KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 15. märts 2011, Tallinn Haldusasja number 3-10-3387 Haldusasi OÜ Liivi Kütus kaebus Mak

§ 442

alusel tagatise nõudmine ei ole maksuhalduri kohustus, vaid maksuhaldur nõuab tagatise esitamist kaalutlusõiguse alusel, mille puhul tuleb arvestada normi mõtet ja eesmärki. Kaebuse esitaja hinnangul on nimetatud sätte eesmärk tagada maksukohustuse täitmine, kui on piisav alus kahtluseks, et maksukohustus jäetakse täitmata. Kaebuse esitaja leiab,

§ 442

kohaldamiseks peab maksuhalduril olema põhjendatud kahtlus, et just konkreetsel maksukohustuslasel võivad maksukohustused täitamata jääda. Kaebuse esitaja heidab maksuhaldurile ette, et vaidlustatud otsusest ei nähtu isegi see, kui suur on tekkida võiv käibemaksukohustus. Kaebuse esitaja on seisukohal, et tagatise määramise põhjenduseks ei ole piisav tugineda 20%-lise maksumääraga maksustatava käibe suurusele, iseäranis arvestades seda, et kaebuse esitaja puhul on sisendkäibemaksu osatähtsus käibemaksust suur ning ettevõtluse käigus reaalselt loodud lisandväärtuse osatähtsus on väike.

1. Kaebuse esitaja selgitab käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu olemust ning viitab seejuures Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-49/09: Euroopa Komisjon vs Poola Vabariik, samuti otsusele C-188/09: Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. J ning ning nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ artiklitele 167 ja 168, mille kohaselt on mahaarvamisõigus käibemaksusüsteemi lahutamatu osa, mis on kasutatav kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas. Kaebuse esitaja heidab ette, et vaidlustatud otsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks arvestanud sellega, et kaebaja võimalik käibemaksukohustuse moodustab kaupade müügilt arvestatava ja kaupade soetamisel mahaarvamisele kuuluva käibemaksu vahena. Kaebuse esitaja selgitab, et kuigi tema viimase 6 kuu keskmine 20%-määraga maksustatav käive 4 766 822 krooni, tekib maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksu ning kaupade ja teenuste soetamisel mahaarvatava sisendkäibemaksu vahe tõttu käibemaksukohustus maksustamisperioodide lõikes mitte enam kui 25 000 kr. Kaebuse esitaja leiab, et tagatise määramine üksnes prognoositud maksustatav käibe alusel ei ole põhjendatud, kuna see ei väljenda tegelikku käibemaksukohustuse suurust ning võimalus, et 5 000 000 suuruselt käibelt tuleb kaebajal tasuda käibemaksu 1 000 000, on kaebaja majandustegevuse iseloomust tulenevalt täiesti ebareaalne.
2. Ka leiab kaebuse esitaja, et maksuhaldur ei ole arvestanud tema majandustegevuse sisuga, milleks on üksnes kütuse vahendamine, mitte tootmine ega importimine ning kaebuse esitajal puudub oma ladu kütuse hoiustamiseks. Samas on kaebuse esitaja kütuse vahendamisega tegelenud üle viie aasta ja olnud korralik ettevõtja, kelle maksukohustused on nõuetekohaselt täidetud. Kaebuse esitaja toob välja, et otsusest ei nähtu kaebuse esitaja usaldusväärsuse vähenemine ja maksuriskide oluline suurenemine, samas kui arvestatud ei ole sellega, et igal aastal kindlustab kaebuse esitaja oma tegevuse vastutuskindlustusega summale 500 000 2 krooni. Kaebuse esitaja leiab, et tagatise nõudmine on vajalik üksnes erandlikel juhtudel, sest see võib seada ohtu ettevõtja tegevuse jätkamise, samas kui maksuhaldur ei ole käesoleval juhul kaalunud tagatise määramisese kui ettevõtlusvabadust piirava meetme rakendamise tagajärgi.
3. Kaebuse esitaja leiab, et tagatise määramise metoodika ei ole kontrollitav ja on vastusolus MKS §-s 121 sätestatud nõuetega. Iseäranis heidab kaebuse esitaja ette seda, et maksuhaldur ei ole tagatise ulatuse määramisel lähtunud tagatava nõude ja võimaliku sundtäitmise kulude suurusest. Samuti märgib kaebuse esitaja, et otsuses on küll viidatud isiku riskide hindamise metoodikale, ent ei selgu, milline õigusnorm annab aluse sellise metoodika rakendamiseks, samuti on otsuses märgitud, et
4. aastal on maksimaalseks võimalikuks punktisummaks 85 punkti, kuid kaebuse esitajal ei ole võimalik tutvuda, millisel tingimustel on võimalik 85 punkti saamisest hoiduda. Ka jääb kaebuse esitajale ebaselgeks, miks vara puudumine annab 5 punkti ning miks kaebuse esitaja pikaajaline kogemus kütusevaldkonnas ning maksukohustuse õigeaegne ja nõuetekohane täitmine ei vähenda väidetavat maksude tasumise riski. VASTUSTAJA SEISUKOHT
5. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus peab OÜ Liivi Kütus kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja selgitab esmalt,

§dest 29 ja 31 tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud üksnes juhul, kui täidetud on kõik seal sätestatud tingimused ning selgitab, et kuna maksuhaldur ei saa ette näha, kas kõik nimetatud eeldused saavad maksukohustuslase poolt täidetud, siis puudub maksuhalduril ka õigus tagatise määramisel lähtuda lisandväärtuselt makstavast käibemaksust. Vastustaja märgib,

§-s 442 sätestatud tagatise nõudmine on ettevaatav tegevus, mille puhul maksukohustuse täitmise tähtpäev ei ole veel saabunud ning tagatise määramise hetkeks ei pruugi olla selge, kui suureks täpselt maksukohustus kujuneb, mistõttu on tagatise määramise aluseks paratamatult plaanid ja prognoosid. Vastustaja viitab ka MKS §-le 126, kus nähakse ette et juhul kui nõuet, mille tagamiseks tagatis esitati, ei teki, vabastatakse tagatis, mis hõlmab ka olukordi, kui nõue ei teki esialgu prognoositud suuruses.

1. Vastustaja selgitab, et maksuhalduri senise kogemuse ning kütusevaldkonnas tegutsejate kontrollimise praktika kohaselt viitavad teatud kindlad maksumaksja finantsseisu, maksualast käitumist, usaldusväärsust jmt iseloomustavad riskitegurid ohule, et tekkiv käibemaksukohustus võib jääda täitmata. Maksuhaldur on need riskitegurid katalogiseerinud ja süstematiseerinud, hinnanud nende riskitegurite kaalu ning koostanud metoodika, mille põhjal saab arvutada konkreetse kütusemüüja nn riskikoefitsiendi. Vastustaja rõhutab, et tagatise määramisega ei soovi maksuhaldur kindlasti öelda seda, et vastava otsuse adressaat hakkaks toime panema maksupettusi. Vastustaja leiab samuti, et õigusaktid ega haldusõiguse üldpõhimõtted ei keela maksuhalduril loomast kaalutlusõiguse kasutamiseks konkreetset metoodikat, mis tagaks selle, et igal juhtumil arvestataks maksuhalduri kaalutlusõiguse kohaldamisel asjakohaseid kaalutlusi ning tagaks seeläbi ka iga kaalutlusotsuse tegemisel isikute võrdse kohtlemise.
2. Vaidlusaluses otsuses välja toodud riskitegurite kohta selgitab vastustaja, et registervara puudumine võib esmalt viidata sellele, et tegemist on ettevõttega, mis tegeleb üksnes kütuseturul vahendajana, pakkumata ise reaalselt kütuse veo ega ka hoiustamise teenust. Maksuhaldur märgib, et praktikas kasutatakse väga paljusid kütuse vahendamisega tegelevaid äriühinguid pelgalt käibemaksupettuste toimepanemiseks. Samas toob vastustaja välja, et registervara puudumine võimaldab pahatahtlikel ettevõtjatel ettevõte kiiresti maksujõuetuks muuta. Ka leiab vastustaja, et sisendkäibemaksu osatähtsuse suurus käibemaksust võib samuti 3 viidata riskile, et tegemist võib olla äriühinguga, mis tegeleb üksnes kütuse vahendamisega ja kuulub juba seetõttu ka suurema riskiga ettevõtete hulka.
3. Vastustaja leiab samuti, et tagatise summa oli kaebuse esitajale prognoositav, kuna kaebuse esitaja juhatuse liige ise esitas maksuhaldurile prognoosi, mille kohaselt järgmise kuu kütuse planeeritav 20%-lise maksumääraga maksustatav käive on 5 000 000 krooni. Mis puudutab kaebuse esitaja väidet, et arvestatud ei ole kaebuse esitaja vastutuskindlustuse olemasolu, siis märgib vastustaja, et vastava kindlustuse kohustuslikkus tuleneb vedelkütuseseaduse § 3 lõikest 3, mis on ette nähtud kütuseettevõtja tegevuse tagajärjel kolmandatele isikutele tekkida võiva varalise kahju hüvitamiseks ning toob välja, et kaebuse esitaja ei ole tõendanud, et nimetatud vastutuskindlustus hõlmab endas võimalikke maksuvõlgu. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
4. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et OÜ Liivi Kütus kaebus on põhjendatud ning tuleb rahuldada. Maksuhaldur on kaebuse esitajalt tagatise nõudmisel vääralt kohaldanud KMS §-i 442 ning MKS §-i 121 norme, pole nõuetekohaselt tuvastanud tagatise nõudmise aluseks olevaid asjaolusid ega põhjendatud mõistlikult 80 000 krooni suuruse tagatise määramise vajalikkust.
5. KMS §-s 442 sätestatakse, et maksuhalduril on õigus nõuda tekkida võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks [...] kütuse käitlejalt tagatist maksukorralduse seaduses kehtestatud korras. MKS § 121 kohaselt lähtub maksuhaldur tagatise ulatuse määramisel tagatava nõude ja võimaliku sundtäitmise kulude suurusest. Viidatud sätetest tuleneb kohtu hinnangul üheselt, et tagatise näol ei ole tegemist mingisuguse üldise maksukohustuslast distsiplineeriva meetmega, vaid tagatise nõudmise eesmärk on kindlustada tulevikus tekkivate või tekkida võivate maksukohustuste täitmine. See omakorda tähendab seda, et tagatise määramisel peab maksuhaldur esmalt määratlema selle maksukohustuse ja selle võimaliku suuruse, mille täitmise tagamiseks ta tagatise esitamist nõuab. Kuigi vaidlusaluses otsuses ei ole sõnaselgelt märgitud, millist liiki ning kui suure tulevikus tekkida võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks tagatise esitamist nõutakse, selgub otsuse põhjendavast osast kohtu hinnangul see, et tagatavaks nõudeks on 1 000 000 krooni suuruse käibemaksu tasumise nõue järgmisel maksustamisperioodil. See nähtub iseäranis asjaolust, et tagatise suurus on arvutatud just sellest summast lähtudes. Kuivõrd nimetatud 1 000 000 krooni suurune summa on arvutatud kaebuse esitaja enda poolt esitatud järgmise maksustamisperioodi (ühe kuu) prognoositava maksustatava käibe suuruse alusel (20% 5 000 000-st), siis saab sellest üheselt tuletada maksuhalduri seisukoha, et kaebuse esitajal võib järgmisel maksustamisperioodil tekkida 1 000 000 krooni suurune käibemaksukohustus. Seejärel on maksuhaldur hinnanud kaebuse esitajat iseloomustavaid andmeid ning asunud seisukohale, et risk, et kaebuse esitajal jääksid maksukohustused nõuetekohaselt täitamata, on vähetõenäoline (85-st võimalikust riskipunktist on kaebuse esitajale omistatud üksnes 7) ning sellest tulevaste tekkida võivate maksukohustuste täitmata jätmise riski suurusest lähtudes on maksuhaldur arvutanud nõutava tagatise suuruse.
6. Vaidlust ei ole selles,

§-s 442 sätestatud tagatise nõudmine kütusekäitlejalt on maksuhalduri õigus, mille maksmapanemine toimub kaalutlusõiguse alusel. MKS §-s 12 sätestatakse, et kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve. Kohus leiab, et maksuhaldur on OÜ-lt Liivi Kütus tagatise nõudmisel eksinud kaalutlusõiguse teostamise reeglite vastu ning ilmselgelt valesti tuvastanud tagamist vajava võimaliku maksukohustuse suuruse. Vaidlust ei ole selles, et OÜ Liivi Kütus tegevusalaks on kütuse 4 vahendamine, mis seisneb kaebuse esitaja selgituse kohaselt selles, et ta ostab kütust käibemaksukohustuslastena registreeritud ettevõtjatelt ning müüb seda edasi käibemaksukohustuslastena registreeritud ettevõtjatele, teenides vaheltkasu ning olles sellise tegevusega tegelenud juba

1. aastast. Vastustaja ei ole vastu vaielnud kaebuse esitaja väitele, mida kinnitavad ka koos kaebuse täiendusega esitatud käibedeklaratsioonid, et igakuise käibemaksukohustuse suuruseks on kaebuse esitajal olnud keskmiselt paarkümmend tuhat krooni ning vaidlust ei ole ka selles, et senini on OÜ Liivi Kütus oma maksukohustused nõuetekohaselt täitnud ning maksuhaldur ei ole tuvastanud selles osas rikkumisi. Eeltoodut arvestades on maksuhalduri seisukoht, et kaebuse esitajalt on vaja tagatist nõuda võimaliku 1 000 000 krooni suuruse tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmise tagamiseks, ilmselgelt põhjendamatu ning vastuolus kaebuse esitaja senist majandustegevust kajastavate andmetega. Siinkohal ei ole oluline see, et kokkuvõttes kujunes nõutava tagatise summa suuruseks 80 000 krooni, kuivõrd otsusest nähtuvalt nõutakse seda just 1 000 000 krooni suuruse tekkida võiva võla tagatisena ning maksuhalduri enda pootl kasutatud metoodikat arvestades oleks nõutava tagatise summa oluliselt väiksem, kui selle määramisel oleks lähtutud väiksemast tekkida võiva maksukohustuse suurusest. Vaidlusaluses otsuses ei ole kuidagi põhjendatud, miks on maksuhaldur asunud seisukohale, et kaebuse esitaja käibemaksukohustus võiks varasemate perioodidega ligilähedaselt sama suure maksustatava käibe mahu juures (ca 5 000 000 krooni) tulevastel perioodidel oluliselt suureneda (seniselt ligi 20 000 kroonilt kuus 1 000 000 kroonini).
2. Kohus ei nõustu vastustaja väitega, et kuivõrd see, kas tulevastel perioodidel saavad kaebuse esitaja poolt täidetud kõik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks vajalikud eeldused, ei ole teada, siis ei ole maksuhalduril võimalik prognoosida maha arvamisele kuuluva sisendkäibemaksu suurust, mis õigustab tagatava maksukohustuse kindlaksmääramist üksnes käibelt arvestatud käibemaksust lähtudes. Tulevastel perioodidel tekkiva sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ulatust on maksuhalduril eelnevate perioodide kohta olemasolevate andmete põhjal võimalik prognoosida samamoodi nagu ta saab prognoosida ettevõtte tulevase käibe suurust. KMS § 442 lisati seadusesse käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seadusega, mille eelnõu (551 SE) seletuskirjas1 märgitakse, et tagatise määramine maksuhalduri poolt toimub kaalutlusotsuse põhimõttel ning otsuse langetamisel arvestatakse isiku usaldusväärsust, andes hinnangu isiku maksukäitumisele (seletuskirja lk 3 neljas lõik). Samas seletuskirjas märgitakse samuti, et tagatist nõutakse, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et tekkida võivat maksukohustust ei täideta ja tasumisele kuuluv käibemaksusumma jääb tasumata ning et tagatise nõudmise või mittenõudmise otsustamisel arvestatakse näiteks isiku eelnevat maksualast käitumist ja finantsseisu (seletuskirja lk 12 esimene lõik). Eelnevast tulenevalt peab maksuhaldur tagatise nõudmisel hindama neid konkreetse ettevõtja majandustegevust iseloomustavaid näitajaid, millest ripub ära maksukohustuste teke, samuti seda, kas ja kuidas on isik oma maksukohustusi senini täitnud. Samuti peab maksuhaldur põhjendama, miks ta kahtlustab võimalust, et tulevikus tekkida võivad maksukohustused jäävad täitamata. Olukorras, kus ettevõtja on varem oma käibemaksukohustuse nõuetekohaselt täitnud ning maksuhalduril ei ole selles osas talle etteheiteid, saab see kahtlus tekkida iseäranis mingitest asjaoludest, mis annavad maksuhaldurile põhjuse arvata, et kaebuse esitaja majandustegevuse sisu tulevikus muutub või võib muutuda. Maksuhaldur ei saa põhjendamata asuda seisukohale, et ettevõtjal, kelle puhul on eelnevatel perioodidel maha arvamisele kuuluva sisendkäibemaksu osakaal moodustanud käibelt arvestatud käibemaksusummast suure osa (OÜ Liivi Kütus
3. aasta 1 Kättesaadav arvutivõrgus Riigikogu kodulehel eelnõude otsingu rubriigis (otseviide: http://www.riigikogu.ee/?page=eelnou&op=ems&emshelp=true&eid=691544&u=20110309183825) 5 käibedeklaratsioonide kohaselt on see osakaal keskmiselt umbes 98%), ei teki samasuguse majandustegevuse jätkamise korral tulevikus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust kas üldse või siis et see tekib mingisuguses oluliselt teistsuguses suuruses. Vastustaja väide, et sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduste täitmist ei saa kindlalt ette prognoosida, ei ole iseenesest vale, ent tagatise nõudmisel ei saa maksuhaldur põhjendamata eeldada, et need eeldused konkreetse maksukohustuslase puhul tulevikus täidetud ei saa. Selle väitmiseks tuleks maksuhalduril tuua välja need asjaolud, mille pinnalt ta leiab, et maksukohustuslase senise majandustegevuse sisu tulevastel perioodidel muutub selliselt, et see toob kaasa suurema käibemaksukohustuse. Selliseid asjaolusid vaidlusaluses otsuses välja toodud ei ole. Nendeks asjaoludeks ei saa olla kohtu hinnangul kaebuse esitajal registervara puudumine ega ka sisendkäibemaksu suur osakaal, kuivõrd need on arusaadavalt iseloomustanud OÜ Liivi Kütus tegevust ka varasematel perioodidel ning maksuhaldur ei ole tuvastanud, et OÜ Liivi Kütus oleks sellistele karakteristikutele vastava majandustegevuse juures oma maksukohustused hooletusse jätnud.
4. Kaebuse esitaja on maksuhaldurile põhjendatult ette heitnud ka seda, et viimane ei ole tegelikult sootuks arvestanud kaebuse esitaja majandustegevuse iseloomuga. Vastustaja ei ole vastu vaielnud sellele, et OÜ Liivi Kütus tegevuse sisuks on kütuse vahendamine, mis tähendab, et kaebuse esitaja ostab kütust ja müüb seda edasi. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebuse esitaja ostaks kütust maksuvabalt või ei müüks seda edasi, vaid näiteks tarbiks ise, ega ole ka toonud välja ühtegi asjaolu, mis võiksid tekitada kahtluse, et ta seda edaspidi tegema hakkab. Ostes kütust käibemaksukohustuslaseks olevalt teiselt ettevõtjalt, tasub kaebuse esitaja sisseostetud kütuselt müüjale ka käibemaksu; müües kütuse edasi, saab ta ostjalt lisaks müügihinnale ka käibemaksu, mille ta peab riigile tasuma, olles sellest enne maha arvestanud talle kütuse müünud isikule tasutud sisendkäibemaksu. Kaebuse esitaja leiab õigesti, et sellise majandustegevuse puhul ei ole 5 000 000 miljoni krooni suuruse käibe korral ka teoreetiliselt võimalik 1 000 000 suuruse käibemaksukohustuse tekkimine. Kohus märgib siinkohal, et isegi kui kaebuse esitaja osaleks oma senise tegevusmudeliga niiöelda ühe vahelülina käibemaksupettuse skeemis, mille sisuks on see, et nende vahelülideks olevate ettevõtjate maksuarvestuses kajastatakse fiktiivseid tehinguid eesmärgiga, et petuskeemi organisaator või kasusaaja saaksid lõpuks oma maksuarvestuses kajastada võimalikult suurt sisendkäibemaksu, siis ka see ei tooks kaasa märkimisväärset maksukohustust kaebuse esitajale, sest sellisel juhul oleks tõenäoliselt alust korrigeerida kaebuse esitaja maksuarvestust nii ostu- kui müügiarvete ehk teisisõnu nii käibelt arvestatud käibemaksu kui sisendkäibemaksu poolelt ning kokkuvõttes mingisugust täiendavat käibemaksukohustust ei tekiks. Kohus rõhutab,

§-s 442 sätestatud tagatise eesmärk ei ole kütuseturul tegelevate ettevõtjate üldpreventiivne korralekutsumine või õiguskuuleka maksukäitumise stimuleerimine, vaid mõistliku tõenäosuse piires tekkida võivate tulevaste maksukohustuste täitmise tagamine olukorras, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et vastasel korral võiksid need kohustused täitmata jääda. Turul pikka aega tegutsenud ning senini maksukohustusi nõuetekohaselt täitnud ettevõtja puhul ei saa tagatise nõudmist õigustada pelgalt sellega, et tal puudub registervara või et tema ettevõtlusest loodav lisandväärtust on väike, olukorras, kus maksuhaldur ei ole tuvastanud, et sellistele tunnustele vastav konkreetne ettevõtja oleks eelnevalt maksukohustusi täitmata jätnud. Tagatise määramiseks peab maksuhaldur sellisel juhul põhjendama, milles seisneb tema põhjendatud kahtlus, et varem maksukohustusi nõuetekohaselt täitnud ettevõtjal, kes kavatseb jätkata varasemaga samasugust majandustegevust võiksid tulevikus maksukohustused täitmata jääda. Samuti tuleks põhjendada, miks on tal kahtlus, et selline ettevõtja muudab tulevastel perioodidel oma majandustegevuse sisu selliselt, et sellega kaasneb suurem maksukoormus, mille isik võib 6 täitmata jätta. Selliseid põhjendusi OÜ Liivi Kütus osas ei ole maksuhaldur vaidlusaluses otsuses esitanud. 15. Eeltoodut silmas pidades, leiab kohus, et maksuhaldur ei ole vaidlusaluse otsuse tegemisel lähtunud asjakohastest ja mõistlikest kaalutlustest ega ole toonud välja asjaolusid, mille pinnalt võiks tekkida mõistlik kahtlus, et kaebuse esitajal võiks tulevastel maksustamisperioodidel tekkida vaidlusaluses otsuses näidatud suurusega maksukohustusi, mis tal nõuetekohaselt täitmata võivad jääda. Kohus märgib täiendavalt,

§ 442

võrdlemisi üldine sõnastus ning asjaolu, et sellel alusel tagatise nõudmise täpsemaid tingimusi ega korda seaduses reguleeritud ei ole, ei kahanda, vaid pigem suurendab maksuhalduri kohustust selle normi kohaldamist põhjendada ning normi kohaldamise vajalikkust igakülgselt kaaluda. MKS § 12 paneb maksuhaldurile sõnaselgelt kohustuse kaalutlusõiguse alusel tehtava otsuse langetamisel kaaluda põhjendatud huve. Tagatise nõudmisel tähendab see kahtlemata ka kohustust kaaluda tagatisega koormatava isiku huvide arvestamist, mida maksuhaldur vaidlusalusest otsusest nähtuvalt käesoleval juhul teinud ei ole. Kahtlemata on maksupettustega võitlemise vastu kaalukas avalik huvi, ent see huvi ei õigusta maksukohustuslasele lisakoormuse panemist, ilma et maksuhaldur veenvalt põhjendaks, et just konkreetselt maksukohustuslaselt tagatise nõudmine on vajalik ja eesmärgipärane. Kui seadusandja asub seisukohale, kütuse või ka muude aktsiisikaupade käitlemine on juba loomult maksukohustuste täitmata jätmise osas sedavõrd riskialdis tegevus, et sellel turul tegutsejate puhul on juba eeskätt tegevusalast tulenevalt vaja kohaldada mingisuguseid täiendavaid maksukohustuste täitmise tagamise meetmeid, siis on selliseidki meetmeid võimalik seadusega kehtestada (nt teatud üldtagatiste, sundkindlustuse vms kohustus), ent kuniks selliseid meetmeid kehtestatud ei ole, tuleb olemasolevate meetmete (nt KMS § 442 sätestatud tagatise) kohaldamisel lähtuda nende meetmete osas seaduses sätestatud eeldustest ja nõuetest, iseäranis nõudest kaaluda meetme kohaldamise vajalikkust konkreetse maksukohustuslase suhtes.

1. Halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud vastustaja kahjuks. Kaebuse esitaja on taotlenud kokku 716,48 euro suuruse menetluskulu väljamõistmist. Menetluskulude nimekirja kohaselt koosneb see kulu riigilõivust ning õigusabikuludest koos käibemaksuga kokku 716,48 eurot. Kaebusele on lisatud Advokaadibüroo Hansa Law Offices arved nr 311 (
2. märts 2011) ja 20 (
3. jaanuar 2011), mille kohaselt on kaebuse esitajal tekkinud kohustus tasuda õigusabi eest. Arvetelt nähtuvalt on need tasaarvestatud ettemaksu arvelt, mille tasumise kohta on esitatud pangakonto väljavõte. Kaebuse esitaja selgitas kohtuistungil, et arvetel näidatud teenuse nimetus Vaide esitamine tagatise määramisel on tööprojekti nimi ning tegemist on käesoleva kohtumenetlusega seotud kuludega, mis on välja toodud menetluskulude nimekirjas (kaebuse koostamine, tõendite esitamise taotluse koostamine, kohtuistungiks valmistumine ja kohtuistungil osalemine). Arvestades menetluskulude nimekirjale lisatud arvete väljastamise kuupäevi, samuti seda, et kaebuse esitaja ei ole käesolevas asjas sootuks vaiet esitanud, on kaebuse esitaja seletus usutav ning kohus loeb arvetel nimetatud menetluskulud kantuks. Kohtuistungil nõustus sellega ka vastustaja. HkMS § 93 lg 5 kohaselt mõistab kohus välja vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kohus leiab, et asja keerukust ja mahukust arvestades ei ole kaebuse esitaja õigusabikulud ülemäärased ning seetõttu tuleb menetluskulude väljamõistmise taotlus rahuldada. Kristjan Siigur kohtunik 7