Obsah (4)

§ 116§ 106§ 33§ 6

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-10-480 Otsuse kuupäev 30.07.2010 Kohtunik Roby Koik Kohtuasi OÜ Elurex kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

§ 116

lg 1 alusel arvestada ja tasuda tagastamisele kuuluvalt enammakse summalt maksuintress perioodi eest alates enammakse laekumisest maksuhalduri kontole kuni enammakse tagastamiseni. MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus vastas OÜ Elurex tagastusnõudele 08.03.

1. a kirjaga nr 9-6/709-
3. OÜ Elurex esitas 25.02.
4. a Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palub tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse otsustuse, millega keelduti kaebajale tagastamast enammakset (vormistatud 26.01.
5. a kirjana nr 9-6/709 ja 08.03.
6. a kirjana nr 9.6/709-3) ning kohustada vastustajat võtma vastu OÜ Elurex parandusdeklaratsioonid ja tagastama OÜ-le Elurex viimase poolt alusetult tasutud tulumaksu summas 142 699 krooni. Samuti palutakse kohtul tagastada enammakstud riigilõiv summas 665 krooni ning kohustada maksuhaldurit arvestama ja tasuma tagastamisele kuuluvalt enammakse summalt intressi perioodi eest alates enammakse laekumisest maksuhalduri kontole kuni enammakse tagastamiseni. Samuti palub OÜ Elurex tunnistada rahandusministri 08.01.
7. a määruse nr 1 lisa 1 Eesti Vabariigi põhiseadusega vastuolus olevaks osas, milles see sätestab varjatud piirangu tagastusnõude esitamiseks deklaratsiooni parandamise teel (TSD vormi märkuste p 18). 2 Kaebuse põhjendused ja taotlused
8. Kaebaja leiab, et vastustaja on põhjendamatult keeldunud parandusdeklaratsioone vastu võtmast kaebaja poolt maksuhaldurile alusetult tasutud tulumaksu osas. Sellega rikkus vastustaja kaebaja varalisi õigusi, kuna parandusdeklaratsioonide esitamisega esitas kaebaja maksuhaldurile sisuliselt tagastusnõude. Keeldumisega parandusdeklaratsioonide vastuvõtmisest keeldus vastustaja ühtlasi ka tagastusnõude täitmisest. Kaebaja leiab, et vaidlustatud otsuses esitatud põhjendused ei ole seaduslikud ega sisulised. Kaebaja märgib, et TSD põhivorm ei ole iseenesest õigusakt, millega maksukohustuslast saaks millekski kohustada või anda maksukohustuslasele õigusi. Kaebaja eesmärk parandusdeklaratsioonide esitamisel oli suunatud alusetult tasutu tagastamisele ja topeltmaksustamise vältimisele ehk tegemist oli tagastusnõude esitamisega. Kaebaja märgib, et maksukohustuslase tagastusnõude esitamise õigus ja tagastusnõudest teavitamise kord on kehtestatud

-s, mitte aga TSD põhivormis.

§ 106

lg 7 sätestab, et tagastusnõude täitmise taotluse osalise rahuldamise korral toimetatakse isikule kätte 30 päeva jooksul kirjalik motiveeritud otsus. Sama kehtib ka taotluse täieliku rahuldamata jätmise puhul. Kaebaja leiab, et vastustaja ei ole vaidlustatud otsuses täitnud motiveerimiskohustust, viidates tagastusnõude täitmisest keeldumisel formaalsetele argumentidele, millistel ei ole õiguslikku tähendust otsustamisel tagastusnõude üle. Kaebaja märgib, et OÜ Elurex ja Norra ettevõtte Vassnes Marine AS vahel sõlmitud lepingu alusel täitsid kaebaja töötajad mainitud perioodil tööülesandeid Norras. Kaebaja töötajatel tekkis seega Norras maksukohustus

1. a saadud palgatulu osas, millest kaebaja pidas ekslikult kinni ja tasus maksuhaldurile tulumaksu. Norraga sõlmitud maksulepingu protokolli lg 7 sätestab, et viidates
2. artikli
3. lõikele, et
4. artikli
5. lõike sätteid ei rakendata värvatavale töövõtjale. Eelmise lause mõttes loetakse lepinguosalise riigi residentidest töövõtjaid värvatuks, kui nad on antud teise isiku käsutusse isiku (töövahendaja) poolt, töötamaks selle teise isiku (tööandja) äritegevuses teises lepinguosalises riigis, eeldusel, et tööandja on teise riigi resident või et tal on selles teises riigis püsiv tegevuskoht, ja et töövahendajal puudub vastutus ja ta ei kanna mingit vastutust ka töötulemuse eest. Eeltoodust tuleneb, et renditööjõu puhul tekib tulumaksukohustus alati Norras. Ka TuMS § 40 lg 3¹ p 2 kohaselt ei peeta residendist füüsilisele isikule makstavalt tulumaksuga maksustamisele kuuluvalt palgalt kinni tulumaksu, kui väljamakse saaja täidab oma tööülesannet välisriigis ning maksu kinnipidajal on välisriigi maksuhalduri tõend, et väljamakse saaja on selle tulu osas välisriigis maksukohustuslane. Kaebaja esitas vastustajale Norra maksuhalduri tõendi selle kohta, et tema töötajad on Norras maksukohustuslased palga väljamaksete osas alates esimesest sissetuleku saamise päevast (s.o alates
6. aastast) ning muude töötasude osas, mida nad saavad seoses tööülesannete täitmisega kaebaja ja Vassnes Marine AS-i vahel sõlmitud lepingu alusel. Tõendi kohaselt tulenevad töötajate maksustamise alused Norra maksustamisseaduse §-st 2-1/2-3 ning maksustamislepingu artiklist
7. Samuti tuleneb Norra maksuhalduri tõendist, et seoses personali väljarentimisega vastutab kaebaja oma töötajate maksukohustuste täitmise eest Norra maksustamise seaduse § 3 lg 2 kohaselt. Alustades oma tegevusega Norras sai ta juba 30.01.
8. a vastava kinnituse Norra maksuhaldurilt, millega Norra maksuhaldur tuvastas, lähtudes kaebaja tegevuse iseloomust ning kaebaja ja Vassnes Marine AS-i vahel sõlmitud lepingu alusel, et kaebaja töötajate puhul on tegemist renditööjõuga, mistõttu kohaldub töötajate maksustamise puhul maksulepingu protokolli lg
9. Kaebaja märgib, et vaidlus käesolevas asjas taandub küsimusele, kas töötajatele tehtud väljamaksetelt tulumaksu kinni pidanud kaebaja on toiminud õigesti ja kas kaebajal on õigus saada enammakstud summad tagasi. Vastustaja 04.02.
10. a kirjas nr 9-6/709-1 3 asus vastustaja seisukohale, et kaebaja on toiminud õigesti, pidades kinni tulumaksu töötajatele tehtud maksustavatelt väljamaksetelt. Vastustaja on seisukohal, et kuna
11. aastal kaebajal ei olnud tõendeid, et töötajad on Norras maksustatavad, ei saanud ka tulumaksu kinni pidamata jätta. Vastustaja 04.02.
12. a kirjas nr 9-6/709-1 on maksuhaldur ka ise käsitlenud kaebaja poolt kinnipeetud tulumaksu summat enammaksena. Vastustaja 04.02.
13. a kirjast nr 9-6/709-1 võib järeldada, et ka maksuhalduri arvates on kaebaja poolt kinni peetud summade puhul tegemist enammaksega, ning maksukohustus ei tekkinud mitte Eestis, vaid Norras. Vaidlus on aga selles, kellele tuleb tagastada enammakse summad. Kaebaja leiab, et vastustaja 04.02.
14. a kirjas nr 9-6/709-1 väljendatud seisukohad ei ole seaduslikud. Vastustaja seisukoht, et
15. aastal väidetavalt ei olnud kaebajal tõendeid, et töötajate tasud on Norras maksustatavad, tugineb ebaõigesti tuvastatud asjaolule (tegelikult on tegemist uurimisprintsiibi rikkumisega, kuna vastustaja ei kontrollinudki tagastusnõude lahendamisel seda fakti). Samuti ei tugine vastustaja seisukoht Norra maksuhalduri tõendi osas õiguslikule alusele. TuMS § 40 ei võimalda tõlgendust, mille kohaselt välisriigi maksuhalduri tõend peab olema tööandja käsutuses väljamakse tegemise ajal. TuMS § 40 lg 3¹ p 2 regulatsioon lähtub Norraga sõlmitud maksulepingu loogikast, sätestades, et tööandjal puudub seaduslik alus kinnipidamiskohustuse täitmiseks Eestis, kui töötajal tekib maksukohustus välisriigis. Seejuures ei oma tähendust asjaolu, et väljamakse tegemisel ei ole tööandjal vastavat tõendit, kuna faktiline olukord vastab niigi TuMS § 40 lg 3¹ p 2 koosseisule ja maksukohustuslasel on võimalus esitada tõend maksuhalduri nõudel ka hiljem. Kaebaja leiab, et vastustaja käsitlus, mille kohaselt enammakstud Eesti tulumaks, mille kaebaja väidetavalt õigesti kinni pidas, tagastatakse töötajatele nende tuludeklaratsioonide alusel, ei ole seaduslik ja lõppkokkuvõttes viib selleni, et töötajad rikastuvad alusetult kinnipeetud tulumaksu võrra. Seda põhjusel, et kaebaja on nõuetekohaselt täitnud tulumaksu kinnipidamiskohustuse Norra maksuhalduri ees, mistõttu puudub ka alus täiendava tulumaksu maksmiseks töötajatele. Kinnipidamiskohustuse täitmisega tööandja poolt vabastatakse töötaja tulumaksu tasumise kohustusest. Seega on ebaõige vastustaja seisukoht, et enammakstud tulumaks tuleb tagastada kaebaja asemel hoopis tema töötajatele. Kinnipidamiskohustuse täitmisega muutus kaebaja kinni peetud tulumaksu osas maksukohustuslaseks, mistõttu tuleb enammakse tagastada just temale.
16. Kaebaja on seisukohal, et TuMS § 40 lg-s 5 sätestatud volitus kui ka TSD-de täitmise vormi sisuline tähendus ei eelda seda, et rahandusministri vastava määrusega hakatakse kehtestama piiranguid maksukohustuslaste tagastusnõudest tulenevate õiguste teostamisele. Tuginedes erialakirjanduses ja Riigikohtu praktikas väljendatud seisukohtadele (vt nt RKPK 3-4-1-3-96) leiab kaebaja, et maksukohustus peab tekkima vahetult seaduse alusel. Määrus ei tohi muuta seaduses sätestatud maksuõigussuhete ulatust ega moonutada maksuõigussuhete sisu. Määrusega ei tohi seaduses sätestatud maksukohustust suurendada ega maksusoodustusi kitsendada. TuMS § 40 lg 5 volitab rahandusministrit deklaratsiooni vormi ja selle täitmise nõuete kehtestamiseks. Samas ei sisalda TuMS § 40 lg 5 teine lause volitust maksukohustuslaste varaliste õiguste ja kohustuste reguleerimiseks, sh enammakse tagastamise (tähtaja kitsenduse) küsimuses. Kaebaja leiab, et rahandusministri 08.01.
17. a määrusega nr 1 kinnitatud TSD vormiga on sisuliselt kehtestatud piirang

§ 33

lg 5 suhtes, mille kohaselt tuleb maksuhaldurit enammaksest teavitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis esitatud dokumendis. Volitust sellise piirangu 4 kehtestamiseks ei anna rahandusministrile ei

§ 33ega Tu

MS § 40 lg 5. Seega on kaebaja seisukohal, et rahandusministri määrus, millega on kehtestatud seadusega määratletud enammaksest teavitamise viisi (deklaratsioon) kasutamise piirang, on õigusvastane. Kaebaja märgib, et enammakse tagastamise nõue on kaebaja varaline nõue, mis omandiõiguse koosseisus allub põhiseadusliku väärtusena omandikaitse põhimõttele (PS § 32). PS § 32 lg 2 kohaselt on igaühel õigus enda omandit vabalt vallata, kasutada ja käsutada. Kitsendused sätestab seadus. Käesoleval juhul sätestab kitsendused

§ 33

, mille kohaselt saab maksukohustuslane realiseerida tagastusnõuet kas eraldi teavitamise või deklaratsiooni esitamise teel ja seda mõlemal juhul kolme aasta jooksul. Ei

ega TuMS sätesta volitusnormi piirangu kehtestamiseks selle õiguse kasutamise ulatuse ja seadusest erineva tähtaja suhtes. PS §-st 113 tulenev seaduse reservatsiooni klausel on maksuõiguse keskseks põhimõtteks. Seaduse reservatsiooni klausel ei välista valitsuse ja ministrite õigust anda maksuseaduste rakendamiseks määrusi. Määrustel saab siiski olla vaid abistav ja selgitav iseloom. Määrused peavad olema antud volitusnormi piires ja need ei tohi muuta seaduses sätestatud maksuõigussuhete ulatust. Käesoleval juhul võimaldab seadus maksukohustuslasel teavitada maksuhaldurit enammaksest kolme aasta jooksul parandusdeklaratsiooni esitamise teel. Rahandusministri määrusega kehtestatud TSD vorm sisaldab piirangu (sellele piirangule ei ole seaduses viidatud, samuti ei ole piirangu sisu ja eesmärki selgitatud määruses endas) selle õiguse realiseerimiseks. Eeltoodust tulenevalt leiab kaebaja, et rahandusministri 08.01.2009. a määrusega nr 1 kinnitatud TSD vormi märkustes sisalduv TSD-de muutmise keeld on vastuolus eelkõige PS §-dega 32 ja 113 ning

§ 33lg-ga 5.

Vastustaja seisukohad

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus peab OÜ Elurex kaebust põhjendamatuks ning on seisukohal, et maksuhaldur on maksusuhetes käitunud õigesti ja seaduslikult ega ole rikkunud OÜ Elurex seadustest tulenevaid õigusi. Vaidlusküsimus ei allu vastustaja arvates tagastusnõude regulatsioonile ning puudub alus intressi arvestamiseks ja tasumiseks maksuhalduri poolt. Kaebaja väide, et TSD-de täitmise vorm ei ole õigusakt, millest ei tulene maksukohustuslasele õigusi ja kohustusi, on vastuolus TuMS § 40 lg 5 teise lausega, mis annab rahandusministrile õiguse kehtestada TSD-de täitmise vormi ja täitmise korra. Rahandusministri määrused on kohustuslikud nii maksukohustuslasele kui maksuhaldurile. Palgatulult tasutav tulumaks on tulu saaja maks. Tööandja on kohustatud palgaväljamakse tegemisel sellest tulumaksu kinni pidama. Palga saaja tulu väheneb seega kinnipeetud tulumaksu võrra. Tööandja esitab maksuhaldurile deklaratsiooni töötajale arvestatud palga ja sellelt kinni peetud tulumaksu kohta ning kannab kinnipeetud tulumaksusumma maksuhalduri arvelduskontole. Töötaja tulumaksukohustus selgub füüsilise isiku tuludeklaratsiooni esitamisega. Pärast füüsilise isiku tuludeklaratsiooni esitamist pole alust tööandja deklaratsiooni muutmiseks kinnipeetud tulumaksu osas. Rahandusministri poolt kinnitatud TSD vormi märkuste p 18 viimase lause kohaselt TSD lisa 1 veerus 6 näidatud kalendriaasta jooksul kinnipeetud tulumaksusummat ei vähendata pärast kalendriaastale järgneva aasta
2. veebruari. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et tegelikult on 5 töötajatel
3. a tulumaksukohustus Norra riigi ees. Vaidlust ei ole ka selles, et OÜ Elurex tegi
4. a töötajatele palgaväljamakseid, millelt pidas kinni tulumaksu, deklareeris väljamaksed ja kinnipidamised ning kandis kinnipeetud tulumaksusummad üle Eesti maksuhaldurile. Vaidlust ei ole ka selles osas, et topeltmaksustamine tuleb sellisel puhul vältida. Tegemist on aga töötajate topeltmaksustamise vältimisega, mis toimub tulu saaja, s.t töötaja tasandil. Vastustaja leiab, et TSD-de muutmise keeld ei ole vastuolus 14.05.
5. a Eesti ja Norra vahel sõlmitud tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise ja tõkestamise lepinguga, kuna maksuleping ei sätesta topeltmaksustamise vältimise viisi. Topeltmaksustamise vältimine maksulepingu alusel teostatakse tulu saajate (töötajate) tuludeklaratsioonide kaudu. Eesti residendist füüsiline isik deklareerib kogu maailmas teenitud tulu kord aastas. TuMS § 44 lg 13 kohaselt residendist füüsiline isik, kes on saanud tulu, mida § 13 lg 4, § 18 lg 11 või välislepingu alusel Eestis ei maksustata, on kohustatud selle deklareerima. Tulumaksuseaduses lubatud mahaarvamiste kohaldamiseks on füüsilisel isikul õigus esitada tuludeklaratsioon. Füüsilise isiku tuludeklaratsioonis selgub tulu saaja lõplik maksukohustus, mille kindlakstegemiseks võetakse arvesse kõik isiku tulud ja lubatud mahaarvamised, välisriigis tasutud tulumaks vähendab tulumaksukohustust Eestis. Füüsilise isiku tuludeklaratsioonis võetakse arvesse ka kinnipeetud tulumaks. OÜ-1 Elurex oleks olnud võimalus jätta töötajatele tehtud väljamaksetelt tulumaks kinni pidamata ja Eesti maksuhaldurile üle kandmata TuMS-s ettenähtud juhtudel. Käesolevas asjas tuleb vastustaja arvates kõne alla TuMS § 40 lg 31 p 2 punkt. OÜ Elurex pidas töötajate palgaväljamaksetelt tulumaksu kinni, deklareeris kinnipidamised ja kandis kinnipeetud summad Eesti maksuhaldurile üle. Sellest võib järeldada, et tal puudus alus kinnipidamiste tegemata jätmiseks, st puudusid välisriigi maksuhalduri tõendid. 28.01.
6. a kirjas maksuhaldurile väidab OÜ Elurex, et Norra maksuhaldur väljastas vastavad tõendid alles
7. a teises pooles. Vastustaja hinnangul käitus OÜ Elurex töötajate
8. a palkadest tulumaksu kinni pidades vastavalt seadusele. Kinnipeetava maksu tasub maksumaksja kolmanda isiku (maksu kinnipidaja) vahendusel. OÜ Elurex on töötajate tulumaksu osas maksu kinnipidaja, mitte maksumaksja. Kinnipidamiskohustuse täitmisega ei muutunud OÜ Elurex maksu kinnipidajast maksumaksjaks. Sellest tulenevalt ei saa OÜ Elurex ka omal äranägemisel muuta maksudeklaratsioone kinnipeetud maksude osas ning kinnipeetud tulumaksu tagasi nõuda. Füüsilise isiku tulumaksukohustus tehakse selgeks füüsilise isiku tuludeklaratsioonis. Kui pärast tuludeklaratsioonide esitamist selgus, et töötajad olid
9. a Norra tulumaksukohustuslased, tekkis neil õigus saada tagasi Eestis kinnipeetud tulumaks. Halduskohtule esitatud kaebuses väidab OÜ Elurex, et Norra maksuhalduri tõend oli tal olemas juba 30.01.
10. a, pidades ilmselt silmas kaebusele lisatud Norra maksuhalduri kirja OÜ Elurex maksukohustusest Norrale
11. a. Vastustaja leiab, et nimetatud kiri ei ole tõendina asjakohane, kuivõrd selles selgitatakse kaebaja
12. a maksukohustuse tekkimist. Kaebaja väited on vastustaja arvates vastuolulised, arvestades sellega, et kui ta oleks lähtunud Norra maksuhalduri kirjast ka
13. aastal, ei oleks ta pidanud töötajate palgaväljamaksetelt tulumaksu kinni pidama ja Eesti maksuhaldurile üle kandma. Eesti maksuhaldurile esitas OÜ Elurex Norra maksuhalduri kirja 12.01.
14. a, seega ei ole tõene väide, et Eesti maksuhalduril oli nimetatud kiri olemas. Vastustaja leiab, et Norra maksuhalduri kiri ei ole samastatav välisriigi maksuhalduri tõenditega, millele viitab TuMS § 40 lg 31 p
15. Norra maksuhalduri tõendid esitas OÜ Elurex Lõuna maksu- ja tollikeskusele 19.01.
16. a. 6 Vastuolulised on ka kaebuse esitaja selgitused töötajate
17. a tulumaksusumma ülekandmise kohta Norra maksuhaldurile. Kuni kaebuse esitamiseni on kaebaja väitnud, et maksis töötajate tulumaksu Norra maksuhaldurile kinni omavahenditest. Kaebuses väidab OÜ Elurex, et on tulumaksu töötajatelt kinni pidanud. Nende väidete kontrollimisel ei ole tähtsust käesoleva vaidluse lahendamise seisukohast, kuid nendes avaldub kaebaja ebajärjekindlus: on loogiline, et juhul, kui OÜ Elurex tasus tulumaksu Norra maksuhaldurile oma töötajate eest, tuleks tulumaksusummad tagasi küsida töötajatelt; juhul kui OÜ Elurex on oma töötajate palgast tulumaksu kinni pidanud ja tasunud ka Norra maksuhaldurile, ei ole tal ju mingit kahju tekkinud. Vastustaja peab vajalikuks märkida, et dokumendid, mille kaebaja on esitanud, tõendamaks tulumaksu ülekandmist Norra maksuhaldurile, ei ole usaldusväärsed. Tegemist on kahe rahvusvahelise maksekorralduse koopiaga
18. novembrist
19. a ja vähemalt ühe sisuks on töötajate
20. a kuue kuu kindlustus. Vastustaja märgib, et kõik 15 töötajat, kelle
21. a kinnipeetud tulumaksu andmeid OÜ Elurex
22. a soovis parandada, esitasid
23. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonid. Pärast Norra maksuhalduri tõendite saamist
24. a on neist 8 töötajat esitanud füüsilise isiku tuludeklaratsioonide parandusdeklaratsioonid ja saanud Eestis tasutud tulumaksu tagasi, kas täielikult või osas, mida neile ei tagastatud
25. aastal. Ülejäänud töötajate osas maksumenetlus kestab. Kuivõrd TSD-de parandusdeklaratsioonide esitamisest ei saa tuleneda OÜ Elurex tulumaksu enammakse, ei ole põhjendatud ka nn tagastusnõuete esitamine kaebaja poolt. Vastustaja peab vajalikuks märkida, et kaebuse esitaja väide, et ka maksuhaldur ise peab kinnipeetud tulumaksu OÜ Elurex enammakseks, on eksitav. Vastustaja räägib enammakstud Eesti tulumaksust, mille pidas õigesti kinni tööandja ja mis tagastatakse töötajatele nende tuludeklaratsioonide alusel (04.02.
26. a kiri nr 709-1), s.t töötaja enammaksest. Kuna alusetu on kaebuse esitaja väide OÜ-1 Elurex tulumaksu enammakse tekkimise kohta, muutuvad vastustaja arvates põhjendamatuks ka tema väited tagastusnõude tekkimise ja täitmise kohta. Vastustaja leiab, et kuna OÜ-1 Elurex puudub enammakse, mille tõttu ei tule kõne alla tagastusnõude olemasolu, on põhjendamatu ka intressi nõudmine maksuhaldurilt. Lisaks juhib vastustaja tähelepanu asjaolule, et isegi juhul, kui intressi arvestamine oleks õiguspärane, arvestatakse enammakselt intressi alates päevast, mil tagastamine pidi toimuma, mitte alates enammakse laekumisest maksuhalduri kontole, nagu arvab kaebuse esitaja. OÜ-1 Elurex puudus õigus TSD-de parandamiseks kinnipeetud tulumaksu osas pärast 15.02.
27. a. Seega oli õige parandusdeklaratsioonide tagastamine maksuhalduri poolt. Alusetu on kaebuse esitaja väide, et parandusdeklaratsioonide esitamise näol oli tegemist tagastusnõude esitamisega ja maksuhalduri kiri kujutab endast maksuhalduri otsust tagastusnõude täitmata jätmise kohta, mis haldusaktina oleks pidanud olema motiveeritud ja vastama

-s esitatud nõuetele. 26.01.

1. a kiri otsustas üksnes parandusdeklaratsioonide tagastamise, tulenevalt nende esitamise korra rikkumisest. Kiri ei sisaldanud ega pidanudki sisaldama hinnangut parandusdeklaratsioonidele ja nende esitamisest tulenevale võimalikule maksukohustuse muutumisele. Sellist kirja ei saa otsuse nõuetele mittevastavuse motiivil tühistada isegi sel juhul, kui nimetada see ümber otsuseks, nagu teeb seda kaebuse esitaja. Kuna puudub otsus, mille tühistamist OÜ Elurex taotleb, so 7 otsus tagastusnõude kohta, siis on nii kaebaja nõue otsuse tühistamiseks kui ka kõik muud nõuded vastustaja arvates sisutud.
2. Vastustaja leiab, et OÜ Elurex taotlus rahandusministri 08.01.
3. a määrusega kinnitatud vormi TSD lisa 1 märkuste p 18 tunnistamiseks põhiseadusega vastuolus olevaks on alusetu. Rahandusministri 08.01.
4. a määrusega nr 1 kinnitatud vormi TSD lisa 1 märkuste p 18 sätestab, et vormi TSD lisa 1 veeru 6 näidatud kalendriaasta jooksul kinnipeetud tulumaksusummat ei vähendata pärast kalendriaastale järgneva aasta
5. veebruari. Alates eelmärgitud kuupäevast kantakse füüsilise isiku tulumaksuarvestus üle füüsilise isiku tuludeklaratsiooni (vt TuMS § 44 lg l1) ning maksu kinnipidajal ei ole enam õigust TSD muutmiseks töötajatelt kinnipeetud tulumaksusummade osas. Füüsilise isiku tulumaksukohustus selgub füüsilise isiku tuludeklaratsiooni esitamisega. Seega on töötajatele tehtud väljamaksete ja väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu deklareerimine füüsilise isiku tulumaksukohustuse kindlakstegemise üks etapp. See etapp lõpeb TSD lisa 1 märkuste p-s 18 ettenähtud tähtpäeval. Nimetatud tähtaeg tuleneb TuMS § 44 lg-st l
6. Selle tähtpäeva saabumisel teeb maksuhaldur andmed füüsilise isiku maksustamisperioodi tulu ja sellest tehtavate mahaarvamiste kohta kättesaadavaks füüsilistele isikutele (töötajatele). Eelpoolöeldust tulenevalt on rahandusministri 08.01.2009 määrusega kinnitatud vormi TSD lisa 1 märkuste p 18 näol tegemist TuMS rakendamiseks antud selgitava ja abistava iseloomuga normiga, millega ei suurendata seaduses sätestatud maksukohustust ega kitsendata maksusoodustusi. Säte on kehtestatud eelkõige praktilistel kaalutlustel, vältimaks erinevusi maksu kinnipidaja ja maksumaksja poolt esitatavates andmetes. Vastustaja leiab, et kaebuse esitaja eirab täielikult OÜ Elurex seisundit vaidlusaluses maksuõigussuhtes. OÜ Elurex ei ole kinnipeetud tulumaksu osas mitte maksumaksja, vaid maksu kinnipidaja.

§ 6lg 1, § 85 lg 4 ja Tu

MS § 40 lg 1, § 12 lg 1 p 1, § 41 p 1, § 40 lg 4, § 40 lg 5 sätetest tuleneb, et palgatulult tasutav tulumaks on palgatulu saaja maks. Palga saaja tulu väheneb kinnipeetud tulumaksu võrra. Tööandja (maksu kinnipidaja) täidab kinnipeetud tulumaksu osas vahendaja rolli, kandes kinnipeetud tulumaksu maksuhaldurile üle. Juhul, kui maksu kinnipidaja on palgalt kinni pidanud ja maksuhaldurile üle kandnud seaduses ettenähtust suurema summa, siis on tegemist maksumaksja, mitte maksu kinnipidaja enammaksega. Sellist enammakset saab maksuhaldurilt tagasi nõuda üksnes maksumaksja, mitte maksu kinnipidaja, s.t tagastusnõude saab esitada töötaja (maksumaksja) füüsilise isiku tuludeklaratsiooni kaudu. Eeltoodust tulenevalt ei tekkinud OÜ-1 Elurex tulumaksu kinnipidamisest ja tasumisest enammakset, mida ta saaks tagasi nõuda TSD-de parandusdeklaratsioonide esitamise teel. Samuti on parandusdeklaratsioonid sisult vastuolus kaebaja enda väitega, et ta tegi 2008. a palgaväljamakseid ja pidas neilt kinni tulumaksu (nimetatud asjaolu kajastub ka OÜ Elurex 2008. a TSD-des). Vastustaja leiab, et palgaväljamaksetelt kinnipeetud ja maksuhaldurile ülekantud tulumaks ei ole OÜ-le Elurex kuuluv raha, millest tulenevalt selle raha OÜ-le Elurex tagastamisest keeldumine maksuhalduri poolt ei puuduta OÜ Elurex õigust oma omandit vallata, kasutada ja käsutada. Kuna puudub omandiõiguse riive, ei ole võimalik rääkida ka kitsendustest omandiõiguse realiseerimisel, konkreetsel juhul

§ 33alusel.

Vastustaja seisukoht on kooskõlas tagastusnõude regulatsiooniga

-s. Tagastusnõue tekib

§ 33lg 1 alusel.

Enammakse tagasisaamise õigus on maksumaksjal, mitte maksu kinnipidajal.

§ 33

lg 5 kehtestab olemasoleva tagastusnõude realiseerimise korra (tagastusnõude esitamise viisi). Juhul, kui puudub enammakse ja sellest tulenevalt tagastusnõue, nagu käesoleval juhul OÜ Elurex poolt kinnipeetud tulumaksu puhul, ei teki maksuhalduril tagastusnõude täitmise kohustust ka siis, kui maksu kinnipidaja taotleb seda kirjalikult või deklaratsioonis. 8 Vastustaja on seisukohal, et OÜ Elurex TSD-de parandusdeklaratsioonide vastuvõtmisest keeldumisega ei jätnud maksuhaldur täitmata tagastusnõuet, kuna seda tagastusnõuet ei eksisteerinud, vaid jättis vastavalt seadusele vastu võtmata parandusdeklaratsioonid, mille esitamiseks OÜ-1 Elurex õigus puudus. Tagastusnõude puudumise tõttu ei saa rääkida ka kaebuse esitaja õiguste kitsendamisest maksuhalduri poolt tagastusnõude esitamise tähtaja ja esitamise viisi osas. Maksuhalduri vaidlustatud kirjadega nr 9-6/709 ja nr 9-6/709-3 (kaebaja nimetab ekslikult haldusaktideks või otsusteks) ei keeldutud enammakse tagastamisest, sest olematut enammakset ei saa tagastada. Seetõttu puudub vastustaja arvates OÜ-l Elurex varaline nõue ja maksuhalduri poolt ei ole rikutud OÜ Elurex omandiõigust, mis tooks kaasa vastuolu PS §-ga

1. Kohtu põhjendused ja otsus
2. Vaidluse ese. OÜ Elurex poolt vastustajale esitatud
3. a veebruari, märtsi, aprilli, mai, juuni, juuli ja detsembri TSD-de parandusdeklaratsioonidega (tl 222-237) on tõendatud, et 12.01.
4. a esitas kaebaja vastustajale parandusdeklaratsioonid, et vastustaja tagastaks kaebaja poolt oma töötajatele
5. a välja makstud palgalt kinnipeetud ning vastustajale tasutud
6. a tulumaksu. Vastustaja tagastas parandusdeklaratsioonid 26.01.
7. a kirjaga (tl 9) tuginedes TSD põhivormi märkuste punkti 18 viimasele lausele. Halduskohus nõustub vastustajaga, et reeglina maksukohustuslase poolt maksudeklaratsiooni esitamisel ja deklareeritud maksusumma tasumisel maksuhaldur haldusakti ei anna ja piirdub toiminguga (tegevusetusega), mis tähendab, et maksuhaldur on deklaratsiooni vastu võtnud ja ei ole selle esmasel kontrollimisel vormilisi puudusi avastanud. Käesoleval juhul aga tuvastas vastustaja, et kaebaja on eiranud parandusdeklaratsioonide esitamise tähtaega ja on deklaratsioonid kirjaga tagastanud.. Parandusdeklaratsioonide esitamisega algatas kaebaja seega haldusmenetluse toimingu sooritamiseks (HMS § 35 lõike 1 punkt 1). Selles osas vaidluse eseme tuvastamisel tuleb lähtuda seega HMS § 43 lõikest 4, mis sätestab alused haldusmenetluse lõpetamiseks, toimingu menetlus lõpeb, kas: 1) toimingu sooritamisega; 2) põhjendatud otsusega toimingut mitte sooritada; 3) taotleja poolt taotluse tagasivõtmisega; 4) haldusorgani poolt taotluse läbi vaatamata jätmisega; 5) toimingu adressaadi surma või lõppemise korral, kui toiming on seotud adressaadi isikuga. Vastustaja 26.01.2010.a kirja puhul saab kõne alla tulla menetluse lõppemine kas punkti 2 või 4 alusel. Kohus on seisukohal, et vastustaja on deklaratsioonid selle kirjaga tagastanud HMS § 43 lõike 4 punkti 2 tunnustel, kuna vastustaja on võtnud kirjas seisukoha, et kaebajal puudub õigus esitada nimetatud deklaratsioone, kuna möödunud on tähtaeg, mille jooksul saab vähendada kalendriaasta jooksul kinnipeetud tulumaksusummat. Seega ei ole vastustaja jätnud kaebaja poolt toimingu sooritamiseks esitatud taotlust läbi vaatamata, vaid on otsustanud jätta taotletud toimingu sooritamata. Vastustaja 26.01.
8. a kiri vastab seega formaalselt haldusakti tunnustele (HMS § 51 lõige 1) vaatamata sellele, et hiljem on vastustaja asunud seisukohale, et kaebajal puudus üldse õigus sellesisuliste 9 parandusdeklaratsioonide esitamiseks, milline seisukoht viitab sellele, et vastustajal esines tema arvates alus parandusdeklaratsioonide läbivaatamatult tagastamiseks.
9. Kaebaja on seisukohal, et parandusdeklaratsioonide esitamise toimingu, tema 27.01.
10. a kirja (tl 10) ja 18.02.
11. a korduva tagastusnõude (tl 14-15) puhul on tegemist tagastusnõuetega. Vastustaja on 08.03.
12. a kirjas ( tl 43-44) asunud seisukohale, et kaebaja on 18.02.
13. a kirjaga esitanud vastustajale järelepärimise ja on oma kirja pealkirjastanud: „Vastus järelepärimisele“. Riigikohtu halduskolleegium on 17.12.2009.a otsuse kohtuasjas nr 3-3-1-55-09 punktis 10 sisustanud tagastusnõude mõistet ja asunud seisukohale, et: „Tagastusnõue on

§ 33

lg 1 kohaselt maksumaksja õigus saada tagasi maksuhaldurile seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makse ja rahalise kohustuse tasumisel või tasaarvestamisel tekkinud enammakse. Tagastusnõude täitmine toimub

§-des 106-107 sätestatud korras. Tagastusnõude täitmise taotlus tuleb maksuhaldurile esitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis.“.

§ 106

lõige 1 sätestab, et tagastusnõude (§ 33) täitmise taotlus tuleb maksuhaldurile esitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis dokumendis koos maksukohustuslase pangakonto andmetega. Halduskohus on seisukohal, et kaebaja pöördumised vastustaja poole vastavad tagastusnõude tunnustele.

§ 106

lõige 7 kohaselt tuleb aga tagastusnõude rahuldamata jätmise korral teha kirjalik motiveeritud otsus. Seega vastab vastustaja 08.03.2010.a kiri haldusakti tunnustele (HMS § 51 lõige 1).

1. Neil asjaoludel on kohus seisukohal, et vaidluse esemeks on haldusaktid ja kaebaja on esitanud haldusaktide tühistamiskaebuse. Kaebuses on esitatud ka kohustamiskaebuse tunnustele vastav nõue ja taotlus põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse alustamiseks.
2. Tagastusnõude põhjendatus. Tagastusnõude põhjendatus eeldab, et maksukohustuslane on tasunud maksuseaduses ettenähtust suurema maksusumma (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.04.
3. a otsuse kohtuasjas nr 3-3-1-9-06 punktid 8 ja 9). Halduskohus on seisukohal, et vastustaja ei ole käesoleval juhul eiranud kaebaja varalisi õigusi. Kaebaja poolt osundatud varaliste õiguste riive ei tulene vastustaja õigusvastasest käitumisest, vaid saab tuleneda sellest, et kaebajal ei olnud vastustajale maksu kinnipidajana 2008.aastal esitada TuMS § 40 lõike 3 1 punktis 2 sätestatud välisriigi maksuhalduri tõendit, et väljamakse saaja (OÜ Elurex töötajad) on selle tulu osas välisriigis maksukohustuslane. Kaebaja ei ole tõendanud, et ta oleks Norra maksuhalduri 2007.a maksukohustuse kohta väljastatud kirja (tl 12-13) esitanud vastustajale enne
4. aastat (esitas 12.01.2010.a), mille tõttu on kaebaja ise tekitanud olukorra, kus ta oli siseriikliku õiguse kohaselt kohustatud 2008.a deklareerima ja üle kandma tulumaksu töötajatele 2008.a tehtud väljamaksetelt (palgatulult). Kaebuse kohaselt (tl 5 pöördel) oli kaebajal Norra maksuhalduritõend olemas juba 30.01.2007.a, kuid kaebaja ei ole pidanud vajalikuks selgitada, miks ta tõendit varem vastustajale ei esitanud. Seega saab kaebaja poolt osundatud varaliste õiguste riive põhjuseks olla ainult kaebaja enda tegevusetus, mitte aga vastustaja õigusvastane käitumine. Halduskohus on seisukohal, et vastustaja ei ole selles osas eiranud uurimisprintsiipi ja TuMS § 40 lõike 3 1 punktist 2 ei tulene kaebajale õigust tõendi hilisemaks esitamiseks. Samas tuleb nõustuda ka vastustajaga, et Norra maksuhalduri
5. a kiri on sedavõrd üldise sisuga ja ei käsitle vaidlusalust perioodi, mille tõttu ei ole ainult selle tõendi alusel võimalik tuvastada, kas väljamakse saaja on selle tulu osas välisriigis maksukohustuslane või mitte. 10 Halduskohus on seisukohal, et vastustaja ei ole tagastusnõude rahuldamata jätmisega rikkunud Eesti Vabariigi ja Norra Kuningriigi vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise lepingut. Vastustaja on õigesti osundanud, et nimetatud leping ei sätesta topeltmaksustamise vältimise viisi. Siseriikliku õigusega on tagatud topeltmaksustamise vältimine füüsiliste isikute tuludeklaratsioonide kaudu. Vastustaja poolt esitatud tabeli (tl 256) ja teiste asjas kogutud kirjalike tõenditega on tõendatud, et töötajatele on teatud osa tulumaksust tagastatud
6. aastal, s.o enne kaebaja poolt parandusdeklaratsioonide esitamist. Samuti on tõendatud, et osa tagastamisest on toimunud
7. aastal. Halduskohtul pole mingit alust kahelda vastustaja väites, et ülejäänud töötajatele tagastatakse tulumaks pärast kohtuistungi toimumise ajal veel pooleli olnud maksumenetluste lõppemist. Seega puudub vastustaja tegevuses vastuolu topeltmaksustamise vältimise lepingu sätetega. Seega ei ole täidetud tagastusnõude põhjendatuse eeldus. Kaebaja ei ole maksukohustuslasena (

§ 6lõike 1 punkt 2) tasunud maksuseaduses ettenähtust suuremat maksusummat. 11. Kaebaja on Tu

MS § 40 lõike 1 kohaselt tulumaksu kinnipidajaks. Sama paragrahvi 5. lõige sätestab, et tulumaksu kinnipidaja on kohustatud esitama lõikes 4 nimetatud tähtpäevaks Maksu- ja Tolliameti piirkondlikule struktuuriüksusele maksudeklaratsiooni. Deklaratsiooni vorm ja täitmise kord kehtestatakse rahandusministri määrusega. Vastustaja on õigustatult osundanud, et kaebaja ei ole käesolevas vaidluses maksumaksjaks (

§ 6

lõike 1 punkt 1) vaid maksu kinnipidajaks (

§ 6

lõike 1 punkt 2).

§ 33

lõigete 1 ja 2 koosmõjust tuleneb, et kaebajal ei saa seega apelleerida tagastusnõude põhjendatusele, kuna ta ei ole käesoleval juhul maksumaksjaks. Seega on vaidlustatud haldusaktid kooskõlas kehtiva materiaalõigusega. HKMS § 25 lõike 10 kohaselt saab halduskohus kohaldamata jätta ainult asjassepuutuva õigustloova akti. Kuna kaebaja tagastusnõue on vastustaja poolt lõppkokkuvõttes rahuldamata jäetud TuMS ja

asjakohaste sätete, mitte aga rahandusministri 08.01.2009.a määruse nr 1 alusel, siis ei ole selle määruse puhul tegemist asjassepuutuva õigustloova aktiga, vaatamata sellele, et vastustaja 26.01.

1. a kirjas on sellele määrusele viidatud. Haldusakti formaalne õigusvastasus ei saa olla aluseks haldusakti tühistamisele (HMS § 58), kui see ei ole mõjutanud asja lõplikku otsustamist. Halduskohtule ei ole esitatud tõendeid, mille alusel saaks järeldada, et vastustaja oleks asja lõplikul otsustamisel kohaldanud materiaalõigust ebaõigesti vormivigade tõttu. Seoses tühistamiskaebuse põhjendamatusega puudub alus ka kohustamiskaebuse rahuldamiseks ja põhiseaduslikkuse järelevalvemenetluse algatamiseks. Neil asjaoludel tuleb HKMS § 26 lõike 1 punktist 6 tuleneva volitusnormi alusel kaebus rahuldamata jätta.
2. HKMS §-de 92 lõike 1 ja 93 lõike 1 alusel jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda, kaebaja puhul seoses kaebuse rahuldamata jätmisega ja vastustaja puhul seoses kohtukulude nimekirja ja kuludokumentide esitamata jätmisega. Roby Koik kohtunik 11