Obsah (9)
§ 81§ 59§ 61§ 11§ 82§ 12§ 92§ 150§ 95KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Halduskohus Kohtunik Mare Krull Otsuse tegemise aeg ja koht 14. november 2011, Jõhvi kohtumaja Haldusasja number 3-11-185 Haldusasi OÜ Rekkur kaebus Maksu-
) § 117 lg-s 1 sätestatud intress. 3-11-185 Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse kontrolliosakonna vanemrevidendid Urve Pilv ja Heli Kriisa viisid läbi OÜ REKKUR maksurevisjoni, mis hõlmab perioodi alates 01.05.2004 kuni 31.05.2006, mille käigus kontrolli OÜ REKKUR käibe- ja tulumaksu arvestamist, deklareerimist ning tasumise õigsust. Revisjoni alustati 30.03.2010 Ida maksu-ja tollikeskuse ruumes Rahu 3 Jõhvi. Maksurevisjoni alusel 01.11.2010 koostati revisjoniakt nr 12.2-3/2701-
- 01.11.2010 toimus lõppvestlus OÜ REKKUR juhatuse liikmega, mille käigus maksuhaldur informeeris juhatuse liiget tuvastatud asjaoludest ning selgitas, kuidas kontrolli käigus tuvastatud asjaolud mõjutavad tema maksukohustust ning edasist maksualast käitumist. Revisjoniaktis toodud asjaoludega mittenõustumise korral oli maksukohustuslasele antud tähtaeg kuni 30.11.2010 (k.a tähtaja pikendamisega) kirjaliku eriarvamuse esitamiseks Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskusele aadressil Rahu 3, Jõhvi
- OÜ REKKUR ei nõustu revisjoniaktis nr 12.2-3/2701-3 toodud asjaolude, järelduste ja kokkuvõttega ning esitas
§ 81
lg 2 alusel revisjoniakti nr 12.2-3/2701-3 kohta eriarvamuse (lisatud), milles taotles revisjoni jätkamist, st võimalust teostada täiendavaid toiminguid. Kaebaja arvates maksuhaldur rikkus menetluses haldusmenetluse üldpõhimõtteid, sh ei taganud menetlusosalise õiguste kaitset. Maksuhaldur ei pidanud kaebaja eriarvamust põhjendatuks ja andis vaidlustatud maksuotsuse (lisatud). Maksuhaldur on kahtluse alla seadnud kaebaja müügitehingud diiselkütusega (kaebaja põhitegevuseks on vedelkütuse käitlemine) alljärgnevate äriühingutega ning maksuotsuse põhjendused on toodud allpool. OÜ Ramsarto Grupp Maksukohustuslase raamatupidamises on kajastatud OÜ Ramsarto Grupp arved diiselkütuse eest summas 16 136 675,00 (koos käibemaksuga) krooni. OÜ REKKUR tasus OÜ Ramsarto Grupp poolt esitatud arved summas 15 016 260,20 krooni. OÜ Ramsarto Grupp tegevusaladena on märgitud põhikirjas tööstus- ja toidukaupade jae- ja hulgimüük, eksport ja import; vedelkütuse müük; kinnis- ja vallasvara (s.h. hoonete ja seadmete) omandamine, võõrandamine ja rentimine; transporditeenused Eesti Vabariigi (reisijate vedu, transpordivahendite laenutus, ekspediitori-ja laadimistööd; rahvusvaheliste veoste ekspedeerimine kõigi transpordiliikidega); metsamajandamine; investeerimistegevus; teiste juriidiliste isikute esindamine ja nendele agenditeenuste pakkumine. Käibemaksukohustuslasena oli OÜ Ramsarto Grupp registreeritud alates 01.07.1999 kuni 31.03.2006 ja 01.04.2006 kuni 31.05.2007. AS Palermo Grupp Maksukohustuslase raamatupidamises on kajastatud AS Palermo Grupp arved diiselkütuse eest summas 1 944 950,00 (koos käibemaksuga) krooni. OÜ REKKUR tasus AS Palermo Grupp poolt esitatud arved summas 1 944 950,00 krooni. 2
(23)3-11-185 Äriühingu tegevusaladena on märgitud põhikirjas kütuse müük; tööstus- ja toidukaupade jae- ja hulgimüük, eksport ja import (v.a. litsentseeritavad); tehniliste investeeringu projektide elluviimise konsulteerimine; transporditeenused Eesti Vabariigis (reisijate vedu, transpordivahendite laenutus, ekspediitori ja laadimistööd) ning rahvusvaheline veoste ekspedeerimine kõigi transpordi liikidega; metsamajandamine. Majandusaasta aruandeid on AS Palermo Grupp esitanud alates 01.07.2000 kuni 30.06.2005 ja äriühingu tegevusalana on märgitud mootorikütuse hulgimüük. Käibemaksukohustuslasena oli AS Palermo Grupp registreeritud alates 01.05.1999 kuni 30.11.
- OÜ Top Livoil Maksukohustuslase raamatupidamises on kajastatud OÜ Top Livoil arved diiselkütuse eest summas 2 367 341,80 (koos käibemaksuga) krooni. OÜ REKKUR tasus OÜ Top Livoil poolt esitatud arved summas 2 367 341,80 krooni. OÜ Top Livoil tegevusaladena on märgitud ehitus- ja remonditööd; nafta- ja keemiakaupade kaubandus; transportteenused (mittelitsentseeritavad). Käibemaksukohustuslasena oli OÜ Top Livoil registreeritud alates 28.02.2005 kuni 17.09.
- Maksuhalduri hinnangud asjaoludele ja tõenditele Maksuhaldur analüüsis maksuasjas tähendust omavaid tõendeid ning põhjendas nende arvesse võtmist või arvestamata jätmist ning leidis, et revisjoniaktis ja maksuotsuses kajastamist leidnud asjaolusid arvesse võttes on tõendatud, et OÜ REKKUR ei soetanud kütust äriühingutelt OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil. Revisjoniakti kohaselt ei ole OÜ REKKUR tehingud äriühingutega OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil tõendamist leidnud. Maksuhaldur asus seisukohale, et OÜ REKKUR oli teadlik, et tegelikud kütuse müüjad ei olnud äriühingud OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil. Vastava koguse kütuse omandamist maksuhaldur ei eita, kuid leiab, et see on omandatud tundmatult isikult. OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil arvete vormistamise väidetavaks eesmärgiks oli suurendada OÜ REKKUR raamatupidamise kulusid, maha arvata käibemaksu ja seeläbi vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Asjas kogutud tõendite alusel on kindlaks tehtud, et tegelikult OÜ Rekkur ei teinud majandustehinguid OÜ-ga Ramsarto Grupp, AS-ga Palermo Grupp ja OÜ-ga Top Livoil, mis tähendab, OÜ REKKUR ei soetanud eeltoodud äriühingutelt diislikütust. Kuna maksuhalduril on põhjendatud kahtlus vaidlustatud tehingute toimumises arvetel näidatud osapoolte vahel, siis lasub maksukohustuslasel kohustus esitada täiendavad tõendid selle kohta, et arvetel märgitud äriühingutega (OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil) tehingud siiski toimusid. 3
(23)3-11-185 OÜ REKKUR ei kõrvaldanud kontrollimise käigus kahtlust täiendavate dokumentide esitamisega ega nimetanud ka isikute nimesid, kes tegelikkuses kütust müüsid. OÜ REKKUR poolt teostatud väljamaksed on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Kuna arvetel näidatud tehingud ei ole toimunud äriühingutega OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil, siis kuuluvad väljamaksed maksustamisele tulumaksuga tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel. Kuna OÜ REKKUR ei ole tegelikult OÜ-lt Ramsarto Grupp, OÜ-lt Top Livoil ja AS-lt Palermo Grupp kaupu soetanud, siis puudub OÜ-1 REKKUR seaduslik alus OÜ Ramsarto Grupp, OÜ Top Livoil ja AS Palermo Grupp arvete alusel arvestada sisendkäibemaksu ning seda maha arvata tasumisele kuuluvast käibemaksusummast. OÜ REKKUR poolt teostatud väljamaksed on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjatega ei ole leidnud kinnitust. Seega on tegemist on fabritseeritud arvetega. OÜ REKKUR poolt esitatud raamatupidamise algdokumentide alusel tehtud väljamaksed on tehtud selliste väidetavate majandustehingute eest, mis ei ole reaalselt aset leidnud kaebaja ja äriühingute OÜ Ramsarto Grupp, OÜ Top Livoil ja AS Palermo Grupp vahel. Seega on tegemist fabritseeritud arvetega. Kuna juriidiliste isikute kasumit ei maksustata, siis on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed iseseisev maksuobjekt TuMS § 51 järgi. Põhjused, miks kaebuse esitaja leiab, et maksuotsus on õigusvastane Haldusmenetlus seaduse (edaspidi HMS) § 54 kohaselt on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. Käesolevaga vaidlustab kaebaja maksuotsuse täies ulatuses, kuna kaevatav haldusakt on kaalutlusvigadega ning õigusvastane. Maksuhaldur on vääralt hinnanud nii faktilisi, kui ka õiguslike asjaolusid. Maksuotsus on materiaalselt ja formaalselt õigusvastane. Materiaalne õigusvastasus seisneb käesoleval juhul vastustaja poolt materiaalõigusnormide ebaõiges kohaldamises või kohaldamata jätmises ning formaalne õigusvastasus kaevatava haldusakti puudulikus põhjendamises. Õigusvastasus seisneb käesoleval juhul eelkõige maksukorralduse seaduses sätestatud uurimisprintsiibi olulisel määral kohaldamata jätmises ja selgitamiskohustuse rikkumises. Oluliselt on revisjoni läbiviimisel rikutud ka menetlusnorme. Maksuhaldurite poolt kogutud tõendid on ebausaldusväärsed ja puudulikud ning antud hinnangud on ebaõiged. Maksuhaldur koostas maksuotsuse lähtudes valikmaterjalidest, millised hõlmavad erinevaid kriminaalasju. Kaebajale on valikmaterjale küll tutvustatud, kuid kaebaja soovile tutvuda kriminaalasjade materjalidega tervikult, millistest on valik tehtud, keelduti ja soovitati pöörduda prokuröri poole. Eeltoodu on kummaline, kuna 4
(23)3-11-185 maksuhalduri seisukohalt peab kaebaja ise koguma maksuhalduri poolt kogutud ja kasutatavaid tõendeid. Samas keelduti tähtaja pikendamisest eriarvamuse koostamiseks mõistliku aja jooksul. Seega kaebaja ei saa maksuhalduri seisukohti kontrollida, kuna tal puudub ülevaade kõigist asjassepuutuvatest materjalidest. Maksuotsuse koostamisel kasutasid maksuhaldurid kahtlustavate ja tunnistajate ülekuulamise protokolle kriminaalasjades nr 05930000241 ja nr 07930000077.
§ 59
lg 1 kohaselt tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Vastavalt
§ 61
lg-le 1 maksuhalduril on õigus nõuda kolmandatelt isikutelt, sealhulgas krediidiasutustelt, teavet maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks. Eelnimetatud isikud on kohustatud andmeid esitama, välja arvatud juhul, kui neil on seaduse alusel õigus tõendite ja andmete esitamisest keelduda. Vajaduse korral võib maksuhaldur kohustada kolmandat isikut teabe andmiseks ilmuma maksuhalduri poolt määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse. Kolmas isik on mistahes isik, kes valdab teavet mõne teise isiku kohta. Kolmandalt isikult võib nõuda nii suulist kui kirjalikku teavet, samuti ka maksuhalduri ametiruumidesse ilmumist. Kolmanda isiku poole pöördumine on õigustatud siis, kui maksukohustuslane ei ole kättesaadav, keeldub info andmisest või kui tekib vajadus saadud teavet täiendavalt kontrollida. Kolmandalt isikult saab nõuda ainult konkreetse maksukohustuslase kohta käivat teavet ning üldistatud andmete esitamist nõuda ei tohi. OÜ REKKUR leiab, et erinevates maksu- ja kriminaalasjades kahtlustatavate ja tunnistajate poolt antud ütlused ei ole
kohaselt kolmandatelt isikutelt saadud andmed, millised on tõendiks ja võivad pigem olla konkreetses maksuasjas ajendiks vastavate isikute vahetuks ülekuulamiseks. Kahtlustatavate ja tunnistajate ütlused kriminaalasjades on tõendid, mis olid kogutud teiste asjade raames. Asja lahendav organ hindab asja menetlemisel kogutud tõendeid tervikuna ja ühelgi tõendil ei ole ette kindlaksmääratud tähtsust. Maksuotsuse ja revisjoni tegemisel võttis maksuhaldur kriminaalasjade materjalidest nr 05930000241 ja nr 07930000077 pisteliselt kahtlustatavate ja tunnistajate ülekuulamise protokollid. Samas OÜ REKKUR ei ole saanud tutvuda kriminaalasjade nr 05930000241 ja nr 07930000077 materjalidega ja temal ei ole võimalik neid tõendeid hinnata. OÜ REKKUR ei ole teadlik, kas need tõendid olid (kahtlustatavate ja tunnistajate ütlused) vaidlustatud, ümberlükatud, muudetud, vastuvõetud, tunnistatud ebausaldusväärseteks, jne ja puudub nendega tutvumise võimalus. Samuti ei ole OÜ-le REKKUR teada, millist tähtsust need tõendid omasid, millised hinnangud oli nendele antud (kui olid antud) ja millised asjaolud olid nende tõendite alusel tuvastatud (mil määral tuvastatud). OÜ REKKUR seisukohalt peab maksuhaldur tagama võimaluse tutvuda antud tõenditega kogu ulatuses (st toimikutega tutvumine). Halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 17 lg 1 sätestab, et varasema jõustunud kohtulahendi motiivides tuvastatud asjaolusid hindab kohus kogumis teiste tõenditega. Riigikohus on oma lahendis 3-3-1-2-03 märkinud, et HKMS § 17 alusel ei vaja asjaolud, mis on tuvastatud jõustunud kohtuotsusega tsiviil- või kriminaal- või haldus- või haldusõiguserikkumise asjas, tõendamist halduskohtumenetluse asjas, kui sellest võtavad osa samad protsessiosalised. OÜ Rekkur ei ole olnud antud asjades menetlusosaliseks. OÜ REKKUR on seisukohal, et usaldusväärse teabe saamiseks pidi maksuhaldur pöörduma vahetult kriminaalasja käigus ülekuulatud isikute poole ja nõudma neilt 5
(23)3-11-185 andmeid nimelt OÜ REKKUR ja OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil vaheliste tehingute kohta. Eeltoodust järeldub, et teistes asjades kahtlustatavate ja tunnistajate poolt antud ütluste kasutamine ei ole usaldusväärne ning kui tõendid ei ole usaldusväärtused, siis OÜ REKKUR arvates on need ebaseaduslikud ning neid ei tohi kasutada. Samuti ei nähtu toimiku materjalidest kuidas ja kust on maksuhaldur loetletud tõendid saanud, st puudub võimalus hinnata tõendite kogumise seaduslikkust. Revisjoniaktist (leheküljed 29-32) ja maksuotsusest tuleneb, et maksuhaldur kasutas otsuse tegemisel kriminaalasja uurimise käigus saadud asitõendeid. Revisjoniakti koostamise käigus kogutud tõendite algallikate kohta puudub teave ja sellekohasele järelpärimisele ei ole vastavat tõendit välja antud. Vastavalt Maksu- ja Tolliameti 19.11.2010 kaaskirjale nr 12.2-3/2701-7 edastas Ida maksu- ja tollikeskus OÜ REKKUR lepingulisele esindajale OÜ REKKUR 01.11.2010 revisjoniaktis nr 12.2-3/2701-3 sisaldavate dokumentide koopiad, s.h kahtlustatavate ja tunnistajate ülekuulamise protokollid kriminaalasjades nr 05930000241 ja nr 07930000077, protokoll maksukohustuslase suuliste seletuste kohta 09.07.2010 Andres Aun 4 lk. ja OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top arve/saatelehed, kauba saatelehed, kiri (volitus) kütuse väljastamise kohta 207 lk. Seega OÜ-l REKKUR puudus võimalus asitõenditega tutvuda ja nende pinnalt avaldada oma seisukohta või esitada menetluslikke taotlusi. OÜ REKKUR leiab, et eeltooduga pandi toime oluline menetlusnormi rikkumine ning muuhulgas ei antud OÜ-le REKKUR võimalust tõendite hindamiseks. Revisjoniaktis ja maksuotsuses puudub revisjoni käigus kogutud tõendite nimekiri. Seega ei ole OÜ-l REKKUR täielikku teavet selle kohta, milliste tõendite alusel koostas maksuhaldur revisjoniakti ja maksuotsuse ning millised tõendid võeti aluseks otsuse langetamisel. Maksuhaldur leidis, et tuvastatud asjaolude ja kogutud tõendite alusel on tõendatud, et: 1) OÜ REKKUR ei soetanud kütust äriühingutelt OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil; 2) ei ole OÜ REKKUR tehingud äriühingutega OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil tõendamist leidnud; 3) OÜ REKKUR oli teadlik, et tegelikud kütuse müüjad ei olnud äriühingud OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil. Kaebaja leiab, et maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludele ja kogutud tõenditele andnud hinnangud on ebaõiged järgmistel põhjustel: 1) kolmandate isikute ütlustest ja teistest tõenditest ei tulene, et OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil ei müünud diiselkütust ja pigem tunnistajad kinnitavad, et äriühingud tegelesid kütuse edasimüügiga ning äriühingute volitatud isikuks oli D.Lucky, kes korraldas majandustegevust (sh rahaliste vahendite käsutamist) ning juhtis tegelikult ettevõtteid; 2) tuvastamist on leidnud, et OÜ REKKUR ostis vaidlustatud perioodil diiselkütust, kuid asja materjalidest ei tulene, et on tuvastatud muud isikud, kellelt OÜ REKKUR ostis kütuse. Seega ei ole välistatud, et diiselkütuse müüsid nimelt OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil; 6
(23)3-11-185 3) OÜ REKKUR tegi kütuse tellimused (mitte arve väljastamise tellimused) OÜ-le Ramsarto Grupp, AS-le Palermo Grupp ja OÜ-le Top Livoil, sai neilt arved, kütuse ning tasus arved nende arveldusarvetele. Seega ei ole selge, milliste tõendite alusel järeldas maksuhaldur, et OÜ REKKUR oli teadlik sellest, et OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil ei olnud tegelikud kütuse müüjad. OÜ REKKUR töötajad on kütuse tellimisel ja algdokumentide väljastamiseks suhelnud järjepidevalt antud äriühingute töötajatega. 4) OÜ-le REKKUR on erinevatest terminalidest (Rakvere Terminal; OÜ AP Terminal) väljastatud just nimelt antud äriühingute kütust. Sellekohaseid tõendeid ei ole maksuhaldur soovinud koguda. Samas ei ole ka kaebajal võimalik sellekohast informatsiooni välja nõuda ja maksuhaldurile esitada. 5) Asjaolu, et Andres Aun on D.Lucky palvel mõnel korral edastanud/edasi andnud D.Luckyle väiksemaid summasid isikult, keda D.Lucky nimetas, ei ole samastatav väidetavalt 3 aasta vältel rahaliste vahendite (ca 23 milj krooni) Andres Auna poolt nn väljavõtmisega ja väidetava maksupettuse toimepanemisega. OÜ REKKUR on esitanud maksuhalduritele tõendid selle kohta, et tema müüs ostetud diiselkütust (raamatupidamise algdokumendid kogu kontrollitav periood). OÜ REKKUR leiab, et maksuhaldur on põhjendamatult jätnud antud tõendi tähelepanuta ja analüüsimata ega andnud antud tõenditele objektiivset hinnangut. OÜ REKKUR müüs diiselkütust reaalselt (sh vastavates kogustes), järelikult pidi ta kütust ostma. Ostjate andmed olid maksuhaldurile esitatud. Revisjoniaktist ja maksuotsusest ei nähtu, et seda asjaolu oleks kontrollitud või selle vastu üldse huvi tuntud.
§ 81
lg 1 järgi koostab revisjoni lõpus revident revisjoniakti, milles tuuakse ära kõik revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud. Kui revisjoni kaasati ekspert või spetsialist, siis märgitakse revisjoniakti ka nende osavõtt. Seega
§ 81
lg-st 1 tuleneb, et kõik maksurevisjoni käigus kogutud ja kasutatud tõendid tuleb fikseerida revisjoniaktis, sh lõpphaldusaktis. Revisjoniaktis ja maksuotsuses puudub viide tõenditele, millest nähtub, et OÜ REKKUR müüs ostetud diiselkütust. Antud tõenditele ei ole antud põhjendatud hinnangut ja arvamust ja seega jättis maksusuhaldur need tõendid tähelepanuta, kuigi maksuhaldur ei eita vastava kütusekoguse edasimüüki. Revisjoniaktist tuleneb, et kuna maksuhalduril on põhjendatud kahtlus vaidlustatud tehingute toimumises arvetel näidatud osapoolte vahel, siis lasub maksukohustuslasel kohustus esitada täiendavad tõendid selle kohta, et arvetel märgitud äriühingutega OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil tehingud siiski toimusid. OÜ REKKUR ei kõrvaldanud kontrollimise käigus kahtlust täiendavate dokumentidega ega esitanud ka isikute nimesid, kes tegelikkuses kütust müüsid. OÜ REKKUR ei ole maksuhalduri järeldusega nõus.
§-s 11 on sätestatud uurimispõhimõte, mis paneb tõendite kogumise kohustuse maksuhaldurile. 7
(23)3-11-185 Vastavalt
§ 11
lg-le 1 maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Sama paragrahvi lg 2 kohaselt otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. OÜ REKKUR esitas maksuhaldurile vastava perioodi kõik raamatupidamise dokumendid. Esitatud dokumentidest tuleneb, et OÜ REKKUR ostis kütust OÜ-lt Ramsarto Grupp, AS-lt Palermo Grupp ja OÜ-lt Top Livoil, ning seejärel müüs OÜ REKKUR ostetud kütust oma klientidele. Seega esitatud tõendite alusel võib tuvastada, et OÜ REKKUR reaalselt ostis diiselkütust, s.o diiselkütus oli käibes. Kahtluste puhul oli maksuhaldurile teada kütuse omandajad ning terminalid, kust kütus eeltoodud juriidiliste isikute nimelt osteti. Samuti tuleneb OÜ REKKUR juhatuse liikme Andres Aun`a suulistest seletustest, et kütuse müüjateks olid OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil, tehingud olid reaalsed, st kaup liikus. Eriarvamuses taotletud menetluse jätkamise ja tõendite kogumise nõue on jäetud rahuldamata. Maksuhaldur ei ole soovinud koguda andmeid/tõendeid teadaolevatelt kütuse hoiuteenuse pakkujatelt (terminalid), kust on kaup OÜ-le REKKUR väljastatud nimelt väidetavate arvevabrik-äriühingute nimel.
§ 82
kohaselt eeldatakse maksukohustuslase kogutud ja esitatud tõendite õigsust.
§ 82
sätestab, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Seega juhul, kui maksuhalduril on kahtlus vaidlustatud tehingute toimumises arvetel näidatud osapoolte vahel, siis tuleb nimelt maksuhalduril koguda täiendavad tõendid selleks, et tuvastada diiselkütuse päritolu, s.h teisi diiselkütuse müüjaid. Maksuhaldurile on teada, millistest sihtkohtadest kütust omandati ning kellele seda võõrandati. Kaebajal puudub võimalus kütuseterminalidelt andmete välja nõudmiseks, antud asjaolu oli võimalik kontrollida nimelt maksuhalduril, kuna vastavate andmete kättesaamine on võimatu ka kohtu vahendusel. Nimetatud andmete väljaselgitamine võimaldaks kahtlused kõrvaldada. Käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine (hoolsusnõuete täitmine), sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ka ostjal õigust käibemaksu maha arvata. OÜ REKKUR hakkas ostma diiselkütust AS-lt Palermo Grupp mais 2004, OÜ-lt Ramsarto Grupp septembris 2004 ja OÜ-lt Top Livoil mais 2005. OÜ REKKUR kontrollis OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil andmeid äriregistris ja Krediidiinfos, samuti oli kontrollitud ja tuvastatud, et antud ettevõtted on käibemaksukohuslased. Revisjoni käigus on tuvastatud, et OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil oli registreeritud käibemaksukohuslastena. Seega OÜ REKKUR leiab, et tema on üles näidanud nõutavat ja tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks. Lisaks 8
(23)3-11-185 on AS Palermo Grupp ise eelnevalt OÜ-lt Rekkur kütust omandanud ning hiljem tegutsenud tuvastatavate isikute kaudu. OÜ REKKUR esitas tellimusi OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil sidevahenditele ning sai neilt arved, millised maksis ettevõtetele kuuluvatele arveldusarvetele (raamatupidamise dokumentatsioon (maksuhaldurile on esitatud), tunnistaja ülekuulamise protokoll kriminaalasjas nr 07930000077 06.05.2008 Sigrid Oja ja tunnistaja ülekuulamise protokoll kriminaalasjas nr 07930000077 04.02.2008 Sigrid-Viiu Vislap ). See, et OÜ REKKUR ostis OÜ-lt Ramsarto Grupp, AS-lt Palermo Grupp ja OÜ-lt Top Livoil diiselkütust, tuleneb OÜ REKKUR juhatuse liikme Andres Aun`a suulistest seletustest (protokoll maksukohustuslase suuliste seletuste kohta 09.07.2010 Andres Aun.), OÜ REKKUR veokijuhi ütlustest, dokumentatsioonist ning maksuhalduri poolt tähelepanuta jäetud asjaolust, et kütust reaalselt terminalidest ka väljastati. Kriminaalasja uurimise käigus OÜ REKKUR töötaja Sigrid Oja (assistendi ametikoht, s.h. laopidamine) poolt antud ütluste kohaselt OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil poolt OÜ-le Rekkur esitatud arvetel ja saatelehtedel kajastatud kütus oli reaalselt olemas (tunnistaja ülekuulamise protokoll kriminaalasjas nr 07930000077 06.05.2008 Sigrid Oja). See asjaolu, et kütus reaalselt osteti, tuleneb ka teistest tõenditest, s.o Kunnar Kallast`e (autojuht) ütlused (tunnistaja ülekuulamise protokoll kriminaalasjas nr 05930000241 19.03.2007 Kunnar Kallast), sõidumeerikud (lisatud eriarvamusele). Kaebaja seisukohalt on maksuhaldur tunnistajaid küsitlenud puudulikult ja ühekülgselt väljaselgitamata olulised asjasse puutuvad andmed. Ostetud diiselkütuse müüs OÜ REKKUR edasi oma klientidele (tõendid maksuhaldurile esitatud). Nimetatud äriühingud kinnitavad tehingute toimumist, s.o reaalse kauba saamist REKKUR OÜ-ga. OÜ REKKUR peab tõendatuks asjaolu, et tema sai diiselkütuse nimelt OÜ-lt Ramsarto Grupp, AS-lt Palermo Grupp ja OÜ-lt Top Livoil. Riigikohus on oma lahendis 3-3-1-40-03 märkinud, et maksukohuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi. Riigikohtu halduskolleegium haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tuli järeldusele, et käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline kõigepealt seepärast, et ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Teiseks tasub ostja koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile. Müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Kuna käibemaksu ja tulumaksu tasumine toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, siis on võimalik, et tulumaksuarvestuses ja käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt. 9
(23)3-11-185 Seega OÜ REKKUR leiab, et on tegutsenud heas usus ja täitnud hoolsuskohustuse nõuetekohaselt. OÜ REKKUR leiab, et tema ei pea vastutama teise isiku (s.o OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil) maksupettuste eest ja/või seaduse rikkumiste eest. Eeldame, et antud äriühingud on võõrandades kütust rahalisi vahendeid käibest kõrvaldanud, mis ei ole aga OÜ REKKUR suhtes asjassepuutuv. Kummaline on ka asjaolu, et enamus eeltoodud äriühingutega seotud isikuid tunnistavad, kes nimelt oli äriühingute töö korraldaja, tunnistavad ka asjaolu, et kütuse müük toimus, kuid väidetavalt ei ole ettevõtte tegevus neid huvitanud. OÜ REKKUR ei saanud antud juhul eeldada ja olla teadlik sellest, et ühingute juhtkond on fiktiivne ja ei huvitu ühingute tegevusest (samas on isikud teadlikud volitatud isikust ja tema tegevusest äriühingute esindajana - D.Lucky). Lisaks maksuhalduril olemasolevad kolmandate isikute ütlused neid puudutavates kriminaalasjades ei lükka üheselt ümber, et tehinguid teostati. Eeltoodu alusel OÜ REKKUR on arvamusel, et tema täitis kõik käibemaksuseadusest tulenevalt sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavuse eeldused. Ülaltoodust tuleneb, et arvestatud tasumisele kuuluv käibemaks, summas 3 119 334 krooni, on põhjendamatu ja õigusvastane. OÜ REKKUR tegi kõik temast sõltuva selleks, et tuvastada, et OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil on diiselkütuse reaalsed müüjad. Tellimusi esitati OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil sidevahenditele (mis on kütuse äris tavapärane), pärast seda sai OÜ REKKUR diiselkütust, aga samuti arved. Rahalised vahendid diiselkütuse eest laekusid OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil arveldusarvetele. Kütuse vedas OÜ REKKUR enda hoidlatesse või enda klientidele. Kütusega ei olnud nõuetekohasuse osas probleeme ning äriühingutel oli ka volitatud esindaja (D.Lucky). Seega OÜ REKKUR põhjendatult eeldas, et OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil on tegelikud müüjad. Riigikohus on lahendis 3-3-1-34-06 märkinud, et kui ostja teadis või pidi teadma, et müüja pole tegelik müüja, siis on maksuhalduri maksuotsus tulumaksukohustuse osas õige. Tingimus "pidi teadma" tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et müüja polnud tegelik müüja. Kui ostja põhjendatult eeldas, et müüja on tegelik müüja, siis on maksuhalduri maksuotsus alusetu. Samuti OÜ REKKUR soovib märkida, et müüja isik pole ostja tulumaksukohustuse määramisel oluline. Riigikohus on lahendites 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-97-07 märkinud, et hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. TuMS § 51 lg-te 1 ja 2 alusel tuleb residendist äriühingul maksta tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sellisteks kuludeks on ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele vastav algdokument. 10
(23)3-11-185 Riigikohtus haldusasjas nr 3-3-1-97-07 jõudis järeldusele, et hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. Kuna käibemaksu ja tulumaksu tasumine toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, siis on võimalik, et tulumaksuarvestuses ja käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt. Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel. Eeltoodust tuleneb, et OÜ-le REKKUR juurde arvestatud tasumisele kuuluv ettevõtte tulumaks, summas 6 189 694 krooni, on põhjendamatu. OÜ REKKUR on omandanud kütuse teadmises, et kütust omandatakse nimelt eeltoodud äriühingutelt, on saanud kätte antud kütuse terminalidest vastavuses saatelehtedel loetletud äriühingutelt, on omanud nõuetekohaseid algdokumente ning kasutanud vahendeid vastavuses deklareeritule ning raamatupidamisarvestusele. Toimingud, millised olid teostatud väidetava revisjoni käigus olid teostatud selgitamata maksukohuslasele nende eesmärgist, sisust ja võimalikest tagajärgedest, mille tulemusel ei ole kogutud ning arvesse võetud informatsioon asjakohane ning oluline on jäänud uurimisprintsiipi rikkudes tuvastamata. Seoses eeltooduga ning selgitamiskohustuse rikkumisega ei olnud kaebaja võimeline kaitsma enda õigusi vajalikul määral. Rikutud on ka hea halduse põhimõtet, milline eeldab muuhulgas ka seda, et isikule tuleb anda mõistliku aja jooksul teavet teda puudutava asja menetlemise käigust ja selle asja lahendamist mõjutavatest haldusaktidest ning muud asjakohast teavet. Selleks tuleb isik kõigepealt menetlusse kaasata, et kuulata ära tema arvamus, tal peab olema võimalus esitada vastuväited, anda asjakohaseid selgitusi, asjaolusid tuleb uurida, koguda tõendeid, kaaluda erinevaid variante jne. Kui esitatud dokumendid pole haldusorgani jaoks piisavad, peab ta täitma haldusmenetlusele iseloomulikku abistamis- ja selgitamiskohustust. Selgitamiskohustuse sisu pole aga sätestatud ammendavalt ega välista menetluse omapärast ja eesmärgist tulenevalt teist liiki nõuandeid või selgitusi. Revisjoni materjalidest selgub, et sisuliselt revisjoni lõppemiseni oli kaebajale selgusetu, mille alusel on maksuhaldur kujundanud oma seisukoha ning millist kaasabi vajab täiendavate tõendite kogumisel. Ülaltoodu on kaebaja seisukohalt oluline menetlusnormi rikkumine. Seoses loetletud oluliste menetluslike vigadega on kaebaja seisukohalt kaasnenud ka ebaõige ja ebaseaduslik maksuotsus.
§ 11
lg 1 kohaselt maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Maksuhaldur ei ole eeltoodud kohustust täitnud ning on rajanud maksuotsuse sisuliselt toetudes valikmaterjalidele, erinevatest kriminaalasjadest, sealhulgas neid vahetult uurimata, ning tähelepanuta on jäetud kõik kaebaja poolt esitatu. Revisjoniaktist ning maksuotsusest ei selgu, mida nimelt tõenditest on asjas kogutud ja uuritud, nt kuidas on tehtud valik kriminaalasjamaterjalidest. 11
(23)3-11-185
§ 12
sätestab, et maksuhaldur teostab kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve. Antud maksuotsus on oluliste kaalutlusvigadega ning ei vasta eeltoodud normile. HMS § 56 lg l sätestab, et kirjalik haldusakt ja soodustava haldusakti andmisest keeldumine peab olema kirjalikult põhjendatud. Kaebaja seisukohalt on maksuotsus põhjendatud puudulikult. Tõendeid hinnatakse nende kogumis, maksuhaldur on ühepoolselt hinnanud kaebaja seisukohti ja tõendeid, mis seavad kahtluse alla maksuhalduri väited. Riikohus on korduvalt märkinud, et haldusakti põhjendus peab ka kohut veenma, et haldusorgan on diskretsiooni teostades arvestanud kõiki olulisi asjaolusid ja huve ning et kaalumine on toimunud ratsionaalselt. Mida ulatuslikum on diskretsiooniruum ja keerukam õiguslik ning faktiline olukord, seda põhjalikum peab olema motivatsioon. Haldusorgan on kohustatud veenma adressaate, teisi menetlusosalisi ja kohut kaalutlusõiguse alusel tehtud otsustuse õigsuses. Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksuotsus on puudulikult ja ühekülgselt motiveeritud. Lähtuvalt eeltoodust on kaevatav haldusakt ebaseaduslik kui ka põhjendamatu ehk ka formaalselt õigusvastane. Kaebaja taotleb välja nõuda maksuhaldurilt kõik revisjoni käigus kogutud tõendid (sh kasutatud kriminaalasjade toimikumaterjalid). Kaebaja eeldab, et peale tõenditega tutvumise võimaldamist soovime täiendada kaebust sisuliselt ning esitada taotluse tunnistajate üle kuulamiseks. Käesoleval ajal on kaebuse põhjendused puudulikud kuna kaebaja ei ole saanud revisjonimaterjalidega täies ulatuses tutvuda. Kaebaja palub peale kaebuse menetlusse võtmise otsustamist peatada haldusasja menetlus kuni kriminaalasjas nr 07930000077 kohtumenetluse lõppemise ja kohtuotsuse jõustumiseni ((A. Aun, S. Šarov süüdistuses KarS§ 386 lg.1 (KarS§ 3891 lg.2) järgi, OÜ Rekkur, OÜ SVS Veod süüdistuses KarS§ 386 lg.2 järgi, Juri Ţuravljov süüdistuses 386 lg.2-§ 22 lg.3) - Harju maakohus Liivalaia tn kohtumaja. Menetlus hõlmab nimelt eeltoodud tehinguid ja on olulise tähtsusega tehingute reaalse toimumise ja maksuarvestuse õigsuse/ebaõigsuse asjaolude väljaselgitamise seisukohalt. Kaebaja palub tühistada täies ulatuses Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse poolt OÜ-le REKKUR 23.12.2010 tehtud maksuotsus nr 12.2-3/2701-9 ja mõista Maksu- ja Tolliametilt välja kaebuse esitaja menetluskulud vastavalt kohtuistungil esitatavale menetluskulude nimekirjale. Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus (edaspidi nimetatud Ida MTK või maksuhaldur) ei pea OÜ Rekkur (edaspidi nimetatud ka kaebaja või maksukohustuslane) kaebust õigeks ja vaidleb sellele vastu. Ida maksu- ja tollikeskuse kontrolliosakonna vanemrevident Heli Kriisa ja vanemrevident Urve Pilv kontrollisid revisjoni käigus OÜ Rekkur käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 01.05.2004 kuni 31.05.2006. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on toodud Ida MTK 01.11.2010 koostatud revisjoniaktis nr 12.2-3/27013, mis oli maksukohustuslasele tutvustatud ja edastatud eriarvamuse esitamiseks. 12
(23)3-11-185 30.11.2010 esitas Rekkur OÜ lepinguline esindaja Alvin, Rödl & Partner Advokaadibüroo OÜ vandeadvokaadi vanemabi Margus Kiir revisjoniaktile eriarvamuse maksuhalduri seisukohale. Maksuhaldur leidis, et eriarvamuses toodud vastuväited ei ole põhjendatud ja ei anna alust maksuhalduri seisukoha muutmiseks ning Ida MTK koostas 23.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2701-
- Vastustaja on seisukohal, et vaidlustatav haldusakt on õiguspärane, selles on õigesti kajastatud haldusakti andmise aluseks olnud faktilised ja õiguslikud asjaolud, haldusakt on piisavalt motiveeritud ning selle andmisel pole rikutud menetlusnõudeid. Arvestades asjaolu, et maksuotsus ei ole kaalutlusotsus, vaid maksuhaldur on kohustatud määrama maksusumma juhul, kui maksukontrolli tulemusel selgub maksudeklaratsioonis esitatud andmete ebaõigsus, on kaebaja väited haldusakti kaalutlusvigadest ilmselgelt paljasõnalised ja alusetud. Samuti erinevalt kaebaja väidetust, ei ole maksuhaldur rikkunud uurimisprintsiipi, selgitamiskohustust ega menetlusnorme revisjoni läbiviimisel, sh ei ole maksuhaldur jätnud põhjendamatult arvestama ka olulisi asjaolusid ja tõendeid. Ekslik on kaebaja väide nagu ta peaks ise koguma maksuhalduri poolt kogutud ja kasutatud tõendeid. Maksuhaldur on võimaldanud kaebajal tutvuda kõigi maksutoimikus sisalduvate ja maksuotsuse aluseks olnud materjalidega. Lähtudes KrMS § 214 lg-st 1 kohtueelse menetluse andmeid võib avaldada üksnes prokuratuuri loal ja tema määratud ulatuses ning sama paragrahvi lõikes 2 sätestatud tingimustel. Seega on maksuhalduri keeldumine kaebajale kriminaalasjade tervikmaterjalide tutvustamisest igati põhjendatud ja seaduslik. Erinevalt kaebaja väidetust on maksuhaldur pikendanud revisjoniaktile eriarvamuse esitamise tähtaega mõistliku aja võrra. 16.11.2010 tegi maksuhaldur otsuse nr 12.2-3/2701-6, millega pikendas eriarvamuse esitamise tähtaega kahe nädala võrra s.o 16.11.2010 kuni 30.11.
- Arvestades, et maksukohustuslane sai revisjoniakti kätte juba 01.11.2010, siis oli kuuajaline tähtaeg revisjoniaktiga tutvumiseks ja eriarvamuse esitamiseks igati piisav. Maksuhaldur on eeltoodud otsuses ka põhjendanud, mis põhjusel ei pea maksuhaldur vajalikuks pikendamise taotluse rahuldamist terves ulatuses. Vastustaja nõustub kaebajaga, et kriminaalmenetluses kogutud andmed ei ole kolmandatelt isikutelt saadud andmeteks
§ 61lg 1 mõistes.
Samas ei välista see antud andmete kasutamist maksumenetluses.
§ 59
lg 1 järgi tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda.
§ 92
lg-st 3 tuleneb otseselt, et tasumisele kuuluva maksusumma määramisel võtab maksuhaldur arvesse kõiki selles maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur peab usaldusväärseks. Kriminaalmenetluses tuvastatud asjaolud ja tunnistajate ütlused on antud juhul käsitletavad ka dokumentaalsete tõenditena HMS § 38 lg 2 mõistes. 13
(23)3-11-185 Riigikohus on tõepoolest kaebaja viidatud 16.01.2003 määruse nr 3-3-1-2-03 p-s 9 selgitanud HKMS § 17 kohaldamisala, samas ei ole antud viide käesoleval juhul asjakohane, kuna viimane käsitleb üksnes jõustunud kohtuotsusega tuvastatud asjaolude hindamist. Samas on Riigikohus erinevates menetlustes kogutud tõendite ristkasutamist käsitlenud hoopis lahendi p-s 10. Selles on leitud, et erinevates menetlustes tuleb tõendamist eristada, kuid on seejuures tunnistatud kriminaalmenetluses kasutatavad tõendid lubatavaks ka haldusmenetluses, juhul kui lubatavust ei välista HMS või
. Samale seisukohale on asunud ka Riigikohtu üldkogu 17.02.2004 otsuses nr 3-1-1-120-03, seejuures on Riigikohus otsesõnu öelnud (kohtuotsuse p 21): “Tõenditeks haldusmenetluses võivad seejuures olla ka väärteoasjas või kriminaalasjas kogutud tõendid.”. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, justkui oleks maksuhaldur pidanud pöörduma vahetult kriminaalasja käigus ülekuulatud isikute poole ja nõudma neilt andmeid nimelt OÜ Rekkur ja OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil vaheliste tehingute kohta.
§ 11
lg 2 sätestatud uurimispõhimõttest tulenevalt maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Seega otsustab maksuhaldur, mis tõendeid ja millises ulatuses ta maksukontrolli käigus kogub. Tulenevalt eeltoodust on täiesti põhjendamatu ning meelevaldne kaebaja väide, nagu oleks kriminaalmenetluses antud ütlused seetõttu, et isikuid ei ole kuulatud üle maksumenetluses, ebausaldusväärsed. Seoses kaebaja väitega, et toimiku materjalidest ei nähtu, kuidas ja kust on maksuhaldur kriminaalmenetluses kogutud tõendid saanud, märgib vastustaja, et kriminaalmenetluse toimik on saadud prokuratuurilt kooskõlas KrMS § 224 lg 2, mille järgi kannatanule või tsiviilkostjale esitab prokuratuur kriminaaltoimiku tutvumiseks tema taotlusel. Arvestades, et maksuhaldur osales kriminaalmenetluses kannatanuna, oli kriminaalmenetluse toimiku väljastamine, samuti ka selle järgnev kasutamine maksumenetluses lubatav ja seaduslik. Vastuseks kaebaja väitele, mis puudutab kriminaalmenetluses äravõetud asitõendeid, märgib vastustaja, et on kaebajal võimaldanud tutvuda ka nende asitõenditega. Vastavate menetlustoimingu protokollide koopiad olid kaebajale väljastatud maksuhalduri 15.12.2010 kaaskirjaga nr 12.2-3/2701-8 (Lisa 2). Samuti on nii maksukohustuslasel kui esindajal olnud võimalik tutvuda maksumenetluse toimikutega maksuhalduri juures, mistõttu on alusetu kaebaja väide asitõenditega tutvumise ja nende pinnalt seisukoha või menetluslike taotluste avaldamise võimatuse kohta.
§ 81
lg 1 ei nõua revisjoniaktis kõikide tõendite nimekirja esitamist, vaid kajastada tuleb kõik revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud. Seega on kaebaja süüdistus revisjoniaktis ja maksuotsuses tõendite nimekirja puudumise kohta alusetu. Maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel hinnanud kõiki kogutud tõendeid kogumis ning vastastikuses seoses, sealhulgas on nii kontrollaktis kui maksuotsuses otseselt nimetatud tõendid, millele maksuhaldur maksusumma määramisel tugines. 14
(23)3-11-185 Ebaõige on kaebaja väide nagu kinnitaks tunnistajad, et äriühingud tegelesid kütuse edasimüügiga. Nagu kriminaalmenetluses selgus, ei saanud OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil kütust müüa, kuna need äriühingud vormistasid tellimuste alusel vaid fiktiivseid arveid. Ise need äriühingud kütust ei ostnud, ainult raamatupidamise jaoks vormistati fiktiivsed arved kütuse ostuks varifirmade OÜ Siliotto, OÜ Autoceentral, OÜ Sherwyn ja OÜ Europetrol nimelt. Nendele nimetatud varifirmadele, kes olid fiktiivsete arvete peal märgitud kütuse müüjateks, raha kunagi üle ei kantud, vaid kogu üle kantud raha pidi minema offshorefirmade BMK Invest LLK, Retona Assets Ltd või Fening Ventures Inc pangaarvetele. Kuna OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil ise kütust ei ostnud, siis ei olnud neil ka kütust, mida edasi müüa. Eeltoodud äriühingud OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil müüsid tellimuse alusel ainult fiktiivseid arveid kütuse kohta. Asjaolu, et OÜ Rekkur on vaidlusalusel perioodil ostnud diislikütust, ei tõenda kuidagi seda, et kütus oleks ostetud eelnimetatud ettevõtetelt, kuna eeltoodu kohaselt oli kriminaalmenetluse tuvastatud, et OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil tegelikult kütusemüügiga ei tegelenud, vaid väljastasid üksnes fiktiivseid arveid. Erinevalt kaebaja väidetust ei tellinud OÜ Rekkur OÜ-lt Ramsarto Grupp, AS-ilt Palermo Grupp ja OÜ-lt Top Livoil kütust, vaid tegi tellimuse fiktiivsete arvete saamiseks. OÜ Rekkur sai eelnimetatud äriühingutelt küll arved, mitte aga kütust, kusjuures väidetavalt kütuse soetamiseks makstud raha liikus tagasi OÜ Rekkur juhatuse liikmele Andres Aun´ale. Maksuhaldur ei vaidlusta kütuse soetamist erinevatest terminalidest, samas nähtub asjas kogutud tõenditest, et terminalidest saadud kütus ei kuulunud OÜ-le Ramsarto Grupp, AS-le Palermo Grupp ega OÜ-le Top Livoil. Kuna menetluse käigus on leidnud tõendamist asjaolu, et OÜ Rekkur ei saanud eelnimetatud äriühingutelt kütust, vaid üksnes fiktiivsed arved, siis ei saa dokumentidega, millega kütus terminalist välja saadeti, tõendada asjaolu, et kütuse müüjateks OÜ-le Rekkur oleks olnud eelnimetatud ettevõtted. Seejuures jääb vastustajale mõistmatuks kaebaja väide, et tal ei ole vastavat informatsiooni võimalik välja nõuda ja esitada. Samuti jääb vastustajale arusaamatuks kaebaja väide, et asjaolu, et A.Aun on D.Lucky palvel mõnel korral edastanud/edasi andnud D.Luckile väiksemaid summasid isikult, keda D.Lucky nimetas, ei ole samastatav väidetavalt 3 aasta vältel rahaliste vahendite (ca 23 milj krooni) Andres Aun´a poolt nn väljavõtmisega ja väidetava maksupettuse toime panemisega. Kriminaalmenetluses tuvastatu kohaselt raha väljavõtmisega eraisikute arvelt tegelesid Dim Lucky korraldusel kolm isikut, Maksim Teslenko, Ilja Štšukin ja Jüri Ţuravljov, kes kõik tunnistasid, et on raha OÜ Rekkur juhatuse liikmele Andres Aun´ale üle andnud. Ka raamatupidaja Natalja Tšaplõgina on Andres Aun´aga kokku saanud ja talle arveid ja rahasummasid, mis olid eelnevalt Maksim Teslenko käest saadud, üle andnud. 10.07.2008 Harju Maakohtu kriminaalasjas nr 1-08-8946 tehtud kohtuotsuses tuvastatu kohaselt arvevabriku teenust kasutanud ettevõtete poolt ülekantud raha liikus esialgsetele ülekandjatele tagasi, mida ka Dim Lucky on esitatud süüdistusega nõustudes, kokkuleppemenetluses tunnistanud. 15
(23)3-11-185 Käesolevas asjas puudub vaidlus, et OÜ Rekkur oli kütuse tegelikult soetanud ja selle ka edasi müünud, mistõttu on alusetu väide, nagu oleks maksuhaldur põhjendamatult jätnud antud tõendi tähelepanuta ja analüüsimata. Käesolevas asjas vaidlustatud maksuotsuse põhjuseks oli asjaolu, et OÜ Rekkur ei ole tegelikult OÜ-lt Ramsarto Grupp, OÜ-lt Top Livoil ja AS-lt Palermo Grupp kaupu soetanud, mistõttu OÜ-l Rekkur puudus ka seaduslik alus antud arvetel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks tasumisele kuuluvast käibemaksusummast. Ka on nende arvete alusel tehtud väljamaksed maksustatud tulumaksuga ettevõtlusega mitteseotud kuluna põhjusel, et kõnealuste majandustehingute toimumine arvetel näidatud müüjatega ei leidnud kinnitust, kusjuures maksupettuses osalemise kaudu oli OÜ Rekkur teadlik asjaolust, et arvetel märgitud isikud, kellele väljamaksed teostati, ei olnud diislikütuse tegelikud müüjad. Maksuhaldur ei eita uurimispõhimõtte järgimise kohustust maksuhalduril, samas selgitab, et uurimispõhimõttega korrespondeerub ka maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus, kusjuures arvestamata ei saa jätta ka tõendamiskoormuse üleminekut. Riigikohtu halduskolleegium on 02.10.2003 asjas nr 3-3-1-50-03 tehtud kohtuotsuses (p 10) üheselt leidnud: “Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. /.../ Ebamõistlik on sellise kahtluse korral panna tegeliku müüja väljaselgitamise kohustus maksuametile või kohtutele, sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks. Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus.” Ka on Riigikohtu Halduskolleegiumi lahendis nr 3-3-1-34-07 (p 12) märgitud: “Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele.
§ 150
lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ning on võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.” Tulenevalt eeltoodust puudub maksuhalduril kohustus kütuse tegelike müüjate väljaselgitamiseks, vaid asjaolu, kellelt ja millistel tingimustel oli kõnealustel arvetel märgitud diislikütus tegelikult soetatud, lasub maksupettuses osalemise kahtluse tõttu kaebajal. Kuna maksuhaldur on tuvastanud OÜ Rekkur maksudeklaratsioonis näidatud andmete ebaõigsuse, siis ei saa maksuhaldur enam eeldada maksukohustuslase esitatud andmete õigsust. Riigikohtu Halduskolleegium on lahendis 3-3-1-34-07 (p 11) leidnud “Maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid (
§ 95lg-d 1 ja 2).
Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma.” 16
(23)3-11-185 Käesoleval juhul ongi maksuhaldur lähtunud
§ 82
teises lauses sätestatust ja kogunud täiendavaid tõendeid, mille tulemusel oligi antud vaidlustatav maksuotsus. Seega on maksuhaldur omapoolse tõendamiskoormuse täitnud ning arvestades eelkõige asjaolu, et vaidlustatava maksuotsuse aluseks oli maksuhalduri põhjendatud kahtlus OÜ Rekkur osalemises maksupettuses, siis peab tekkinud kahtluse kummutama, esitades vastavad tõendid, just kaebaja ise. Kuna maksuotsuse aluseks on kahtlus OÜ Rekkur osalemises maksupettuses, siis on asjakohatud kaebaja väited hoolsuskohustuse järgimise kohta müüjate tuvastamisel. Olukorras, kus OÜ Rekkur juhatuse liikmele Andres Aunale on kriminaalmenetluses kogutud tõendite kohaselt sularahas tagastatud väidetavate kütusemüüjate OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil arvetele väidetavalt kütuse eest tasutud summad, on asjakohatu ka väide, et kaebaja ei saanud eeldada ja olla teadlik, et äriühingute juhtkond on fiktiivne. Kaebaja ei saanud taolistel asjaoludel eeldada, et arvetel märgitud müüja on tegelik müüja, kuna maksuotsuses tuvastatu kohaselt oli tegemist Kaebaja teadliku osalemisega maksupettuses. Kõik kaebaja väited väidetavatest menetlusnormide sh ärakuulamisõiguse rikkumisest on alusetud ja paljasõnalised. Maksuhaldur on järginud antud asjas uurimispõhimõtet ning samuti on olnud kaebajale tagatud ka ärakuulamisõigus, mille kaebaja ka realiseeris, esitades kontrollaktile eriarvamuse. Vastustaja on erinevalt kaebajast seisukohal, et on hinnanud asjas kogutud tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt, sh hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja nende vastastikuses seoses. Vaidlustatav haldusakt on õiguspärane, selles on kajastatud selle andmise aluseks olnud faktilised ja õiguslikud asjaolud, haldusakt on piisavalt motiveeritud ning selle andmisel pole rikutud menetlusnõudeid ega langetatud otsust meelevaldselt. Vastustaja hinnangul ei ole kaebaja esitanud arvestatavaid põhjendusi, miks maksuhalduri poolt tõenditele antud hinnang on ebaõige ega esitanud ka usaldusväärseid tõendeid, mis lubaksid asuda vaidlusaluste tehingute maksustamise suhtes teistsugusele seisukohale võrreldes maksuotsuses tehtud järeldustega. Seetõttu ning arvestades eeltoodut, ei ole mingisugust alust ega põhjust vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus on seisukohal, et OÜ Rekkur kaebus on põhjendamatu ning 23.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2701-9 tühistamiseks puudub alus. Vastustaja palub jätta OÜ Rekkur kaebus rahuldamata ja OÜ Rekkur menetluskulud tema enda kanda. KOHTU PÕHJENDUSED 10.07.2008 Harju Maakohtu kriminaalasjas nr 1-08-8946 tehtud kohtuotsuses tuvastatu kohaselt arvevabriku teenust kasutanud ettevõtete poolt ülekantud raha liikus esialgsetele ülekandjatele tagasi, mida ka Dim Lucky on esitatud süüdistusega nõustudes, kokkuleppemenetluses tunnistanud. 10.07.2008 Harju Maakohtu jõustunud otsusest kriminaalasjas nr 1-08-8946 nähtub järgnev: Selleks, et pakkuda tegutsevatele ettevõtetele arvevabriku teenust, organiseeris Dim Lucky 3 äriühingut - OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ning OÜ Top Livoil. Selleks asutas tema koos Jelena Tšussova ja veel kahe isikuga 01.02.1999.a AS Palermo Grupp ja veenis oma tuttavat Ruslan Spirkod hakkama AS Palermo Grupp juhatuse liikmeks ning veenis 17
(23)3-11-185 Elena Karaoulovat tasu eest asuma OÜ Ramsarto Grupp juhatuse liikmeks, samuti veenis ta 17.12.2004.a Ruslan Spirkod soetama OÜ-d Top Livoil ning asuma selle juhatuse liikmeks. Nimetatud äriühingute ainukeseks eesmärgiks oli alates 2004.a esitada erinevatele reaalselt tegutsevatele ette-võtetele tasu eest fiktiivseid arveid, s.o. arveid kaupade ja teenuste eest, milliseid tegelikkuses OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ning OÜ Top Livoil tegutsevatele ettevõtetele ei müünud. Samuti kasutati variettevõtteid OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ning OÜ Top Livoil selleks, et vahendada fiktiivseid rahaülekandeid, millistelt sai D.Lucky materiaalset kasu. Nimelt kanti vastavalt kokkuleppele D.Lucky ja tegutsevate ettevõtete esindajate vahel – olematute kaupade-teenuste eest raha OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ning OÜ Top Livoil pangakontole, milline pärast läbi erinevate arveldusarvete kandmist tagastati esialgseid ülekandeid teinud isikutele sularahas – mille eest D.Lucky sai kokkulepitud %-i tasu. OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ning OÜ Top Livoil nimelt offshore ettevõtetele tehtud ülekannete põhjendamiseks lasi D.Lucky J.Tšussoval koostada varifirmade raamatupidamisse fiktiivseid kaupade ja teenuste soetamisarveid majandustegevust mitteomavatelt s.o varifirmadelt OÜ Autocentral, OÜ Sherwyn, OÜ Europetrol. Samuti kasutas D.Lucky OÜ Ramsarto Grupp raamatupidamises varifirma OÜ Rondman fiktiivseid arveid ja AS Palermo Grupp raamatupidamises varifirmade OÜ Rondman ja OÜ Dreivex Baltic fiktiivseid arveid, millised olid allkirjastatud eeluurimisel tuvastamata isiku poolt. Antud arveid lasi D.Lucky koostada selleks, et näidata OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ning OÜ Top Livoil poolt kaupade ja teenuste soetamist ettevõtetelt OÜ Autocentral, OÜ Sherwyn, OÜ Europetrol, OÜ Rondman ja OÜ Dreivex Baltic. Tegelikkuses eelnimetatud ettevõtted omavahel kaupade/teenuste ostu-müügitehinguid ei sooritanud. OÜ-le Ramsarto Grupp, AS-le Palermo Grupp ning OÜ-le Top Livoil lasi D.Lucky OÜ Autocentral, OÜ Sherwyn, OÜ Europetrol nimelt arved koostada Jelena Tšussoval, D.Lucky enda poolt antud andmete alusel. Samuti andis D.Lucky J.Tšussovale eelnevalt arvete koostamiseks OÜ Sherwyn juhatuse liikme allkirjapitsati. OÜ Autocentral, OÜ Sher-wyn, OÜ Europetrol, OÜ Rondman ja OÜ Dreivex Baltic fiktiivsetel arvetel kajastatud rahasummad kandsid Jelena Tšussova ja Natalja Tšaplõgina OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ning OÜ Top Livoil arveldusarvetelt offshore ettevõtete Retona Assets Ltd, Fening Ventures Inc või BMK Invest LLC arvelduskontodele. Samuti esitati Dim Lucky kaasaaitamisel OÜ Rekkur nimelt Maksu-ja Tolliametile tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonides valeandmeid maksustamisperioodi mai 2004.a kuni juuli 2004.a, september 2004.a kuni mai 2006.a eest, esitatud E-maksuameti kaudu ajavahemikul 17.08.2004.a kuni 26.07.2006.a, kuna jäeti arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Nimelt OÜ Ramsarto Grupp arvelduskontole nr 221011499586, AS Palermo Grupp arvelduskontole 221015720455 ja OÜ Top Livoil arvelduskontole nr 221026673588 teostatud ülekanded/väljamaksed ei ole seotud OÜ Rekkur majandustegevusega ja ei ole käsitletavad ettevõtlusega seotud kuludena, kuna OÜ Rekkur ei soetanud kaupu ega teenuseid OÜ-lt Ramsarto Grupp, OÜ-lt Top Livoil ja AS-lt Palermo Grupp. Seega tegi OÜ Rekkur OÜ-le Ramsarto Grupp ning OÜ-lt Top Livoil ja AS-lt Palermo Grupp majandustegevusega mitte-seotud väljamakseid. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus koostas 23.12.2011 OÜ-le REKKUR maksuotsuse nr-ga 12.2-3/2701-9, mille kohaselt on kaebaja maksustamisperioodil alates 01.05.2004 kuni 31.05.2006 esitanud ebaõiged andmed käibe- ja tuludeklaratsioonides ja seega tuleb kaebajal täiendavalt tasuda käibemaksu summas 199361,78 eurot (3119334 krooni) ning tulumaksu summas 395593,55 eurot (6189694 krooni). Lisaks eeltoodule kuulub 18
(23)3-11-185 arvestamisele ja tasumisele maksukorralduse seaduse (edaspidi
) § 117 lg-s 1 sätestatud intress. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on toodud Ida MTK 01.11.2010 koostatud revisjoniaktis nr 12.2-3/27013, mis oli maksukohustuslasele tutvustatud ja edastatud eriarvamuse esitamiseks. 30.11.2010 esitas Rekkur OÜ lepinguline esindaja Alvin, Rödl & Partner Advokaadibüroo OÜ vandeadvokaadi vanemabi Margus Kiir revisjoniaktile eriarvamuse maksuhalduri seisukohale. Maksuhaldur leidis, et eriarvamuses toodud vastuväited ei ole põhjendatud ja ei anna alust maksuhalduri seisukoha muutmiseks. Ida MTK koostas 23.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2701-
- Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et vaidlustatav haldusakt on õiguspärane, selles on õigesti kajastatud haldusakti andmise aluseks olnud faktilised ja õiguslikud asjaolud, haldusakt on piisavalt motiveeritud ning selle andmisel pole rikutud menetlusnõudeid. Arvestades asjaolu, et maksuotsus ei ole kaalutlusotsus, vaid maksuhaldur on kohustatud määrama maksusumma juhul, kui maksukontrolli tulemusel selgub maksudeklaratsioonis esitatud andmete ebaõigsus, siis on kaebaja väited haldusakti kaalutlusvigadest ilmselgelt paljasõnalised ja alusetud. Kohus leiab, et erinevalt kaebaja poolt väidetust, ei ole maksuhaldur rikkunud uurimisprintsiipi, selgitamiskohustust ega menetlusnorme revisjoni läbiviimisel, sh ei ole maksuhaldur jätnud põhjendamatult arvestama ka olulisi asjaolusid ja tõendeid. Ekslik on kaebaja väide nagu ta peaks ise koguma maksuhalduri poolt kogutud ja kasutatud tõendeid. Käesoleval juhul on maksuhaldur võimaldanud kaebajal tutvuda kõigi maksutoimikus sisalduvate ja maksuotsuse aluseks olnud materjalidega. Lähtudes KrMS § 214 lg-st 1 kohtueelse menetluse andmeid võib avaldada üksnes prokuratuuri loal ja tema määratud ulatuses ning sama paragrahvi lõikes 2 sätestatud tingimustel. Seega on maksuhalduri keeldumine kaebajale kriminaalasjade tervikmaterjalide tutvustamisest igati põhjendatud ja seaduslik. Erinevalt kaebaja väidetust on maksuhaldur pikendanud revisjoniaktile eriarvamuse esitamise tähtaega mõistliku aja võrra. 16.11.2010 andis maksuhaldur otsuse nr 12.2-3/2701-6, millega pikendas eriarvamuse esitamise tähtaega kahe nädala võrra s.o 16.11.2010 kuni 30.11.
- Arvestades, et maksukohustuslane sai revisjoniakti kätte juba 01.11.2010, siis oli kuuajaline tähtaeg revisjoniaktiga tutvumiseks ja eriarvamuse esitamiseks igati piisav. Maksuhaldur on eeltoodud otsuses ka põhjendanud, mis põhjusel ei pea maksuhaldur vajalikuks pikendamise taotluse rahuldamist terves ulatuses. Vastustaja nõustub kaebajaga selles, et kriminaalmenetluses kogutud andmed ei ole kolmandatelt isikutelt saadud andmeteks
§ 61lg 1 mõistes.
Samas ei välista see antud andmete kasutamist maksumenetluses.
§ 59
lg 1 järgi tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur 19
(23)3-11-185 otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda.
§ 92
lg-st 3 tuleneb otseselt, et tasumisele kuuluva maksusumma määramisel võtab maksuhaldur arvesse kõiki selles maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur peab usaldusväärseks. Kriminaalmenetluses tuvastatud asjaolud ja tunnistajate ütlused on antud juhul käsitletavad ka dokumentaalsete tõenditena HMS § 38 lg 2 mõistes. Riigikohus on kaebaja poolt viidatud 16.01.2003 määruse nr 3-3-1-2-03 p-s 9 selgitanud HKMS § 17 kohaldamisala, samas ei ole antud viide käesoleval juhul asjakohane, kuna viimane käsitleb üksnes jõustunud kohtuotsusega tuvastatud asjaolude hindamist. Samas on Riigikohus erinevates menetlustes kogutud tõendite ristkasutamist käsitlenud hoopis lahendi p-s 10. Selles on leitud, et erinevates menetlustes tuleb tõendamist eristada, kuid on seejuures tunnistatud kriminaalmenetluses kasutatavad tõendid lubatavaks ka haldusmenetluses, juhul kui lubatavust ei välista HMS või
. Samale seisukohale on asunud ka Riigikohtu üldkogu 17.02.2004 otsuses nr 3-1-1-120-03, seejuures on Riigikohus otsesõnu öelnud (kohtuotsuse p 21): “Tõenditeks haldusmenetluses võivad seejuures olla ka väärteoasjas või kriminaalasjas kogutud tõendid.”. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, justkui oleks maksuhaldur pidanud pöörduma vahetult kriminaalasja käigus ülekuulatud isikute poole ja nõudma neilt andmeid nimelt OÜ Rekkur ja OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil vaheliste tehingute kohta.
§ 11
lg 2 sätestatud uurimispõhimõttest tulenevalt maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Seega otsustab maksuhaldur, missuguseid tõendeid ja millises ulatuses ta maksukontrolli käigus kogub. Tulenevalt eeltoodust ei ole põhjendatud kaebaja väide, nagu oleks kriminaalmenetluses antud ütlused seetõttu, et isikuid ei ole kuulatud üle maksumenetluses, ebausaldusväärsed. Seoses kaebaja väitega, et toimiku materjalidest ei nähtu, kuidas ja kust on maksuhaldur kriminaalmenetluses kogutud tõendid saanud, märgib vastustaja, et kriminaalmenetluse toimik on saadud prokuratuurilt kooskõlas KrMS § 224 lg 2, mille järgi kannatanule või tsiviilkostjale esitab prokuratuur kriminaaltoimiku tutvumiseks tema taotlusel. Arvestades, et maksuhaldur osales kriminaalmenetluses kannatanuna, oli kriminaalmenetluse toimiku väljastamine, samuti ka selle järgnev kasutamine maksumenetluses lubatav ja seaduslik. Vastuseks kaebaja väitele, mis puudutab kriminaalmenetluses äravõetud asitõendeid, siis kaebajale võimaldati tutvuda ka nende asitõenditega. Vastavate menetlustoimingu protokollide koopiad olid kaebajale väljastatud maksuhalduri 15.12.2010 kaaskirjaga nr 12.23/2701-8 (Lisa 2). Samuti on nii maksukohustuslasel kui esindajal olnud võimalik tutvuda maksumenetluse toimikutega maksuhalduri juures, mistõttu on alusetu kaebaja väide asitõenditega tutvumise ja nende pinnalt seisukoha või menetluslike taotluste avaldamise võimatuse kohta.
§ 81
lg 1 ei nõua revisjoniaktis kõikide tõendite nimekirja esitamist, vaid kajastada tuleb kõik revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja 20
(23)3-11-185 õiguslikud asjaolud. Seega on kaebaja süüdistus revisjoniaktis ja maksuotsuses tõendite nimekirja puudumise kohta alusetu. Maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel hinnanud kõiki kogutud tõendeid kogumis ning vastastikuses seoses, sealhulgas on nii kontrollaktis kui maksuotsuses otseselt nimetatud tõendid, millele maksuhaldur maksusumma määramisel tugines. Ebaõige on kaebaja väide nagu kinnitaks tunnistajad, et äriühingud tegelesid kütuse edasimüügiga. Nagu kriminaalmenetluses selgus, ei saanud OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil kütust müüa, kuna need äriühingud vormistasid tellimuste alusel vaid fiktiivseid arveid. Ise need äriühingud kütust ei ostnud, ainult raamatupidamise jaoks vormistati fiktiivsed arved kütuse ostuks varifirmade OÜ Siliotto, OÜ Autoceentral, OÜ Sherwyn ja OÜ Europetrol nimelt. Nendele nimetatud varifirmadele, kes olid fiktiivsete arvete peal märgitud kütuse müüjateks, raha kunagi üle ei kantud, vaid kogu üle kantud raha pidi minema offshorefirmade BMK Invest LLK, Retona Assets Ltd või Fening Ventures Inc pangaarvetele. Kuna OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil ise kütust ei ostnud, siis ei olnud neil ka kütust, mida edasi müüa ja nimetatud äriühingud müüsid tellimuse alusel ainult fiktiivseid arveid kütuse müügi kohta. Asjaolu, et OÜ Rekkur on vaidlusalusel perioodil ostnud diislikütust, ei tõenda kuidagi seda, et kütus oleks ostetud eelnimetatud ettevõtetelt, kuna kriminaalmenetluses leidis tuvastamist, et OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil tegelikult kütusemüügiga ei tegelenud, vaid väljastasid üksnes fiktiivseid arveid. Erinevalt kaebaja väidetust ei tellinud OÜ Rekkur OÜ-lt Ramsarto Grupp, AS-ilt Palermo Grupp ja OÜ-lt Top Livoil kütust, vaid tegi tellimuse fiktiivsete arvete saamiseks. OÜ Rekkur sai eelnimetatud äriühingutelt küll arved, mitte aga kütust, kusjuures väidetavalt kütuse soetamiseks makstud raha liikus tagasi OÜ Rekkur juhatuse liikmele Andres Aun´ale. Maksuhaldur ei vaidlusta kütuse soetamist erinevatest terminalidest, kuid asjas kogutud tõenditest nähtub, et nendest terminalidest saadud kütus ei kuulunud OÜ-le Ramsarto Grupp, AS-le Palermo Grupp ega OÜ-le Top Livoil. Kuna menetluse käigus on leidnud tõendamist asjaolu, et OÜ Rekkur ei saanud eelnimetatud äriühingutelt kütust, vaid üksnes fiktiivseid arveid, siis ei saa dokumentidega, mille alusel kütus terminalist välja saadeti, tõendada asjaolu, et kütuse müüjateks OÜ-le Rekkur oleks olnud eelnimetatud ettevõtted. Seejuures jääb vastustajale mõistmatuks kaebaja väide, et tal ei ole vastavat informatsiooni võimalik välja nõuda ja esitada. Sellekohast informatsiooni ei ole kaebaja ka kohtule esitanud. Samuti on arusaamatu kaebaja väide, mille kohaselt asjaolu, et Andres Aun on D.Lucky palvel mõnel korral edastanud/edasi andnud D.Luckile väiksemaid summasid isikult, keda D.Lucky nimetas, ei ole samastatav väidetavalt 3 aasta vältel rahaliste vahendite (ca 23 milj krooni) Andres Aun´a poolt nn väljavõtmisega ja väidetava maksupettuse toime panemisega. Kriminaalmenetluses tuvastatu kohaselt raha väljavõtmisega eraisikute arvelt tegelesid Dim Lucky korraldusel kolm isikut, Maksim Teslenko, Ilja Štšukin ja Jüri Ţuravljov, kes kõik tunnistasid, et on raha OÜ Rekkur juhatuse liikmele Andres Aun´ale üle andnud. Ka raamatupidaja Natalja Tšaplõgina on Andres Aun´aga kokku saanud ja talle arveid ja rahasummasid, mis olid eelnevalt Maksim Teslenko käest saadud, üle andnud. Käesolevas asjas puudub vaidlus, et OÜ Rekkur oli kütuse tegelikult soetanud ja selle ka edasi müünud, mistõttu on alusetu väide, nagu oleks maksuhaldur põhjendamatult jätnud antud 21
(23)3-11-185 tõendi tähelepanuta ja analüüsimata. Käesolevas asjas vaidlustatud maksuotsuse põhjuseks oli asjaolu, et OÜ Rekkur ei ole tegelikult OÜ-lt Ramsarto Grupp, OÜ-lt Top Livoil ja AS-lt Palermo Grupp kaupu soetanud, mistõttu OÜ-l Rekkur puudus ka seaduslik alus antud arvetel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks tasumisele kuuluvast käibemaksusummast. Ka on nende arvete alusel tehtud väljamaksed maksustatud tulumaksuga ettevõtlusega mitteseotud kuluna põhjusel, et kõnealuste majandustehingute toimumine arvetel näidatud müüjatega ei leidnud kinnitust, kusjuures maksupettuses osalemise kaudu oli OÜ Rekkur teadlik asjaolust, et arvetel märgitud isikud, kellele väljamaksed teostati, ei olnud diislikütuse tegelikud müüjad (Harju Maakohtu kriminaalasi nr 1-08-8946). Maksuhaldur ei eita uurimispõhimõtte järgimise kohustust maksuhalduril, samas selgitab, et uurimispõhimõttega korrespondeerub ka maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus, kusjuures arvestamata ei saa jätta ka tõendamiskoormuse üleminekut. Riigikohtu halduskolleegium on 02.10.2003 asjas nr 3-3-1-50-03 tehtud kohtuotsuses (p 10) üheselt leidnud: “Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. /.../ Ebamõistlik on sellise kahtluse korral panna tegeliku müüja väljaselgitamise kohustus maksuametile või kohtutele, sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks. Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus.” Ka on Riigikohtu Halduskolleegiumi lahendis nr 3-3-1-34-07 (p 12) märgitud: “Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele.
§ 150
lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ning on võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.” Tulenevalt eeltoodust puudub maksuhalduril kohustus kütuse tegelike müüjate väljaselgitamiseks, vaid asjaolu, kellelt ja millistel tingimustel oli kõnealustel arvetel märgitud diislikütus tegelikult soetatud, lasub maksupettuses osalemise kahtluse tõttu kaebajal. Kuna maksuhaldur on tuvastanud OÜ Rekkur maksudeklaratsioonis näidatud andmete ebaõigsuse, siis ei saa maksuhaldur enam eeldada maksukohustuslase esitatud andmete õigsust. Riigikohtu Halduskolleegium on lahendis 3-3-1-34-07 (p 11) leidnud “Maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid (
§ 95lg-d 1 ja 2).
Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma.” Käesoleval juhul ongi maksuhaldur lähtunud
§ 82teises lauses sätestatust ja kogunud täiendavaid tõendeid, mille tulemusel oligi antud vaidlustatav maksuotsus. Seega on 22
(23)3-11-185 maksuhaldur omapoolse tõendamiskoormuse täitnud ning arvestades eelkõige asjaolu, et vaidlustatava maksuotsuse aluseks oli maksuhalduri põhjendatud kahtlus OÜ Rekkur osalemises maksupettuses, siis peab tekkinud kahtluse kummutama, esitades vastavad tõendid, just kaebaja ise. Kuna maksuotsuse aluseks on kahtlus OÜ Rekkur osalemises maksupettuses, siis on asjakohatud kaebaja väited hoolsuskohustuse järgimise kohta müüjate tuvastamisel. Olukorras, kus OÜ Rekkur juhatuse liikmele Andres Aunale on kriminaalmenetluses kogutud tõendite kohaselt sularahas tagastatud väidetavate kütusemüüjate OÜ Ramsarto Grupp, AS Palermo Grupp ja OÜ Top Livoil arvetele väidetavalt kütuse eest tasutud summad, on asjakohatu ka väide, et kaebaja ei saanud eeldada ja olla teadlik, et äriühingute juhtkond on fiktiivne. Kaebaja ei saanud taolistel asjaoludel eeldada, et arvetel märgitud müüja on tegelik müüja, kuna maksuotsuses tuvastatu kohaselt oli tegemist Kaebaja teadliku osalemisega maksupettuses. Kohus leiab, et maksuhaldur järgis antud asjas uurimispõhimõtet ja tagas kaebajale ärakuulamisõiguse, mille kaebaja ka realiseeris, esitades kontrollaktile eriarvamuse. Seega on vastustaja hinnanud asjas kogutud tõendeid igakülgselt, objektiivselt ning andnud hinnangu kõikidele tõenditele kogumis ja nende vastastikkuses seoses. Vaidlustatav haldusakt on õiguspärane, selles on kajastatud selle andmise aluseks olnud faktilised ja õiguslikud asjaolud, haldusakt on piisavalt motiveeritud ning selle andmisel pole rikutud menetlusnõudeid ega langetatud otsust meelevaldselt. Kaebaja ei ole esitanud põhjendusi selle kohta, miks maksuhalduri poolt tõenditele antud hinnang on ebaõige. Samuti ei ole ta esitanud ka usaldusväärseid tõendeid, mis lubaksid asuda vaidlusaluste tehingute maksustamise suhtes teisele seisukohale võrreldes maksuotsuses tehtud järeldustega. Tulenevalt eeltoodust leiab kohus, et OÜ Rekkur kaebus on põhjendamatu ning 23.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2701-9 tühistamiseks puudub alus. Mare Krull kohtunik 23
(23)