OTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Menetlusosalised Asja läbivaatamine Resolutsioon Edasikaebamise kord Tallinna Halduskohus Monika Laat

) § 22 lg 31 alusel tõendeid ja selgitusi ettevõtlusega tegelemise kohta perioodil september kuni november

1. Korraldus tuli täita hiljemalt
2. detsembril
3. Äriühing jättis korralduse tähtaegselt täitmata, kuid esitas
4. detsembril 2010 vaide selle kehtetuks tunnistamiseks. Maksu- ja Tolliamet jättis
5. jaanuari
6. a vaideotsusega nr 6-1/688-3 vaide rahuldamata. Tallinna Halduskohus jättis
7. aprilli
8. a otsusega haldusasjas nr 3-11-323 kaebuse PMTK
9. novembri
10. a korralduse nr 12.2-3/8141-1 tühistamiseks rahuldamata; otsus ei ole veel jõustunud. 1

§ 22lg 31 alusel käibemaksukohustuslaste registrist alates 27.

detsembrist 2010, sest äriühing ei tõendanud ettevõtlusega tegemist. Otsuse kohaselt kontrollis maksuhaldur, et

1. aastal ei ole äriühing deklareerinud tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmakseid. PMTK nõudis Puhdas Investeeringute OÜ-lt
2. novembri
3. a korraldusega nr 12.2-3/8141 tõendeid ja selgitusi ettevõtlusega tegelemise kohta perioodil september kuni november 2010, kuid äriühing jättis korralduse tähtaegselt täitmata. Kuna äriühing ei tõendanud ettevõtlusega tegelemist ega loonud maksuhaldurile võimalust selle kontrollimiseks, puudub alus arvata, et äriühing tegeleb ettevõtlusega. Puhdas Investeeringute OÜ
4. jaanuari
5. a vaide jättis Maksu- ja Tolliamet
6. veebruari
7. a vaideotsusega nr 6-1/36-2 rahuldamata. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
8. PHD Investments OÜ (endise nimega Puhdas Investeeringute OÜ) esitas kaebuse, milles palus tühistada PMTK
9. detsembri
10. a otsus nr 20681 ja teha maksuhaldurile ettekirjutus kaebaja käibemaksukohustuslaste registrisse kandmiseks. Kaebuse põhjendused on järgmised: 1) maksuhaldur ei ole täitnud MKS §-s 11 sätestatud uurimiskohustust. Maksuhalduril on käibemaksuseaduse (

) § 22 lg 31 kohaselt õigus ise tõendeid koguda. Maksuhaldur oleks minimaalselt pidanud pöörduma krediidiasutuste poole võimalike tehingute kohta teabe saamiseks või põhjendama, miks ta oma algatusel tõendeid ei kogu. Kooskõlas seaduseelnõuga 740 SE III, millega kehtestati

§ 22

lg 31, oleks maksuhaldur pidanud tuvastama, et kaebaja on nn riiulifirma või seotud laialdaste maksupettuste toimepanemisega. Neid asjaolusid ei ole otsuses tuvastatud. Tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmaksete mittedeklareerimine, s.t töötajate puudumine ei tähenda vältimatult, et äriühing ei tegele ettevõtlusega; 2)

§ 22

lg-s 31 sätestatud „ettevõtlusega tegelemine“ ja „piisavalt tõendatud“ on määratlemata õigusmõisted. Tulenevalt Riigikohtu seisukohtadest asjades 3-4-1-18-07 ja 3-41-5-02 ning arvestades Euroopa Inimõiguste Kohtu (EIK) praktikat asjades S. ja Marper v. Ühendkuningriik, Rotaru v. Rumeenia ning Hasan ja Chaush v. Bulgaaria jpt ei saa neid mõisteid pidada õigusselguse põhimõttega kooskõlas olevaks. Mõistete sisu ei ole piisavalt avatud õigusaktides ega kohtupraktikas. Kaebajale ei olnud nimetatud mõistete täpne sisu ja ulatus arusaadav; 3) äriühing on vaidlustanud PMTK

1. novembri
2. a korralduse nr 12.2-3/8141 põhjusel, et tal oli MKS §-st 64 tulenevalt õigus dokumente mitte esitada. Kuni see vaidlus ei ole lahendatud, ei oleks tohtinud makshaldur kaebaja registrist kustutamisel nimetatud korraldusele tugineda või oleks pidanud kaevatud otsuses vähemalt selgitama, miks kaebaja vastuväited tõendite esitamisele ei ole asjakohased.
3. PMTK vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata järgmistel põhjustel: 1)

§ 22

lg 31 kohaselt on maksuhalduril õigus, kuid mitte kohustus pöörduda tõendite kogumiseks kolmandate isikute poole. Tõendamiskohustus on eelkõige maksukohustuslasel. Kaebaja registrist kustutamiseks oli olemas nii faktiline kui õiguslik alus, millele on otsuses ka viidatud. Ka käibedeklaratsioonide esitamine ei pruugi olla piisav alus ettevõtluse tõendamiseks, eriti kui deklareeritakse vaid sisendkäibemaksu. Maksuhaldur ei pidanud tuvastama, et kaebaja on nn riiulifirma või seotud laialdaste maksupettuste toimepanemisega; 2

§ 22lg 31 alusel oli õiguspärane.

6.

§ 22

lg 31 kohaselt on maksuhalduril õigus kustutada registrist maksukohustuslane, kes ei tegele Eestis ettevõtlusega. Kui maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt lisatõendeid või koguda neid oma algatusel. Maksuhaldur teatab maksukohustuslasele registrist kustutamise kavatsusest kirjalikult ning annab tähtaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. Kui ettevõtlusega tegelemine ei ole ettenähtud tähtaja jooksul tõendatud, kustutab maksuhaldur maksukohustuslase registrist.

1. Vaidlustatud otsuse kohaselt tuvastas maksuhaldur, et
2. aastal ei olnud kaebaja deklareerinud tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmakseid. Sellest võis maksuhalduril tekkida kahtlus, et kaebaja ei tegele ettevõtlusega, ning see on kohtu arvates kontrollimenetluse alustamise piisav ajend. Maksuhaldur teatas kaebajale
3. novembri
4. a korraldusega nr 12.2-3/8141-1 kirjalikult registrist kustutamise kavatsusest ning andis tähtaja tõendite ja selgituste esitamiseks. Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja tõendeid ei esitanud ja selgituste andmiseks maksuhalduri juurde ei ilmunud. Seega on kaebaja registrist kustutamise formaalsed eeldused täidetud - maksuhaldur on vastavalt

§ 22

lg-s 31 sätestatule põhjendanud kahtlust, et kaebaja ettevõtlusega ei tegele, kaebajat on tõendite esitamata jätmise tagajärgedest hoiatatud, talle on antud tähtaeg tõendite esitamiseks ning tõendeid ei esitatud. 8. Kohtu arvates ei pidanud maksuhaldur tõendama, et kaebuse esitaja on nn riiulifirma või seotud maksupettustega. Ettevõtlusega tegelemise kontrolli eesmärk on välistada registrist isikud, kes ettevõtlusega tegelikult ei tegele, kuna sellise isiku puhul võib käibemaksukohustuslasena registreerimise tegelik eesmärk olla käibemaksupettuste toimepanemine või neis osalemine.

§ 22lg 31 paneb ettevõtlusega tegelemise tõendamise kohustuse maksukohustuslasele.

Maksuhaldur peab maksukohustuslase esitatud tõendite alusel kontrollima, kas majandustegevus, mille kohta on isik tõendeid esitanud, on ka tegelikult toimunud. Seejuures ei pea isikut käibemaksukohustuslasena registris hoidma pelgalt formaalsete tõendite alusel, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et esitatud dokumentidest nähtuvat majandustegevust tegelikult toimunud ei ole. See tuleneb ka käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seaduse (740 SE) seletuskirjast, kus märgitakse

§ 22

lg 31 põhjendusena järgmist: „Kehtiva seaduse alusel puudub maksuhalduril võimalus kustutada ettevõtlusega mittetegelevat firmat (ehk nn riiulifirmat) käibemaksukohustuslaste registrist. Selliseid firmasid kasutatakse aga laialdaselt maksupettuste toimepanemiseks. Muudatusega antakse maksuhaldurile õigus kustutada registrist oma algatusel selline maksukohustuslane, kes ei tegele ettevõtlusega. See säte on täienduseks sättele, mille kohaselt on maksuhalduril õigus keelduda isiku maksukohustuslasena registreerimisest, kui isik ei suuda tõendada ettevõtlusega tegelemist. Sätte kohaselt saab maksuhaldur nõuda maksukohustuslaselt ka pärast registreerimist kahtluse korral tõendeid ettevõtlusega tegelemise kohta, andes maksukohustuslasele tähtaja tõendite esitamiseks. Kui 3

§ 22lg 31 tõendite liikidele piiranguid ei sea ja seda ei ole teinud ka maksuhaldur.

1. Kohtuistungil selgitas kaebuse esitaja seaduslik esindaja täiendavalt, et äriühingu endine juhatuse liige Krista Vainola ei teadnud
2. novembri
3. a korraldust saades või selle peale
4. detsembril 2010 vaiet esitades, et tema või äriühingu suhtes on väärteomenetlust alustatud, kuid tal oli alust seda arvata; väärteomenetlust ka alustati (tl 41). Kohus leiab, et ka see asjaolu ei muuda kaevatud otsust iseenesest õigusvastaseks. Kas kaebajal oli õigus
5. novembri
6. a korralduse täitmisest keelduda, on eraldi vaidlus (haldusasi nr 3-11-323). Tallinna Halduskohus on jätnud kaebuse nimetatud korralduse tühistamiseks rahuldamata. Aga isegi kui kõrgemad kohtud peaks leidma vastupidist, ei tähenda see, et maksuhaldur ei tohtinud kaebajat praeguses asjas vaidlustatud asjaoludel käibemaksukohustuslaste registrist kustutada. MKS § 56 lg 1 sätestab, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Seega kehtib maksumenetluses kaasaaitamiskohus ka juhul, kui see toob kaasa kaebaja jaoks koormava otsuse. Maksukohustuslane võib kaasaaitamiskohustuse täitmisest keelduda enese mittesüüstamise privileegile tuginedes. See tähendab aga, et maksukohustuslase valduses oleva, kuid maksuhaldurile mitteavaldatud teabe osas ei saa maksuhaldurile ette heita uurimispõhimõtte rikkumist. Maksuhaldur võib seetõttu teha käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise otsuse tema käsutuses olevate tõendite alusel, kui muud seaduses sätestatud eeldused registrist kustutamiseks on täidetud. Sellist otsust vaidlustades peab maksukohustuslane tõendama, et maksuhalduri otsus on ebaõige. Kohus märgib täiendavalt, et MKS § 64 eesmärk on anda isikule õigus ennast mitte süüdi tunnistada süüteo toimepanemises ehk mitte anda teavet, mis võib kaasa tuua tema või tema lähedase karistusõigusliku vastutuse. MKS § 64 ei kaitse aga isikut muude negatiivsete tagajärgede eest ning sellele sättele ei saa isik tugineda selleks, et takistada enda või mõne teise isiku maksude tasumise õigsuse kontrollimist. See tähendab, et isikul ei ole enda ega oma lähedaste huvides õigust teabe andmisest keelduda selleks, et maksuhaldur ei saaks tuvastada maksustamise seisukohast olulisi, eelkõige isiku maksukohustust suurendavaid asjaolusid. Erinevalt karistusõiguses kehtivast üldisest süütuse presumptsioonist on maksuõiguses isiku tõendamiskoormus otseses seoses tema kaasaaitamiskohustuse täitmisest. Otsustades kaasaitamiskohustuse täitmata jätta ja keeldudes teabe andmisest MKS § 64 alusel, takistab isik õigustatult küll talle kahjulike tõendite kogumist kriminaalmenetluse tarbeks, ent samas peab 4

§ 2

lõike 2 esimese lause kohaselt isiku iseseisvat majandustegevust, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Käibemaksuseaduses on selgitatud, mida mõista kauba või teenuse all (§ 2 lg 3), samuti on avatud võõrandamise mõiste sisu (§ 2 lg 5). Eeltoodu kaudu on võimalik sisustada ka ettevõtlusega tegelemist

§ 22lõike 31 tähenduses.

Riigikohus on käsitlenud ettevõtluse mõistet käibemaksuseaduse tähenduses näiteks otsustes haldusasjades nr 3-3-1-62-00 (p 1-2) ja 3-3-1-74-04 (p 10). Käibemaksukohustuslasena registrist kustutamisel tuleb ettevõtlusega tegelemist hinnata konkreetse isiku tegevuse iseloomust ja asja eripärast lähtuvalt ning selle tõttu ei saa anda õigusaktides või kohtupraktikas üksikasjalikke ettekirjutusi, mida lugeda ettevõtlusega tegelemiseks. Ka ettevõtlusega tegelemise piisava tõendatuse määr sõltub konkreetsetest asjaoludest. Kui maksukohustuslasele jääb maksuseaduses kasutatud mõiste sisu ebaselgeks, on tal õigus nõuda MKS § 14 alusel maksuhaldurilt selgitusi. 12. Kaebaja tõstatas kohtuistungil küsimuse sellest, kas MKS § 146 on kooskõlas põhiseadusega, sest kui kolmas isik esitab vaide teabe ja dokumentide nõudmise korralduse peale, peatab see korralduse täitmise; maksukohustuslasele antud sarnase korralduse täitmise peatamist maksukorralduse seadus korralduse vaidlustamise korral ette ei näe; seega ei ole nimetatud isikuid võrdselt koheldud. MKS § 146 lg 1 sätestab, et vaide esitamine ei peata vaidlustatava haldusakti täitmist, välja arvatud käesoleva paragrahvi lõikes 2 või 3 sätestatud juhtudel; lõike 2 kohaselt peatub MKS § 61 või 62 alusel kolmandale isikule antud korralduste täitmine peatub kuni selles asjas lõpliku lahendi jõustumiseni; ning lõike 3 alusel võib vaiet lahendav haldusorgan võib haldusakti täitmise peatada, kui see on vajalik. Kohus leiab, et põhiseaduslikkuse järelevalve algatamiseks nimetatud sätete suhtes ei ole alust. Kaebajal oli MKS § 146 lg 3 alusel õigus taotleda maksuhaldurilt vaidlustatud otsuse peatamist või halduskohtumenetluse seadustiku alusel kohtult esialgset õiguskaitset, kui kaebajal oli õiguskaitsevajadus. Kaebaja ei ole seda õigust kasutanud, seega ilmselt on kaebaja arutlus pelgalt hüpoteetiline. Kohus märgib siiski, et maksukohustuslane ja kolmas isik, kellel on kohustus esitada teavet ja dokumente MKS § 6162 alusel, ei ole praegusel juhul võrreldavad isikute grupid. Kolmas isik ei ole ise maksumenetluses menetlusosaline ja maksumenetluse tulemusena väljaantud haldusakt ei puuduta tema õigusi ja kohustusi, vaid ta annab teavet nö võõras maksuasjas. 5