) §-s 14 märgitud registreerimistaotluse äriühingu registreerimiseks MTR-i kütuse müüjana (tarbimisse lubatud kütuse müük). 2. PMTK määras 14.09.2011 otsusega nr 12.2-7/392-4 lähtudes
Maksuhaldur peab tagatise määramisel teostama iga kord kliendi riskianalüüsi tulevikus tekkida võiva käibemaksukohustuse mittetäitmise tõenäosuse hindamiseks. Tuginedes riskianalüüsile on maksuhalduril õigus määrata tagatis ka summas 0 eurot. PMTK 14.09.2011 otsuses puuduvad põhjendused kaebaja riskihindamise kohta vastavalt KMS §-le 44²,
Ka ei ole otsuse põhjal kontrollitav tagatise määramise metoodika ega see, missugustel kaalutlustel on vastustaja asunud seisukohale, et tagatis summas 100 000 eurot on vajalik ja proportsionaalne kaebajal tekkida võiva käibemaksukohustusega, samuti millised riskid tingivad just selle tagatise summa määramise. Kaebaja kütuse müügi eesmärgiks Kavastu paaditanklas on eelkõige võimaluse loomine Emajõel liikuvate väikelaevade mugavaks ja keskkonnale ohutuks kütusega tankimiseks. Vee peal liikuvate sõidukite kütuse kulu ja sellest tulenevalt ka kütusepaakide mahud on väga erinevad, ulatudes mõnekümnest liitrist kuni mitmesaja liitrini. Planeeritav kütuse müük toimub ainult navigatsiooni ajal, mis kestab Emajõel tavaliselt mai algusest kuni oktoobrini. Maksimaalne keskmine kuu müük hooaja vältel ei ületa 3000 l. Seega kütuse käitlemise osa ettevõtte kogu tegevusest on marginaalse suurusega. Planeeritav kütuse müügitehingute maksimaalne 20%-line käive ühes kuus on 4000 eurot, millest tekkida võiv käibemaksukohustus ei ületa 600 eurot kuus. Arvestades kütuse müügi hooajalisust on määratud tagatisega kaetud kaebaja kütuse müügist tekkida võiv 2 käibemaksukohustus 27 aasta jooksul. Arvestades planeeritavaid kütusemüügi mahtusid, ei ole alust kahtlustada, et kaebaja kütuse müügitegevusega võivad kaasneda käibemaksupettused. Kaebaja ei ole olnud varem registreeritud kütusemüüjana MTR-s. Käibemaksu tagatise määramise regulatsioon on vastuolus põhiseadusega (PS) järgnevalt. Kõige üldisemalt piiravad 01.04.2011 jõustunud
muudatused põhjendamatult intensiivselt kütusemüügiga tegelevate ettevõtete põhiõigust ettevõtlusvabadusele. Ettevõtlusvabadus põhiõigusena on sätestatud PS §-s 31 ja tähendab kokkuvõtlikult seda, et igal isikul, nii füüsilisel kui juriidilisel, on õigus tegeleda ettevõtlusega ning riik ei tohi nimetatud põhiõigust õigusvastaselt piirata. KMS § 44²,
lg 3, § 4¹, § 4², § 15 lg 3 on vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega, kuna kütuse müüjaid kohustatakse esitama tagatist ka sellisel juhul, kui kütuse müüja tegevusega ei kaasne maksuriski. Kehtiva
² lg 2 regulatsiooni puhul on võimalik olukord, kus ausalt tegutsev kütusemüüja, kelle puhul ei esine maksuriski, peab samuti esitama tagatise maksuhaldurile summas vähemalt 100 000 eurot. Jääb arusaamatuks, kuidas 100 000 euro tagatise esitamine ausalt tegutseva kütuse müüja poolt soodustab maksupettuste avastamist ja lahendamist. Seadusandja poolt püstitatud eesmärk on õigusvastane ja on vastuolus materiaalses maksuõiguses arvestatava proportsionaalsuse põhimõttest tuleneva keeluga kehtestada väljasuretava iseloomuga makse. Kuna puudub kaalukas põhjus, mis annaks aluse kohelda kütusemüüjaid ebavõrdselt võrreldes muude nn probleemsete valdkondade ettevõtetega, on KMS § 44²,
lg 3, § 4¹ vastuolus võrdse kohtlemise põhimõttega.
See kujutab iseendast tagatist kütuse müüja tegevusega kaasnevate riskide katmiseks.
² lg 3 alusel vabastas seadusandja tagatise esitamise kohustusest kütuse müüja, kes käitleb ainult lennukikütuseid või vedelgaasi. Tegemist on kütuse müüjate ebavõrdse kohtlemisega, kuna eristus on tehtud kütuseliigi järgi. KMS § 44²,
KMS ja
muudatused, millistega on kehtestatud tagatise esitamise kohustus kütuse müüjatele Eestis, takistab oluliselt teiste liikmesriikide kütuse müüjate sattumist Eesti kütuseturule. KMS ja
tagatisregulatsiooni puhul väljendub kauba vaba liikumist takistav impordipiirang selles, et teisest liikmesriigist kütuse müüja peab oma kaubaga sattumiseks Eesti kütuse turule eelnevalt saama tegevusloa, millega kaasneb ka märkimisväärne rahaline kohustus. Eestis kütuseturule juurdepääsu otsija positsioon paneb teda valiku ette, kas ikka tasuda käibemaksutagatis või müüa oma kaupa liikmesriigis, kus ei ole kehtestatud taolisi piiranguid.
on vastuolus seaduslikkuse põhimõttega.
² lg 4 alusel delegeeris seadusandja maksuhaldurile õiguse tagatise määramiseks suuremas ulatuses kui 100 000 eurot, kuid ei kehtestanud seadusega tagatise ülemmäära ega ka muid objektiivseid aluseid, millistest juhindudes oleks võimalik arvutada tagatise suurus, st küsimus ei taandu üksnes 100 000 euro ületamisele. Vaidlust ei saa olla selles, et seadus ei piira maksuhaldurit tagatise suuruse küsimuses. Kuigi käesolevas asjas ei määranud vastustaja kaebajale tagatist 100 000 eurost suuremas summas, avaldas
Tagatis suuruses 100 000 eurot on ilmselgelt ebaproportsionaalne võrreldes kaebajal tekkida võiva käibemaksukohustusega. Juhul, kui
² näeks ette objektiivsed alused tagatise suuruse arvutamiseks, oleks kaebajale määratud tekkida võiva käibemaksukohustusega proportsionaalne tagatis.
² on tagatise suuruse kindlaksmääramise osas vastuolus õigusselguse põhimõttega.
² lg 2 sõnastusest ei selgu, kes on selle normi adressaat.
Õigustavaks normiks tagatise osas kütuse müüja jaoks on
lg 3, mis sätestab äriühingu õiguse tegeleda kütuse müügiga juhul, kui äriühing on esitanud maksuhaldurile käibemaksutagatise. KMS § 44²,
lg 2,
lg 5,
lg 3 sätetest tuleneb, et kütuse müüjalt nõutakse tagatise esitamist, mis on maksuhalduri poolt määratud proportsionaalselt tekkida võiva käibemaksukohustusega. Seega tuleneb käibemaksutagatise regulatsioonist selgelt, et käibemaksutagatise suurus määratletakse igal konkreetsel juhul eraldi sõltuvalt tagatava 3 käibemaksukohustuse suurusest.
Õigustavaks normiks tagatise osas maksuhalduri jaoks on KMS § 44², mis sätestab maksuhalduri õiguse nõuda tagatise esitamist. Kohustavaks normiks tagatise osas maksuhalduri jaoks on
lg 3 ja § 36 lg 5, mis kohustab maksuhaldurit määrama tagatise suuruse.
ei kohusta maksuhaldurit määrama käibemaksutagatise suuruseks ilmtingimata 100 000 eurot. Ka
² lg 2 ei sätesta sellist kohustust.
süstemaatiline tõlgendamine ei anna samuti tulemust, mille kohaselt maksuhaldur oleks kohustatud määrama käibemaksu tagatise suuruseks 100 000 eurot sõltumata riskianalüüsi tulemustest ja iga konkreetse olukorra asjaoludest. Seega on
Tõlgendades
² lg-t 2 süstemaatiliselt
teiste sätetega käibemaksutagatise suuruse kohta, nähtub, et
² lg-s 2 sätestatud norm tekitab segadust käibemaksutagatise suuruse määramise küsimuses. Käibemaksutagatise regulatsiooni üldise loogika järgi määratakse käibemaksutagatise suurus igal konkreetsel juhul eraldi vastavalt tekkida võiva käibemaksukohustuse suurusele ja selle täitmata jätmise võimalikule riskile. Seega on käibemaksutagatise suurus isikupõhine. Samas
² lg 2 sätestab normi, mille kohaselt on tagatise suuruseks abstraktne summa 100 000 eurot. PS-ga vastuolus on ka käibemaksu tagatise vähendamise regulatsioon.
lg 5 on ebaproportsionaalne osas, milles see sätestab, et tagatise vähendamiseks peavad olema täidetud kõik kolm
² lg-s 5 nimetatud kriteeriumi korraga.
² lg 5 peab võimaldama vähendada tagatise summat näiteks juhul, kui kütuse müüjal on küll ajatatud maksuvõlg, kuid selle tasumise ajatamisel on kütuse müüja juba esitanud maksuhaldurile piisava tagatise, mistõttu ei teki ajatatud maksuvõla olemasolust maksuriski.
² lg 5 p 1 on kolmeaastase kogemuse kriteeriumi osas õiguslikult ebaselge, mida kinnitab ka vaidlustatud otsustes
Seaduses puuduvad selged juhised, milliste asjaolude alusel peab maksuhaldur tuvastama kolmeaastase kogemuse olemasolu. Kütuse käitlemisel ja maksuarvestuse õigel pidamisel puudub selline seos määral, mis tooks kaasa kütusemüügi valdkonna sedavõrd olulises määras eristamise teistest ettevõtluse valdkondadest ja lisatingimuste maksutagatise näol seadmise.
² lg 5 p 1 puhul on tegemist diskretsiooni ja määratlemata õigusmõiste kombinatsiooniga. Kütuse müügiga tegeleva äriühingu personali kogemust ja teadmisi, mida kasutatakse kütuse müügiga seotud tegevuses, omistatakse nii õiguslikult kui ka faktiliselt äriühingust kütuse müüjale endale. Seda seisukohta toetab ka
lg 1, mis sätestab, et kütuse käitlemisega tegeleval isikul peavad olema vajalikud tehnilised vahendid ja personal, et tagada käesolevast seadusest tulenevate nõuete täitmine.
² lg 5 p-d 2 ja 3 on vastuolus õigusselguse ja proportsionaalsuse põhimõttega ning süütuse presumptsiooniga.
² lg 5 p-st 2 tuleneb, et juba alates süüteomenetluse alustamisest hakkab avalduma negatiivne mõju isiku õiguste teostamisele. Maksuhalduril võib tekkida kahtlus kütuse müüja usaldusväärsuses seoses tekkida võiva käibemaksukohustuse võimaliku täitmata jätmisega, kui kütuse müüja on rikkunud maksuseadusi või tollieeskirju.
iseenesest aga ei ole maksuseadus ja selle nõuete rikkumine ei pruugi tähendada maksuriski tekkimist. Seega
² lg 5 p 2 piirab ebaproportsionaalselt kütuse müüja õigust tagatise vähendamiseks osas, milles on sätestatud maksuhalduri kohustus keelduda tagatise vähendamisest
nõuete rikkumise tõttu. Viidatud norm on vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega ka põhjusel, et maksuhaldurile ei ole antud võimalust hinnata seaduse rikkumise tõsidust ja seost käibemaksukohustuse täitmisega. Samas on küsitav, miks peaks suurendama käibemaksutagatist olukorras, kus näiteks maksumaksja on jätnud maksmata maksud töötasudelt.
² lg 5 p 2 on vastuolus õigusselguse ja õiguskorra ühtsuse põhimõtetega osas, milles see loeb isiku süüteo toimepanemises süüdiolevana ka siis, kui riik ei loe isikut enam karistatuks. Tagatise vähendamise otsuse tegemisel peab maksuhaldur lähtuma karistusregistri andmetest ja juhul, kui karistusregister ei sisalda isiku kehtivaid karistusi, ei saa maksuhaldur tagatise vähendamisest keeldumise alusena võtta arvesse õiguslikku tähendust mitteomavat teavet isiku poolt kunagi toimepandud süütegude kohta. 4 Ka
² lg 5 p-s 3 sätestatud tagatise vähendamise kriteerium ei ole proportsionaalne, kuna ei võimalda maksuhalduril teostada sisulist kaalutlust tagatise proportsionaalsuse ja vähendamise küsimuses. MKS § 120 lg 1 annab maksuhaldurile õiguse nõuda tagatist maksuvõla ajatamise korral.
² lg 5 peab võimaldama vähendada tagatise summat näiteks juhul, kui kütuse müüjal on küll ajatatud maksuvõlg, kuid selle tasumise ajatamisel on kütuse müüja juba esitanud maksuhaldurile piisava tagatise, mistõttu ei teki ajatatud maksuvõla olemasolust maksuriski. Samuti
² lg 5 p 3 kohaselt ka ebaõigesti määratud kuid maksukohustuslase poolt vaidlustatud maksukohustus osutub takistuseks tagatise vähendamisel. Vastavalt
² lg-tele 5 ja 6 on kehtestatud piirang tagatise vähendamiseks tarbimisse lubatava kütuse müüjate jaoks. Nimetatud piirang tagatise vähendamiseks on põhjendamatu, ebaproportsionaalne ega soodusta KMS ja
01.04.2011 jõustunud muudatuste eesmärgi saavutamist. Ajaline piirang on ka konkurentsi kahjustav meede. Seadusandja on kohelnud tarbimisse lubatava kütuse müüjaid ebavõrdselt, lubades taotleda 1 000 000 euro suuruse tagatise vähendamist ainult
Selline eristamine ei ole põhjendatud, eriti
Kaebaja palub rahuldada esitatud kaebused, jätta kohaldamata tervikuna 01.04.2011 jõustunud KMS ja
käibemaksu tagatise regulatsioon selle vastuolu tõttu PS-ga ning mõista vastustajalt välja menetluskulud. Vastustaja PMTK vastulause
lg 3 ei anna maksuhaldurile tagatise määramisel kaalutlusõigust, vaid fikseerib üksnes tähtaja, millal peab maksuhaldur tagatise määrama. Sõltuvalt sellest, kas tegemist on kütuse tarbimisse lubamisega või tarbimisse lubatud kütuse müüjaga, lähtub maksuhaldur tagatise määramisel vastavalt kas
lg-s 1 sätestatud tagatisest summas 1 000 000 eurot või
lg-s 2 sätestatud tagatisest summas 100 000 eurot.
-i eelnõu seletuskirja kohaselt on maksuhaldurile tagatise määramisel antud üksnes teatud juhtudel kaalutlusõigus otsustada tagatise suuruse osas. Nimelt on maksuhaldurile antud kaalutlusõigus tagatise suurendamiseks nendele isikutele, kelle käibelt arvutatud käibemaksusumma ületab tagatise algtaseme ehk 100 000 eurot (
lg 4); isikutele, kes vastavad
lg-s 5 sätestatud tagatise vähendamise tingimustele ja kes on esitanud vastavasisulise taotluse ning § 44 lg 2 alusel isikute suhtes, kes on esitanud taotluse juba esitatud tagatise vähendamiseks põhjusel, et tagatis on tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks ebaproportsionaalselt suur. Seega ei ole tagatise määramise otsus alati maksuhalduri kaalutlusotsus, vaid on seda üksnes konkreetsetel erandjuhtudel.
lg 2 määrab üldreeglina tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatiseks 100 000 eurot, mis on eelnõu seletuskirjast tulenevalt kõikidele kütuse müügiga tegelevatele isikutele määratav minimaalne tagatise suurus, olenemata käibe suurusest. Riskihindamise läbiviimine maksuhalduri poolt on nõutav ning võimalik üksnes siis, kui tuleb kõne alla 100 000 euro suuruse tagatise suurendamine. Samuti peab maksuhaldur tagatise vähendamise üle otsustades hindama, kas on täidetud kõik eeldused, mis on sätestatud
lg-s 5 või on tagatis
lg 2 mõttes tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks ebaproportsionaalselt suur. Kuna kaebaja puhul on tegemist ettevõttega, kes ei ole varasemalt kütusemüüjana tegutsenud, ei tule kõne alla tagatise vähendamine
lg 5 alusel, sest kaebajal puudub
Oluline ei olnud ka hindamine, kas tagatis on tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks ebaproportsionaalselt suur ning selle põhjal kaaluda
lg 2 alusel tagatise vähendamist, kuna kaebaja ei ole senini nõutud tagatist summas 100 000 eurot esitanud, mistõttu ei ole täidetud antud normi kohaldamise eeldused. Samuti, kuna ei ilmnenud asjaolusid, mis oleksid õigustanud nõuda kütuse müüjalt 100 000 eurost suuremat tagatist, puudus maksuhalduril vajadus kasutada enda
5 lg-st 4 tulenevat õigust viia läbi riskihindamine, eesmärgil nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist. Seega puudusid vastustajal alused diskretsiooniõiguse kohaldamiseks ning vajadus riskihindamiseks, mistõttu on õigustatud lähtumine
Seetõttu ei saa maksuhaldurile ette heita asjaolu, et ta ei ole käesolevas asjas tagatise määramisel arvestanud kaebaja hinnangul olulisi asjaolusid, mis annaksid kaebaja sõnul aluse alla 100 000 euro suuruse tagatise määramiseks. Seega on vaidlustatud otsus seaduslik ja selgelt ning piisavalt motiveeritud ning kaebaja väited ei saa olla aluseks kaebuse rahuldamiseks.
lg-d 1 ja 2 sätestavad kütuse müüjalt nõutava tagatise suuruse igati selgelt ja ühemõtteliselt, andes normi adressaatidele sellisena piisavalt täpselt informatsiooni nende kohustuste eeldatava suuruse kohta. Asjaolu, et sama paragrahvi lõigetega 4 ja 5 on maksuhaldurile teatud erandlikel juhtudel antud kaalutlusõigus tagatise suurust muuta või et mõned nimetatud kaalutlusotsuse aluseks olevatest kriteeriumidest on määratlemata õigusmõisted, ei tähenda veel, et isikul puuduks üldse võimalus määratava tagatise suurust ette näha ja hinnata. Vaidlusaluste KMS ja
muudatuste eesmärgiks ei olnud üksnes parandada maksude laekumist.
-i eelnõu seletuskirja kohaselt oli uue regulatsiooni kehtestamine ajendatud eeskätt kütuseturu korrastamise vajadusest, et tagada turul võrdsus ning aus konkurents. Nimelt iseloomustas Eesti turgu maksukohustusi nõuetekohaselt mitte täitvate kütusemüüjate rohkus, kellel olid võrreldes ausate ettevõtetega tugevad konkurentsieelised. Sellega tekitatud kahju ei korvanud viimastele aga keegi. Seega oli riigi ülesandeks rakendada abinõusid, mis muudaks kütusesektori võimalike käibemaksupettuste läbiviijate jaoks senisest oluliselt vähematraktiivsemaks ning võimaldaks taas võrdset konkurentsi. Tähelepanuta ei saa aga jätta ka maksutulude laekumise kindlustamise olulisust. Nimelt on selleks kaalukas avalik huvi, kuna maksutuludest rahastatakse nii avaliku võimu teostamist kui ka enamikku avaliku võimu poolt osutatavatest või avalikest vahenditest toetavatest teenustest. Nimelt ei ole ühes valdkonnas kujundatud seisukoht automaatselt omistatav ka kõigile teistele valdkondadele. Seega on käibemaksutagatise regulatsiooni sisseseadmise eesmärgid legitiimsed ja lubatavad.
eelnõu seletuskirja kohaselt on kindla tagatise määra sätestamise põhjuseks see, et vastasel korral tekivad probleemid alustavate ettevõtetega, kes võivad paberil näidata tegelikest plaanidest oluliselt madalamaid käideldavaid mahtusid, et neile määrataks võimalikult väike tagatis. Kaebaja väide, mille kohaselt on meetme tagajärjel sunnitud tegevuse lõpetama ausalt tegutsevate väiksemate maapiirkondade kütusemüüjad, on paljasõnaline. Võrdsuse põhimõtet ei ole rikutud, kuna ebavõrdsele kohtlemisele on olemas põhjendatud õigustus – kütusevaldkonna teeb teistest valdkondadest erinevaks asjaolu, et kütus on kaubana kiiresti realiseeritav ja väga atraktiivne, mistõttu toimuvad pettused väga suurtes mahtudes ja lühikese aja jooksul. Kaebaja väide, et mitte millegagi ei ole põhjendatud, miks vabastati lennukikütuse ja vedelgaasi müüjad tagatise esitamise kohustusest, on alusetu. Kaebaja seisukohas viidatud seadusandja selgitustest tuleneb, et lennukikütuse ja vedelgaasi eristamise põhjuseks teistest kütuseliikidest on nendega kaasnev minimaalne maksurisk. Käesolevas asjas on kontekstiväline käsitleda ebavõrdset kohtlemist Euroopa Liidu tasandil, kuna kaebaja on Eesti ettevõte, kes soovib hakata Eesti turul tegelema kütuse müügiga. Seega ei mõjuta kohtu poolt tehtavat otsust asjaolu, kas käibemaksutagatise regulatsioon mõjutab teiste liikmesriikide kütusemüüjate sattumist Eesti turule või mitte. Pealegi vastustaja kui täitevvõim ei saa anda seisukohta, kas siseriiklik õigus on selles osas kooskõlas Euroopa Liidu õiguse põhimõtetega. Ka on üleliigne kaebaja esitatud detailne analüüs, millised põhjendused ja mis eesmärgid on viinud teistel tegevusaladel tagatise esitamise kohustuse kehtestamiseni. Nimelt on ilmselge, et need põhjendused ja eesmärgid ei pruugi ja ei peagi kattuma kütusevaldkonna regulatsiooni omadega, kuna kõik valdkonnad on omanäolised. Ka muudel tegevusaladel on ettevõtjatele tegutsemisloa saamiseks sätestatud tagatise näol täiendav kohustus. Asjakohatud on ka muud tähelepanekud, mis üldsegi ei seondu käesoleva menetlusega. 6 Maksuhaldur tugines tagatise vähendamise taotluse lahendamisel
Antud normi alusel saab vähendada määratavat tagatist enne ettevõtte MTR-i kandmist, kui on täidetud kõik
Juhul, kui juba üks neist ei ole täidetud, puudub seadusest tulenev alus tagatise vähendamiseks ning maksuhalduril ei ole kohustust tuvastada teiste kriteeriumite täidetust. Maksuhaldur tõi vaidlusaluses otsuses välja asjaolu, et kaebaja ei oma vähemalt kolmeaastast kogemust kütuse käitlemise valdkonnas. Seega on seaduslik ja põhjendatud maksuhalduri otsus, et tagatist ei ole võimalik vähendada
lg 5 alusel, sest täidetud ei ole
Vaidlustatud otsuses käsitleti täiendavalt
lg 2 kohaldamise eeldusi, kuna kaebaja rõhutas esitatud taotluses, et talle määratud tagatis on tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks ebaproportsionaalselt suur. Seega pidas maksuhaldur vajalikuks kaebajat teavitada, milliste asjaolude ilmnemisel võiks olla kohaldatav
lg 2.
² lg 5 p 1 mõtteks on, et tagatise vähendamist taotlev äriühing peab olema tegelenud
Seega silmas ei ole peetud mitte äriühingu personali, vaid konkreetse äriühingu kogemust vastavas valdkonnas. Üldteada asjaoluna on just äriühingute esimesed tegutsemisaastad nö ellujäämise aspektist kriitilise tähendusega Kui äriühing olelusvõitluses ellu ei jää, jääb sageli ka maksukohustus täitmata. Kolm aastat on piisav ka hindamaks, kas äriühingul on olemas tegelik huvi kütusevaldkonnas tegutsemiseks või oli eesmärgiks üksnes käibemaksupettuste läbiviimine. Vastustaja palub jätta kaebused rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Kohtu põhjendused Kohus on seisukohal, et AS Giga poolt kohtule esitatud kaebused ei ole põhjendatud ja need tuleb jätta rahuldamata. Kaebaja on kohtule esitanud kolm suuremat argumentide gruppi oma kaebuste põhistamiseks: 1) maksuhaldur oleks pidanud kaalutlusõiguse alusel viima läbi AS Giga käibemaksu maksmisega seonduva riskianalüüsi ning vastavalt riskianalüüsi tulemustele määrama kindlaks tasumisele kuuluva käibemaksu tagatise suuruse (PMTK 14.09.2011 otsuse õiguspärasus); 2) käibemaksu tagatise määramise regulatsioon on vastuolus PS-ga (PMTK 14.09.2011 otsuse õiguspärasus); 3) käibemaksu tagatise vähendamise regulatsioon on vastuolus PS-ga (PMTK 21.10.2011 otsuse õiguspärasus). Järgnevalt hindab kohus kaebaja argumente samas järjekorras. 1. Maksuhalduri kaalutlusõigus käibemaksu tagatise määramisel (PMTK 14.09.2011 otsuse õiguspärasus) Vaidlus puudub selles, et AS Giga on äriühing, kes 23.08.2011 esitas PMTK-le
§-s 14 märgitud registreerimistaotluse äriühingu registreerimiseks MTR-s kütuse müüjana (tarbimisse lubatud kütuse müük), ning et varem ei ole äriühing olnud kantud MTR-i kütuse müüjana. KMS § 442 lg 2 kohaselt esitab vedelkütuse müüja maksuhaldurile tagatise
-s kehtestatud korras. Vastavalt
lg-le 3 võib kütust müüa äriühing, kes on esitanud Maksu- ja Tolliametile
§-s 41 nimetatud tagatise.
kohaselt esitab kütuse müüja Maksu- ja Tolliametile KMS § 442 lg-s 2 nimetatud tagatise maksukorralduse seaduses (MKS) sätestatud korras, võttes arvesse käesolevas seaduses sätestatud erisusi. Tagatis loetakse esitatuks, kui Maksu- ja Tolliamet on tagatise aktsepteerinud. MKS § 122 kohaselt, kui maksuseaduses ei ole sätestatud teisiti, võib isik, kellel tekib tagatise esitamise kohustus, valida järgmiste tagatise liikide vahel: käendus; deposiidina maksuhalduri pangakontole makstud tagatissumma või 7 riigi, valla või linna kasuks seatud registerpant või hüpoteek.
Vastavalt
lg-le 3 määrab Maksu- ja Tolliamet isikule tagatise kümne tööpäeva jooksul registreerimistaotluse ning sellele lisatud dokumentide ja andmete saamisest arvates. Eelnevatest sätetest nähtub kohtu hinnangul üheselt, et maksuhalduril üldjuhul puudub tagatise määramisel kaalutlusõigus tagatise suuruse kindlaksmääramiseks. Seda kinnitab ühemõtteliselt ka
ja KMS muutmise seaduse seletuskiri (kättesaadav Riigikogu koduleheküljelt, eelnõu nr 895 SE), mille kohaselt on 100 000 eurot minimaalne tagatissumma kütuse müüjatele: /…/ Seega teenib kõigile kütusemüüjatele minimaalse tagatissumma määramine olulist avalikku huvi. Kõigile kütusemüüjatele minimaalselt 100 000 eurose tagatise sätestamine peaks oluliselt parandama ka käibemaksu laekumist kütuse müügilt, mis võimaldab vähendada riigieelarve puudujääki ning parandada riigieelarvest rahastatavate avalike teenuste mahtu ja kvaliteeti. /…/ Maksuhaldur saab kaalutlusõigust kasutada tagatise summa suurendamise juhtudel (
lg 4), tagatise summa vähendamise juhtudel (
lg-d 5 ja 6 ning § 44 lg 2) ning tagatise asendamise juhtudel (
lg 1), kuid mitte tagatise määramise juhtudel, kui vähendamise taotlust esitatud ei ole. Vastavat diskretsioonivolitust ei saa välja lugeda ei KMS §-st 442 ega
Seetõttu, kuna taotlust tagatise vähendamiseks esitatud ei olnud, on kehtiva
regulatsiooniga kooskõlas, et PMTK määras kaebuse esitajale KMS § 442,
Järgnevalt analüüsib kohus, kas selline seaduse regulatsioon vastab PS-le.
Nende normide kohaldamise korral tuleks AS Giga kaebus rahuldamata jätta. Normide kohaldamata jätmise korral puuduks maksuhalduril aga õiguslik alus vaidlusaluse otsuse tegemiseks ning PMTK 14.09.2011 otsus tuleks õigusliku põhjendamatuse tõttu tühistada ja AS Giga kaebus seetõttu rahuldada. Järelikult on KMS § 442,
lg 3, § 41 ja § 42 lg 2 asjassepuutuvad ning asja lahendamisel otsustava tähendusega. 8 2.1 Ettevõtlusvabadus ja proportsionaalsuse põhimõte Kohus nõustub kaebuse esitaja seisukohaga, et vaidlusalune KMS ja
regulatsioon, mis eeldab vedelkütuse müügiga tegelemiseks 100 000 euro suuruse käibemaksu tagatise andmist, piirab isikute ettevõtlusvabadust. PS § 31 kohaselt on Eesti kodanikel õigus tegelda ettevõtlusega ning koonduda tulundusühingutesse ja -liitudesse. PS § 9 teises lõikes sätestatakse, et põhiseaduses loetletud õigused, vabadused ja kohustused laienevad juriidilistele isikutele niivõrd, kui see on kooskõlas juriidiliste isikute üldiste eesmärkide ja selliste õiguste, vabaduste ja kohustuste olemusega. On selge, et ettevõtlusvabadus on kooskõlas äriühingust juriidilise isiku eesmärgi ning ettevõtlusvabaduse olemusega ning et vedelkütuse müügi näol on tegemist ettevõtlusega põhiseaduse tähenduses. Riigikohus leidis põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 34-1-6-00 tehtud otsuses, et ettevõtlusvabadust riivab avaliku võimu iga abinõu, mis takistab, kahjustab või kõrvaldab mõne ettevõtlusega seotud tegevuse. Õigusnormid, mis seavad konkreetse ettevõtlusega tegelemise sõltuvusse täiendava kohustuse täitmisest (100 000 euro suuruse tagatise andmine maksuhaldurile), on iseenesest ettevõtlusega tegelemist piirava iseloomuga. PS §-s 31 sõnastatud õigus tegelda ettevõtlusega ei ole aga absoluutne. Sama paragrahvi teine lause lubab seadusandjal sätestada ettevõtlusõiguse kasutamise tingimused ja korra. Kuna käesoleval juhul on ettevõtlusõiguse kasutamise piirangud sätestatud seadusega, on eelnimetatud sätetest tulenev riive formaalselt põhiseadusega kooskõlas. Põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-6-00 tehtud otsuses märkis Riigikohus aga, et põhiseaduse §-st 11 tuleneb nõue, et õiguste ja vabaduste piirangud peavad olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud ega tohi moonutada piiratavate õiguste ja vabaduste olemust. Piirangud ei tohi kahjustada seadusega kaitstud huvi või õigust rohkem, kui see normi legitiimse eesmärgiga on põhjendatav. Kasutatud vahendid peavad olema proportsionaalsed soovitud eesmärgiga. Vaidlusaluse regulatsiooni kehtestamise soovitud eesmärgina on
ja KMS muutmise seaduse eelnõu seletuskirja kohaselt vedelkütuse turu korrastamine selleks, et tagada vedelkütuseturul aus konkurents, vältida maksukohustusi nõuetekohaselt mitte täitvate ettevõtjatele sellest tekkivaid konkurentsieeliseid ning parandada vedelkütusetehingutest tasumisele kuuluvate maksusummade riigieelarvesse laekumist. Selline eesmärk on kohtu hinnangul legitiimne ja lubatav, arvestades, et riigi maksutulude laekumise kindlustamise vastu on ülekaalukas avalik huvi, kuna maksutuludest rahastatakse nii avaliku võimu teostamist kui ka enamikku avaliku võimu poolt osutatavatest või avalikest vahenditest toetatavatest teenustest. Hindamaks kehtestatud regulatsiooni proportsionaalsust, tuleb hinnata regulatsiooni sobivust, vajalikkust ning mõõdukust selle eesmärgi suhtes. Sobivaks on abinõu, mis soodustab eesmärgi saavutamist. Antud juhul on kehtestatud meede sobiv: maksuhaldurile antav tagatis tagab isiku maksukohustuste täitmist, võimaldades tagatisele sissenõude pööramist juhul, kui isik oma maksukohustuse nõuetekohaselt täitmata jätma peaks. Mida suurem on antud tagatis, seda paremini see eesmärki täidab. Ka ettevõtja enda planeeritava käibe ning sellelt tasumisele kuuluva käibemaksusumma suurust arvestades märksa suurem tagatis aitab igal juhul saavutada olukorda, kus maksupettusi toime panna soovivatel isikutel on turule pääs raskendatud ning maksupettuse toimepanemine muutub vähematraktiivseks. Samuti on see meede sobiv selleks, et tõrjuda turult maksude tasumisest kõrvalehoidmise tõttu ebaausa konkurentsieelise saanud ettevõtjad. Eeltoodu tõttu ei saa väita, et kütuse käitlejatelt ühetaolise 100 000 euro suuruse tagatise nõudmine oleks eesmärgi suhtes sobimatu. Kohtu hinnangul ei saa asuda ka seisukohale, et vaidlusalune regulatsioon oleks mittevajalik ehk et sama eesmärki oleks võimalik saavutada teiste, isikut vähem koormavate meetmetega. Eelnõu 895 SE seletuskirjas märgitakse, et ainuüksi 2010. aastal oli vedelkütuse müügilt prognoositavalt laekumata jäänud käibemaksusumma kokku ligikaudu 732 miljonit krooni. Analüüsile, mille põhjal seletuskirjas selline väide esitati, ei ole küll konkreetselt viidatud ja seetõttu ei ole seda võimalik kontrollida, ent samas puudub alus kahelda eelnõu autorite väites. Vastustaja on kohtule 9 antud kirjalikus seletuses selgitanud, et kütusemüügi puhul toimuvad maksupettused väga suurtes mahtudes ja lühikese aja jooksul ning juba maksusummade riigieelarvesse tasumise ajaks on vastavat kohustust kandev ettevõtja juba tegevuse lõpetanud, selle juhtideks on saanud variisikud ning ajaks, mil maksuhaldur pettuse avastab, on maksukohustust kandev ettevõtja ka varatu, mistõttu reaalselt temalt maksude sisenõudmine võimalik ei ole. Seegi selgitus on usutav. Seega on vajalik regulatsioon, mis takistab eeskätt maksupettuste toimepanemise eesmärgil tegutsevate ettevõtjate turul tegutsemist. Kaebuse esitaja on vaidlusaluse meetme vajalikkuse kahtluse alla seadnud väitega, et sama tõhus, ent ettevõtjale vähem koormav oleks see, kui maksuhaldur tõstaks oma järelevalvevõimekust. Seisukoht, et avalik võim võiks tegutseda tõhusamalt, ei ole iseenesest vale, ent selle alternatiivi tõhusus ei ole käesoleval juhul eriti usutav. Maksuhalduri töö tõhustamine tähendaks ilmselgelt selleks kasutatava ressursi suurendamist ning seeläbi muutuks riigi maksutulude sissenõudmine riigile kulukamaks, mis juba iseenesest vähendab selle meetme tõhusust võrreldes vaidlusalusega. Kohus leiab, et ühetaolise 100 000 euro suuruse tagatise nõudmine vedelkütuse müüjatelt on ka mõõdukas, arvestades, et sedavõrd suure tagatise nõude tasakaalustamiseks on
lg-s 2 sätestatud võimalus vähendada tagatist juhul, kui esitatud tagatis on tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks ebaproportsionaalselt suur. Selle normi kohaldamine küll eeldab, et isik on maksuhalduri poolt määratud tagatise juba andnud, ent kui edaspidise majandustegevuse käigus ilmneb, et see on tekkida võivat maksukohustust arvestades ebaproportsionaalselt suur, saab maksuhaldurilt taotleda tagatise suuruse vähendamist. Põhimõtteliselt ei ole välistatud olukord, kus ka koheselt pärast 100 000-eurose tagatise andmist esitatakse maksuhaldurile taotlus tagatise summa vähendamiseks, misjärel tekib maksuhalduril kaalutlusõigus otsustamaks, kas talle esitatud andmete ja selgituste alusel on võimalik asuda seisukohale, et esitatud tagatis on tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks ebaproportsionaalselt suur. Maksuhalduri vastav otsus on vaidlustatav. Selline lahendus peaks võimaldama vältida ebaproportsionaalsete tagatiste andmist pikemas perspektiivis ning samas teiselt poolt vältima ka selliste äriühingute turule tulekut, kelle ainus eesmärk ongi kiire maksupettuse läbiviimine. Lisaks eelnevale tuleb märkida, et vastavalt MKS §-le 122 ei pea isik tingimata maksma maksuhalduri pangakontole 100 000 eurot, vaid tagatiseks võib olla ka nii käendus kui ka riigi, valla või linna kasuks seatud registerpant või hüpoteek. Maksuhaldur on välja arvestanud, et näiteks valides tagatise esitamise viisiks panga käenduse (garantii), on pangale 100 000-eurose garantii andmise eest aastas tasutavaks summaks keskmiselt 1278 eurot ja seega igas kuus napilt üle 100 euro. Seda ei saa pidada ausat ettevõtet üleliia koormavaks. Küll võib sellise garantii leidmine osutuda ülejõukäivaks maksupetturitest varatutele riiulifirmadele. Nii saab kohus asuda seisukohale, et tegelikkuses ei ole ausate ettevõtete jaoks tagatise andmine liiga koormava või väljasuretava iseloomuga. Kohus leiab, et vaidlusalust regulatsiooni saab pidada mõõdukaks ettevõtjate suhtes, kes soovisid kütuse müügiga hakata tegelema pärast
ja KMS muudatuste kehtestamist. Nende isikute jaoks on tegemist küll koormava, ent ette teada oleva meetmega ning nad saavad oma majandustegevuse planeerimisel sellega arvestada, leides esiti vahendid seaduses sätestatud tagatise andmiseks, misjärel on neil võimalus
lg 2 alusel nõuda, et tagatise suurus viidaks kooskõlla tegelikult eeldatava maksukohustuse suurusega. 2.2 Vastuolu õigusselguse põhimõttega Kaebaja leiab, et käibemaksu tagatise regulatsioon on vastuolus PS §-s 10 sätestatud õigusselguse põhimõttega, kuna sellest ei selgu, kui suureks võib kujuneda konkreetse isiku poolt makstav tagatis. Kohus selle seisukohaga ei nõustu. Nagu ülal juba selgitatud, saab kohus hinnata vaid nende sätete põhiseaduspärasust, mis on asja lahendamisel asjassepuutuvad. Kaebuse esitaja puhul olid PMTK 14.09.2011 otsusest nähtuvalt asjassepuutuvad KMS § 442,
lg 3, § 41 10 ja § 42 lg 2 ning kohus saab seega hinnata vaid nende sätete kooskõla õigusselguse põhimõttega. Eelmärgitud normid sätestavad: maksuhalduril on õigus nõuda tekkida võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks alkoholi käitlejalt, tubakatoote käitlejalt ja kütuse käitlejalt tagatist maksukorralduse seaduses kehtestatud korras. Vedelkütuse müüja esitab maksuhaldurile tagatise vedelkütuse seaduses kehtestatud korras (MKS § 442). Kütust võib müüa äriühing, kes on esitanud Maksu- ja Tolliametile käesoleva seaduse §-s 41 nimetatud tagatise ja kelle osa- või aktsiakapital on vähemalt 31 950 eurot või kellel on kehtiv vastutuskindlustuse leping kindlustussumma alammääraga vähemalt 31 950 eurot, mis on ette nähtud kütuseettevõtja tegevuse tagajärjel kolmandatele isikutele tekkida võiva varalise kahju hüvitamiseks. Käesolevas lõikes sätestatud osa- või aktsiakapitali või vastutuskindlustuse lepingu nõue ei laiene äriühingule, kes müüb ainult vedelgaasi (
Kütuse müüja esitab Maksu- ja Tolliametile käibemaksuseaduse § 442 lg-s 2 nimetatud tagatise maksukorralduse seaduses sätestatud korras, võttes arvesse käesolevas seaduses sätestatud erisusi. Tagatis loetakse esitatuks, kui Maksu- ja Tolliamet on tagatise aktsepteerinud (
). Tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatis on 100 000 eurot (
Kohtu hinnangul on ülalmärgitud regulatsioon selge ja üheselt mõistetav: tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatis on 100 000 eurot. Enam selgem olla ei saagi – kõigile tarbimisse lubatud kütuse müüjatele on minimaalne tagatis summas 100 000 eurot. Kui tagatise vähendamise taotlust esitatud ei ole (nagu oli konkreetselt kaebuse esitaja puhul maksuhalduri 14.09.2011 otsuse tegemise ajal), siis puudub maksuhalduril kaalutlusõigus seaduses sätestatud minimaalse summa 100 000 eurot muutmiseks. Kohus ei mõista, mis kaebajale selle regulatsiooni juures ebaselgeks jääb. Kohus juhib kaebaja tähelepanu ka tema enda seisukohtade ebajärjekindlusele: ühelt poolt taunib kaebaja olukorda, kus maksuhalduril puudub kaalutlusõigus tagatise suuruse kindlaksmääramiseks, juhindudes isiku prognoositavast käibemaksust; teiselt poolt aga leiab, et kui seadus annab maksuhaldurile kaalutlusõiguse tagatise summat kas suurendada (
lg 4) või vastava taotluse olemasolul ja asjaolude esinemisel vähendada (
lg-d 5 ja 6 ning § 44 lg 2), siis on see regulatsioon vastuolus õigusselguse põhimõttega, kuna makstava tagatise suurus ei ole ette prognoositav. Haldusorgani diskretsiooniotsus ei saagi olla konkreetselt ette prognoositav, vastasel juhul ei oleks tegemist diskretsiooniotsusega. Tagatiseks tasutav summa, millega kütuse müügiga tegelev isik peab arvestama, on aga käesoleval juhul konkreetse numbriga seaduses sätestatud, mis ei anna isikule mitutpidi mõistmise võimalust. Seega ei näe kohus siin vastuolu õigusselguse põhimõttega. 2.3 Vastuolu võrdse kohtlemise põhimõttega Kaebaja leiab, et vedelkütuse müüjaid on käibemaksu tagatise nõudmisel koheldud ebavõrdselt nii üldiselt teiste ettevõtjatest maksukohustuslastega kui ka kitsamalt lennukikütuse või vedelgaasi müüjatega. Kohus selle seisukohaga ei nõustu. Kaebaja on võrdlusaluseks võtnud isikute grupid, kelle omavahel võrdlemine ei anna adekvaatset tulemust. Et ebavõrdset kohtlemist tuvastada, tuleks konkreetsel juhul võrrelda samal kaubaturul konkureerivaid ettevõtjaid, st ettevõtjaid, kes tegelevad vedelkütuse müügiga
tähenduses, välja arvatud lennukikütused või vedelgaas. Nende ettevõtjate vahelist ebavõrdset kohtlemist
tasandil kaebaja täheldanud ei ole. Kohtu arvates on ilmne, et tulenevalt valdkonna spetsiifikast on vastava valdkonna regulatsioon eriseadustes ka erinev, mistõttu ei saa omavahel võrrelda tagatiste regulatsioone turismi või jäätmekäitluse valdkonnas. Mis puudutab lennukikütuse ja vedelgaasi müüjate välistamist üldisest käibemaksu tagatise regulatsioonist, siis esiteks on tegemist spetsiifiliste kaubaartiklitega, mis oma olemuselt juba ei konkureeri samal turul kui kaebuse esitaja ning seetõttu ei saa ka nende teistsugune kohtlemine tuua kaasa ebavõrdse konkurentsieelise andmist; ning teiseks nähtub nii eelnõu nr 895 SE seletuskirjast kui ka maksuhalduri vastuväidetest, et 11 lennukikütuse ja vedelgaasi osas on puudunud vajadus tagatise regulatsiooni sisseviimiseks: nende kütuste müümisega kaasneb minimaalne maksurisk. Vastavaid põhjendusi on kaebaja ise oma 21.11.2011 kohtule esitatud seisukohtade p-s 2.1.4 põhjalikult tsiteerinud. 2.4 Vastuolu seaduslikkuse põhimõttega Kaebaja leiab, et kuna
lg 4 annab maksuhaldurile kaalutlusõiguse nõuda
lg-s 2 sätestatud miinimumsummast suuremat tagatist ning tagatise ülempiir ei ole
-s sätestatud, on seadus selles osas vastuolus PS §-st 113 tuleneva seaduslikkuse põhimõttega osas, milles seadusandja delegeerib täitevvõimule õiguse nõuda kütuse müüjalt tagatist, mille ulatus on suurem kui 100 000 eurot. Kuna vaieldava PMTK 14.09.2011 otsusega ei ole kohaldatud
lg-t 4 ega suurendatud AS Giga käibemaksu tagatist üle
lg-s 2 sätestatu, on
lg 4 käesoleva asja lahendamisel asjassepuutumatu norm ning kohtul puudub vajadus selle põhiseaduspärasusele hinnangu andmiseks. 2.5 Ebavõrdne kohtlemine Euroopa Liidu tasandil Kaebaja leiab, et käibemaksu tagatise regulatsioon (KMS § 44²,
lg 3, § 4¹) on vastuolus Euroopa Liidu kaupade vaba liikumise põhimõttega, täpsemalt Euroopa Liidu toimimise lepingu (ELTL) art-ga 34, mille kohaselt keelatakse liikmesriikidevahelised koguselised impordipiirangud ja kõik samaväärse toimega meetmed. Kaebaja leiab, et 01.04.2011 jõustunud KMS ja
muudatused takistavad oluliselt teiste liikmesriikide kütuse müüjate sattumist Eesti kütuseturule. Kohtu hinnangul on kaebaja väide lahendatavas haldusasjas asjakohatu. Kaebaja õigustega ei ole ELTL art 34 meie vaidluse kontekstis mingisuguseski puutumuses. Kaebuse esitaja on Eesti ettevõtja, kelle subjektiivseid õigusi ei saa riivata asjaolu, kas käibemaksu tagatise regulatsioon takistab teiste liikmesriikide kütuse müüjate sattumist Eesti kütuseturule või mitte. Kohtule arusaadavalt on kaebus esitatud AS Giga õiguste kaitseks, mitte ülejäänud Euroopa kütusemüüjate ühistes huvides. Et kaebaja väide ei ole seostatav tema kaitstavate subjektiivsete õigustega, ei pea kohus seda väidet ka analüüsima. 3. Käibemaksu tagatise vähendamise regulatsiooni põhiseaduspärasus (PMTK 21.10.2011 otsuse õiguspärasus) AS Giga esitas maksuhaldurile taotluse käibemaksu tagatise vähendamiseks
AS Giga tõi tagatise vähendamise asjaoluks, et taotlejal on laitmatu reputatsioon, taotleja ega ükski tema juhtimis- või kontrollorgani liige ei ole kolme viimase aasta jooksul korduvalt toime pannud maksuseaduste, vedelkütuse seaduse või tollieeskirjade rikkumisi, samuti ei ole eelnimetatud isikute suhtes alustatud maksuseaduste, vedelkütuse seaduse või tollieeskirjade rikkumise süüteomenetlust. Taotlejal ei ole maksuvõlga ega ajatatud maksuvõlga. Tagatise jätmine 100 000 eurole tähendaks AS Giga kütusemüügi hooajalisust arvestades maksukohustuse tagamist 27 aastaks ning selline lähenemine oleks ilmselt ebaproportsionaalne. Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja ei vasta kõigile
lg-s 5 sätestatud tingimustele, kuna AS-il Giga puudub vähemalt kolmeaastane kogemus kütuse käitlemise valdkonnas, ja jättis kaebaja taotluse rahuldamata. Lisaks sellele analüüsis maksuhaldur kaevatud otsuses ka
Kaebuses leidis kaebaja, et vastustaja viited
lg-le 2 ei ole käesoleva asja lahendamiseks asjakohased, kuna viidatud säte reguleerib tagatise täiendava vähendamise küsimust pärast seda, 12 kui maksukohustuslane on esitanud maksuhaldurile tagatise, kuid teatud aja möödudes selgub, et esitatud tagatis on maksukohustuslase tekkida võiva maksukohustuse tagamiseks ebaproportsionaalselt suur. Käesolevas juhul esitas kaebaja tagatise vähendamise taotluse vahetult pärast tagatise määramist. Seega on tagatise vähendamise taotlus esitatud mitte tagatise täiendavaks vähendamiseks, mis eeldab juba esitatud tagatise olemasolu, vaid tagatise suuruse määramise raames enne registreeringu kandmist majandustegevuse registrisse. Kohus nõustub kaebajaga, et vastustaja analüüs
Otsuses on maksuhaldur leidnud, et AS Giga puhul ei saa rakendada
lg 2 sätteid, kuna pole täidetud
Kohus juhib vastustaja tähelepanu, et AS Giga puhul on tegemist ettevõtjaga, kellele määrati käibemaksu tagatis vastavalt
lg-le 2.
lg 2 teisest lausest ja § 42 lg-st 6 tulenev piirang kehtib vaid neile ettevõtjaile, kellele on käibemaksu tagatis määratud
Vaatamata sellele on maksuhaldur kaebuse esitaja suhtes kohaldanud siiski õiget normi ning jätnud kaebaja taotluse rahuldamata
Seega ei saanud maksuhalduri kommentaar
Järgnevalt hindab kohus kaebuse esitaja väiteid seoses käibemaksu tagatise vähendamise regulatsiooni põhiseaduspärasusega. 3.1 Vastuolu proportsionaalsuse põhimõttega Kaebaja leiab, et
lg 5 on ebaproportsionaalne osas, milles see sätestab, et tagatise vähendamiseks peavad olema täidetud kõik kolm
Kaebaja on seisukohal, et regulatsioon, mis ei võimalda maksuhalduril vähendada tekkida võiva käibemaksukohustuse tagatist alla fikseeritud summa (100 000 eurot), kui ei ole täidetud kõik
² lg-s 5 nimetatud tingimused, rikub maksukohustuslase õigust tõhusale menetluskorrale olukorras, kus tagatise määramine summas 100 000 eurot ei ole ilmselgelt põhjendatud ja proportsionaalne võrreldes tekkida võiva maksukohustusega. Kohus kaebaja seisukohaga ei nõustu. Maksuhaldur on jätnud kaebaja taotluse rahuldamata
lg 5 p 1 alusel, kuna kaebajal puudub vähemalt kolmeaastane kogemus kütuse käitlemise valdkonnas, ega ole analüüsinud teiste aluste esinemist kaebajal. Seetõttu ei ole kaebaja väited
01.04.2011 jõustunud
ja KMS muutmise seaduse loogika ja eesmärk on püüda eristada seadusekuulekaid maksumaksjaid ning käibemaksupettusi läbi viivaid nn riiulifirmasid.
lg-s 5 on seadusandja sätestanud objektiivsed kriteeriumid, mille alusel saab maksuhaldur tuvastada maksumaksja usaldusväärsuse tagatise suuruse vähendamiseks. Kohtu hinnangul on kolmeaastase kogemuse klausel seaduses sobiv, vajalik ja mõõdukas abinõu tuvastamaks, kas isiku näol on tegemist korrektse maksumaksjaga. Kolmeaastane periood on ühelt poolt piisav ja teiselt poolt maksumaksjat mitte ülemäära koormav ajavahemik, hindamaks maksumaksja seadusekuulekust. 3.2 Vastuolu õigusselguse põhimõttega Kaebaja leiab, et
Seaduses puuduvad selged juhised, milliste asjaolude alusel peab maksuhaldur tuvastama kolmeaastase kogemuse olemasolu. Näiteks ei ole selge, kas arvesse võetakse isiku eelnev kogemus kütuse käitlemise valdkonnas juhul, kui isik vahepeal ei tegelenud kütuse müügiga ja tema registreering oli peatatud või kustutatud. Selgelt ei ole sätestatud ka see, mida loetakse isiku kogemuseks: kas vahetult kütuse müügiga tegeleva personali praktilised teadmised ja oskused, mis on omandatud vähemalt kolmeaastase tegevuse käigus, või tegemist on ka muude asjaoludega. Kaebaja leiab, et kütuse käitleja kogemust tuleb hinnata läbi tema personali 13 kogemuse kütuse käitlemise valdkonnas. Kütuse müügiga tegeleva äriühingu personali kogemust ja teadmisi, mida kasutatakse kütuse müügiga seotud tegevuses, omistatakse nii õiguslikult kui ka faktiliselt äriühingust kütuse müüjale endale. Kohus on seisukohal, et kaebaja arutlus ei ole asjakohane. Kaebaja ei ole kohtule esitanud ei väiteid ega tõendeid selle kohta, et kas AS-il Giga äriühinguna või tema personalil oleks olemas
Seetõttu ei saa sellekohane mõtisklus muuta ka PMTK 21.10.2011 otsuse õiguspärasusele antavat hinnangut. Kuna kaebuse esitajal vastav kogemus nii üht- kui teistpidi nagunii puudub, on PMTK igal juhul
3.3
lg 5 p-de 2 ja 3 vastuolu õigusselguse ja proportsionaalsuse põhimõttega ning süütuse presumptsiooniga ning lg-te 5 ja 6 vastuolu võrdse kohtlemise ja proportsionaalsuse põhimõttega Kuna
lg 5 p-d 2 ja 3 ning lg 6 ei ole käesoleva vaidluse lahendamisel asjassepuutuvad normid, ei pea kohus nende põhiseaduspärasusele hinnangut andma. 4. Kokkuvõte Kõike ülaltoodut kokku võttes on kohus seisukohal, et PMTK 14.09.2011 ja 21.10.2011 otsused on õiguspärased ja tühistamisele ei kuulu. Kohaldamisele kuulunud ja asjassepuutuvad KMS ja
sätted on PS-ga kooskõlas. Kaebus jääb tervikuna rahuldamata ja kaebaja menetluskulud vastavalt HkMS § 92 lg-le 1 tema enda kanda. Maret Altnurme Kohtunik 14
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.