing Calamaris, esindaja advokaat Vahur Kivistik Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus, esindaja Anu Toomemägi Lääne maksu- ja tollikeskuse RESOLUTSIOON Tühistada Tallinna Halduskohtu 16.juuni 2006 kohtuotsus ja teha asjas uus otsus asja uueks läbivaatamiseks saatmata. Jätta OÜ Calamaris kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 28.02.2006 maksuotsuse nr 12-5/50 tühistamiseks rahuldamata. EDASIKAEBAMISE KORD Käesoleva otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse vahetult Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse teatavakstegemisest 17.novembril
- ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
- 11.05.2005 korralduse nr 12-2.1/4723 alusel viis Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus (MTA Lääne MTK) OÜ-s Calamaris läbi revisjoni, mis hõlmas käibe- ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimist perioodil jaanuar 2004 kuni märts
- 14.11.2005 koostas MTA Lääne MTK revisjoniakti nr 12-3/394, milles leiti, et OÜ-le Klausten on tehtud väljamakseid olematute tehingute eest koostatud arvete alusel. 06.12.2005 esitas OÜ Calamaris esindaja V.Kivistik revisjoniakti peale eriarvamuse.
- MTA Lääne MTK 28.02.2006 maksuotsusega nr 12-5/50 kohustati OÜ Calamaris tasuma 36 516 krooni käibemaksu ja 84 107 krooni tulumaksu. 3-06-650 Maksuotsuses leiti, et OÜ Klausten ei ole kaebajale tegelikult kala müünud. OÜ-l Klausten puudub majandustegevus ning OÜ Klausten ei ole kala esmakokkuostukviitungitel näidatud kala kokku ostnud ega saanud seda ka osaühingule edasi müüa. Tegelik kala müüja on tuvastamata isik, kelle puhul ei ole teada, kas ta on käibemaksukohustuslane. Kala eest tasuti reeglina sularahas, välja arvatud ühe arve alusel pangaülekandega. OÜ Calamaris ei ole kindlaks teinud tehingu teist poolt ning kuna tegemist on seotud tehingutega, mille eest sularahas tasutud summa ületab 100 000 krooni, ei ole täitnud rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduses (RTRTS) sätestatud hoolsuskohustust. OÜ Calamaris kinnitas Keskkonnaministeeriumile, et on volitanud OÜ-d Klausten olema kala esmakokkuostjaks. Eeltoodu viitab osaühingu seotusele reaalselt kala müümisega tegelenud isikutega. Viidatud volitus tähendab ka seda, et OÜ Calamaris oli teadlik sellest, et OÜ Klausten ei ole toiduseaduse alusel tunnustatud kala esmakokkuostja. Kala toonud autojuhil puudusid volitused OÜ Klausten esindamiseks ning raha vastuvõtmiseks. Nagu nähtub OÜ Calamaris töötajate seletustest, ei analüüsitud kala vastuvõtmisel esmakokkuostukviitungitel näidatud andmeid ning ei pööratud tähelepanu andmete puudulikkusele. Maksumenetluses kogutud kolmandate isikute seletuste kohaselt võeti kala vastu üldse ilma dokumentideta ning need koostati hiljem tagantjärele. Seega pidi OÜ Calamaris olema teadlik sellest, et kala müümisega ei tegelenud tegelikult OÜ Klausten ja kasutati üksnes OÜ Klausten rekvisiitidega dokumente, mistõttu OÜ Calamaris heausksus on välistatud. Kuna OÜ-l Calamaris puuduvad majandustehingut tõendavad algdokumendid, tuleb tal tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel tasuda tehtud väljamaksetelt tulumaksu.
- OÜ Calamaris esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus MTA Lääne MTK 28.02.2006 maksuotsuse tühistada. Maksuotsuse koostamise aluseks oli maksuhalduri kahtlus kala ostmise kohta OÜ-lt Klausten. Kaebaja on täitnud kohustuse tuvastada tehingupartner ja esitas maksuhaldurile OÜ Klausten juhatuse liikme R.T passi koopia. OÜ Calamaris tuvastas OÜ Klausten muuhulgas ka pangaülekande kaudu. Maksuhalduri viited toidu- ja kalapüügiseadusele ei ole asjakohased, sest viidatud seadustest ei tulene maksukohustust. Maksuhalduri poolt oli ebaõige lugeda kõik OÜ Calamaris kala ostmise tehingud ajavahemikus juuli kuni november 2004 omavahel seotud tehinguteks. Keskkonnaministeeriumile esitatud (voli)kirja põhjal ei saa teha maksuotsuses toodud järeldusi. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus vaidles kaebusele vastu.
- Tallinna Halduskohtu 16.06.2006 otsusega kaebus rahuldati järgmiste põhjendustega. 1) OÜ Calamaris on maksumenetluses kontrollitud ajavahemikul soetanud kala OÜ-lt Klausten kokku 202 866 krooni eest. OÜ Calamaris juhataja T. S vormistas 01.06.2004 Keskkonnaministeeriumi kalavarude osakonnale volituse, mille kohaselt OÜ Klausten on OÜ Calamaris volitusel kala esmakokkuostja. Hinnates asjas antud seletusi ja kogutud tõendeid kogumis ning arvestades 01.06.2004 väljastatud volituse eesmärki, selle andmise aega ning OÜ-lt Klausten kala ostmise ajavahemikku juuli kuni november 2004, on OÜ Klausten ja OÜ Calamaris vahelised kala ostu-müügilepingud omavahel ilmselt seoses olevad tehingud RTRTS mõttes. 2) Registrikaardi väljavõtte kohaselt oli OÜ Klausten ainus juhatuse liige R. T. Maksuhaldurile esitatud valguskoopia alusel R.T passist on võimalik isik tuvastada, sest kõik isikuandmed on arusaadavad ja loetavad ning on samad (nimi, kodakondsus, sünniaeg, isikukood), mis tehti kindlaks maksumenetluses. Sularaha on esitatud kassaväljamineku orderitel olevatest allkirjadest nähtuvalt iga kord vastu võtnud R. T. Seega on kaebaja RTRTS nõuetele vastavalt sularaha vastu võtnud isiku tuvastanud. Seadusest ei tulene nõuet, et tuvastada tuleb ka isik, kes kauba tegelikult kohale toob ja üle annab. 2
(9)3-06-650 3) Asjas käsitletud väljapoole maksuõigust jäävad seadused (kalapüügiseadus ja toiduseadus) ei pannud ostjale täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või müüja isiku tuvastamiseks. Maksuotsuse p 2.1 kohaselt ei ole OÜ Calamaris raamatupidamisdokumentide hulgas olevad OÜ Klausten rekvisiitidega kala esmakokkuostukviitungid vormistatud korrektselt ning maksuotsuse p 3 kohaselt ei tohtinud OÜ Klausten kui toiduainete seaduse alusel tunnustamata ettevõtja, tegeleda kala esmakokkuostuga. Kalapüügiga seonduvate andmete esitamise korra (kord) § 3 lg 1 kohaselt on andmete esitaja kalapüügiloa omanik, laeva kapten või kala esmakokkuostja, kes korra § 4 ja 9 kohaselt täidab esmakokkuostu kviitungid. Kaebaja poolt kala ostmise kohta esitatud esmaostukviitungitel on esmakokkuostjana märgitud OÜ Klausten. Käsitletud kord ei kohusta ostjat kala ostmisel esmakokkuostjalt kontrollima esmakokkuostukviitungitel märgitud kala müüja (kalapüügiloa omaniku) andmeid. Kalapüügiseadus ei sätesta täiendavaid kohustusi kala ostu-müügi vormistamisel esmakokkuostjalt või ostjale täiendavat kohustust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Maksuotsuses viidatud toiduseaduse § 23 lg 1 nõuab käitlejalt üksnes käitlemisel identifitseeritava päritoluga toidutoorme ja toidu kasutamist ning kirjaliku arvestuse pidamist saadud ja väljastatud toidutoorme- ja toidukoguste üle. OÜ Calamaris käitus müüja isiku kindlakstegemisel äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, mistõttu ei saanud selguda asjaolusid, mis oleks viidanud sellele, et OÜ Klausten ei ole kala tegelik müüja. Seetõttu puudub alus piirata ostja õigust arvata maha käibemaks. 4) Käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et OÜ Calamaris ostis kala ja tasus arvete alusel selle eest. Samuti pole asjas vaidlust selle üle, et ostetud kala on kasutatud OÜ Calamaris ettevõtluses. Hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu määramise osas oluline. 5) Halduskohus mõistis MTA Lääne maksu- ja tollikeskuselt välja kohtukulud 16 363 krooni OÜ Calamaris kasuks. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 5. Apellatsioonkaebuses palub Maksu- ja Tolliamet tühistada Tallinna Halduskohtu 16.06.2006 otsus. Apellant leiab, et kohus on teinud esitatud tõendite pinnalt ebaõigeid järeldusi ning kohaldanud vääralt materiaalõigusnorme. 1) Kaebaja oli teadlik, et kala müüjaks ei olnud tegelikult OÜ Klausten. Keskkonnaministeeriumi kalavarude osakonnale esitatud volikiri näitab kaebaja teadlikku käitumist, mis on suunatud sellele, et võimaldada kala esmakokkuostukviitungite raamatute ebaseaduslik saamine äriühingul, kellele vastav ametkond toidutoorme käitlemise nõuetele mittevastavuse tõttu muidu raamatuid ei väljastaks. Kuna kaebaja teadis, et OÜ Klausten ei vasta kala esmakokkuostuga tegutsevale äriühingule esitatud nõuetele ning OÜ Calamaris töötajate seletustest ei nähtu, et kala kokkuostmise nimel oleks koostatud vastavasisulisi volikirju ka teistele ettevõtetele, viitab kaebaja selline käitumine seotusele OÜ-ga Klausten. Volitusega teavitati Keskkonnaministeeriumi kalavarude osakonda sellest, et OÜ Klausten on OÜ Calamaris esindaja. OÜ-l Calamaris puudusid varasemalt ärisuhted nii OÜ-ga Klausten kui ka äriühingu liikme R.Tga. Samas oli äriühingu töötajatele teada asjaolu, et kala toojaks olnud Tarmo on varem kala toonud teiste ettevõtete nimel. Tarmo seost OÜga Klausten aga ei kontrollitud. 2) Isikusamasuse tuvastamise kohustus ei ole pelgalt deklaratiivne nime, kodakondsuse, sünniaja ja isikukoodi kontrollimine. Maksumenetluse käigus ei ole maksuhaldurile esitatud koopiat fotost ja passist, millel oleks nähtavad isiku näojooned ning mille järgi võiks Raimo T ka foto järgi 3
(9)3-06-650 tuvastada. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja esitatud musta siluetiga passikoopia ei lükanud ümber maksuhalduri kahtlusi isikusamasuse tuvastamise kohustuse täitmata jätmise kohta. Kohus märkis otsuses, et OÜ Calamaris kassaväljaminekuorderite kohaselt on arvete alusel väljastatud sularaha vastu võtnud R.T. Kuid nii A.P kui ka R.T kinnitavad oma 04.05.2006 seletustes, et R.T üksnes allkirjastas ordereid ja orderite alusel maksti sularaha kohapeal välja kalaäriga faktiliselt tegutsenud Tarmo Kurmile. 3) Apellant ei nõustu ka kohtuotsuses märgituga, justkui ei puudutaks kalapüügiseadus, toiduseadus ega ka kalapüügiga seonduvate andmete esitamise kord kaebaja hoolsuskohustust. Kalapüügiseaduse § 171 lg 1 ja § 20 lg 6 p 3 tulenevalt nõutakse ostu-müügi vormistamisel eriliste tingimuste täitmist: kala päritolu kohta dokumentide kontrollimist ja veendumist, et andmed on tõesed. Kala esmakokkuostukviitungid ei ole vormistatud nõuetekohaselt, ostja, kes selliste kviitungite alusel kala ostis, ei saanud kontrollida kala päritolu ega ole seega täitnud kalapüügiseadusest tulenevat kõrgendatud hoolsuskohustust. Arvestades Keskkonnaministeeriumile esitatud volitust, võib kala esmakokkuostjaks lugeda kaebajat, kelle nimel tegutses OÜ Klausten. 4) 01.06.2004 volitust tõlgendades oleks loogiline, et OÜ Klausten oleks ostnud kala kokku volituse andnud OÜ Calamaris nimel ning esitanud vahendustegevuse eest arveid teenuse maksumuse kohta. Kuna nii ei talitatud, võib järeldada, et kala kokkuostmisel oli OÜ-d Klausten vaja vahelüliks, mis võimaldas arvetel näidatud sisendkäibemaksu võrra vähendada kaebaja käibemaksu kohustust ning viia ettevõttest välja nii sularahas kui ka ühekordse pangaülekandega suuremad summad, kui seda faktiliselt arvetel näidatud kalakoguste eest kaluritele maksti. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi veenvat tõendit selle kohta, et kala soetati faktiliselt OÜ-lt Klausten. Kohus on jätnud tähelepanuta kalamüügiga seonduvad asjaolud, s.h R.T ja A.Pi seletused tehingute faktilise mittetoimumise kohta arvetel näidatud äriühingute vahel. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt kuuluvad mittenõuetekohaste raamatupidamisdokumentide alusel tehtud väljamaksed maksustamisele tulumaksuga. Tulumaksukohustuse suurust ei pea maksuhaldur õigeks tuvastada hindamise teel, sest kaebajal on võimalik pöörduda kala tegelikult müünud Tarmo poole arvete parandamise eesmärgil. TuMS § 54 lg 6 sätestatu kohaselt on maksumaksjal võimalus teha tulumaksu ümberarvestus juhul, kui arved parandatakse, s.t arvetele märgitakse isik, kellelt faktiliselt kala soetati. Kui üldse tulumaksukohustuse vähendamine antud asjas kõne alla tuleb, siis summade osas, mis on makstud kaluritele korrektselt täidetud kala esmakokkuostukviitungite kohaselt. 5) Kohus on kohtukulude hindamisel jätnud tähelepanuta asjaolu, et esitatud kaebus langeb suures osas kokku eriarvamusega, mille koostamise kulud ei saa olla kohtukuludeks HKMS § 85 p 3 mõistes. Olukorras, kus kaebaja ei ole alustanud vaidemenetlust ega teinud katset pöörduda arvete parandamise eesmärgil isiku poole, kes kala tegelikult müüs, ei saa põhjendatuks pidada kõiki kaebaja poolt tasutud kohtukulusid. Apellant palub vastustajalt väljamõistetud kohtukulusid vähendada. 6. Vastuses apellatsioonkaebusele on OÜ Calamaris seisukohal, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. 1) Asjas ei ole esitatud ühtegi tõendit selle kohta, et OÜ Klausten ei olnud tegelik müüja. Äriregistri andmetel on OÜ Klausten esimese tegevusalana märgitud kala ost, müük ja vahendamine. Maksumenetluses kogutud andmetest nähtub, et OÜ Klausten on müünud kala ka teistele äriühingutele. R.T seletustest tuleneb, et R.T, A.P ja Tarmo asutasid koos firma kala kokkuostuks ja vahenduseks ning R.T volitas A.Pi ja Tarmot kala äriühingu nimel kokku ostma ja edasi müüma ning oli teadlik A.Pi ja Tarmo tegutsemisest OÜ Klausten nimel ja aktsepteeris seda. Seega nii A.Pil kui Tarmol oli esindusõigus OÜ Klausten nimel tehingute tegemiseks. Asjaolust, et kirjalikku volikirja ei ole antud, ei ole põhjendatud teha järeldust, et volitust poleks antud. 4
(9)3-06-650 OÜ-l Klausten olid olemas kala esmakokkuostukviitungid, mis annavad ilmselget teavet selle kohta, kes oli kala müüja. Apellandi väited esmakokkuostukviitungite täitmise puuduste kohta ei ole asjakohased, sest OÜ Calamaris ei vastuta kviitungite nõuetekohase täitmise eest. Isegi juhul, kui asuda seisukohale, et tegelik müüja ei olnud OÜ Klausten, siis puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks, sest OÜ Calamaris on käitunud heas usus. OÜ-l Calamaris oli igati põhjust eeldada, et arvel märgitud isik (OÜ Klausten) on ka tegelik kauba müüja ning sealjuures on OÜ Calamaris üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust (vt Riigikohtu 08.05.2003 otsust nr 3-3-1-43-03). 2) OÜ Calamaris on teinud ajavahemikul juuli 2004 – november 2004 väljamakseid OÜ-le Klausten 15 korral kokku summas 239 381 krooni 78 senti. Ühelgi väljamakstud summa suurus ei ületanud 100 000 krooni. RTRTS näeb ette tehingupartneri isikusamasuse tuvastamise kohustuse sularaha väljamaksmisel üle 100 000 krooni, sularahata arvelduse korral üle 200 000 krooni. Käesolevas asjas ei ole toimunud sularaha väljamakseid ega sularahata arveldamisi kehtestatud piirmäärades. Vastustaja ei nõustu kohtu seisukohaga, et tehingud on üksteisega seotud. Üksteisega ilmselt seoses olevate tehingutega oleks tegemist siis, kui tehingut ilma teiseta ei oleks tehtud. 3) Kuigi vastustajal ei olnud sellist kohustust, on ta olnud hoolas määral, mis ületab nõutavat hoolsuskohustust ning vastavalt RTRTS § 9 lg 1 ja lg 2 kohaselt säilitanud koopia OÜ Klausten Bkaardist ja OÜ Klausten juhataja R.T passist. R.T tuvastati originaaldokumendi, mitte passikoopia alusel. Koopia on tehtud vaid raamatupidamises säilitamiseks. Järgitud oli ka tehingule kehtestatud nõudeid, säilitatud olid kala esmakokkuostukviitungid. Müüja isik on tuvastatud ka pangakonto kaudu. Pangakonto kaudu tasumisel on äriühingul põhjust eeldada, et pank on tehingupartneri juba konto avamisel tuvastanud. Seda seisukohta kinnitab Riigikohus 03.06.2004 otsuses nr 3-3-1-21-04. Apellant tugineb sellele, et kala toojaks oli Tarmo-nimeline isik ning tema esindusõigust ei ole kontrollitud. RTRTS-st ei tulene kohustust tuvastada äriühingu töötajaid, kes tegelevad vahetult kauba toomisega ja üleandmisega. Ka Riigikohus on 08.05.2003 otsuses nr 3-3-1-43-03 ja 12.06.2003 otsuses nr 3-3-1-52-03 märkinud, et ebaõige on tõlgendada KMS § 18 lg 1 p 1 laiendavalt ja teha sellest sättest järeldus, et ostjal tuleks alati kontrollida ka müüja esindaja volitusi või seda, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt. 4) Kohus on õigesti järeldanud, et kalapüügiseadus ega toiduseadus ei pane tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügilepingu vormistamisel. Kalapüügiseadusest tuleneb, et kalapüügiga seotud andmete esitamise kohustus on seotud vajadusega hinnata kalavarude seisundit ning sellest tulenevalt lubatud väljapüügimahu või püügile lubatavate Eesti kalalaevade arvu. Kalapüügiga seonduvate andmete esitamise kord kehtestab kalapüügiga seonduvate andmete esitamise nõuded kalapüügiloa alusel kala püüdvale või veetaimi koguvale isikule, kala esmakokkuostjale, merel kala vastu võtva, transportiva või töötleva Eesti lipudokumenti omava laeva kaptenile ja Eesti jurisdiktsiooni alla jääval veealal kala vastu võtva, transportiva või töötleva välisriigi laeva kaptenile. Seega paneb nimetatud kord kohustused esmakokkuostjale, kelleks käesoleval juhul on OÜ Klausten, sest Keskkonnaministeerium on esmakokkuostukviitungi raamatu väljastanud OÜ-le Klausten. Isegi juhul, kui esmakokkuostukviitungites esineksid puudused, ei mõjuta see OÜ Calamaris maksustamist. Kuna esmakokkuostukviitungitel on esmakokkuostjana märgitud OÜ Klausten ning esmakokkuostukviitungid väljastatakse vaid pädeva asutuse poolt, ei olnud OÜ-l Calamaris põhjust kahelda nende õigsuses. Kalapüügiseadus ja kalapüügiga seonduvate andmete esitamise kord ei sätesta täiendavaid kohustusi kala ostu-müügi vormistamisel esmakokkuostja poolt edasimüümise korral ega pane ostjale täiendavaid kohustusi müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Toiduseadus reguleerib käitlemisettevõtte tunnustamist ja käitlemise üldnõudeid, sätestab üldnõuded turule viidava toidu koostisele ja kvaliteedile ja on seega väljapoole maksuõigust jääv seadus. 5
(9)3-06-650 Seega ei ole alust piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Asjaolud, mis on aluseks käibemaksu määramise tühistamiseks, on ka tulumaksu määramise tühistamise aluseks. 5) Maksuotsuses ei ole seatud kahtluse alla, et OÜ Calamaris on vaidlusalustel arvetel märgitud kaubad soetanud. Asjassepuutuvad dokumendid sisaldavad kõiki RPS § 7 lg 1 loetletud andmeid ja on seega nõuetekohased. Maksuhaldur ei ole pannud kala soetamist kahtluse alla. Maksuhaldur on seisukohal, et vastustaja on arvetel näidatud kauba kätte saanud, kuid kauba müüjaks pole olnud seal märgitud äriühing. Tulumaksunõude õiguslik ja sisuline põhjendus pole kooskõlas TMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 sätte ja mõttega. TMS § 51 läbivaks eesmärgiks on tulumaksuarvestuses eelkõige oluline ja kuulub tõendamisele asjaolu, et kaup või teenus on soetatud ning et see on otseselt seotud äriühingu ettevõtlusega. Tulumaksu puhul ei ole esmatähtis, kellelt kaup osteti. Puudub vaidlus selle üle, et OÜ Calamaris on ostnud kala, on selle kätte saanud ja kasutanud oma ettevõtluses. Vastustaja on seisukohal, et sõltumata vaidlusest täiendava käibemaksu juurdemääramise osas, on täiendava tulumaksu nõue ebaõige. 6) Asjakohatu on apellandi väide kohtukulude kohta. Kohtukuludena ei ole kohtule esitatud eriarvamuse koostamise kulusid. Kui ka eriarvamus langeb suures osas kokku kaebusega, ei anna see alust kohtukulu vähendamisele. Kohtukulu väljamõistmata jätmise aluseks ei saa olla vaidemenetluse läbimata jätmine. Vastustaja on seisukohal, et kohus on arvestades maksuasja mahtu ja keerukust, kohtukulud välja mõistnud põhjendatult ja vajalikus ulatuses. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
- Ringkonnakohus leiab, et käesolev kohtuotsus tuleb tühistada, sest halduskohus on jätnud arvesse võtmata maksumenetluse käigus kogutud seletused ning tuvastanud seetõttu ebaõigesti maksukohustuse puudumise aluseks olevad asjaolud (HKMS § 25 lg 3). Selline menetlusnormi rikkumine on viinud ebaõige kohtuotsuse tegemiseni.
- Maksuotsuses leiti, et kaebaja ei ole soetanud kala OÜ-lt Klausten, kala on tegelikult müünud OÜ Klausten rekvisiitidega dokumentide alusel tundmatud isikud, kes ei pruugi olla käibemaksukohustuslased. Kaebajal puudub tulenevalt KMS § 31 lg 1 õigus käibemaksu mahaarvamiseks, kuna raamatupidamises olevad arved ei vasta KMS § 37 lg 7 nõuetele ning kaebaja oli teadlik, et kala tegelikuks müüjaks ei ole OÜ Klausten. Samuti nõuti kaebajalt OÜ Klausten arvete alusel tehtud väljamaksetelt tulumaksu tasumist, sest viidatud arved ei vasta raamatupidamise algdokumendile kehtestatud nõuetele, arvetelt ei nähtu tehingu tegelik teine pool ning tulenevalt TuMS § 51 lg 2 p 3 loetakse sellised väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kuluks, millelt tuleb TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksta tulumaksu. Kohus leidis raamatupidamisdokumentidele lisatud OÜ Klausten seadusliku esindaja passi fotokoopiale ja sularaha vastuvõtmise kviitungitele tuginedes, et kaebaja on hoolsuskohustuse sularaha vastuvõtnud isiku tuvastamiseks täitnud ning kuna väljaspool maksuseadust asuvad õigusnormid talle täiendavaid kohustusi kala ostmise osas esmakokkuostjalt ei pannud, ei pidanud kaebaja aru saama, et OÜ Klausten näol ei ole tegemist tegeliku kala müüjaga.
- Käesoleva vaidluse lahendamiseks tuleb kõigepealt kontrollida, kas maksuotsuses tehtud järeldus, et OÜ Klausten ei olnud kala tegelikuks müüjaks, on õige. Juhul, kui OÜ Klausten oli kala tegelikuks müüjaks, ei oma hoolsuskohustuse täitmine või täitmata jätmine maksuõigussuhte seisukohalt tähtsust, sest kaebajal on korrektsete arvete alusel õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning tegelikult toimunud tehingutega seoses tehtud väljamakseid äriühingu ettevõtluses vajaliku kala eest ei saa pidada ettevõtlusega mitteseotuks. Hoolsuskohustuse täitmine 6
(9)3-06-650 ei oma tähtsust ka juhul, kui leiab tõendamist, et OÜ Klausten ei olnud tegelik kala müüja ning kaebaja oli sellest väidetavate tehingute toimumise ajal teadlik.
- Maksuotsuse järeldus, et OÜ Klausten ei olnud tegelikult kala müüjaks, põhineb järgmistel tõenditel: R.T ja A.Pi seletustel firma asutamise asjaolude kohta, samuti selle kohta, et OÜ Klausten tegelikult kala ei ostnud, kala ostis Tarmo nimeline isik, kelle poolt esitatud andmete alusel täideti hiljem kala esmakokkuostukviitungid ja arved; R.T seletustel OÜ-l Klausten majandustegevuse ja arvepidamise puudumise kohta; asjaolul, et äriühingu juriidiline asukoht oli väljamõeldud ning äriühing ei tasunud makse. Halduskohus ei ole maksuhalduri seda seisukohta kahtluse alla seadnud ning on võtnud otsuse põhjendamisel eelduseks, et kala tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Klausten. Ringkonnakohus leiab, et eelpool viidatud tõendid võimaldavad teha järelduse, et OÜ Klausten oli tundmatute isikute poolt loodud varifirma, mille juhatusse oli värvatud isik, kes tegelikult firma juhtimisega ei tegelenud. Varifirma loomise eesmärgiks oli maksupettuse toimepanemine seeläbi, et loodi käibemaksukohustuslasest vahelüli kala kokkuostuäris, võimaldamaks tehingupartneritel sisendkäibemaksu võrra vähendada käibemaksukohustust ning viia ettevõttest välja sularahas või pangaülekannetega suuremad summad, kui tegelikult kala eest kaluritele maksti. Seega ei olnud tehingute tegelikuks teiseks pooleks OÜ Klausten. Kaebaja väited R.T volitusel tegutsevatest firma töötajatest ei ole kooskõlas asjas kogutud tõenditega. Nagu nähtub R.T ja A.Pi ütlustest, ei olnud R.T tahe suunatud firma majandustegevuse korraldamisele, tema funktsiooniks OÜ-s Klausten oli üksnes etteantud dokumentide täitmine. Firma nimel tegutsesid teised isikud. Kaebaja ei saa tugineda TsÜS § 118 lg-le 2, sest nagu kolleegium allpool põhjendab, oli kaebaja teadlik sellest, et kala tegelik müüja ei ole OÜ Klausten.
- Ringkonnakohtu hinnangul on piisavalt põhjendatud ka maksuhalduri järeldus, et kaebajale oli teada, et tegelik kalamüüja ei ole OÜ Klausten ning asjaolu, et OÜ-d Klausten kasutati maksupettuse toimepanekuks. Sellele, et OÜ Klausten tegutsema hakata sai, aitas kaasa kaebaja poolt Keskkonnaministeeriumi kalavarude osakonnale tehtud kiri, milles kaebaja teatas, et OÜ Klausten on kaebaja volitusel tegutsev kala esmakokkuostja. Kaebaja seaduslikud esindajad on kirja tegemise asjaolude selgitamisel olnud põiklevad ja väitnud, et kiri anti OÜ Klausten palvel ning tähendas kinnitust osta ära OÜ Klausten poolt kokku ostetud kala. Kirja sisust ei saa teha järeldust, et kaebaja kinnitas üksnes kala ostmist OÜ-lt Klausten. Pealegi poleks selline kinnitus kuidagi kaasa aidanud OÜ-l Klausten esmakokkuostu kviitungite raamatu saamisele. Kaebaja pidi kala käitlemisega tegeleva ettevõtjana olema teadlik, et kala esmakokkuostu kviitungite raamat väljastatakse tulenevalt kalapüügiseaduse § 17.1 üksnes sellisele äriühingule, kes on toiduseaduse alusel tunnustatud. Kuna OÜ Klausten taolise varifirma vastavusse viimine toiduseaduse nõuetega poleks olnud mõistlik, prooviti kviitungite raamatu väljastamist kaebaja kui toiduseaduse alusel tunnustatud firma volitusega. Keskkonnaministeeriumi kalavarude osakonna töötajad õnnestuski eksitusse viia ning kviitungite raamat väljastati OÜ-le Klausten. Kaebaja kinnitusel pole ta taolisi volitusi teistele ettevõtjatele andnud ning asja materjalidest nähtuvalt ei olnud volituse andmine tingitud ärilistest vajadustest, sest kaebaja võinuks ise esmakokkuostjana kala kokku osta. Seega saab teha üksnes ühe järelduse - kaebaja oli seotud OÜ Klausten nimel tegutsenud isikutega ning teadis ka maksupettuse toimepanekust nende poolt. Eeltoodud seisukoha õigsust kinnitab muu hulgas ka see, et kuigi OÜ Klausten pidanuks vastavalt kalavarude osakonnale antud teabele tegutsema hakkama kaebaja nimel, kasutati OÜ Klausten rekvisiitidega dokumente kaebajale kala müümisel. Järeldust, et kaebaja oli seotud OÜ Klausten nimel tegutsenud isikutega, kinnitavad veel järgmised asjaolud. R.T ja A.Pi sõnul koostasid nad kala esmakokkuostukviitungid ja arved peale seda, kui Tarmo oli varutud kala üle andnud. Kviitungid ja arved koostati etteantud andmete alusel, oluline oli, et arve kuupäev oleks hilisem kui kviitungil. Eeltoodu tähendab, et kala Tarmo käest 7
(9)3-06-650 vastuvõtmisel ei olnud kalaga kaasas esmakokkuostukviitungeid ning kala vastuvõtmisel ei olnud kaebajal võimalik kontrollida kala päritolu. Seega jättis kaebaja teadlikult täitmata talle kalapüügiseaduse § 20 lg 6 p 3 kohaselt pandud kohustuse kontrollida müügiks või töötlemiseks ostetud värske kala päritolu. Kalapüügiseaduse eesmärgiks on tagada kalavarude jätkusuutlik kasutamine ning tulenevalt nimetatud eesmärgist on pandud kohustused mitte ainult kala esmakokkuostjatele vaid ka isikutele, kes ostavad kala ärilisel eesmärgil. Kalapüük eeldab vastavate lubade olemasolu ning müügiks ja töötlemiseks tohib kasutada üksnes korrektselt vormistatud esmakokkuostukviitungitega varustatud kala. Asjaolu, et kaebaja võttis OÜ Klausten nimel toodud kala vastu dokumentideta ning võimaldas dokumendid hiljem koostada, viitab sellele, et kaebaja pidi olema teadlik, et esitatavad dokumendid ei sisalda tõeseid andmeid, kuid vaatamata eeltoodule pidas tehingute tegemist võimalikuks. Kaebaja on rõhutanud, et ta oli tehingute tegemisel hoolsam, kui tavapäraselt vajalik ning tegi kindlaks OÜ Klausten ja tema esindaja isiku. Tõepoolest on kaebaja raamatupidamisdokumentide hulgas R.T passi koopia. Ka halduskohus on nimetatud dokumenti pidanud kaalukaks tõendiks. Tegelikult nähtub kaebaja töötajate ja R.T seletuste võrdlemisel, et kaebaja ettevõttes ei saanud käia raha vastu võtmas R.T. Kaebaja raamatupidaja E.V on kirjeldanud R.T kui noort pikemat kasvu meest, normaalse, mitte kõhna kehaehitusega (toimiku lk 102). Kuna E.V on oma seletuse kohaselt ise 175 cm pikk ning T. oli E.V pikem kuid R.Tst lühem, pidi R.Tna esinenud isik olema ca 180 cm pikk. Samasuguse kirjelduse on andnud ka kala vastu võtnud ja raha maksnud M. R (toimiku lk 104). R.T on toimiku leheküljel 105 pöördel kirjeldanud ennast kui 170 cm pikkust kõhna kehaehitusega meest. Usutav ei ole, et mitmed kaebaja töötajad, kes enda väitel passi alusel isikut tuvastasid, isiku tuvastamisel korduvalt eksisid. See kinnitab R.T seletuse õigsust, et ta pole kunagi kaebaja äriühingus käinud kala viimas ega raha vastu võtmas, ning kaebaja töötajate ebaõigeid seletusi kala vastuvõtmise ja raha üleandmise asjaolude kohta. Seega on kaebaja küll lisanud raamatupidamisdokumentidele OÜ Klausten seadusliku esindaja passikoopia, kuid väidetavalt raha vastu võtnud isiku samasust passi alusel tuvastanud ei ole. Ka eeltoodu viitab sellele, et kaebaja tundis OÜ Klausten nimel tegutsenud isikuid ning passikoopia lisamine äriühingu dokumentatsioonile toimus üksnes selleks, et võimaliku kontrolli jaoks oleks kõik nõuded formaalselt täidetud. 12. Kuna ringkonnakohus loeb tõendatuks, et kaebaja oli teadlik, et tegelikuks kalamüüjaks ei olnud OÜ Klausten, ei peatu kolleegium pikemalt küsimusel, kas kaebaja oli tehingupartneri tuvastamisel piisavalt hoolas. Siiski märgib kolleegium, et halduskohtu järeldus seotud tehingute osas on õige. Ka kaebaja ise on kinnitanud, et eeldas OÜ Klausten poolt muretsetud kala üksnes kaebajale müümist, seega pidi kaebaja juba esimese tehingu puhul eeldama, et makstav kogusumma saab olema suurem, kui 100 000 krooni. Nagu eelmises punktis põhjendatud, ei nõustu ringkonnakohus halduskohtu seisukohaga, et kaebaja oli hoolsuskohustuse täitnud ja sularaha vastu võtnud isiku tuvastanud. Isiku tuvastamine ei tähenda passikoopia lisamist raamatupidamisdokumentidele vaid visuaalset hindamist, et passi esitanud isik ka selle omanik on. Kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud tõendeid ega selgitusi, mis maksuhalduri poolt kogutud materjalidest tulenevaid järeldusi kõigutaks. Seega kehtib ka käesoleva asja puhul Riigikohtu halduskolleegiumi 2.oktoobri 2003 otsuses nr 3-31-50-03 väljendatud seisukoht: „Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus.“ 13. Eelmises punktis viidatud haldusasjas avaldas Riigikohtu halduskolleegium seisukoha ka tulumaksu arvestuse osas. Riigikohus leidis, et juhul, kui täiendava tulumaksu määramise aluseks on mitte puudused kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses 8
(9)3-06-650 selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust, on tulumaksu määramine põhjendatud. Käesoleval juhul ongi tegemist sellise juhuga, kus tehingu toimumine OÜ-ga Klausten ei ole kinnitust leidnud. OÜ-s Calamaris puudub raamatupidamisarvestus tegelikult vastuvõetud kala koguste ja liikumise kohta, dokumendid koostati esmakokkuostu kviitungite järgi, mis käesoleval juhul ei ole usaldusväärsed. Kala esmakokkuostukviitungitele märgitud kalamüüjad ei ole tegelikult kviitungitel näidatud kala müünud või on kala müük vähetõenäoline. Ka pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole olukord teistsugune, sest raha on kohe pangaarvelt välja võetud ning üle antud OÜ Klausten tegevust tegelikult juhtinud isikutele. Seepärast ei ole võimalik kontrollida, mille eest tegelikult väljamakseid tehti. Võib olla, et osa väljamaksetest ongi tehtud kaebaja ettevõtluses kasutatava kala eest, kuid esitatud dokumendid ei võimalda hinnata, milline see osa on. Seega on kaebajale õigesti määratud tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt TuMS § 51 lg 1 alusel. 14. Arvestades eeltoodud põhjendusi, teeb ringkonnakohus asjas uue otsuse kaebuse rahuldamata jätmise kohta. 15. Halduskohus on kaebaja kohtukuludena teinud kindlaks tasutud riigilõivu summas 3619 krooni ning kantud õigusabikulud summas 12 744 krooni ning menetluskulud välja mõistnud. Apellatsioonimenetluses taotles kaebaja 11 151 krooni kantud õigusabikulude hüvitamist. Kuna kaebus jääb rahuldamata, jäävad kõik menetluskulud kaebaja kanda (HKMS § 92 lg 1 ja 93 lg 4). Eeltoodu tõttu ei anna ringkonnakohus hinnangut ka maksuhalduri väidetele halduskohtu poolt väljamõistetud menetluskulude põhjendamatuse kohta. Viive Ligi Lauri Madise Lilianne Aasma 9
(9)