KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 25. aprill 2011, Tallinn Haldusasja number 3-10-2466 Haldusasi OÜ Janere kaebus Maksu-

§ 118ning kuna intressinõue tehti 17.

juunil 2010, siis on aegunud vähemalt kõik enne

1. juunit 2007 tekkinud maksusummadelt arvestatud intressid ja seda sõltumata sellest, kas tegemist on tasutud või tasumata maksusummadega. Kaebuse esitaja viitab kuni
2. detsembrini 2008 kehtinud ning alates
3. jaanuarist 2009 kehtiva MKS § 118 redaktsioonidele ning leiab, et intressiarvestuse aegumist reguleerivate sätete muudatused halvendavad maksukohustuslase olukorda ning õiguse üldpõhimõtete kohaselt ei kohaldata üldjuhul tagasiulatuvalt isiku olukorda raskendavaid õigusnorme. Siinkohal viitab kaebuse esitaja Riigikohtu otsusele 3-2-1-137-08 ning Riigikogu juhatuse
4. aasta
5. märtsi otsusega nr 59 kehtestatud õigustloovate aktide normitehnika eeskirja § 20 lõikele 1 ja § 17 lõikele 4, samuti Riigikohtu otsusele tsiviilasjas nr 3-2-1-126-
6. Kaebuse esitaja leiab, et MKS muutmise seadusega ei ole ka erinormina MKS § 118 lõike 1 suhtes kehtestatud tagasiulatuvat jõudu ning
7. jaanuaril 2009.a jõustunud MKS muudatust aegumistähtaja pikendamise kohta (üks aasta, arvates maksusumma täieliku tasumise päevast või isikule alusetult tagastatud summa täieliku tasumise või tasaarvestamise päevast) saab kohaldada vaid nendele intressidele, mis arvestatakse maksuvõlalt, mis on tekkinud alates
8. jaanuarist
9. Kaebuse esitaja rõhutab, et põhivõla tasumise korral kohaldub MKS § 118 lg 1, mistõttu intressid tuli määrata ühe aasta jooksul; tasumata maksuvõlalt intressi arvestamisele kohaldub kaebuse esitaja hinnangul kolmeaastane aegumistähtaeg.
10. Tasumata maksusummalt intresside arvestamise kohta leiab kaebuse esitaja, et kuni 31.

§ 118

lõikest 2 tulenes, et intressi määramisel ja sissenõudmisel kehtivad samad aegumistähtajad, mis maksusumma puhul. Kaebuse esitaja rõhutab, et intressi arvestamine algab alates sellest päevast, mis järgneb päevale, mil maksusumma tuli seaduse järgi 2 tasuda, kuid intressi arvestamisele kohaldatakse maksu määramise aegumistähtaega, mis algab selle deklaratsiooni esitamisest, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Aegumise kindlakstegemiseks tuleb kaebuse esitaja hinnangul arvestada intressisumma kujunemist samamoodi nagu põhivõla puhul kõigi asjassepuutuvate maksudeklaratsioonide esitamise tähtaegade järgi. Kaebuse esitaja leiab, et 17. juunil 2010 sai intressinõuet esitada tasumata maksusummade osas vaid nendelt maksudelt, mille tasumise tähtpäev (deklaratsioonide esitamise tähtpäev) oli hiljem kui 17.06.2007. Kaebuse esitaja viitab Riigikohtu otsusele haldusasjas nr 3-3-1-706. 5. Tasutud maksusummalt intresside arvestamise osas viitab kaebuse esitaja kuni 31.

§ 118

lõikes 1 sätestatud 1-aastasele aegumistähtajale ning märgib, et kuivõrd MKS § 105 lõikest 6 tulenevalt loetakse kohustuste täitmisel tasutuks kõigepealt varasemad maksusummad, siis on osaliselt varasemad maksusummad tasutud. Kaebuse esitaja hinnangul ei ole vaidlusalusele intressinõudele lisatud selliseid kontokaarte, mille põhjal põhivõla tasumised oleks kontrollitavad, ent kuivõrd põhivõla tasumised on toimunud, tuleb igast tasumisest alates arvestada intresside arvestamise 1-aastast aegumistähtaega. Siinkohal viitab kaebuse esitaja samuti Riigikohtu otsustele haldusasjades nr 3-3-1-7-06 ja 3-3-1-74-

2. Kaebuse esitaja leiab, et vaidlusalune intressinõue ei ole kontrollitav ning on motiveerimata ega vasta MKS §-s 115 sätestatud nõuetele. Kaebuse esitaja leiab, et intressi tuleb arvestada igalt tasumata jäänud maksusummalt eraldi arvates sellest päevast, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma ning selle arvestamine peab olema selgelt jälgitav. Kaebuse esitaja ei pea piisavaks intressinõudele lisatud intressiarvestust, kuna sellelt ei nähtu, millal on OÜ Janere poolt maksusummade tasumised toimunud, mis on aga oluline nii intressi arvestamise õigsuse kui ka aegumise kontrollimiseks. Kaebuse esitaja heidab ette sedagi, et intressiarvestusest ei nähtu ka, mis on intressimuutuse (intressivähenduse) aluseks. Seetõttu leiab kaebuse esitaja, et kuigi intressinõudest selgub viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma, ei ole selge, kuidas on kujunenud summa, millelt intressi vastaval perioodil on arvestatud. Kaebuse esitaja toob välja, et maksuhalduri poolt on antud lühikese perioodi jooksul erineva sisuga intressinõudeid, kusjuures jääb arusaamatuks, mis asjaoludel on erinevates ja praeguseks tühistatud intressinõuetes esitatud erinevad intressisummad saadud. Kontrollitavaks ei pea kaebuse esitaja ka seda, milliste konkreetsete summade osas on intressinõue vaideotsusega tühistatud. Kohtuistungil tõi kaebuse esitaja välja ka selle, et intressinõudes ei ole kuidagi põhjendatud tahtlust ega 6-aastase aegumistähtaja kohaldamist, viidates seejuures Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-91-08 (p. 9)
3. Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksuhaldur on rikkunud õiguspärase ootuse põhimõtet. Kaebuse esitaja leiab, et sellest, et maksuhaldur
4. juuni 2010 intressinõude
5. juunil 2010 ise tühistas, tekkis tal õiguspärane ootus, et tema esimeses vaides esitatud argumente on arvestatud ning just seetõttu on järgmine intressinõue tühistatud, ent sellele vaatamata tehti paar päeva hiljem uus intressinõue, kus intressisumma oli varasemaga võrreldes hoopis märgatavalt suurenenud. Kaebuse esitaja viitab haldusmenetluse seaduse (HKS) § 65 lõigetele 1 ja 2, § 67 lõikele 1 ning § 64 lõigetele 1 ja 3 ning leiab, et maksuhalduril puudus varasema intressinõude tühistamisel õigus uue intressinõude esitamiseks, kuna kaebuse esitajal oli õiguspärane ootus ja usaldus, et
6. juuni 2010 otsus intressinõude tühistamise kohta jääb kehtima ning intressinõude esitamiseks puudub alus.
7. Juhuks kui kohus ei peaks nõustuma väidetega, mis puudutavad intressinõude aegumist ning motiveerimatust, taotleb kaebuse esitaja intressinõude tühistamist põhjusel, et maksuhaldur on 3 minetanud nõudeõiguse ning nõutav intress on ebamõistlikult suur. Kaebuse esitaja leiab, et maksuintress on oma olemuselt sarnane tsiviilõigusliku viivise mõistega ning võlaõigusseaduse (VÕS) § 113 lg 8 kohaselt võib viivise maksmiseks kohustatud isik nõuda selle vähendamist kui see on ebamõistlikult suur. Maksuintressi iseloomu osas viitab kaebuse esitaja ka Riigikohtu otsustele nr 3-4-1-8-02 ning 3-3-1-45-
9. Kaebuse esitaja on ka seisukohal, et maksuhaldur on minetanud intressi nõudeõiguse seoses eelnevate intressinõuete tühistamisega. Kaebuse esitaja viitab Riigikohtu otsustele 3-2-1-100-07 ning 3-2-1-132-09 ning leiab, et käesolevas asjas on maksuhaldur hea usu põhimõtte vastaselt intresse nõudnud ning
10. juuni 2010 otsusega
11. juuni 2010 intressinõude tühistamine on oma olemuselt sarnane eelnimetatud kohtulahendis nimetatud viiviseta saldoteatiste esitamisega, kuna kaebuse esitajal oli alust arvata, et intressinõuet enam ei esitata.
12. Kaebuse esitaja on seisukohal, et MKS § 117 sätestatud intressimäär (0,06 % päevas) on ebaproportsionaalne maksuintressi eesmärgiga ning ei kuulu vastuolu tõttu põhiseadusega kohaldamisele. Kaebuse esitaja toob välja, et maksuintressi määr on alates
13. aastast püsinud sisuliselt muutumatuna, ent arvestades maksuintressi eesmärki, milleks on ühelt poolt hüvitada kohustuse mitteõigeaegsest täitmisest saamata jäänud tulu ning teiselt poolt motiveerida maksumaksjat kohustuste õigeaegseks täitmiseks, oleks kohane maksuintresside määra muutmine kooskõlas rahaturul toimuvate muudatustega. Seejuures möönab kaebuse esitaja, et maksuintressi määr peaks olema veidi kõrgem rahaturu intressitasemest, et välistada riigilt maksude õigeaegse mittetasumise kaudu soodsalt ja lihtsustatud korras krediidi võtmist, ent see ei õigusta rahaturu intressidest kordades kõrgemat intressimäära. Kaebuse esitaja toob välja, et
14. aastal oli keskmine intressimäär laenuturul 40% ja enam, mistõttu maksuintress oli rahaturu intressist suurem ligikaudu 30% võrra. Seejärel on rahaturu intressid pidevalt langenud, millele rahandusminister reageeris maksuintressi langetamisega.
15. aastal kui maksuintressi määr langetati 25,55%-ni, oli rahaturu intressiks ligikaudu 16-18%, mis tähendab, et maksuintressi määr ületas rahaturu intressi määra 3050% võrra. Kaebuse esitaja väitel on käesolevaks ajaks rahaturu intressid langenud tasemele 1-3 % aastas, maksuintressi määr on jäänud aga tasemele 21,9 % aastas ning selle näol on tegemist riigi põhjendamatu rikastumisega ning maksuintress on sisuliselt muutunud karistusliku iseloomuga meetmeks. Kaebuse esitaja viitab siinkohal Euroopa Inimõiguste Kohtu otsusele kohtuasjas Janosevic ja Vastaberga Taxi Aktiebolag vs Rootsi. Samas leiab kaebuse esitaja, et MKS-is on maksuintress määratletud üheselt mittekaristusliku vahendina. Seetõttu leiab kaebuse esitaja, et juhul kui maksuhalduri poolt määratud maksuintress omandab käesoleval juhul olemuslikult karistusõigusliku instrumendi iseloomu, siis on selle määramine vastuolus põhiseaduse §-i 3 esimese lausega põhjusel, et sellise karistusõigusliku instrumendi kohaldamine maksuintressi näol ei tulene seadusest ning põhiseaduse §-ga 14 põhjusel, et õiguste ja vabaduste tagamine on ka täidesaatva võimu kohustus, kes peab hoiduma seaduses sätestamata meetmete rakendamisest. Kaebuse esitaja viitab ka MKS eelnõu 886 SE seletuskirjale, kus samuti pole märgitud, et maksuintressi eesmärk on maksukohustuslasele karistusõigusliku iseloomuga sanktsiooni rakendamine ning sellist eesmärki ei ole nimetanud Riigikohus ka otsuses nr 3-4-1-8-
16. Juhuks kui kohus ei nõustu intressinõuet selle põhiseadusvastasuse tõttu tühistama, leiab kaebuse esitaja, et intressinõuet tuleb vähendada analoogiliselt VÕS § 113 lõikes 8 sätestatuga. 4 VASTUSTAJA SEISUKOHT
17. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus peab OÜ Janere kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja ei nõustu väitega, et intressinõue maksusummadelt, mis on tekkinud perioodil detsember 2004 ja jaanuar 2005, on aegunud, kuna MKS § 98 lg 1 kohaselt kohaldub antud juhul 6-aastane aegumistähtaeg, kuivõrd tegemist oli maksusumma tasumata jätmisega. Samuti selgitab vastustaja, et maksukorralduse seaduse muutmise seaduse eelnõu 333 SE III seletuskirja kohaselt täpsustab MKS § 118 lg 1 muudatus normi sisu ning püüab ennetada intressinõuete aegumise regulatsiooni ümber tekkida võivaid vaidlusi. Normi kohaselt hakkab intressinõue aeguma alates maksukohustuse täitmise või alusetult tagastatud summa täielikult maksuhaldurile tasumise päevast. Teiste sõnadega algab aegumine alates päevast, mil vastava kohustuse täitmine lõppes. Teiseks viitab vastustaja MKS § 164 lõikele 1 ning märgib, et vaidlusalune intressinõue on väljastatud pärast 01.jaanuari 2009 sisseviidud muudatuste jõustumist. Vastustaja leiab, et kuivõrd MKS § 118 tuleneva intresside arvestamise aegumise regulatsiooni muutmisel ei nähtud ette rakendussätet, mis näeks ette kuni
18. detsembrini
19. a tekkinud maksuvõlgade puhul varasema MKS redaktsiooni kohaldamise, siis on ilmne, et alates
20. jaanuarist 2009 kehtiv intresside arvestamise aegumise regulatsioon kuulub kohaldamisele ka enne seda kuupäeva tekkinud maksuvõlgade puhul. Seejuures viitab vastustaja ka Tallinna Ringkonnakohtu otsusele haldusasjas nr 3-08-
21. Seetõttu leiab vastustaja, et antud juhul kohaldub siiski
22. jaanuaril 2009 jõustunud MKS redaktsioon, mille kohaselt intressi arvestamise aegumistähtaeg on üks aasta, arvates maksusumma täieliku tasumise päevast. Vastustaja viitab ka Riigikohtu otsustele haldusasjas nr 3-3-1-44-07 ning 3-3-1-7-
24. Vastustaja ei nõustu etteheitega intressinõude motiveerimatuse kohta ning selgitab, et kontokaardilt nähtub intressisumma üksikasjalik kujunemine, intressinõudes on selgesõnaliselt märgitud viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ja tasumise tähtaeg. Ebaõigeks peab vastustaja kaebuse esitaja seisukohta, et 1-aastast aegumistähtaega tuleb arvestada alates igakordsest tasumisest. Vastustaja märgib, et MKS § 118 lg 1 järgi algab aegumistähtaja kulgemine arvates maksusumma täieliku tasumise päevast, seega ei mõjuta aegumistähtaja algust igakordsed maksed, vaid maksusumma täieliku tasumise ajahetk. Vastustaja toob näiteks, et kui maksukohustuslane oli kohustatud tasuma 5000 krooni käibemaksu, mille tasumise tähtaeg seaduse järgi oli juulis, siis intressi arvestamise aegumise tähtaeg ei hakka kulgema ajast, kui isik tasub sellest 2000 krooni, vaid siis kui maksusumma on täielikult tasutud, ehk alates viimasest maksest 5000 kroonist. Selles osas viitab vastustaja Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-7-
26. Vastustaja möönab, et antud juhul on tehtud erinevaid intressinõudeid ja neid samas ka tühistatud, ent maksuhalduril on seaduslik võimalus tehtud vigu haldusaktis parandada sh ka haldusaktid tühistada ja seejuures anda uus õiguspärane ja motiveeritud haldusakt. Põhjendamatuks peab vastustaja seisukohta, et intressi nõudmine on vastusolus hea usu põhimõttega või et intress on ebamõistlikult suur. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
27. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et OÜ Janere kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Vaidlusalune intressinõue on piisavalt põhjendatud ja kontrollitav ning kaebuse esitaja seisukoht, et intressinõue 5 on osaliselt aegunud, ei ole õige. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, et seaduses sätestatud intressimäär on ebaproportsionaalselt kõrge ega pea võimalikuks intressi vähendamist.
28. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 115 lõikes 1 sätestatakse, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Intressi arvestamise aegumist reguleerib MKS §
29. Kuni
30. detsembrini 2008 sätestati MKS § 118 lõikes 1, et intressi arvestamise aegumistähtaeg on üks aasta, arvates maksusumma või isikule alusetult tagastatud summa tasumise või tasaarvestamise päevast. Sama paragrahvi
31. lõikes sätestati, et tasumata või tasaarvestamata maksusummalt [...] intressi arvestamise aegumisele kohaldatakse MKS §-des 98 ja 99 sätestatut. Viimatinimetatud paragrahvid reguleerisid maksusumma määramise aegumist ning käesoleva vaidluse seisukohast on oluline eelkõige MKS § 98 lg 1, kus sätestati, et maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral aga kuus aastat ning aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Nimetatud sätteid on kohtupraktikas tõlgendatud selliselt, et intressi arvestamise aegumistähtaega tuli arvestada eraldi maksuvõla (põhivõla) igast tagasimaksest või tasaarvestusest, mitte aga põhivõla lõplikust tasumisest. Teisisõnu tähendab see, et kui maksukohustuslane tasus mingisuguse osa põhivõlast, siis sellelt tasutud osalt intresside arvestamise aegumistähtaega tuli arvestama hakata selle osa tasumisest, sõltumata sellest, et ülejäänud osas oli põhivõlg endiselt tasumata. Eeltoodud seisukohale on Tallinna Ringkonnakohus asunud haldusasjades nr 3-07-1925, 307-1427 ning 3-08-1466 tehtud otsustes. Ringkonnakohus analüüsis neis ka Riigikohtu poolt haldusasjas nr 3-3-1-7-06 tehtud lahendit ning leidis, et sellest samuti ei tulene, et kuni 31.

§ 118redaktsiooni kohaselt algaks intresside aegumine põhivõla lõplikust tasumisest.

1. Alates
2. jaanuarist 2009 kehtib MKS § 118 redaktsioonis, mille
3. lõike kohaselt on intressi arvestamise aegumistähtaeg üks aasta, arvates maksusumma täieliku tasumise päevast või isikule alusetult tagastatud summa täieliku tasumise või tasaarvestamise päevast. MKS § 118 lg 2 tunnistati alates
4. jaanuarist 2009 kehtetuks. Seega erineb intressi arvestamise aegumise regulatsioon võrreldes varasemaga eelkõige sel määral, et kui kuni
5. detsembrini 2008 tuli aegumistähtaega arvestada igast põhivõla tagasimaksest eraldi, siis alates
6. jaanuarist 2009 kehtiva normi kohaselt hakkab intressi arvestamise aegumistähtaeg kulgema põhivõla lõplikust tasumisest ega sõltu sellest, kas või millistes osades on maksukohustuslane põhivõlga varem tasunud.
7. Käesolevas asjas on poolte vahel vaidlus esmalt küsimuses, kas enne
8. detsembrit 2008 tekkinud põhivõlalt intresside arvestamisel tuleb juhinduda MKS § 118 redaktsioonist, mis kehtis enne
9. detsembrit 2008 või redaktsioonist, mis hakkas kehtima
10. jaanuaril 2009 ning kehtis ka vaidlusaluse intressinõude esitamise ajal. Kohus leiab, et vastupidise rakendusnormi puudumisel kuulub kohaldamisele intressinõude esitamise ajal kehtinud seaduse redaktsioon. MKS §-i 118 muudeti Riigikogus
11. detsembril 2008 vastu võetud maksukorralduse seaduse ja sellega seotud teiste seaduste muutmise seadusega. Rakendusnormi, mis reguleeriks intressi arvestamise aegumist nende intresside osas, mida arvestatakse enne MKS § 118 uue redaktsiooni kehtimist tekkinud põhivõlalt, eelnimetatud seadus ei sisalda. Seega polnud maksuhalduril alust vaidlusaluse intressinõude esitamise ajal, see tähendab
12. juunil 2010 kohaldada MKS §-i 118 redaktsiooni, mis sel ajal enam ei kehtinud. Kaebuse esitaja leiab seejuures ekslikult, et enne
13. jaanuari 2009 tekkinud põhivõlalt arvestatavate 6 intresside osas seaduse uue redaktsiooni kohaldamise näol on tegemist seaduse tagasiulatuva jõuga. Õiguspärase ootuse põhimõte, mis isikuid seaduse tagasiulatuva jõu vastu kaitseb, ei keela õigusliku regulatsiooni muutmist isikule ebasoodsamaks, küll aga välistab üldjuhul isikule varasema seadusega antud õiguse hilisema äravõtmise või kohustuste panemise selliselt, et kohustuse tekkimine on sõltuvuses asjaoludest, mis leidsid aset enne kohustust sätestava normi jõustumist.
14. Käesoleval juhul oleks seaduse tagasiulatuva jõuga tegemist siis kui seaduse uues redaktsioonis sisalduvaid aegumise põhimõtteid kohaldataks selliste intresside puhul, mille arvestamine oleks seaduse varasema redaktsiooni kohaselt aegunud enne seaduse uue redaktsiooni kehtimahakkamist. Vaid sellisel juhul oleks tegemist õigusega, mille isik on seaduse varasema redaktsiooni alusel saanud (õigus aegumise tõttu intresse mitte maksta) ning mille äravõtmise eest põhiseaduse §-s 10 sätestatud õiguspärase ootuse põhimõte teda kaitseb. Vaidlusalusel juhul ei ole maksuhaldur kaebuse esitajalt nõudnud intresse, mille arvestamine oleks olnud kuni 31.

§ 118redaktsiooni kohaselt aegunud enne 1.

jaanuari

1. Teisisõnu ei võta käesoleval juhul MKS §-i 118 uue redaktsiooni kohaldamine kaebuse esitajalt mõnd sellist õigust, mis tal seaduse varasema redaktsiooni kohaselt juba tekkinud oleks. Isiku õigusest intresse aegumise tõttu mitte maksta saab rääkida juhul kui mistahes ajahetkel kehtiva seaduse kohaselt oleks aegumistähtaeg lõppenud. Käesoleval juhul see nõnda ei ole. Vaidlusalusele intressinõudele lisatud intressiarvestusest nähtuvalt püsis
2. aasta jaanuarikuu tuludeklaratsioonis kajastamisele kuuluva erijuhtude tulumaksu võlg ühesugusena (178 882 krooni) alates deklaratsiooni esitamise päevale järgnenud päevast (
3. veebruaril 2005) kuni
4. juulini 2009, mil kõnealune põhivõlg tasuti. Vahepealsel ajal ei ole kõnealust võlga tasutud ka osaliselt. Võla tasumist
5. juulil 2009 kinnitab ka kaebuse esitaja poolt kohtuistungil esitatud ettemaksukonto väljavõte (selle lk 24). Seega ei olnud kaebuse esitaja
6. aasta jaanuarikuu tuludeklaratsioonis kajastamisele kuuluva tulumaksu mitte ühtegi osa tasunud selliselt, et mõnelt osalt intressi arvestamine oleks kuni 31.

§-i 118 lg 1 kohaselt aegunud enne MKS uue redaktsiooni kehtimahakkamist. Niisiis ei olnud kaebuse esitajale eelnimetatud deklaratsioonis kajastamisele kuuluva tulumaksu osas tekkinud enne MKS § 118 uue redaktsiooni kehtimahakkamist õigust sellelt maksuvõlalt intresse aegumise tõttu mitte arvestada ning intresside arvestamise aegumisele MKS § 118 uue redaktsiooni kohaldamine ei kujuta endast seetõttu seaduse tagasiulatuvat mõju. Samamoodi on lugu 2004. aasta detsembrikuu tuludeklaratsioonis kajastamisele kuulunud erijuhtude tulumaksuga, mille saldo püsis muutumatuna (247 520 krooni) deklaratsiooni esitamise päevale järgnevast päevast (s.o 11. jaanuarist 2005) kuni 21. märtsini 2008. Kuni 31.

§ 118

lg 1 kohaselt aegunuks selle põhivõla esimeselt tagasimakselt intresside arvestamine ühe aasta möödudes tasumisest, mis aga jääb hilisemasse aega kui

1. detsember
2. Seega ei olnud ka
3. aasta detsembrikuu tuludeklaratsioonis kajastamisele kuulunud tulumaksusummalt intresside arvestamine enne
4. jaanuari 2009 aegunud. Teiste vaidlusaluses intressinõudes kajastatud ning pärast Maksu- ja Tolliameti poolt tehtud vaideotsust kehtima jäänud intresside osas ei saa eelnimetatud küsimust üldse tõusetuda, kuna juba intressiarvestuse aluseks olevad põhivõlad on tekkinud pärast
5. jaanuari
7. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, et intressinõude esitamise ajaks olid kuni 31.

§ 118lg 2 ning § 98 lg 1 kohaselt aegunud enne 17.

juunit 2007 tekkinud maksuvõlgadelt arvestatud intressid. Kuni 31.

§ 118

lg 2 seadis tasumata või tasaarvestamata maksusummalt intressi arvestamise aegumistähtaja sõltuvusse maksusumma määramise aegumistähtajast. Selle sätte mõte oli selles, et intressinõuet ei saa esitada neil juhtudel kui maksuhaldur ei saaks aegumise tõttu enam määrata maksusummat. MKS § 118 lg 2 ei kuulu kohaldamisele neil juhtudel kui maksuhaldur on maksusumma maksuotsusega juba määranud. Käesoleval juhul on vaidlusaluse intressiarvestuse aluseks olev põhivõlg, mis on tekkinud 7 enne

1. juunit 2007, kindlaks määratud
2. augusti 2008 maksuotsusega nr 12-5/44 ning sellelt maksuvõlalt intressi arvestamise aegumisele kohaldus ka enne
3. detsembrit 2008 MKS § 118 lg 1, mitte sama paragrahvi lõige
4. Seda seisukohta kinnitab ka Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-4407, milles leiti, et MKS § 118 lg 1 on rakendatav teadaolevale maksuvõlale, mis tähendab seda, et intressi määramiseks ei ole vaja kontrollida seda, kas maksusumma on deklareeritud õigel ajal ja õiges summas. Maksuhaldur kontrollib vaid maksete tasumise tähtpäeva ja makse laekumise aega ning arvutab nende andmete alusel välja viivitatud päevade arvu ja intressi suuruse. Kuni 31.

§ 118

lg 2 kuulus kohaldamisele juhtudel kui maksuhaldur ei olnud maksusumma määramise aegumistähtaja jooksul maksusummat määranud. Käesoleval juhul oli maksusumma aga maksuotsusega siduvalt kindlaks määratud ning seetõttu ei saa asjakohaseks pidada kaebuse esitaja poolt kohtuistungil esitatud viidet Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-91-08, kus käsitleti samuti juhtumit, kus maksusummat määratud ei olnud. Seetõttu ei ole asjakohane ka kaebuse esitaja etteheide, et vaidlusaluses intressinõudes ei ole põhjendatud kaebuse esitaja tahtlust maksusummade tasumata jätmisel. Intressinõudes sellise tahtluse tuvastamine olnuks vajalik juhul, kui põhivõlga ei oleks maksuotsusega kindlaks määratud ning sel juhul tõusetuks alles intressinõude esitamisel küsimus, kas maksusumma (põhivõlg) jäi tasumata tahtlikult või mitte, sest sellest sõltuks vastavalt kas kolme- või kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine. Antud juhul see küsimus aga ei tõusetu, kuna põhivõlg on maksuotsusega kindlaks määratud.

1. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja etteheitega, et intressinõue ei ole kontrollitav. MKS § 115 lg 3 kohaselt tuleb intressinõudes näidata ära viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ja tasumise tähtaeg. Kõik need asjaolud on kajastatud vaidlusaluses intressinõudes, mille osaks on ka sellele lisatud intressiarvestuse tabel. Intressinõudele lisatud tabelist nähtuvad ka põhivõla tasumised. Intressi on arvestatud lähtudes konkreetse nõude saldost konkreetsel ajavahemikul ning põhivõla tasumine kajastubki intressiarvestuses seeläbi, et pärast põhivõla osalist tasumist on järgneval perioodil arvestatud intressi väiksemalt saldolt. Nii näiteks on
2. aasta detsembrikuu tuludeklaratsioonis deklareerimisele kuulunud tulumaksu saldo deklaratsiooni esitamise päevale järgneval päeval 247 520 krooni, alates
3. veebruarist 2008 on see saldo 246 965 krooni, mis tähendab, et
4. veebruaril 2008 on kõnealune põhivõlg 555 krooni ulatuses tasutud või tasaarvestatud, järgmine tasumine või tasaarvestamine on toimunud
5. märtsil 2008, seejärel
6. mail 2008,
7. jaanuaril 2009 jne, kusjuures tasutud või tasaarvestatud summaks on intressiarvestuse aluseks olevate põhivõla saldode vahe. Vastav selgitus on lisatud ka intressiarvestuse tabeli lõpus. Kaebuse esitaja ei ole väitnud ega tõendanud, et intressiarvestus ei kajastaks põhivõlgade tasumisi või tasaarvestamisi õigesti. Kohtuistungil uuritud ettemaksukonto väljavõte aga kinnitab intressiarvestuse õigsust. Nii näiteks nähtub ettemaksukonto väljavõtte leheküljelt 24, et
8. aasta detsembrikuu tuludeklaratsioonis (TSD/MO/12.2004) kajastamisele kuulunud maksusummast on tasutud 3526,85 krooni. Intressinõudele lisatud arvestustabelist nähtub, et kuni
9. märtsini 2009 on eelnimetatud
10. aasta detsembrikuu tulumaksult saldo, millelt intressi arvestati, 245 279 krooni, alates
11. märtsist 2009 on selleks saldoks 241 752,15 krooni ning nende saldode vahe ongi 3526,85 krooni. Samuti on intressinõudele lisatud arvestustabeli lõpus selgitatud, et tabelis kajastatud intressivähenduse aluseks on intressi arvestamise perioodil arvestussüsteemis olev ettemaks, mida on kasutatud intresside kompenseerimiseks. Seega on intressi kujunemine nõuetekohaselt jälgitav ning intressiarvestuse aluseks oleva põhivõla suurus ja selle muutumine kontrollitav. Kohtu hinnangul vastab intressinõue seega MKS-is ning haldusmenetluse seaduses sätestatud haldusakti põhjendamise nõuetele.
12. Väär on kaebuse esitaja seisukoht, et lühikese ajaperioodi jooksul mitme intressinõude esitamisest ja maksuhalduri enda poolt nende tühistamisest tekkis kaebuse esitajal õigustatud ootus sellele, et 8 intressinõuet ei esitata. Sellist ootust kaebuse esitajal tekkida ei saanud. Asjaolu, et maksuhaldur on varem andnud välja õigusvastaseid intressinõudeid ning need hiljem ise kehtetuks tunnistanud, ei võta maksuhaldurilt õigust intressinõude esitamise aegumistähtaja jooksul uut intressinõuet esitada. Vastupidi, tasumata intressi kohta intressinõude esitamine on maksuhalduri kohustus. Asjaolust, et varasemad samadel perioodidel tekkinud maksuvõlgadega seotud intressinõuded on olnud õigusvastased ning kehtetuks tunnistatud, võib kaebuse esitajal tekkida teoreetiliselt maksuhalduri vastu küll teatud muid nõudeid, mitte aga õigust nõuda, et intresse, mille arvestamise ja nõudmise aegumistähtaeg ei ole möödunud, ei nõutaks. Põhjendatud ei ole ka intressinõude ründamine väitega, et pole võimalik aru saada, miks erineb uus intressinõue niivõrd palju mõnest varasemast ning kehtetuks tunnistatud intressinõudest. Haldusakti põhjendamise kohustusest ei tulene, et haldusorgan peaks asja uue läbivaatamise tulemusena antud haldusaktis põhjendama seda, miks see erineb varasemast kehtetuks tunnistatud haldusaktist. Haldusakti põhjendustes peavad ära toodud olema selle andmise faktilised ja õiguslikud alused, intressinõude puhul konkreetselt MKS § 115 lõikes 3 nimetatud asjaolud. Need on vaidlusaluses intressinõudes ära toodud ning kui kaebuse esitaja leiab, et need on kajastatud ebaõigesti, tuleb tal oma väiteid põhjendada ja tõendada. Seda kaebuse esitaja teinud ei ole. Varasematest kehtetuks tunnistatud intressinõuetest ei tekkinud kaebuse esitajale mistahes õiguspärast ootust sellele, et hiljem koostatavas intressinõudes ei ole intressi summa suurem. Asjaolu, et varasemad intressinõuded on kehtetuks tunnistatud kaebuse esitaja poolt esitatud vaiete rahuldamise tulemusena, ei tähenda seda, et nende kehtetuks tunnistamine oleks tingitud maksuhalduri nõustumisest vaietes esitatud faktiväidete või õigusliku argumentatsiooniga. Nii nagu kohuski ei ole kaebust läbi vaadates seotud kaebuse sõnastusega ega menetluse käigus poolte poolt esitatud õiguslike argumentidega, ei ole seda ka vaiet läbi vaatav vaideorgan. Kaebuse esitaja ei ole seejuures toonud välja ühtegi konkreetset näidet, kus vaideorgan oleks sõnaselgelt nõustunud mõne kaebuse esitaja konkreetse faktilise või õigusliku väitega, millega vaidlusalune intressinõue omakorda siiski vastuolus oleks. Nõustuda ei saa ka kaebuse esitaja seisukohaga, nagu oleks maksuhaldur eelnevate õigusvastaste intressinõuete esitamise tõttu uue intressinõude esitamise õiguse minetanud tulenevalt hea usu põhimõttest. Riigikohtu tsiviilkolleegiumi seisukohad, mis puudutavad eraõigussuhetes hea usu põhimõtte kohaldamist juhtudel kui ühe tehingupartneri käitumine teise suhtes on olnud vastuoluline, ei ole käesoleval juhul põhimõtteliselt kohaldatavad juba tulenevalt avalik-õigusliku maksuõigussuhte imperatiivsest iseloomust. Õigusvastase haldusakti andmine ei tekita haldusõigussuhte pooleks olevale isikule õigustatud ootust sellele, et avalik võim oma seadusest tulenevaid ülesandeid edaspidi ei täida või isikult mingisuguse avalik-õigusliku kohustuse täitmist ei nõua.
13. Õige ei ole ka väide, et kontrollitav pole see, millises ulatuses on intressinõue vaideotsusega jõusse jäetud. Maksu- ja Tolliameti
14. augusti 2010 vaideotsuses (tl. 25 jj) on välja toodud, millistelt maksusummadelt arvestatud intresside osas on intressinõue tühistatud (vaideotsuse lk 4 kuues lõik). Intressinõue on tühistatud intresside osas, mis kajastuvad intressiarvestuse ridadel, kus nõude tähistusena on märgitud vastavalt KMD/MO 11.2003, KMD/MO 07.2004, KMD/MO 09.2004, KMD/MO 11.2004, TSD/MO 04.2004, TSD/MO 05.2004, STD/MO 10/2004, TSD/MO 11.
16. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja väitega, et MKS §-s 117 sätestatud intressimäär 0,06% päevas on ebaproportsionaalne maksuintressi eesmärgiga. Iseenesest õige on kaebuse esitaja seisukoht, et maksuintressi eesmärk on ühelt poolt hüvitada maksukohustuse õigeaegse täitmata jätmisega tekkiv kahju ning teisalt motiveerida maksukohustuslast enda kohustusi nõuetekohaselt täitma. Sellest ei saa aga teha järeldust, et maksuintressi määr peaks olema sõltuvuses rahaturuintresside muutumisest ega tohiks neist olla oluliselt kõrgem. Maksutulu õigeaegne ja korrektne laekumine on riigi seisukohast 9 ülioluline küsimus, kuivõrd sellest sõltub olulises osas avaliku võimu teostamine ja avalike teenuste osutamine. Seetõttu peavad seadusandjal olema laialdased võimalused kehtestada meetmeid maksutulu laekumise tagamiseks. Motiveerimaks maksukohustuslast maksukohustuste õigeaegseks ja korrektseks täitmiseks peabki intress olema oluliselt suurem laenuturul kohaldatavatest intressimääradest. Kohtu hinnangul ei saa 0,06%-list intressimäära pidada ebamõistlikult suureks. Võrreldes eraõiguslikes suhetes kohaldatavate intressimääradega tuleb maksuintressi puhul silmas pidada ka seda, et maksude tasumise õigsuse kontrollimine on avalikule võimule kulukas ja keeruline tegevus ning on igati õiglane, et sellest kulust suurema osa kannavad isikud, kes oma maksukohustusi korrektselt ei täida. MKS §-s 117 kehtestatud intressimäära proportsionaalsuse ja põhiseaduspärasuse küsimust on Tallinna Ringkonnakohus vaaginud haldusasjades 3-04-426 ning 3-08-1466 tehtud otsustes, leides mõlemal juhul, et kohaldatud intressimäär ei ole ebamõistlikult suur. Kohus nõustub selle seisukohaga ka käesolevas asjas. Viimatinimetatud haldusasjas tehtud otsuses märkis ringkonnakohus sedagi, et maksud deklareerimata ja tasumata jätnud isik tekitab riigile ka otsest varalist kahju sellega, et lükkab enda seadusest tuleneva maksuarvestuse pidamise kohustuse maksuhaldurile ning maksu määramine ja sissenõudmine toob kaasa olulisi rahalisi kulutusi. Sarnaseid kulutusi ei kaasne üldjuhul kohustuste mittenõuetekohase täitmisega eraõiguslikes suhetes. Seegi õigustab maksuintressi määra olulist erinevust laenuturu intressidest. Nõustuda ei saa kaebuse esitaja seisukohaga, et 0,06%-line intressimäär on karistusliku iseloomuga. Intressimäära suurus iseenesest ei muuda seda karistuslikuks. Mingisuguse mõjutusvahendi määratlemine karistusena või mingisuguste kohustuste täitmist tagava mittekaristusliku mõjutusvahendina on peaasjalikult seadusandja poolse defineerimise küsimus. Kaebuse esitaja märgib õigesti, et seadusandja ei ole maksuintressi määratlenud karistusena. Seetõttu ei ole seda alust ka karistusliku meetmena käsitada. Kaebuse esitaja viidet Euroopa Inimõiguste Kohtu kohtuasjale Janosevic ja Vastaberga Taxi AB v Rootsi ei saa pidada käesoleva vaidluse seisukohast asjassepuutuvaks, kuna nimetatud lahendis ei käsitletud mitte maksuintresse, vaid lisamakset kui erilist maksuõigusrikkumise eest kohaldatavat haldussunnivahendit ning vaidlus oli eelkõige küsimuses, kas sellise lisamakse määramise näol on sisuliselt tegemist isikule esitatud kriminaalsüüdistuse üle otsustamisega Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni art 6 mõistes. Vaidlusaluse lisamakse näol ei olnud tegemist maksuintressiga.
17. HkMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebuse esitaja kahjuks. Kuivõrd vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude väljamõistmist, jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. Kristjan Siigur kohtunik 10