Obsah (4)

§ 28§ 92§ 93§ 201

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 9. detsember 2011, Tallinn Haldusasja number 3-11-2274 Haldusasi O. P. kaebus Maksu- ja

§ 28; § 31 lg 4).

VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

2. oktoobril 2010 Tallinn-Pärnu-Ikla maanteel toiminud läbivaatuse käigus leidsid maksuhalduri ametnikud O. P. kasutuses olnud sõidukist kokku 3499 pakki Eesti maksumärkidega märgistamata sigarette. Maksu- ja Tolliameti poolt
3. veebruaril 2011 tehtud kohtuvälise menetleja otsusega väärteoasjas nr 6-3/3833 karistati O. P. tubakaseaduse § 39 lg 1 nimetatud väärteo eest 250 trahviühiku suuruse rahatrahviga ning sama otsusega konfiskeeriti eelnimetatud sigaretid. 1
4. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus tegi
5. septembril 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/2502-3, millega kohustas O. P. tasuma 4702,94 eurot tubakaaktsiisi. Maksuotsuse tegemise õigusliku alusena viidatakse selles alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (edaspidi ATKEAS) § 22 lg 1 punktile 4 ja § 24 lõikele
6. KAEBUSE ESITAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
7. O. P. esitas Tallinna Halduskohtule
8. septembril 2011 kaebuse, taotledes Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse
9. septembri 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/2502-3 tühistamist. Kaebuse esitaja selgitab, et talle pakuti Riias võimalust osta odavalt sigarette ning ta ostis neid endale, oma tuttavatele, naisele ja vanematele kokku 350 plokki. Kaebuse esitaja viitab ATKEAS § 22 lg 1 punktile 4 ning selgitab, et tema ei ole aktsiisikauba tootja, maksumärgistaja, ladustaja, vedaja, valdaja ega võõrandaja. Kaebuse esitaja leiab, et teda ei saa käsitada kauba vedajana seaduse mõistes ning selgitab, et ta ostis suure hulga sigarette isiklikuks kasutamiseks. Kaebuse esitaja leiab, et sigarette ostes sai ta nende omanikuks, mitte valdajaks. Kaebuse esitaja viitab ATKEAS §-le 28 ning märgib, et aktsiisi tasumise korral peaksid sigaretid kuuluma talle tagastamisele, ent kuna kaup on konfiskeeritud, siis tähendab see, et isegi kui kaebuse esitaja maksab aktsiisi, ei lubata kaupa tarbimisse. VASTUSTAJA SEISUKOHT
10. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus peab O. P. kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja märgib esiteks, et asjaõigusseaduse §-i 33 mõistes oli kaebuse esitaja vaidlusaluste sigarettide valdaja. Teiseks selgitab vastustaja, et maksuotsuses on viidatud maksustamise õiguslikule alusele ning leiab, et just kaebuse esitaja on isikuks, kes aktsiisi tasuma peab. Mis puutub kaebuse esitaja väitesse, et sigarettide konfiskeerimine oli väär, leiab vastustaja, et sel juhul oleks kaebuse esitaja pidanud vaidlustama väärteomenetluses tehtud vastavasisulise kohtuvälise menetleja otsuse, ent seda kaebuse esitaja ei teinud. Vastustaja viitab seejuures ka Euroopa Kohtu lahendile kohtuasjas C-230/08 ning märgib, et kauba konfiskeerimine ei välista kuidagi sellelt samalt kaubalt tollimaksu ning aktsiisimaksu tasumise kohustust. Vastustaja selgitab ka seda, et põhjus, miks maksuhaldur ei ole maksustamise alusena tuginenud tollivõla tekkimise sätetele seisneb selles, et maksuhalduril puudus ja puudub siiani info selle kohta, kust, millal ja kes on need sigaretid ebaseaduslikult Euroopa Liidu tolliterritooriumile toimetanud ja kellel tollivõlg tekkis ning seetõttu ongi lähtutud aktsiisikohustuse määratlemisel Euroopa Liidu nn sisepiiril lubatud maksuvaba aktsiisikauba koguse ületamisest. Vastustaja rõhutab samuti, et aktsiisikauba tarbimisse lubamiseks loetakse ka aktsiisikauba illegaalset Eestisse toimetamist. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
11. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid, leiab, et O. P. kaebus tuleb rahuldada, kuivõrd vaidlusalune maksuotsus ei vasta haldusaktile esitatavatele elementaarsetele põhjendamisnõuetele, eeskätt õiguslike põhjenduste osas. Kohus ei pea käesoleval juhul võimalikuks asuda vaidlusalust otsust maksuhalduri eest õiguslikult põhjendama, iseäranis silmas pidades, et vastavaid asjakohaseid õiguslikke põhjendusi ei ole esitatud ka kaebuse kohta esitatud kirjalikus seletuses, viimane pigem on haldusaktis esitatuga võrreldes veelgi enam segadusseajav.
12. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lõikest 2 tuleneb, et maksuhalduri haldusakt, millega piiratakse selle adressaadi õigusi või pannakse talle kohustusi, peab olema kirjalik ning põhjendatud. Sama paragrahvi
13. lõike punktis 5 sätestatakse, et selline haldusakt peab sisaldama 2 haldusakti andmise faktilist ja õiguslikku alust. Samasugused nõuded haldusaktile tulenevad ka haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lõigetest 1 ja
14. Koormava haldusakti põhjendus peab sisaldama nii faktilist kui ka õiguslikku põhjendust. Faktilises põhjenduses peavad olema ära näidatud asjaolud, mis toovad kaasa akti aluseks oleva õigusnormi kohaldamise. Oluline on ka faktilise ja õigusliku põhjenduse omavaheline loogiline sidumine, mis peab haldusakti adressaati ja aktiga tutvujat veenma, et juhtumi asjaolud koostoimes kohaldatavate õigusaktidega toovad tõepoolest kaasa just sellesisulise haldusotsustuse tegemise. Viimatinimetatud seisukohale asus Riigikohus kohtuasjas nr 3-3-1-13-02 tehtud otsuses. Kohtuasjas 3-3-1-61-00 tehtud otsuses rõhutas Riigikohus, et maksuhalduri ettekirjutus, mis kitsendab isiku õigusi või paneb talle kohustusi, peab tuginema õiguslikule alusele ja olema motiveeritud ning haldusakti õigusliku aluse kohtulik kontroll hõlmab viite arusaadavust, piisavust, asjakohasust kui ka õigsust. Kohtuasjas nr 3-3-1-49-08 märkis Riigikohus, et kohus ei saa üldjuhul asuda ise haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel märkinud. Samas lahendis selgitas Riigikohus, et isik peab haldusakti õigusliku ja faktilise aluse kaudu mõistma, miks selline haldusakt tema suhtes anti ning et vastasel korral kanduks haldusakti õigusliku ja faktilise aluse selgumine üle kohtumenetlusse, millisel juhul ei kontrollitaks enam haldusorgani tegevust, vaid otsitaks põhjendusi haldusakti kehtima jäämiseks. Veel rõhutas Riigikohus, et ühtlasi ei ole kirjaliku põhjendamise eesmärk ainult tagantjärele otsuse kontrollimine, vaid ka haldusorgani enesekontrolli tagamine.
15. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et O. P. kasutuses olnud sõiduautost leidsid maksuhalduri ametnikud
16. oktoobril 2010 kokku 3499 pakki sigarette, millel olid Vene Föderatsiooni maksumärgid. Vaidlust ei ole ka selles, et kaebuse esitaja oli need soetanud Läti Vabariigist tundmatu füüsilise isiku käest. Samuti pole vaidlust ka selles, et nimetatud asjaolust tulenevalt karistati O. P. väärteokorras
17. veebruari 2011 kohtuvälise menetleja otsusega nr 63/3833-4 tubakaseaduse § 39 lõike 1 rikkumise eest ning konfiskeeriti eelnimetatud sigaretid. Viidatud tubakaseaduse § 39 lg 1 kohaselt kvalifitseerub karistatava väärteona maksumärgistamata või nõuetele mittevastavas müügipakendis või mittenõuetekohases rühmapakendis tubakatoote hoidmine, ladustamine või edasitoimetamine kaubanduslikul eesmärgil või kaubanduslikus koguses, samuti sellise tubakatootega kauplemine. Sigarettide konfiskeerimise õiguslikuks aluseks oli tubakaseaduse § 51 lg 8, mille kohaselt on tubakaseaduse §-s 39 nimetatud väärteo vahetuks objektiks oleva eseme konfiskeerimine kohustuslik. Vaidlus on poolte vahel aga küsimuses, kas O. P. kuulub ATKEAS § 22 lg 1 punktis 4 nimetatud aktsiisi maksmiseks kohustatud isikute hulka ning kas aktsiisi tasumise kohustus tekkis hoolimata sellest, et sigaretid kaebuse esitajalt väärteomenetluses konfiskeeriti.
18. Kohus leiab, et vaidlustatud maksuotsuses esitatud õiguslik põhjendus on ilmselgelt ebapiisav, kuna otsusest ei selgu, milliseid norme on selle tegemisel kohaldatud. Otsuse tegemise õiguslike alustena on viidatud ATKEAS § 22 lg 1 punktile 4 ning § 24 lõikele
19. Esimesena viidatud normis on sätestatud: Aktsiisi maksab isik, sealhulgas teise liikmesriigi isik, kes on rikkunud käesoleva seaduse nõudeid aktsiisikauba tootmisel, maksumärgistamisel, ladustamisel, lähetamisel, vedamisel, valdamisel ja kauba võõrandamisel isikule, kellel ei ole õigust kaupa ajutises aktsiisivabastuses vastu võtta. ATKEAS § 24 lõige 12 on aga sõnastatud järgmiselt: Käesoleva seaduse § 22 lõike 1 punktis 4 nimetatud isikul tekib maksukohustus rikkumise objektiks olnud aktsiisikaubalt või maksumärgilt rikkumise päeval või kui rikkumise päeva ei ole võimalik kindlaks teha, siis rikkumise avastamise päeval. Kui ei ole võimalik kindlaks teha käesoleva seaduse § 22 lõike 1 punktis 4 nimetatud isikut, tekib maksukohustus isikul, kes valdab rikkumise objektiks olnud aktsiisikaupa. Maksumärk loetakse rikkumise objektiks, kui see kinnitatakse tootele, mis ei kuulu maksumärgistamisele. Kohus leiab, et aktsiisi määramine ATKEAS § 22 lg 1 p 4 alusel ei ole võimalik ilma selge viiteta ATKEAS normile, milles sätestatud nõudeid on aktsiisikauba tootmisel, maksumärgistamisel, ladustamisel, lähetamisel, vedamisel, valdamisel ja kauba võõrandamisel rikutud. Vaidlusalune otsus ei sisalda ühtki viidet ATKEAS normidele, 3 mille rikkumise oleks maksuhaldur tuvastanud. Kuigi ATKEAS § 24 lg 12 kohaselt võib maksukohustus tekkida ka isikul, kes ise ei ole rikkumist toime pannud, ent valdab rikkumise objektiks olnud aktsiisikaupa, ei võimalda see siiski aktsiisi määramist ilma vastava rikkumise õiguslikku kvalifitseerimiseta. Liiatigi tuleb sellisel juhul võtta seisukoht selles, kas aktsiisi määramise aluseks on ATKEAS-i nõuete rikkumine maksuotsuse adressaadi enda poolt või asjaolu, et tema valduses on rikkumise esemeks olev aktsiisikaup. Viimatinimetatud asjaolugi vaidlusalusest maksuotsusest üheselt ei selgu. Maksuotsuse
20. osast, kus maksuhaldur esitab oma seisukoha kaebuse esitaja poolt kontrollaktile esitatud eriarvamuse kohta, nähtub seisukoht, et maksuhaldur peab kaebuse esitajat isikuks, kes on rikkunud ATKEAS-i nõudeid aktsiisikauba valdamisel. Samas ei selgu otsusest, millise ATKEAS normi rikkumist aktsiisikauba valdamisel kaebuse esitajale ette heidetakse. Kui maksuhaldur on seisukohal, et aktsiisikauba valdamisel aset leidnud rikkumiseks ongi see, et isiku valduses olid ilma Eesti maksumärkidega sigaretid, tulnuks vaidlusaluses otsuses viidata õigusnormile, kust tuleneb vastavasisuline keeld. Kui maksuhaldur on aga seisukohal, et tegemist on tuvastamata muu isiku poolt toime pandud ATKEAS nõuete rikkumise esemeks oleva aktsiisikaubaga, siis pidanuks otsusest nähtuma, millises ATKEAS’i normis sisalduva nõude rikkumise esemeks see aktsiisikaup oli. ATKEAS § 24 lg 12 võimaldab aktsiisi tasumise kohustuse panna ühele isikule juhul, kui seda isikut, kes rikkumise toime pani, ei ole võimalik tuvastada, ent aktsiisi tasumise kohustust ei saa isikule panna ilma, et oleks tuvastatud ja õiguslikult kvalifitseeritud see rikkumine, millest aktsiisi tasumise kohustus objektiivselt tekkis.
21. Nii vaidlustatud haldusaktis kui ka kohtule esitatud kirjalikus seletuses on vastustaja märkinud, et aktsiisiseaduse alusel loetakse tarbimisse lubamiseks ka aktsiisikauba illegaalset tootmist, müüki või Eestisse toimetamist. Otsusest ei selgu siiski, millisel õigusnormil selline tõdemus rajaneb. Vaidlustatud otsuses viitamine ATKEAS’i muutmise seaduse eelnõu seletuskirjale ei ole kindlasti käsitatav viitamisena haldusakti andmise õiguslikule alusele. Arusaadavalt viitab maksuhaldur alkoholi-, tubaka- ja kütuseaktsiisi seaduse ning vedelkütuse erimärgistamise seaduse muutmise seaduse eelnõule (Riigikogu X koosseisu seaduseelnõule nr 130 SE), kus selgitatakse seaduse täiendamist muuhulgas §-ga
22. Viidatud normis sätestatakse: Aktsiisikauba tarbimisse lubamine käesoleva seaduse mõistes on ajutise aktsiisivabastuse lõpetamine ning tootmine või import ajutise aktsiisivabastuseta. Vaidlustatud otsusest ei nähtu, et vaidlusalusele kaubale oleks kohaldatud aktsiisivabastust, seega ei saa rääkida ka aktsiisivabastuse lõppemisest, samuti ei ole otsuses väidetud, et maksukohustus oleks tekkinud seoses tootmisega. Aktsiisikauba importimist defineeritakse ATKEAS §-s 10 kui aktsiisikauba vabasse ringlusse lubamist ühenduse tolliseadustiku mõistes ning importijaks sama seaduse § 9 kohaselt isikut, kes kelle poolt või kelle nimel deklareeritakse aktsiisikaup vabasse ringlusse lubamise tolliprotseduurile ühenduse tolliseadustiku mõistes. Seega defineeritakse ATKEAS-is importimist läbi selle, et kaup on läbinud vabasse ringlusesse lubamise tolliprotseduuri. Otsusest ei nähtu vaidlusalustele sigarettidele vastava tolliprotseduuri kohaldamist. Kohus märgib siinkohal, et nõukogu direktiiv 2008/118/EÜ art. 7 lg 1 punktis c (samuti varem vastavat valdkonda reguleerinud direktiivi 92/12/EMÜ art 6 lg 1 p c) on aktsiisikauba tarbimisse lubamise mõiste hoopis avaram, kui ATKEAS-is. Vaidlustatud otsusest ei nähtu siiski, et maksuhaldur oleks maksukohustuse tekkimise tuvastamisel (nt. juhul kui ta on seisukohal, et § 22 lg 1 p 4 nimetatud ATKEAS rikkumine seisnes tuvastamata isiku poolt aktsiisikohustuse täitmata jätmises aktsiisikauba tarbimisse lubamisel) kohaldanud ATKEAS § 41 asemel otse eelnimetatud direktiivi ning et direktiivi kui üldjuhul vahetut õigusmõju mitte omava ühenduse õigusakti otsekohaldamise eeldused oleksid täidetud.
23. Kohus ei pea asjakohaseks vastustaja kirjalikus seletuses tehtud märkust, et kaebuse esitaja ei ole välja toonud, kes peaks olema vaidlusaluse aktsiisi maksja, kui mitte tema. Ei MKS-ist ega ATKEAS’ist ei tulene õiguslikku alust panna isikule maksukohustust põhjusel, et ta ei oska 4 maksuhaldurile näidata mõnda teist isikut, kellele selle maksukohustuse tema asemel panna võiks. Samuti on põhimõtteliselt usutav vastustaja väide, et maksuhalduri jaoks on selge, et aktsiisi tasumiseks kohustatud isik on kaebuse esitaja, ent paraku puudub otsuses viide õigusnormile, millel see selgus põhineb.
24. Tähele tuleb panna ka seda, et ATKEAS § 22 lg 1 punktis 4 viidatakse konkreetselt ATKEAS nõuete rikkumisele, mitte mistahes õigusrikkumisele, mis on mingil moel seotud aktsiisikaubaga. Ainuüksi asjaolu, et kaebuse esitajat on väärteo korras karistatud tubakaseaduse rikkumise eest, ei asenda maksuotsuse õiguslikku põhjendamist ATKEAS nõuete rikkumise osas. Kohtule esitatud kirjalikus seletuses on vastustaja märkinud, et aktsiisikohustuse määratlemisel lähtuti Euroopa Liidu sisepiiril lubatud maksuvaba aktsiisikauba koguse ületamisest. Sellist põhjendust vaidlustatud maksuotsuses esitatud ei ole ning otsuses esitatud põhjenduste pinnalt ei ole alust järeldada, et see oleks olnud maksustamise tegelikuks aluseks.
25. Kohus leiab, et ilmselgelt puuduliku õigusliku põhjenduse tõttu tuleb maksuotsus tühistada. Halduskohtu ülesanne on haldustegevuse õiguspärasuse järelkontroll ning selle kontrolli iseloomust tulenevalt ei saa kohus asuda vaidlusalust haldusakti haldusorgani asemel ise põhjendama, ka haldusorgani enda poolt kohtumenetluses haldusakti põhjenduste täiendamine ja parandamine on võimalik vaid erandjuhtudel, eeskätt siis, kui muud asjaolud veenavad selles, et haldusorgan alles hiljem välja toodud põhjendustest otsuse tegemisel ka tegelikult lähtus, ent mingil põhjusel jäid need kirjalikus haldusaktis kajastamata. Haldusaktis selle andmise õiguslikuks aluseks olevate normide esitamata jätmist saaks otsuse kehtetuks tunnistamist välistavaks vormiveaks (HMS§ 58) pidada juhul, kui otsuse muudest põhjendustest nähtub üheselt, millist normi on kohaldatud ning milliste asjas tuvastatud eluliste asjaolude põhjal on seda tehtud. Käesoleval juhul see nii ei ole. Seetõttu leiab kohus vaidlusaluse maksuotsuse õigusvastase olevat ja tühistab selle. 13.

§ 92

lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

§ 93

lõikest 1 tuleneb, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Asja läbi vaatamisel kirjalikus menetluses tuleb vastavasisuline taotlus esitada täiendavate taotluste ja dokumentide esitamise tähtaja jooksul (

§ 201lg 1).

Kaebuse rahuldamisega on otsus tehtud küll kaebuse esitaja kasuks, ent kaebuse esitaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, seega menetluskulude väljamõistmise küsimust ei tõusetu ning kummagi poole kulud jäävad poole enda kanda. Kristjan Siigur kohtunik 5