KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 17. november 2011. a, Tallinn Haldusasja number 3-10-3269 Haldusasi OÜ Select Servic

) §-s 122 nimetatud tagatise liikide vahel. Tagatissumma valimise korral tuleb tagatissumma 144 320 kr tasuda hiljemalt 14 tööpäeva jooksul arvates käesoleva otsuse kättesaamise päevale järgnevast päevast. Tagatise määramist põhjendatakse Otsuses asjaoludega, et maksuhaldurile teadaolevalt on OÜ Select Service soetanud kaupu või teenuseid Euroopa Liidust, kuid jätnud selle deklareerimata. Esitatud maksudeklaratsioonide põhjal maksuhaldur järeldab, et sisendkäibemaksu osatähtsus on suur. Samuti on esitamata

1. ja
2. aasta majandusaasta aruanne ning juhatuse liikmega seonduval äriühingul maksuvõlg. Neil põhjustel maksuhaldur leidis, et äriühingul tekkiv maksukohustus võib jääda täitamata ning esineb vajadus nõuda äriühingult käibemaksu täitmiseks tagatist. Riski tuvastas maksuhaldur äriühingu suhtes teostatud tagatise esitamise vajaduse olemasolu kontrolli käigus /tl 11-13/.
3. 14.12.2010 OÜ Select Service (edaspidi ka kaebuse esitaja või kaebaja) esitas Tallinna halduskohtule kaebuse Otsuse tühistamiseks /tl 1-10/. 05.01.
4. a määrusega halduskohus võttis kaebuse menetlusse /tl 21/ ja 13.06.
5. a määrusega määras lahendada kaebus kirjalikus menetluses /tl 47/.
6. 17.02.2011 esitas PMTK (edaspidi ka vastustaja) kohtule kirjaliku seletuse kaebuse kohta /tl 28-34/. 05.10.
7. a esitas kaebaja kohtule oma täiendava seisukoha /tl 55-57/ ja 14.10.
8. a tegi sama PMTK /tl 65-69/. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebuse esitaja OÜ Select Service leiab, et Otsus on tervikuna õigusvastane ning rikub kaebaja subjektiivseid õigusi, st riivatakse kaebaja omandiõigust ja piiratakse ettevõtlusvabadust. Maksuhaldur kohaldas vaidlustatud otsuse andmisel ebaõigesti käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 442 ja

§ 121. Samuti ei ole vaidlustatud otsuses tagatise määramist piisavalt põhjendatud.

KMS § 442 kehtib alates

1. jaanuarist
2. Viitega käibemaksuseaduse ja sellega seonduvate seaduste muutmise seaduse eelnõu 551 SE seletuskirjas nimetatud sätte kehtestamiseks antud selgitustele ning 04.08.2010 Äripäeva artikliks „Maksuhaldur murdis sõna“ märgitule, et „[j]aanuaris rahustas maksuhaldur ausaid kütusekäitlejaid, et tagatis määratakse vaid riskantsele kütusekäitlejale, kelle suhtes on põhjendatud kahtlus, et tasumisele kuuluv käibemaks võidakse jätta tasumata. Haldur rõhutas, et pikka aega tegutsenud korrektsed kütusekäitlejad ei ole kindlasti isikud, kellele hakatakse tagatist määrama.“ märgib kaebaja, et KMS § 442 alusel tagatise nõudmine ei ole maksuhalduri kohustus, vaid maksuhaldur nõuab tagatise esitamist kaalutlusõiguse alusel. Seega tagatise määramise otsustamisel teostab maksuhaldur diskretsiooni. Nõuded kaalutlusotsusele tulenevad

§-st 12, haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) § 4 lg-st 2 ja § 56 lg-st 3. Kuna kaalutlusõiguse teostamise korral saab diskretsiooni õiguspärasust kontrollida lähtuvalt haldusakti põhjendustest, siis on kaalutlusõiguse alusel antavate haldusaktide põhjendamine äärmiselt oluline. Kaalutlusõiguse teostamine peab toimuma vastavuses 2 kaalutlusõiguse eesmärgiga. KMS §-st 442 tulenev kaalutlusõigus ei tähenda täielikku otsustamisvabastust, kuna kaalutlusõigusel on õiguslikud piirid (vt analoogia korras RKHKo asjas nr 3-3-1-19-03). Arvestada tuleb selle sätte mõtet ja eesmärki. Ülalesitatud seaduse seletuskirjast tuleneb, et nimetatud sätte eesmärk on tagada maksukohustuse täitmine, kui on piisav alus kahtluseks, et maksukohustus jäetakse täitmata. Seega on sätte eesmärk sarnane

§ 107

lg-st 1 tuleneva tagastusnõude täitmise peatamise ja KMS § 34 lg-test 1 ja 2 tuleneva käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamise abinõu eesmärgiga. Kuna tagatist nõutakse konkreetselt maksumaksjalt, siis peab põhjendatud kahtlus maksukohustuse täitmata jätmisest puudutama maksukohustuslast. Otsuses maksuhaldur leiab, et kaebajal tekkiv käibemaksukohustus võib jääda täitamata, kuid ei ole seejuures näidanud tekkida võiva käibemaksukohustuse suurust. Kui ei ole teada maksukohustuste suurus, siis ei ole võimalik kahtluse alla seada kaebaja võimet enda maksukohustust nõuetekohaselt ja õigeaegselt täita. Kaebaja on seisukohal, et tagatise määramise põhjenduseks ei ole piisav tugineda 20% maksumääraga maksustatava käibe suurusele. Seda enam, et maksuhaldur ise Otsuse ps 2 märgib, et sisendkäibemaksu osatähtsus on käibemaksust suurus, mistõttu ettevõtluse käigus reaalselt loodud lisandväärtuse osatähtsus on väike. Otsusest ei nähtu, et riskide hindamisel ja tagatise summa suuruse kindlaksmääramisel oleks maksuhaldur lähtunud lisandväärtuselt makstavast käibemaksust. KMS § 1 lg 2 kohaselt käibemaksu rakendatakse lisandunud väärtuse maksuna. Käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu kehtestamine tagab, et 1) käibemaksuga koormatakse tarbijat, mitte ettevõtjat; 2) käibemaksu toimimise neutraalsena; 3) käibemaksuga maksustamine toimub riigis, kus asub lõpptarbija. Käibemaksu toimet on selgitanud Euroopa Kohus

1. oktoobri 2010 otsuses asjas C-49/09: Euroopa Komisjon vs Poola Vabariik järgmiselt: ”ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kuni jaemüügietapi lõpuni kaupade ja teenuste puhul üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi. Samas on iga tehingu puhul käibemaks sissenõutav üksnes pärast selle käibemaksu mahaarvamist, mis tuli vahetult tasuda kaupade ja teenuste hinna moodustavate erinevate tegurite maksumuselt. Mahaarvamiste mehhanismi muudeti selliselt, et maksukohustuslasel on õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata sisendkäibemaks, mis on tema poolt ostetud kaubalt või teenuselt juba tasutud, ja et igas etapis maksustatakse ainult lisandunud väärtust, mis jääb lõpuks lõpptarbija kanda (vt
2. oktoobri
3. aasta otsus kohtuasjas C-475/03: Banca popolare di Cremona, EKL 2006, lk I-9373, punktid 21 ja 22).” Direktiivi 2006/112 artiklites 167 ja 168 sätestatud mahaarvamisõigus on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa, mis on kasutatav kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas (vt Euroopa Kohtu
4. juuli 2010 otsus kohtuasjas C-368/09: Pannon Gép Centrum, punkt 37). Mahaarvamissüsteemi eesmärk on maksukohustuslane kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast täielikult vabastada. Vaidlustatud Otsuses ei nähtu, et maksuhaldur oleks arvestanud sellega, et kaebaja võimaliku käibemaksukohustuse moodustab kaupade müügilt arvestatava ja kaupade soetamisel mahaarvamisele kuuluva käibemaksu vahe. Kaebaja 2010 septembrikuu käibedeklaratsiooni andmetest nähtub, et maksustatavalt käibelt summas 21 923 235 kr arvestatud ja tasumisele kuuluva käibemaksu ning kaupade ja teenuste soetamisel mahaarvatava sisendkäibemaksu vahe on 293 773 kr. Nimetatud summa ongi konkreetses tehingu ahelas tekkinud lisandunud väärtuselt makstav käibemaks ehk kaebaja käibemaksu kohustus. Maksustamisperioodil august 2010 tekkis aga kaebajal käibemaksu enammakse summas 25 507 kr ja oktoobris 2010 tekkis enammakse summas 882 208 kr /tl 14-19/. Kaupade soetamisel teise liikmesriigi maksukohustuslaselt toimub pöördmaksustamine, mille tulemusel tuleb deklareerida käibemaks ühenduse siseselt soetamiselt ning sama käibemaks 3 arvatakse sisendkäibemaksuga maha (eeldusel, et kaupa kasutatakse või hakatakse kasutama maksustatava käibe tarbeks). Seega ühenduse sisesel kaupade soetamisel tasumisele kuuluv käibemaks võrdub tavapäraselt nulliga. Käibemaksu tasumine nimetatud kaubalt toimub alles kauba edaspidisel võõrandamisel. Sellepärast maksuhalduri osundamine ühenduse sisese soetamise mittedeklareerimisele ei ole asjakohane, samas on viimatinimetatud asjaolu ka paljasõnaline ja tõendamata. OÜ Select Service on kantud äriregistrisse 13.10.
5. Osaühingu tegevusalaks on äriregistri andmetel muu vedel- ja gaaskütuse jms hulgimüük (EMTAK kood 46719). OÜ Select Service on käibemaksukohustuslane alates 25.11.
6. Kaebaja osakapitali suurus on 500 000 kr. Majandustegevuse registris on alates 06.07.2005 registreeritud tegevusalana kütuse müük (registreeringu number VKM000077) ja 15.12.2008 kütuse eksport (registreeringu number VKE000047). Kaebaja müüb peamiselt põlevkiviõli ja bituumeni. Seega kaebaja ei tegele bensiini või diislikütuse müügiga, vaid müüb põlevkivi ja bituumenit. Kaebaja äritulu andmed perioodil august – oktoober 2010 kinnitavad, et kaebaja on tegelenud põlevkiviõli müügiga aastaid ning on olnud korralik ettevõtja. Kaebajal puudub maksuvõlg ja ta enda maksukohustused täitnud nõuetekohaselt. Tagatise määramine arusaamatu, kuna otsusest samuti ei nähtu, et kaebaja usaldusväärsus antud tehingute puhul oleks vähenenud ja maksuriskid oluliselt suurenenud. Arvesse ei ole võetud ka osakapitali suurust ja kaebajal olevat vara. Kaebajal on bilansis järgmised kinnistud: Sivelloni, 32002:001:0130, ärimaa, Järve küla, Kohtla vald Tootmismaa, Mere 6, Aseri alevik; 15401:004:0180, Aseri vald. Tagatise nõudmine on vajalik üksnes erandlikel juhtudel, sest tagatise nõudmine võib seada ohtu ettevõtja tegevuse jätkamise. Ebamõistliku suurusega ja käibemaksukohustust ületava tagatise nõudmine võib aga halvendada kaebaja majanduslikku seisundit. Kaebaja ei pea tasuma tagatist olukorras, kui tal on tagastusnõude riigi vastu.

§ 122sätestab tagatise liigid.

Kohustuse panemine anda tagatis sõltuvalt maksumaksja tegevusalast piirab ettevõtlusvabadust. Kuna on tegemist põhiõigust riivava abinõuga, siis peab haldusorgan kaalutlusõiguse teostamisel hoolikalt kaaluma tagatise nõudmise tagajärgi. Käesoleval juhul sellist kaalumist otsusest ei nähtu. Samuti ei ole maksuhalduri Otsuses põhjendatud kahtlust tulevikus tekkiva maksukohustuse täitmise osas. Kui maksuhaldurile on antud ulatuslik kaalutlusõigus, siis peab maksuhaldur küsimuse otsustamiseks hoolikalt ja erapooletult kontrollima kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid ning hindama asjakohast teavet, mida tuleb arvesse võtta tagatise määramisel. Antud asjas ei ole maksuhaldur asjakohast teavet kogunud ega analüüsinud. Tagatise määramine ei ole põhjendatud juhatuse liikme seotud äriühingul maksuvõla olemasoluga. Seadus nimetatud tingimust tagatise määramisel ette ei näe. Nagu kaebaja eespool juba selgitas, et kohatu on maksuhalduri poolt osutamine ühendussisese soetamise mittedeklareerimisele. Riigikohtu halduskolleegium leidis

1. oktoobri
2. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-42-02, et „[h]aldusakti põhjendus peab ka kohut veenma, et haldusorgan on diskretsiooni teostades arvestanud kõiki olulisi asjaolusid ja huve ning et kaalumine on toimunud ratsionaalselt“. Käesoleval juhul tehtud otsus kaebajat ei veena, vaid kinnitab, et mingit kaalumist ei ole üldse toimunud. Järelikult ei ole otsus kontrollitav osas, et milliste kaalutluste alusel määrati kaebajale 144 320 kr suurune tagatis. Eeltoodust tulenevalt on kaebaja seisukohal, et maksuhaldur on jätnud kaalutlusõiguse kohaldamata, sest tagatise määramisel asjakohast ja iseseisvat kaalumist ei ole toimunud. Tagatis on määratud üldise kampaania raames. Maksuhaldur on kaalutlusõigust väärkohaldanud, sest ei ole arvestanud tagatise määramise eesmärki ja mõtet ega põhiõiguse riivega. Sellest järeldub, et Otsus ei vasta

§ 12ja HMS § 56 lg 3 nõuetele ning antud ilmse kaalutlusvea hinnaga.

Vaidlustatud Otsuse umbmäärane motiveerimine ja kontrollimatu riskide hindamise metoodika kasutamine ei võimalda kaebajal mõista, kas diskretsiooniline otsustus põhineb asjakohasel ja diskretsioonireeglitele vastaval kaalutlusel. 4 Halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 19 lg 6 sätestab, et kui asutus, ametnik või avalik-õiguslikke haldusülesandeid täitev muu isik on volitatud tegutsema diskretsiooni (suvaõiguse) alusel, kontrollib kohus ka seda, kas haldusakti andmisel või toimingu sooritamisel on järgitud diskretsiooni piire, eesmärki ning proportsionaalsuse, võrdse kohtlemise ja muid õiguse üldtunnustatud põhimõtteid. Kaalutlusõiguse alusel antud haldusaktide kohtulikku kontrolli ulatust ja piire on Riigikohus selgitanud haldusasjas nr 3-3-1-49-

1. Halduskolleegium selgitas, et „üldjuhul ei saa kohus asuda ise haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel (ex ante situatsioonis) märkinud. Seda eriti juhtumitel, kus haldusakt antakse kaalutlusõiguse alusel (Riigikohtu halduskolleegiumi
2. oktoobri
3. a otsus asjas nr 3-3-1-3907)/.../ Sellisel juhul ei kontrollita enam haldusorgani tegevust, vaid otsitakse põhjendusi haldusakti kehtima jäämiseks. Ühtlasi ei ole kirjaliku põhjendamise eesmärk ainult tagantjärele otsuse kontrollimine, vaid ka haldusorgani enesekontrolli tagamine (Riigikohtu halduskolleegiumi
4. oktoobri
5. a otsus asjas nr 3-3-1-54-03, p 36).” Vaidlustatud Otsusega on määratud tagatis summas 144 320 kr. Kuigi tagatise määrab maksuhaldur, tuleb arvestada tagatava nõude suurusega (KMS § 442,

§ 121

). Otsuses ei ole põhjendatud, et millistest kaalutlustest ja asjaoludest maksuhaldur lähtus tagatise summas 144 320 kr määramisel. Otsuses puuduvad mis tahes andmed, mis võimaldaksid mõista ja kontrollida tagatise suuruse arvutamist ning selle põhjendatust. Kuna tagatise määramist reguleerib KMS, siis saab tagatisega tagada vaid käibemaksukohustust. Sellepärast on tagatise suuruse hindamisel oluline ka kaebajal tekkiva käibemaksukohustuse suurus. Maksustatava käibe suurus ei ole tagatise ulatuse määramisel määrav, sest käibe suurus ei väljenda maksustamisperioodil tekkiva maksukohustuse ulatust. Viitega KMS § 29 lg-s 1 sätestatule märgib kaebaja, et seega käibemaks tasutakse maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksu ja sisendkäibemaksu vahelt. Kaebaja poolt kohtule esitatud andmetest augusti, septembri ja oktoobri maksustamisperioodide kohta nähtub, et kaebajal on tekkinud tagastusnõude riigi vastu summas 613 942 kr. Sellises olukorras on tagatise nõudmine täiesti põhjendamatu ning on vastuolus

§-s 121 sätestatud põhimõttega. Otsuses on kasutatud isiku riskide hindamise metoodikat, kuid ei ole selgitatud, et milline õigusnorm annab aluse sellise metoodika rakendamiseks. Maksuhaldur märgib, et aastal 2010 on maksimaalseks võimalikuks punktisummaks 85 punkti, kuid kaebajal ei ole võimalik tutvuda, millisel tingimustel on võimalik 85 punkti saamisest hoiduda. Maksuhaldur peab kasutatava metoodika ja selle aluseks oleva riskidetegurid maksukohustuslastele nõuetekohaselt avaldama või muul viisil kättesaadavaks tegema. Kaebajal peab olema võimalik oma käitumise kujundamisel nimetatud riskiteguritega arvestada ning neid vajadusel ise maandada. Samuti peab maksuhalduri tegevus riskide hindamisel olema maksukohustuslasele prognoositav või etteaimatav. Praegusel kujul rakendatav metoodika ei ole objektiivne ning metoodika rakenduspõhimõtteid ei ole võimalik kontrollida ning nende põhjendatuses veenduda. Kaebaja ei nõustu metoodikaga, kuidas maksuhaldur on teinud kindlaks kaebajalt nõutava tagatise suuruse. Nii jääb ebaselgeks, miks VIES andmete puudumine annab 5 punkti. Samuti jääb ebaselgeks, et miks esitamata majandusaasta aruanne annab 5 punkti ja teise isiku maksuvõlg 2 punkti. Kaebaja leiab, et sisendkäibemaksu suur osatähtsus ei saa olla ka äriühingule negatiivseks asjaoluks, sest sisendkäibemaksu mahaarvamine Euroopa Ühenduses kehtiva käibemaksusüsteemi aluspõhimõte, tagades käibemaksu neutraalsuse. Tagatise määramisel kasutatav metoodika ei ole õigusriigile kohane ning sellise metoodika rakendamiseks puudub mis tahes õiguslik alus. Vastustaja PMTK on seisukohal, et kaebuse esitaja toodud seisukohad ja väited ei anna alust selle tühistamiseks, ja palub jätta kaebus rahuldamata. Otsus on seaduslik ja piisaval määral 5 põhistatud ning Otsusega kaasnev isiku õiguste vähene riive on proportsionaalne, eesmärgipärane ja vajalik meede. Viitega alates 01.01.2010. a kehtivale KMS §-le 442 ning

§-le 121 märgib vastustaja, et käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seaduse (millega ülalviidatud säte käibemaksuseadusesse viidi) eelnõu 551 SE seletuskirja (kättesaadav Riigikogu veebilehel www.riigikogu.ee) kohaselt lisatakse seadusesse maksupettuste vältimise eesmärgil maksuhaldurile võimalus aktsiisikauba käitlejalt nõuda tagatist, kui on alust arvata, et maksukohustus jäetakse täitmata (seletuskirja lk 1). Tagatist nõutakse, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et tekkida võivat maksukohustust ei täideta ja tasumisele kuuluv käibemaksusumma jääb tasumata. Tagatise nõudmise või mittenõudmise otsustamisel arvestatakse näiteks isiku eelnevat maksualast käitumist ja finantsseisu. Nimetatud sätet rakendatakse ühe maksupettustega võitlemise meetmena. Tagatise esitamise ja vabastamise kord lähtub

12. peatükis sätestatust ning seda ei ole kavas muuta (seletuskirja lk 3). Tagatise määramine maksuhalduri poolt toimub kaalutlusotsuse põhimõttel. Kaalutlusotsuse langetamisel arvestatakse isiku usaldusväärsust, andes hinnang isiku maksukäitumisele. Maksuhalduri poolt aktsepteeritud tagatise andjateks võivad olla krediidiasutus või kindlustusselts (käendus), samuti aktsepteeritakse tagatisena deposiitmakset. Seletuskirjas viidatakse ka asjaolule, et ka EL teistes liikmesriikides kasutatakse tagatisi muu hulgas tekkiva maksukohustuse tagamiseks juhul, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et veel tasumisele mittekuuluv maks võib jääda laekumata ja tasumata ajal, mil see tuleks tasuda või et maksusumma kättesaamisega tekib suuri probleeme (seletuskirja lk 12). Seletuskirjast ja seaduse tekstist (maksuhalduril “on õigus nõuda”) järeldub, et tagatise nõudmise otsus on maksuhalduri kaalutlusotsus (

§ 12

). Maksuhalduri senise kogemuse ning kütusevaldkonnas tegutsejate kontrollimise praktika kohaselt viitavad teatud kindlad maksumaksja finantsseisu, maksualast käitumist, usaldusväärsust jmt iseloomustavad riskitegurid ohule, et tekkiv käibemaksukohustus võib jääda täitmata. Maksuhaldur on need hetkel katalogiseerinud ja süstematiseerinud, sh hinnanud ühe või teise riskiteguri kaalu (nn riskipunktid) ning koostanud metoodika, mille põhjal saab välja arvutada konkreetse kütusemüüja nn riskikoefitsiendi. Mida rohkem riskitegureid konkreetsel maksumaksjal esineb, seda kõrgem riskikoefitsient tal on ning vastupidi. Suurim koefitsient –1 – tähendab suurimat riski ning sel juhul määratakse tagatis nn täissummas, st võrdsena tekkida võiva käibemaksukohustusega. Väikseim riskikoefitsient – 0 – näitab teadaolevate riskide puudumist ning sel juhul tagatissummat ei määrata. Loomulikult on sellised riskitegurid paratamatult teatav kompromiss või üldistus. Võib esineda olukordi, kus isik, kelle osas on riskitegurite olemasolust tingituna kahtlus, et ta jätab maksukohustuse täitmata, täidab ometi maksukohustuse, nagu on võimalik ka situatsioonis, kus isik, kelle võimes ja tahtes maksukohustusi täita ei kahelda, jätab maksu siiski tasumata. Võib juhtuda ka nii, et kuigi maksumaksja poolt tundub, et teatud riskitegurite esinemisel mingit maksude laekumata jäämise riski olla ei saa, kuid maksuhalduri praktikas need siiski riskide olemasolule viitavad. PMTK rõhutab, et ühele või teisele äriühingule tagatise määramisega ei soovi maksuhaldur kindlasti öelda seda, et vastava otsuse adressaat hakkaks kindlasti toime panema maksupettusi. Kriteeriumide esinemisel on tegemist lihtsalt tõenäosusega, mis ei pruugi alati ja igal juhul realiseeruda. Küll aga tuleb ohu realiseerumise tõenäosuse ja selle tagajärgede vähendamiseks tarvitusele võtta vastavad abinõud. Kütusekäitlejate puhul on seadusandja loonud võimaluse maksuriske maandada tagatise nõudmise läbi. Eeltoodud “süstematiseerimine” ei tähenda siiski, et maksuhaldur oleks vastavasisulise otsustuse tegemisel kaalutlusõigusest loobunud, vaid kaalutlus sisaldub väljatöötatud metoodikas ja selle rakendamises. Õigusaktid või haldusõiguse üldpõhimõtted ei keela maksuhalduril loomast kaalutlusõiguse rakendamiseks konkreetset metoodikat, mis tagaks selle, et igal juhtumil arvestaks maksuhaldur kaalutlusõiguse kohaldamisel asjakohaseid ja 6 üheselt mõistetavaid kaalutlusi ning tagaks seeläbi ka iga kaalutlusotsuse tegemisel isikute võrdse kohtlemise (vt H. Maurer Haldusõigus üldosa õpik, 2004, mille lk 87 p 14 on väljendatud, et “kaalutlusõigus on esmajoones üksikjuhtumi lahendamiseks. Siiski on võimalik ja lubatav, et kõrgemalseisev asutus näeb halduseeskirjades ette kaalutlusõiguse ühtse teostamise tema alluvates asutustes. Niisugune kaalutlusõiguse siduvus vastab võrdse kohtlemise põhimõttele; see on õigustatav ka sellega, et kaalutlusõigus võib olla antud mitte ainult üksiku asutuse, vaid ka kogu halduse jaoks tervikuna, et tagada haldusele tegevusruum oma otsuste tegemise ja meetmete programmi väljaarendamiseks. Ka üldine kaalutlusõiguse kasutamine on seotud seaduse eesmärgiga, see ei ole aga suunatud mitte üksikjuhtumile, vaid tüüpolukorrale. Näide: Asutuse juht annab oma alluvatele korralduse mitte nõuda sundkorras sisse 3 marga suuruseid maksunõudeid”). Maksuhaldur on eelnevalt kütusekäitlejatega tegelemisest saadud kogemustest kaalunud, milliste riskitegurite olemasolul on vajalik tagatise määramine ning ühtlasi leidnud seda, et mida rohkem riskitegureid esineb, seda kõrgem maksukohustuse täitmata jäämise risk esineb. Maksuhaldur on eelnevalt hinnanud ka seda, milline olulisus on ühe või teise riskiteguri esinemisel. Olulisusest lähtuvalt on erinevaid riskitegureid nö erinevalt tähtsustatud. Kuna tagatise määramise otsustes on otsuse tegemise põhjused ja riskitegurid, mis tingivad tagatise määramise, avaldatud, on need otsused ka maksumaksja jaoks kontrollitavad. Kuna seadus ja seletuskiri kasutavad sõnastust “tekkida võiva maksukohustuse tagamiseks”, siis ongi tagatise nõudmine esmalt nö ettevaatav tegevus, st maksukohustuse täitmise tähtpäev ei ole veel saabunud ning veelgi enam, tagatise määramise hetkeks ei pruugi olla selge, kui suureks täpselt maksukohustus kujuneb. Nii on tagatise määramise aluseks paratamatult plaanid ja prognoosid. Kuna tagatissumma arvestamise aluseks on maksumaksja enda prognoosid, ei teki ka olukorda, kus maksuhaldur tagatise arvutamise üheks aluseks oleva tulevase käibemaksusumma puhtalt enda suvast “välja mõtleb”. Isik, kes omab majandustegevuse registreeringut kütuse valdkonnas, läbib maksuhalduri poolse riskihindamise, mille aluseks on väljatöötatud riskikriteeriumid. Isiku riski andmetele vastavad punktiskoorid kantakse vastavasse tagatise arvestuse tabelisse. Sisestatud andmete alusel toimub automaatselt isikuga seotud riskiskooride summeerimine ning riskikoefitsiendi arvutamine. 0-st suurema riskikoefitsiendi olemasolul edastatakse isikule dokumentide ja teabe esitamise korraldus. Maksumaksjalt küsitakse infot varasema perioodi ja planeeritava 20%lise kütusekäibe kohta. Kokku on välja töötanud 19 riskikriteeriumi, iga riskikriteerium vastab punktiskoorile (näiteks 2, 5 või 10), summeerides moodustades maksimaalse võimaliku punktisumma 85 punkti. Tagatise määramise aluseks olev riskikoefitsient määratakse riskikriteeriumite punktisumma suhtarvuna maksimaalsest võimalikust punktisummast. Isiku usalduskoefitsiendi protsendi arvestus toimub alljärgneva põhimõtte kohaselt: (max 85 punkti on 100 %): Isiku riskikriteeriumite punktiskoori summa kokku korrutatakse 100% ja jagatakse 85 punktiga. Mida kõrgem on nimetatud tehte tulemusena saadav riskikoefitsient, seda suurem on maksuriskide realiseerumise tõenäosus, sellest tulenevalt tuleb kõrgema riski puhul nõuda ka kõrgemat tagatissummast. Tagatissumma leitakse sel viisil, et isiku riskikoefitsient korrutatakse isiku prognoositava igakuise käibemaksusummaga. Siinjuures esitab PMTK eespoolviidatud 19 kriteeriumit, sellele vastava skoori ja selgituse. 1 2 2 3 Kriteerium Äriühingul maksuvõlg alates 63 912 eur (1mln krooni) ja enam (NB! nõue ei tohi olla ajatatud või vaidlustatud) Äriühingul maksuvõlg alates 15 euri (101 krooni) kuni 63 912 eurot (1 mln krooni) (NB! nõue ei tohi olla ajatatud või vaidlustatud) KMD on esitamata viimase 2 kuu jooksul 5 5 5 7 4 5 2 eelneva kuu jooksul on TSD esitamata VIESs deklareeritud andmed puuduvad KMDl (viimased 12 kuud) Vedelkütuse aruandlus esitamata viimase 12 kuu jooksul vähemalt 2x 5 5 5 Väärteomenetlused Varasem KMKRst kustutamine ettevõtluse puudumise tõttu (22 lg 31) 9 KMD korduvad parandused viimase 12 kuu jooksul (>5x 12 kuu jooksul) 10 Maksudeklaratsioonide korduv hilinemisega esitamine (rohkem kui 2x viimase 12 kuu jooksul) Töötajad puuduvad viimasel 3-l kuul 11 12 Registervara puudub (arvesse ei lähe liisingus olevad sõidukid) 5 5 6 7 8 2 2 10 5 13 Madal käibemaksu tootlus (viimased 12 Kuud) alla 1,1 2 14 Majandusaasta aruannete mitteesitamine

§ 121) tagatava nõude ja võimaliku sundtäitmise kulude suurusest.

Otsuse tegemisel on aluseks võetud kaebuse esitaja enda poolt maksuhaldurile esitatud planeeritav käive, millelt on arvutatud käibemaks. Tallinna 11 Ringkonnakohtu 06.09.

1. a määruses nr 3-11-1955 (esialgse õiguskaitse lahend) on leitud, et tagatise proportsionaalsuse määramisel on põhjendatud siiski lähtuda planeeritavast kütuse käibest ja sellest arvutatud käibemaksust, sest eeldatava sisendkäibemaksu arvesse võtmine käibemaksukohustuse prognoosimisel oleks liiga hüpoteetiline. Käesoleval juhul ei saa tugineda ka Tallinna Ringkonnakohtu 05.10.
2. a otsuse põhjendustele, mille kohaselt tuli otsuse tegemisel tagatise suuruse määramisel arvesse võtta siiski ka sisendkäibemaksu suurust, kuna äriühing oli pikaajaliselt ühtemoodi (suur käive ja suur sisend ning väike lisandväärtus) tegutsenud ning puudusid asjaolud, mis põhjendatult viitasid sellele, et tema maksualane käitumine võis muutuda. Käesoleva juhtumi puhul olid aga Otsuse tegemise ajal sellised faktorid, mille alusel tekkis maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et äriühingu maksualane käitumine võib muutuda ning maksukohustused jäävad täitmata. Äriühingu käitumine tegelikult oli juba muutunud – majandusaasta aruannete esitamata jätmine ning ühendusesisese käibe deklareerimata jätmine. Eeltoodust tulenevalt leiab PMTK, et Otsus on piisavalt motiveeritud, antud kehtiva õiguse alusel ning sellega kooskõlas, proportsionaalne ning kaalutlusvigadeta. PMTK leiab, et õigusabikuludelt makstud käibemaksu väljanõudmine vastustajalt ei ole õiguspärane ega lubatud ning vastuolus käibemaksuseaduse põhimõtetega. Tsiviilkohtumenetluse seadustiku (edaspidi TsMS) § 174 lg 6 alusel menetluskuludelt arvestatava käibemaksu hüvitamiseks peab avaldaja kinnitama, et ta ei ole käibemaksukohustuslane või ei saa muul põhjusel tekkinud kuludelt käibemaksu tagasi arvestada. Seega kaebuse esitaja ei saa nõuda välja õigusabikuludelt tasutud käibemaksu, kui ta just ei tõenda, et tal puudub võimalus käibemaksu tagasi arvestada. PMTK leiab, et selline säte ei saa kehtida vaid TsMS järgi reguleeritud menetlustes, kuna selline säte on seadusesse sisse kirjutatud just käibemaksu üldpõhimõtteid järgides. KOHTU PÕHJENDUSED
3. Kaevatud Otsusest nähtuvalt PMTK on tuginenud tagatise määramise õigusliku alusena

§-le 46, § 120 lg 1 p-le 3 ja §-le 121 ning KMS §-le 442.

§ 46

lg-st 1 tulenevalt maksuhaldur annab talle seadusega pandud ülesannete täitmiseks korraldusi, otsuseid ja muid haldusakte. Sama paragrahvi järgnevates lõigetes on toodud nõuded maksuhalduri haldusaktidele. Alates 01.01.2010 kehtiv KMS § 442 lg 1 sätestab, et maksuhalduril on õigus nõuda tekkida võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks alkoholi käitlejalt, tubakatoote käitlejalt ja kütuse käitlejalt tagatist maksukorralduse seaduses kehtestatud korras. Vastavalt

§ 120

lg 1 p-le 3 on maksuhalduril õigus nõuda tekkida võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks kütusekäitlejalt tagatise esitamist.

§ 121kohaselt maksuhaldur määrab, kui suur tagatis tuleb esitada.

Maksuhaldur lähtub tagatise ulatuse määramisel tagatava nõude ja võimaliku sundtäitmise kulude suurusest. Alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (01.01.2008 jõustunud redaktsioonis) § 1 lg 1 alusel selle seaduse kohaselt maksustatakse aktsiisiga alkohol, tubakatooted, kütus ja elektrienergia. Sama seaduse § 19 lg 1 kohaselt kütus käesoleva seaduse mõistes on pliivaba ja pliibensiin, lennukibensiin, petrooleum, diislikütus, eriotstarbeline diislikütus, kerge kütteõli, raske kütteõli, põlevkivikütteõli ja vedelgaas (edaspidi koos nimetatuna mootorikütus ja kütteõli), kivisüsi, pruunsüsi, koks ja põlevkivi (edaspidi koos nimetatuna tahkekütus), maagaas ning kütusesarnane toode. Kütusena käsitatakse käesoleva seaduse mõistes ka mootorikütusest, kütteõlist ja kütusesarnasest tootest erinevat vedelat põlevainet (edaspidi vedel põlevaine) ja biokütust, mida kasutatakse, pakutakse müügiks või müüakse mootorikütuse või kütteainena. 12 Eeltoodust nähtub, et kuna OÜ Select Service peamiseks tegevusalaks on muu vedel- ja gaaskütuse jms hulgimüük ning kaebaja müüb peamiselt põlevkiviõli ja bituumenit, on ta (vedel)kütuse käitleja vedelkütuse seaduse ja KMS § 442 lg 1 mõttes ning seega ei ole iseenesest välistatud temalt tekkida võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks tagatise nõudmine. 2. Kohtumenetluse pooled on ühel meelel, et KMS § 442 lg 1 alusel tehtud Otsus on maksuhalduri diskretsiooniotsustus, st kaalutlusõiguse alusel antud haldusakt.

§ 12

kohaselt, kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve (vt ka HMS § 4 lg 2). Vastavalt HMS §-le 54 haldusakt on õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. HMS § 55 lg 1 järgi haldusakt peab olema selge ja üheselt mõistetav. HMS § 56 lg 1 kohaselt kirjalik haldusakt peab olema kirjalikult põhjendatud, lg 2 alusel peab haldusakti põhjenduses märkima aga nii haldusakti andmise faktilise kui ka õigusliku aluse. Sama paragrahvi lõige 3 nõuab, et kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti põhjendustes tuleb märkida kaalutlused, millest haldusorgan on haldusakti andmisel lähtunud. Sealjuures on Riigikohus rõhutanud, et oluline ka õigusliku ja faktilise aluse omavaheline loogiline seostamine, mis võimaldaks nii haldusakti adressaadil kui ka kohtul veenduda, et kirjeldatud asjaoludel ja õigusnormide puhul on haldusaktis toodud järeldus/tulemus ainuvõimalik (vt RKHK 19.03.2002 otsus haldusasjas nr 3-3-1-13-02). Riigikohtu

1. mai 2011 lahendis p 10 3-3-1-13-11 märgib kolleegium, et diskretsiooniotsuse põhikaalutlused ei saa reeglina sisalduda üheski varasemas dokumendis, sest iga diskretsiooniotsus on eelduslikult eriline ja ainukordne, mistõttu peavad otsustuse põhimotiivid sisalduma haldusaktis. Viitamine menetluses esitatud dokumentidele abstraktselt ei võimalda menetlusosalistel ega kohtul üheselt aru saada, millised olid haldusakti andja kaalutlused, ega sunni haldusorganit otsustamisel kõiki poolt- ja vastuargumente läbi mõtlema. Halduskohus nendib, et kuigi viimatinimetatud lahendis käsitleti konkreetselt distsiplinaarkaristuse määramist ja karistuse valikut kui ametiisiku kaalumisotsustusi, käivad samad põhimõtted igasuguse diskretsiooniotsuse kohta. Riigikohtu 12.11.2007 lahendis 3-2-157-07 on kolleegium rõhutanud veel ka seda, et kaalutlusotsuse motiivide esitamine kohtumenetluse käigus ei ole piisav ega saa asendada haldusorgani seadusest tulenevat motiveerimise kohustust. Põhjenduste hilisem esitamine ei muuda akti tagantjärele tõhusalt kontrollitavaks ning pole võimalik tõendada, kas kohtumenetluse jooksul esitatud põhjendused on samad, millest tegelikult lähtuti.
2. Haldusakt on formaalselt õiguspärane, kui täidetud on pädevus-, menetlus- ja vorminõuded, ning haldusakt on materiaalõiguslikult õiguspärane, kui haldusaktist nähtub õiguslik alus, see on kooskõlas kehtiva õigusega, on proportsionaalne, sellel puuduvad kaalutlusvead ja see järgib õiguse üldpõhimõtteid (vt Haldusmenetluse käsiraamat, Tartu Ülikooli Kirjastus, Tartu 2004, lk 271-272). Kohus leiab ülalviidatud õigusnorme arvestades, et Otsus on formaalselt õiguspärane haldusakt, mis vastab nii HMS §-des 55-57 haldusaktidele (sh kaalutlusõiguse alusel antud haldusaktidele) üldiselt esitatavatele kui ka

§-s 46 sätestatud spetsiifilistele nõuetele ja mis on antud selleks pädeva haldusorgani poolt. Kaebusest nähtuvalt OÜ Select Service peab Otsust õigusvastaseks ning tema subjektiivseid õigusi rikkuvaks (riivatakse kaebuse esitaja omandiõigust ja piiratakse ettevõtlusvabadust), kuna maksuhaldur on väidetavalt ebaõigesti kohaldanud materiaalõigust ning samas ei ole 13 Otsust piisavalt põhjendanud. Neil asjaoludel tuleb kohtul asuda kontrollima Otsuse sisulist (materiaalõiguslikku) õiguspärasust. Sealjuures tuleb silmas pidada, et diskretsiooniotsus allub kohtulikule kontrollile vaid piiratud ulatuses. Kohus saab kontrollida kaalutluste olemasolu ja asjakohasust, st hinnata, kas Otsus on proportsionaalne seatud eesmärgi suhtes, kas kohaldatud abinõu on kohane, vajalik ning mõõdukas (HMS § 3 lg 2). Kaalutlusotsus peab olema mõistlik ja õiglane. Kohtu pädevuses ei ole hinnata Otsusega kohaldatud abinõu otstarbekust.

1. Kaebusest tulenevalt teeb OÜ Select Service vastustajale eelkõige järgmised etteheited: et tagatise nõudmine on vajalik üksnes erandlikel juhtudel, ja kuna tegemist on põhiõigust riivava abinõuga, siis peab haldusorgan kaalutlusõiguse teostamisel hoolikalt kaaluma tagatise nõudmise tagajärgi. Sellist kaalumist kaebaja väitel aga Otsusest ei nähtu. Otsuses ei ole ka põhjendatud, et millistest kaalutlustest ja asjaoludest maksuhaldur lähtus tagatise summa 144 320 krooni määramisel. Otsuses puuduvad andmed, mis võimaldaksid mõista ja kontrollida tagatise suuruse arvutamist ning selle põhjendust. Kaebaja arvates ainult maksustatava käibe suurus tagatise ulatuse määramisel ei ole määrav, sest käibe suurus ei näita tekkivat maksukohustust. Tagatisega saab aga tagada vaid käibemaksukohustust. Maksuhaldur ei ole arvestanud sellega, et äriühingu võimalik käibemaksukohustuse moodustab kaupade müügilt arvestatava ja kaupade soetamisel mahaarvamisele kuuluva käibemaksu vahe. Arvestada tuleks ka sisendkäibemaksu osatähtsusega, millega maksuhaldur ei ole arvestanud. Samuti ei ole tagatise määramisel arvestatud osakapitali suurust ega äriühingul olevat vara. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta, et kaebuse esitaja on tegelenud põlevkivi müügiga aastaid ning ta on olnud korralik ettevõtja, tal puudub maksuvõlg ja ta on enda maksukohustused täitnud nõuetekohaselt. Kuna käibemaksu tasumine kaubalt toimub alles kauba edaspidisel võõrandamisel, ei ole ka asjakohane maksuhalduri viide, et kaebuse esitaja ei ole deklareerinud ühenduse sisest soetamist. Kaupade soetamisel teise liikmesriigi maksukohustuslaselt toimub pöördmaksustamine, mille tulemusena tuleb deklareerida käibemaks ühenduse siseselt soetamiselt ning sama käibemaks arvatakse sisendkäibemaksuga maha. Seega ühenduse sisesel kaupade soetamisel tasumisele kuuluv käibemaks võrdub tavapäraselt nulliga. Tagatise määramine ei ole põhjendatud juhatuse liikmega seotud äriühingu maksuvõla olemasoluga, kuna seadus nimetatud tingimust tagatise määramisel ette ei näe. Otsuse tegemisel kasutatud isiku riskide hindamise metoodika kohta ei ole selgitatud, milline õigusnorm annab aluse sellise metoodika rakendamiseks. Kaebuse esitajal ei ole olnud võimalust tutvuda, millistel tingimustel, mis punkte on võimalik saada. Metoodika peab olema avaldatud või muul viisil kättesaadavaks tehtud. Samas kaebuse esitaja ka ei nõustu metoodikaga.
2. KMS § 442 lg 1 kehtestamise eesmärgi ja seadusandja tahte väljaselgitamisel omab tähtsust poolte osundatud käibemaksuseaduse ja sellega seonduvate seaduste muutmise seaduse eelnõu (551 SE) seletuskiri. Nimetatud sätte vajalikkust on põhjendatud järgmiselt: „Seoses käibemaksupettustega, mis on maksuhalduri hinnangul eriti suuremahulised aktsiisikaupade puhul, lisatakse KMSi säte, mille alusel on maksuhalduril õigus nõuda aktsiisikauba käitlejalt tagatist, kui on alust arvata, et maksukohustus jäetakse täitmata. Tagatis määratakse ja vabastatakse maksukorralduse seaduses sätestatud korras. Tagatise määramine maksuhalduri poolt toimub kaalutlusotsuse põhimõttel. Kaalutlusotsuse langetamisel arvestatakse isiku usaldusväärsust, andes hinnangu isiku maksukäitumisele. Maksuhalduri poolt aktsepteeritud tagatise andjateks võivad olla krediidiasutus või kindlustusselts (käendus), samuti aktsepteeritakse tagatisena deposiitmakset. ELi teistes riikides kasutatakse tagatisi: a. tekkiva maksukohustuse tagamiseks, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et veel tasumisele mittekuuluv maks võib jääda laekumata ja tasumata 14 ajal, mil see tuleks tasuda või et maksusumma kättesaamisega tekib suuri probleeme; b. tagastusnõuete täitmisel. Kui äriühingu tagastusnõue on suur või ebatavaline ja maksuhaldur peab nõuet kontrollima/läbi vaatama jne. Tagatist nõutakse enne tagastusnõude täitmist; äriühingu käibemaksukohustuslaste registrisse kandmise ajal. Seega KMS §-st 44² ja

§-st 121 ning ülalviidatud seletuskirjast nähtub, et tagatise nõudmise eesmärk on tagada tulevikus tekkivate või tekkida võivate maksukohustuste täitmine ja võidelda nii maksupettustest tuleneda võivate riigile ebasoodsate tagajärgedega. Järelikult selleks, et määrata maksukohustuslasele tagatis ja selle suurus, tuleb igakordselt kaaluda äriühingu puhul riski eelmärgitud ohtudeks. Mis puutub niisuguse riski hindamisel PMTK väljatöötatud metoodika kasutamisse, siis selles osas jagab kohus täielikult Tallinna Ringkonnakohtu 05.10.2011. a otsuses haldusasjas nr 3-103387 toodud seisukohti. Kohus leiab samuti, et iseenesest on põhjendatud haldusesisese halduseeskirja kasutamine, kuna see aitab tagada kaalutlusõiguse kohaldamisel isikute võrdset (ühetaolist) kohtlemist. Ekslik on kaebaja arvamus, et halduseeskirjade andmiseks on vajalik volitusnormi olemasolu. See pole vajalik, kuna neil puudub vahetu välismõju. Samas tuleneb sellest, et tegemist ei ole obligatoorsete õigusnormidega, aga põhimõte, et haldusorganil peab olema võimalik vajadusel halduseeskirjadest kõrvale kalduda. Seega kaalutlusotsuse tegemisel ei saa tugineda jäigalt üksnes halduseeskirjadele ja neist tulenevale matemaatilistele tehetele, vaid juhinduda tuleb ka HMS § 4 lg-st 2 ja

§-st 12 tulenevatest põhimõtetest ja HMS § 56 lg 3 nõudest. Mis tähendab omakorda, et isegi sel juhul, kui maksuhaldur on tuvastanud äriühingu puhul nimetatud üldistatud praktika põhjal ilmnenud riskitegurid (kriteeriumid), tuleb konkreetse maksukohustuslase puhul igakordselt hinnata, kui tõenäoline on äriühingu senise käitumise juures tema osalemine maksupettuses ja/või tulevaste maksukohustuste täitmata jätmine. Ühtlasi on kohus sellega vastanud vaidlusküsimusele, kas ülalviidatud ringkonnakohtu jõustumata kohtuotsus on käesolevas asjas mingis osas juhindumiseks võetav. Osundatud põhimõttelise seisukoha halduseeskirjade osas aluseks võtmine ei sõltu kuidagi sellest, kas eri haldusasjade faktilised asjaolud kattuvad või erinevad ning kas kohtuotsus on jõustunud, kui kohus selle seisukohaga nõustub. Et kriteeriumite olemasolu ei saa vabastada maksuhaldurit kaalumis- ja põhjendamiskohustusest (sh määratlemata õigusmõistete sisustamisest) ilmneb tegelikult ka vastustaja enda seletusest: „Loomulikult on sellised riskitegurid paratamatult teatav kompromiss või üldistus. Võib esineda olukordi, kus isik, kelle osas on riskitegurite olemasolust tingituna kahtlus, et ta jätab maksukohustuse täitmata, täidab ometi maksukohustuse, nagu on võimalik ka situatsioonis, kus isik, kelle võimes ja tahtes maksukohustusi täita ei kahelda, jätab maksu siiski tasumata.“

1. Vaidlustatud otsusest nähtuvalt on PMTK lähtunud OÜ-le Select Service tagatise määramisel aga pelgalt enda väljatöötatud riskikriteeriumitest ja neile vastavatest riskipunktidest. Select Service OÜ puhul on vastustaja tuvastanud kontrolli tulemusena järgmised riskitegurid: Select Service OÜ on VIES süsteemi andmetel soetanud kaupu või teenuseid Euroopa Liidust, kuid on jätnud selle deklareerimata, esitatud käibedeklaratsioonide (vorm KMD) kohaselt on sisendkäibemaksu osatähtsus käibemaksust suur (ehk ettevõtluse käigus reaalselt loodud lisandväärtuse osatähtsus on väike ja muud riskid (esitamata on 2008 ja 2009 aasta majandusaasta aruanne) ning juhatuse liikmega seonduval äriühingul on maksuvõlg. Eeltoodu põhjal on maksuhalduril olnud alust arvata, et äriühingul tekkiv käibemaksukohustus võib jääda täitmata ning esineb vajadus nõuda äriühingult käibemaksukohustuse täitmiseks tagatist. Seega, tsiteerides Tallinna Ringkonnakohtu 05.10.
2. a otsust analoogilises haldusasjas nr 3-10-3387, on PMTK ka käesoleval juhul „jätnud objektiivsed näitajad konkreetsete eluliste asjaoludega sidumata. Maksuhalduri „põhjendatud kahtlus“ ei saa 15 tugineda üksnes eelkirjeldatud abstraktsel riskianalüüsil, vaid riski realiseerimise hindamisel tuleb arvestada iga üksiku kütuse käitleja isikut, sh tema varasemat majandustegevust ja eelnevat maksualast käitumist.“ Kohus rõhutab, et antud juhul pole vastustaja isegi märkinud „põhjendatud kahtluse“ olemasolu, vaid on väljendanud hoopis pehmemalt: „Maksuhalduril on seetõttu alust arvata“. PMTK ei ole hinnanud näiteks niisuguseid asjaolusid, et kaebaja on kütuse käitlejana tegutsenud aastaid ja tal ei ole olnud probleeme maksude tasumisel, kaebaja bilansis olevat kinnisvara ja üldist finantsseisu, samuti temal tekkinud käibemaksu enammakse olemasolu ja suurust jms. Seega, kuigi majandusaasta aruannete esitamata ja Euroopa Liidust soetatud kaupade deklareerimata jätmine on iseenesest käsitatavad maksukohustuslase kohustuste rikkumisena, ei selgu Otsusest, miks nimetatud asjaolud kogumis muudega (millistega konkreetselt?) annavad alust arvata, et nüüd edaspidi jäävad kaebaja maksukohustused täitamata. Maksuhaldur on asunud sellekohaseid selgitusi ja põhjendusi esitama alles oma kohtule esitatud seletustes, kuid kohus on eelnevalt juba osundanud ilmselgele kohtupraktikale, mille kohaselt motiveerimispuuduste kõrvaldamine sel viisil ei ole võimalik. Neil asjaoludel ei ole vastustaja suutnud kohut veenda, et Otsus on seaduslik ning kohus nõustub kaebuse esitajaga, et vaidlustatud Otsus võib olla tehtud olulise kaalutlusveaga, mis on võinud viia valede lõppjärelduste tegemiseni. Kuivõrd vastustaja ise leiab samuti, et Otsuses on välja toodud kõik asjaolud, millest maksuhaldur on lähtunud Otsuse andmisel, siis seegi kinnitab kaebaja ja kohtu seisukohta kaalutlusveast. Kuna Otsus ei ole kontrollitav, kuid eelmärgitut arvestades võib olla ebaproportsionaalne, siis on tegemist õigusvastase haldusaktiga. Õigusvastane Otsus rikub kahtlemata kaebaja neid subjektiivseid õigusi, mille kaitseks ta on kohtusse pöördunud, ja kuulub seetõttu HKMS § 26 lg 1 p 6 alusel tühistamisele.
3. Täiendavalt märgib kohus järgmist. Et kohus tühistab Otsuse juba sel motiivil, et OÜ-le Select Service tagatise kui sellise määramise osas on vaidlustatud haldusaktil olulised motiveerimis- ja kaalutlemispuudused, mistõttu Otsus ei ole kontrollitav, siis ei oma mingit tähtsust, kas PMTK kasutatud metoodika tagatise suuruse määramisel oli kontrollitav ja õiguspärane. Seetõttu ei pea kohus nimetatud küsimusel peatuma – sellest ei saa enam sõltuda, kas kohus tühistab Otsuse või mitte. Teistsugune oleks olukord siis, kui tagatise määramine oleks põhimõtteliselt olnud õiguspärane. Sel juhul oleks olnud vajalik hinnata, kas ka tagatise suurus on õige ja õiglane. Sõltumata eelmärgitust kohus ei nõustu kaebuse esitaja etteheidetega maksuhaldurile seoses kõnealuse metoodika arusaadavuse ja kättesaadavuse osas. Otsuses on piisavalt metoodikat selgitatud: „Metoodika kohaselt omistatakse igale riskikriteeriumile nn riskipunktid. Riskipunktide olemasolul nõuab maksuhaldur tagatise esitamist. Tagatissumma suurus omakorda sõltub sellest, milline on konkreetse maksumaksja puhul tuvastatud riskipunktide suhe maksimaalsesse võimalikku punktisummasse (kõigi riskide üheaegse esinemise korral on 2010 aastal maksimaalseks võimalikuks punktisummaks 85 punkti). Sellest tekib nn riskikoefitsient. Mida kõrgem on koefitsient, seda suurem on maksuriskide realiseerumise tõenäosus, sellest tulenevalt tuleb kõrgema riski puhul nõuda kõrgemat tagatissummal. Tagatissumma suurus arvutataksegi sel viisil, et isiku riskikoefitsient korrutatakse isiku prognoositava igakuise käibemaksusummaga (20% maksumääraga maksustatavalt käibelt arvestatav käibemaks).“ Samuti on toodud kaebaja osas tuvastatud ühe või teise riskiteguri punktiväärtused. Seega on õige vastustaja seisukoht, et need kriteeriumid, mida ei tuvastatud kaebaja puhul ega ole kajastatud Otsuses, ei omanud ka tähtsust käesoleva haldusakti koostamisel. Järelikult puudus vajadus neid kaebajale ka selgitama. Mis puutub aga kaebaja väitesse, et tal peab olema võimalik oma käitumise kujundamisel nimetatud riskiteguritega (st kõigi 19 kriteeriumiga) arvestada ning neid vajadusel ise maandada, siis selle õiguse realiseerimine ei ole käesolevas vaidluses asjassepuutuv. Sealjuures aga, esiteks,

§ 14

paneb maksuhaldurile 16 maksukohustuslasele teabe andmise kohustuse, nimelt lg 1 järgi maksuhaldur annab maksukohustuslase taotlusel teavet tema poolt tasumisele kuuluvate maksude, maksusumma arvutamise korra ja määramise aluste kohta ning selgitusi maksudeklaratsiooni täitmise ja vaide või taotluse esitamise kohta. Järelikult oli OÜ-l Select Service Otsuse saamisel, kui selgus niisuguse metoodika olemasolu, võimalus küsida PMTK-lt vastavat teavet. Teiseks aga on praeguseks see küsimus hoopis päevakorrast maas, kuna vastustaja on oma seletuses avaldanud kõnealused kriteeriumid ja kaebuse esitaja saab edaspidi oma tegevuses märgitust juhinduda. 7. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti ning HKMS § 93 lg 1 järgi esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Käesoleval juhul kohus rahuldab OÜ-le Select Service kaebuse ja kaebaja on taotlenud PMTK-lt menetluskulude väljamõistmist /tl 3, 57/. Kaebaja on tasunud otsuse vaidlustamisel riigilõivu 250 kr ehk 15,97 eurot /tl 20/ ning kandnud õigusabikulusid summas 7680 krooni ehk 490,84 eurot /62-63/. Õigusabikulude summa, mis sisaldab ka käibemaksu 1280 krooni ehk 81,10 eurot, seisneb Otsusega tutvumises, vaidlustamise võimalikkuse selgitamises, andmete kogumises ja kaebuse koostamises, kokku 4 tundi tunnihinnaga 1600 krooni. Kohus leiab, et õigusabikulude kandmine kaebuse esitaja poolt on iseenesest tõendatud ning nende kulude suurus on mõistlik ja vastab käesoleva kohtuvaidluse mahukusele ja keerukusele. Poolte vahel jääb vaieldavaks õigusabisummas sisalduv käibemaks. PMTK leiab viitega HKMS § 5 lg 1 kaudu kohaldatavale TsMS § 174 lg-le 6, et õigusabikuludelt makstud käibemaksu väljanõudmine vastustajalt ei ole õiguspärane ning see on vastuolus KMS põhimõtetega. Vastavalt TsMS § 174 lg-le 6 menetluskuludelt arvestatava käibemaksu hüvitamiseks peab avaldaja kinnitama, et ta ei ole käibemaksukohustuslane või ei saa muul põhjusel tekkinud kuludelt käibemaksu tagasi arvestada. Kohus nõustub vastustaja argumentidega. Kohtu andmetel on OÜ Select Service käibemaksukohustuslane (mh kinnitab kaebaja seda ise ka kaebuses) ja kuna ta ei ole väitnud ega tõendanud, et tal puudub võimalus käibemaksu tagasi arvestada, siis tuleb õigusabikulud talle PMTK-lt välja mõista ilma käibemaksuta, so summas 6400 krooni ehk 409.03 eurot + riigilõiv 250 kr ehk 15,97 eurot, kokku menetluskulud 425 eurot. Hurma Kiviloo kohtunik 17