← Eesti

3-10-2760/39

Obsah (5)§ 212§ 213§ 34§ 92§ 93

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Virgo Saarmets ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 4. jaanuar 2012. a, Tallinn Haldusasja number 3

§ 212lg 1).

Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole

§ 213lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

  1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) kontrollis OÜ KK Haket käibemaksu arvestamise ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust
  2. a septembri- ja oktoobrikuu maksustamisperioodidel. PMTK 23.09.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/10060-8 kohustati OÜ-d KK Haket tasuma käibemaksu summas 58 356 krooni. Arvestades maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-t 4 ja § 84 ning lähtudes käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 3 p-st 1 ja § 31 lg-st 1 puudus OÜ-l KK Haket õigus arvata
  3. a oktoobrikuu käibedeklaratsioonil maha 58 333,33 krooni 3-10-2760 sisendkäibemaksu OÜ Linorde nimel 23.10.2009 väljastatud arve nr A00116/09 alusel, mille järgi väidetavalt soetati sõiduk Land Rover (reg. märk 777 MEV) maksumusega 291 666,67 krooni, millele lisandus käibemaks 58 333,33 krooni. Arve ei vasta KMS § 37 lg 7 nõuetele, kuna see ei kajasta tegelikkuses toimunud tehingut tegelike osapoolte vahel, arvel kajastatud tehing oli näiline ja sõidukit ei soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt (OÜ-lt Linorde), vaid eraisik J Tlt, kes viibis tehingu sooritamisel Rakveres koos elukaaslase Janek Vga, kes on OÜ Linorde juhatuse liige. 23.10.2009 toimus sisuliselt J. Tle kuuluva sõiduki Land Rover ja OÜ KK Haket juhatuse liikme K Kle kuuluva sõiduki Audi A4 Avant vahetusleping, mille tulemusena toimus ühtlasi K. Ki poolt J. Tlt soetatud sõiduki ümbervormistamine K. K kuuluva OÜ KK Haket nimele. 23.10.2009 vormistatud ostu-müügitehingute näol oli tegemist näilike tehingutega, mille eesmärgiks oli üksnes varjata tegelikku ostu-müügitehingut J. T ja OÜ KK Haket vahel ning tekitada näilise tehingu abil OÜ-le KK Haket sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus fiktiivse ostuarve alusel. OÜ KK Haket ja OÜ Linorde vahel majandustehingu mittetoimumist sõiduki Land Rover osas kinnitavad järgmised asjaolud: 1) Maanteeameti andmetel oli sõiduki Land Rover omanik kuni 23.10.2009 eraisik J. T ja nimetatud sõiduk ei ole kunagi OÜ-le Linorde kuulunud; 2) K. K tunnistas 14.12.2009 seletuses, et teadis, et tegemist on J. V elukaaslase autoga, mida ta oli näinud J. V kasutuses, ja et J. V pakkus välja lahenduse, et tema saab auto müüa OÜ Linorde nimel; 3) 17.12.2009 muutis K. K oma ütlusi ja väitis, et sai alles tehingu sooritamisel teada, et sõiduk on J. T nimel ja J. V arvas selle olevat äriühingu nimel; tehing tehti läbi Linorde OÜ, kuna sedasi talle algselt lubati. K. K 17.12.2009 ütlustes on põhjust kahelda, sest need on vastuolus tema varasema seletusega, mille käigus ta väitis, et oli eelnevalt uurinud sõiduki ajalugu oma kindlustusfirmas töötava isa kaudu. See annab alust arvata, et auto tegelik omanik oli K. Kle algusest peale teada. Ka J. Vl olid 23.10.2009 sõiduki müügidokumendid ette valmistatud, mistõttu ta teadis, et sõiduk on tema elukaaslase nimel; 4) K. Ki väitel tulid J. V ja J. T 23.10.2009 Rakverre ostu-müügitehingut sõlmima ja J. Vl olid kaasas ettevalmistatud kujul vajalikud paberid. Seega sooritas K. K tehingu siiski vahetult J. Tga; 5) J. T ütlused sõidukiga toimunud tehingu kirjeldamisel „tegime auto firma nimele“ viitavad tehingu näilisusele ja asjaolule, et sõiduk kirjutati vaid formaalselt OÜ Linorde nimele. 6) OÜ Linorde ei deklareerinud kontrolli alustamisel käibedeklaratsioonidel sõidukite müüki ja esitas parandusdeklaratsioonid tehingute deklareerimiseks alles peale maksuhalduri pöördumist 27.11.2009, OÜ Linorde ei ole tasunud riigieelarvesse käibemaksu väidetavalt OÜ-le KK Haket müüdud sõidukite käibelt. Seega on alust arvata, et J. V vormistas tehingu läbi oma äriühingu, kavatsemata auto müügist laekunud summast käibemaksu osa riigile üle kanda; 7) J. V selgitus, et tal oli kasulikum vormistada sõiduki müük läbi OÜ Linorde, kuna nii sai ta äriühingu kaudu väidetavalt kasu 14 000 krooni, ei vasta tõele. Raha väljavõtmisel äriühingust peaks J. V maksma täiendavalt tulumaksu, kuid müües oma elukaaslase kasutatud sõiduauto otse OÜ-le KK Haket saanuks nad ühise leibkonnana tulumaksuvabalt 70 000 krooni võrra suurema summa; 8) K. K andis algselt ütlusi, et 23.10.2009 toimus sisuliselt J. Tle kuuluva sõiduki Land Rover ja K. Kile kuuluva sõiduki Audi 4A Avant vahetustehing; 9) osapoolte selgitused eelnimetatud sõidukite eest tasumise kohta on ilmselgelt ebaloomulikud ja ebatõenäolised, kuna mõistlikult toimivad isikud ei anna vastastikuste tehingute puhul 2

(10)3-10-2760 üksteisele üle raha, et see koheselt tagasi maksta, vaid teostavad tasaarvelduse. Väide, et J. Tlt Audi A4 eest saadud sularaha pani K. K oma äriühingu arvelduskontole, et see koheselt J. Tle kuulunud sõiduki eest panga kaudu üle kanda J. V äriühingu pangakontole, viitab asjaolule, et raha sellise liigutamise teel püüti jätta muljet teistsugustest tehingutest ja maksuhaldur seeläbi eksitusse viia. K. Ki 14.12.2009 ütlused on kõige usaldusväärsemad tõendid. K. Ki 17.12.2009 ütlused pole usaldusväärsed, kuna võivad olla juba teadlikult moonutatud, sooviga vältida võimalikku maksustamist, millest maksuhaldur maksumaksjat 14.12.2009 teavitas. Ka J. V ütlused ei ole usaldusväärsed, kuna on alust arvata, et just tema initsiatiivil vormistati tehing näiliselt läbi OÜ Linorde, kes ei kavatsenudki nimetatud tehingut deklareerida ega müüdud sõidukite käibelt käibemaksu riigieelarvesse tasuda. J. V on saanud seeläbi alusetult kasu, samas kui K. K on püüdnud selle summa riigieelarvest tagasi taotleda.
  1. OÜ KK Haket kaebuses paluti tühistada PMTK 23.09.2010 maksuotsus nr 12.2-3/10060-8 osas, millega määrati täiendavalt tasumisele käibemaksu summas 58 334 krooni. Põhjendused: Maksuotsuses viidatud asjaoludest ja tõenditest ei saa teha järeldust, et kaebaja ja OÜ Linorde vaheline müügitehing oli näiline. PMTK kohaldas täiendava käibemaksu määramisel ebaõigesti MKS § 83 lg-t 4 ja § 84 ning ei tuvastanud nende sätete kohaldamiseks vajalikke asjaolusid (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-59-09 ja 3-3-1-67-09). Majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse hinnangu ja määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid selline sekkumine isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud. Maksuhalduril puudub pädevus poolte vahel sõlmitud tehingute tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni muutmiseks juhul, kui asjas ei ole tuvastatud maksukuritarvitust. PMTK ei tuvastanud ega põhjendanud, milliseid makse ja kelle poolt välditi, kui kaebaja ostis 23.10.2009 lepingu alusel OÜ-lt Linorde sõiduauto Land Rover hinnaga 350 000 krooni, mis sisaldas käibemaksu 58 333 krooni. Kuna J. T, kes müüs selle sõiduauto OÜ-le Linorde, oli eraisik, ei tekkinud tal müügitehingust maksukohustust ega maksueelist. OÜ Linorde oli 23.10.2009 seisuga registreeritud käibemaksukohustuslasena ja pidi sõiduki müümisel OÜ-le KK Haket 23.10.2009 müügilepingu alusel lisama sõiduki müügihinnale käibemaksu, mistõttu tekkis OÜ-l Linorde kui kauba müüjal tehingust 58 333 krooni käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise kohustus ning kaebajal omakorda ostja õigus arvata samaväärne summa sisendkäibemaksuna maha oma tasumisele kuuluvast käibemaksust. Maksuhaldur ei ole väitnud, et OÜ Linorde ei pea müügitehingult käibemaksu tasuma. Kui kaebajal ei ole võimalik sisendkäibemaksu maha arvata, siis tekib käibemaksu kumulatsioon, mis põhjendamatult koormaks kaebajat. Lisaks ei tekkinud nimetatud müügitehingu puhul kummalgi tehingupoolele maksueelist. Asjaolu, et OÜ Linorde deklareeris sellelt tehingult käibemaksu maksutähtajast hiljem ja pole käibemaksu riigile tasunud, ei tähenda, et kaebajal kauba ostjana puuduks sellelt tehingult sisendkäibemaksu mahaarvamiseõigus. Sõiduki soetamisel OÜ-lt Linorde oli kaebaja jaoks majanduslik eesmärk. Vaidlust pole selles, et kaebaja soetas sõiduki oma käibemaksuga maksustatava ettevõtluse tarbeks. Kaebaja on sõiduki võõrandanud 23.04.2010 müügilepingu alusel ja seega tasunud müügihinnalt käibemaksu. Maksuhaldur ei arvestanud võlaõigusseaduse (VÕS) § 208 lg-ga
  2. Asja müügilepinguks loetakse ka lepingut, millega müüjal on kohustus ostjale müüa asi, mille müüja ise selleks tarbeks soetab. Antud juhul soetaski OÜ Linorde kaebajale müüdava sõiduki eelnevalt J. Tlt. Kuigi maksuhaldur väidab, et OÜ Linorde ja OÜ KK Haket vaheline tehing oli näiline, ei ole loetud OÜ-le Linorde tasutud ostusummat kaebaja ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks ega 3
(10)3-10-2760 maksustatud seda. Maksuhaldur ei väitnud, et kaebaja osales maksupettuses ja sai seeläbi tulu. Maksuhalduri väited kahe sõiduki vahetuslepingu kohta on asjakohatud, kuna vahetustehing tähendab, et kaks tehingut toimub samade poolte vahel. Antud juhul müüs J. Tle sõiduki eraisik K. K, sõiduauto Land Rover ostis aga OÜ KK Haket. Maanteeameti juures asuv liiklusregister on informatiivse tähendusega ja selles sõiduki registreerimine ei tekita, muuda ega lõpeta omandiõigust. Liiklusregistris registreeriti Land Roveri omanikuks kaebaja dokumentide alusel, mis tõendasid eelnevalt omandiõiguse üleandmist J. Tlt OÜ-le Linorde ja seejärel OÜ-lt Linorde OÜ-le KK Haket. Seega aktsepteeris liiklusregister sõiduki võõrandamist ja omandiõiguse üleminekut J. Tlt OÜ-le Linorde.
  1. PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata. PMTK leidis tõendeid hinnates, et sõiduki Land Rover ostu-müügitehingu puhul on tegemist näiliku tehinguga ja tegelikkuses ei ole majandustehingut OÜ KK Haket ja OÜ Linorde vahel toimunud. Maksuhaldur ei pea kasutama näiliku tehingu tuvastamiseks tsiviilõiguslikke abinõusid. Maksuhaldur hindab, kas vaidlusalune tehing kuulub oma olemuselt MKS § 83 rakendusalasse ja kas tingimused nende sätete rakendamiseks on täidetud. Isikud on üritanud varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahtsid, kuna kontrolli käigus selgus, et OÜ KK Haket soetas sõiduki Land Rover füüsiliselt isikult J. Tlt. Osapooled on teadlikult vormistanud tehingu läbi OÜ Linorde eesmärgiga käibemaksu mahaarvamise lubatavuse saavutamiseks. Kuna tegelikkuses ei soetanud OÜ KK Haket sõiduautot Land Rover OÜ-lt Linorde, puudub OÜ-l KK Haket sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
  2. Tallinna Halduskohtu 21.06.2011 otsusega tühistati PMTK 23.09.2010 maksuotsus nr 12.23/10060-8 täiendavalt tasumiseks määratud käibemaksu summas 58 333,33 krooni osas ja PMTK-lt mõisteti kaebaja kasuks välja menetluskulud 1 720,94 eurot. Põhjendused: Kuna vaidluse põhiküsimus on selles, kas tegemist oli seaduses sisalduvate võimaluste ärakasutamise või näiliku tehinguga, ei ole maksuhalduri viited asjaosaliste poolt erinevatel kuupäevadel antud selgituste mõningasele vastuolulisusele tähenduslikud. Vaidlust pole selles, et eraisik võis müüa sõiduki äriühingule ja äriühing selle omakorda teisele äriühingule edasi. Vaidlust pole ka selles, et J. T sai või võis saada OÜ-lt Linorde sõiduki eest 280 000 krooni. Asjaolu, et sõiduk müüdi samal päeval edasi, toetab maksuhalduri seisukohta, kuid samas ei sõltu tehingu olemus järgmise tehingu toimumise kuupäevast. OÜ Linorde poolne võimalik käibemaksu tasumatajätmine ei ole OÜ KK Haket suhtes tähenduslik ja ei mõjuta tema kohustusi. Liiklusregister on üksnes informatiivse tähendusega ja sellel ei ole seost omandiõiguse küsimusega. Vastustaja ei ole ümber lükanud kaebaja väidet, et vaidlusalune sõiduk on käesolevaks ajaks võõrandatud, summale on lisatud käibemaks ja see on riigile tasutud. Antud juhul ei saa olla tegemist näiliku tehinguga tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 või MKS § 83 lg 4 tähenduses, sest osapooled ei ole püüdnud midagi varjata, vaid on kasutanud seadusega lubatud võimalusi. Maksuotsuse koostamisel juhinduti nii MKS § 83 lg-st 4 kui ka MKS §-st
  3. Tehingu ümberkvalifitseerimise mittelubatavusega seoses viitas kaebaja Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-23-
  4. Nimetatud vaidluse asjaolud olid küll teistsugused, kuid antud juhul toetab see kaebaja seisukohta selles, et maksuhalduri poolne tehingute ümberhindamine peaks olema pigem erandlik, õigete viidetega vastavale õiguslikule alusele ja majandustegevuse sisu väljaselgitamise kõrval ka majanduslike tagajärgede esiletoomisega. OÜ-d Linorde puudutavad majanduslikud tagajärjed on sisuliselt välja toomata olukorras, kus osapooled on kinnitanud, et sõiduk müüdi kõigepealt OÜ-le Linorde, et J. T sai OÜ-lt Linorde raha ja et kaebaja väitel on eelnimetatud osaühing summa ka deklareerinud. Käesolev vaidlus on võrreldav haldusasjas nr 3-3-1-59-09 lahendatuga, milles leiti, et MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järeldada, et tehingute ja toi4
(10)3-10-2760 mingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused. Viidatud vaidluse puhul ei olnud maksusoodustuse saamine peamine eesmärk. Käesoleva asja materjalidest saab järeldada, et kaebaja peamiseks eesmärgiks oli sõiduki soetamine ja sellega kaasnenud sisendkäibemaksu küsimus on pigem teisejärguline. Samas on sõiduki müümine vahendaja kaudu lubatav, kui tehingu osapooled leiavad, et see on näiteks mingitel otsesematel või kaudsematel ärilistel motiividel põhjendatud. Kaebaja ei pea kasutama võimalikest variantidest kõige ebasoodsamaid (Riigikohtu lahendi 3-3-1-15-11 p 13). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
  1. PMTK apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada, teha uus otsus ja jätta menetluskulud kaebaja kanda. Põhjendused: PMTK nõustub halduskohtuga, et asja lahendamisel tuleb hinnata maksustatud ostu-müügi tehingu asjaolusid MKS § 83 lg 4 valguses. Sellega kohus möönis, et antud asjas võivad esineda näiliku tehingu tunnused. Seisukohaga, et maksuhaldur on maksuotsuse koostamisel lähtunud majandusliku tõlgendamise põhimõttest, nõustus korduvalt ka kaebaja. Kaebaja on temale tehtud maksuõiguslikust etteheitest aru saanud ega ole vastu vaielnud, et maksu määramise õigusliku alusena on viidatud ka MKS § 83 lg-le
  2. Kui ringkonnakohus mõistab kohtuotsust apellandiga samaselt, siis ei vaidlusta PMTK halduskohtu otsust eelnimetatud järelduste osas. Kaebusest ja kohtuotsusest nähtuvalt puudub asjas vaidlus maksuhalduri poolt tuvastatud faktiliste asjaolude osas. Apellatsioonkaebus maksumenetluses tuvastatu osas puudub. Järelikult kontrollib ringkonnakohus

§ 34

lg-st 2 tulenevalt halduskohtu lahendi seaduslikkust ja põhjendatust muus osas, olles seejuures seotud eelnimetatud asjaolude tuvastustega. PMTK nõustub halduskohtuga, et vaidlus taandub küsimusele, kas tegemist oli seaduses sisalduvate võimaluste ärakasutamise või näiliku tehinguga. Antud juhul ei ole tegemist seaduses sisalduvate võimaluste ärakasutamisega, vaid kuritarvitamisega. Tegemist ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramisega, mille puhul tuleks Euroopa Kohtu lahendi asjas nr C-255/02 Halifax jt järgi tuvastada kuritarvitus, vaid olukorraga, kus sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole tehingu mittetoimumisest tulenevalt üldse võimalik, sest käivet pole tekkinud. Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-3-09 leiti, et sõltumata sellest, kas tegemist on teeseldud või varjatud tehinguga, tekib müüjal maksustatav käive ja sellelt käibelt käibemaksu tasumise kohustus. Nimetatud kohustusele vastab ostja õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Riigikohus rõhutas, et müüja oli käibemaksu maksudeklaratsioonides deklareerinud ja tasunud ning et müüja ei olnud maksnud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas. OÜ Linorde ei deklareerinud kontrolli alustamisel nimetatud sõiduki müüki oma käibedeklaratsioonil ja esitas parandusdeklaratsiooni tehingu deklareerimiseks alles peale maksuhalduri pöördumist. Oluline on, et OÜ Linorde ei ole senini tasunud riigieelarvesse käibemaksu väidetavalt 2009. a oktoobris OÜ-le KK Haket müüdud sõiduki käibelt. Olukorras, kus käibemaks ei ole riigile tasutud, on põhjendatud tehingute maksuarvestusest kõrvale jätmine viitega nende näilikkusele. Kui on sõlmitud teeseldud tehing ja seeläbi on saadud maksueelis, siis on olemas maksu määramiseks õiguslik alus ja maksuotsuse tegemine põhjendatud. Hilisem edasimüügilt tasutud käibemaks ei oma tähtsust, kuna riigil on jäänud käibemaks saamata käesolevalt tehingult. Maksuotsuses ei tuginetud tehingu maksuõiguslikule ümberkvalifitseerimisele, vaid liiklusregistris sisalduvatele andmetele, kuid neid võeti arvesse ja hinnati koos teiste asjas kogutud tõenditega, mis kogumis omavad tähendust. PMTK selgitas maksuotsuses esiletoodud asjaolude puutumust käibemaksu määramisse ka kohtumenetluses, kuid halduskohus ei analüüsinud neid asjaolusid tehingu näilisuse aspektist. 5

(10)3-10-2760 Tallinna Ringkonnakohtu 25.02.2010 otsuses nr 3-08-2319 leiti, et kuna maksuhaldur on seisukohal, et tehingut ei ole toimunud, st teeseldakse tehingu toimumist, siis ei eelda MKS § 83 lg 4 kohaldamine varjatud tehingu tuvastamist, vaid üksnes tehingu mittetoimumise tuvastamist. Teeseldud tehing MKS § 83 lg 4 tähenduses ja näilik tehing TsÜS § 89 tähenduses on ühetaolised. Järelikult saab MKS § 83 lg 4 kohaldamisel lähtuda TsÜS § 89 lg-st 1. Näilik (teeseldud) on tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Kuna MKS § 83 lg 4 esimese lause kohaselt näilikku (teeseldud) tehingut maksustamisel arvesse ei võeta, siis ei saa sellise tehingu alusel tekkida käibemaksu tasumise kohustust müüjal ega sisendkäibemaksu tagasisaamise õigust ka ostjal, st lähtuda tuleb olukorrast, mis oleks esinenud ilma näiliku tehinguta. Apellandi arvates on käesoleva vaidluse tehiolud sarnased viidatud lahendiga. Kohus ei põhjendanud, millele tuginedes võiks asuda seisukohale, et MKS § 83 lg 4 kohaldamine on antud asjas välistatud. Kohtuotsusest ei nähtu põhjendusi, miks kohus leidis, et varasemas kohtupraktikas väljendatud seisukohad näiliku tehingu osas pole asjas kohaldatavad. Lisaks ei võtnud kohus seisukohta ka paralleelselt vaidlusaluse tehinguga toimunud Audi A4 sõiduauto tehingu kohta. PMTK juhtis kohtuistungil kohtu tähelepanu sellele, et tegelikud majanduslikud motiivid võivad peituda mõlema tehingu koostoimes. Kohus ei analüüsinud seda, et maksumaksja ütlused on ajas muutunud, seega ebausaldusväärsed. Kohus ei andnud neile ka hinnangut, vaid arvestas üksnes kaebaja selgitustega. Määrav ei ole see, kas sõiduauto soetamine oli peaeesmärk või mitte. Kui tehingupoolte eesmärgiks on soetada auto võimalikult soodsatel tingimustel, siis näiteks tehinguga kaasneva sisendkäibemaksu võrra soodsam hind võib olla määravaks tehingu sõlmimise kasuks otsustamisel. Asjas kogutud tõendite ja järelduste pinnalt saab asuda seisukohale, et Linorde OÜ ja OÜ KK Haket vahel faktiliselt tehingut ei toimunud, tehingu toimumise kohta vormistatud tõendid on fiktiivsed ja sõiduki müük vormistati selliselt vaid selleks, et luua tõendid käibe toimumisest. Kohus viitas ebaõigesti AS Swedbank ülevõtmispakkumist ja aktsiate võõrandamist puudutavatele lahenditele. Antud juhul tahavad pooled jätta muljet tehingu olemasolust. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse ja seega ei teki vastavast tehingust ka käivet. Sel juhul puudub müüjal käibemaksu deklareerimise ja tasumise kohustus ning ostjal ei saa tekkida sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kohus tõlgendas viidatud lahendit ühekülgselt ja jättis arvestamata käesolevas asjas tuvastatud asjaolud. Seega kohaldas kohus vääralt sisendkäibemaksu mahaarvamist sätestavaid norme ja seadis normide kohaldamisele eelduse, mida need ei sisalda. Kohus tegi tõendite kohta järeldusi, põhjendamata, kuidas ta järeldusteni jõudis. Kohtu siseveendumuse kujunemine ei ole jälgitav. Kohus ei põhjendanud, miks ta ei arvesta kehtiva kohtupraktikaga käibemaksu määramise osas näiliku tehingu korral ega selgitanud, millest tulenevalt maksuhalduri seisukohti ei arvesta. Kohus ei ole andnud hinnangut, millised on need puuduvad asjaolud, mis ei luba tehingut näiliseks pidada. Kohus ei selgitanud, millisel juhul poleks enam tegemist seaduses sisalduvate võimaluste ärakasutamisega, vaid kuritarvitamisega, kuigi tõi välja, et see on üks põhiline vaidluspunkt. Kuigi kohus peatus põgusalt tehingute ajalisel järgnevusel ja kiirusel, ei käsitle otsus tehingute jada selles kontekstis, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe (T > OÜ Linorde) oleks olnud ülejäänud tehingute (Linorde OÜ > OÜ KK Haket) tegemiseta mõttetu, või sellise jada etteplaneeritust või tehingute ebaloomulikkust võrreldes tavalise majandustegevusega. Kohus ei ole sisuliselt lahendanud OÜ-le KK Haket osaks saanud alusetu sisendkäibemaksu ja maksueelise küsimust. Kohus ei analüüsinud ega võrrelnud, kui tõenäiliseks saab pidada, et te6
(10)3-10-2760 hing oleks tehtud samasugustel tingimustel füüsilisest isikust müüjaga, millisel juhul tehingule käibemaksu ei lisandu ja OÜ-l KK Haket ei oleks käibemaksu mahaarvamise õigust tekkinud. Kohus ei võtnud seisukohta tehingust riigile laekumata käibemaksu osas ja sellega riigile tekitatud kahju osas. Kohus jättis tähelepanuta, et tehingu kohene deklareerimata jätmine sai olla üksnes taotluslik ja pooltele teada juba tehingu sõlmimise hetkel.
  1. OÜ KK Haket palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Kuna kaebaja seadis maksuotsuses maksu määramise alustena viidatud MKS § 83 lg 4 ja § 84 ning TsÜS § 89 kohaldamise kahtluse alla, pidi kohus kaebuse lahendamisel kontrollima, kas kaebajale täiendava käibemaksu määramine tulenevalt MKS § 83 lg-st 4 ja §-st 84 on õiguslikult ja faktiliselt põhjendatud, kas kaebaja ja OÜ Linorde vaheline tehing on tühine ning kas selle tehinguga varjati J. T ja OÜ KK Haket vahelist sõiduki müügitehingut. MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamise õiguspärasust ongi kohus otsuses kontrollinud. Kohus asus põhjendatult seisukohale, et OÜ Linorde ja OÜ KK Haket vaheline sõiduki Land Rover müügitehing ei olnud näiline ja varjatud tehinguks ei olnud J. T poolt sama sõiduki otse müümine kaebajale ning et MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamine maksu määramisel ei olnud õigustatud. PMTK lähtub sõiduki omanikuvahetusel ekslikult üksnes liiklusregistri kannetest, jättes arvestamata majandus- ja kommunikatsiooniministri 24.08.2004 määrusega nr 175 kinnitatud „Mootorsõiduki ja selle haagise registreerimise eeskirja“ 23.10.2009 kehtinud redaktsiooni § 5 lg 1 p 2, millest tulenevalt puudus OÜ-l Linorde kohustus peale J. Tlt sõiduki ostmist ja enne sõiduki kaebajale müümist see registreerida liiklusregistris OÜ Linorde nimele. PMTK ei arvestanud ka kuni 30.06.2011 kehtinud Vabariigi Valitsuse 21.07.2005 määrusega nr 197 kinnitatud „Riikliku liiklusregistri pidamise põhimääruse“ §-ga
  2. Apellatsioonkaebusest jääb selgusetuks, milliseid asjaolusid peab vastustaja mittevaieldavateks. Kaebaja vaidlustas kaebuses enamuse maksuotsuse faktiliseks aluseks olevaid asjaolusid, leides, et need on esitatud ja tuvastatud ebaõigesti või neist on tehtud ebaõiged järeldused. 15.12.2011 taotluses palub OÜ KK Haket apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmisel mõista PMTK-lt tema kasuks välja menetluskulud 1 069,12 eurot, lisades 22.08.2011 arve-saatelehe nr 08-08, mille kohaselt kulus kaebaja esindajal halduskohtu otsusega ja apellatsioonkaebusega tutvumisele ning nende analüüsile ja vastuse koostamisele kokku 8,2 tundi.
  3. PMTK 21.12.2011 täiendavas seisukohas märgitakse, et õigusnäivuse aspekti hindamise seisukohalt on liiklusregistri kanded tähtsad ja näiliku tehingu poolteks olevate isikute vahel lepingu ületähtsustamine põhjendamatu. Hinnates fakti, et vahepeal ei kantud OÜ-d Linorde sõidukiomanikuna liiklusregistrisse, teiste asjas kogutud tõenditega, saab asuda seisukohale, et tehingut tegelikult ei toimunud. Majandus- ja kommunikatsiooniministri 24.08.2004 määruse nr 175 § 5 lg 1 p-st 2 ei saa järeldada, et registrikande tegemiseks puudub kohustus. Registriandmed mootorsõiduki omaniku kohta ei ole sõltuvuses omaniku vahetuse tihedusega ja see ei mõjuta mootorsõiduki igakordse omaniku kannet. Eksitav on kaebaja tuginemine registriandmete informatiivsusele. Kuni 30.06.2011 kehtinud Vabariigi Valitsuse 21.07.2005 määrus nr 197 kehtestati liiklusseaduse (LS) § 173 lg 2 alusel. LS § 76 lg 1 järgi peavad mootorsõiduk ja selle haagis olema kehtestatud korras registreeritud ning neil peavad olema riiklikud registreerimismärgid; lg 2 kohaselt on registreerimine toiming, millega sama paragrahvi lg-s 7 nimetatud asutus kannab Eestis kasutusele võetava ja nõuetele vastava mootorsõiduki või selle haagise ning sellega seotud isikute andmed liiklusregistrisse. Mootorsõiduki või selle haagise registreerimist tõendab registreerimistunnistus. Ei saa välistada, et alusetult tagastatud sisendkäibemaksu summa võimaldas OÜ-l KK Haket lahendada muidu füüsiliste isikute vahel toimuma pidanud vahetustehingu hinnavahe katmiseks 7
(10)3-10-2760 puuduoleva osa rahasumma, mis oli eelduseks vahetustehingu õnnestumiseks. Ühtlasi tekitati selliselt tehingu kujundusvõimaluste kuritarvitamisega riigile kahju, sest riigil jäi tehingust käibemaks laekumata. Seetõttu on ebaõige väide, et maksuotsuses ega apellatsioonkaebuses ei ole PMTK väitnud ega esile toonud, millist maksu tasumist OÜ KK Haket nimetatud tehinguga vältis või et nimetatud tehingul ei oleks olnud OÜ KK Haket jaoks majanduslikku eesmärki. Käibemaksuga maksustamise neutraalsuse põhimõttega ei ole vastuolus ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise mittelubamine osas, milles on tõendatud, et selle õiguse saamiseks vajalikud õigusaktidest tulenevad põhitingimused pole täidetud. Väited käibemaksu kumulatsiooni kohta on kohatud, sest vastustaja tuvastas tehingute mittetoimumise, kus käivet ei teki. Lubamatu kumulatsiooniga on eelkõige tegemist juhul, kui ühelt poolt on kauba müük käibemaksuga maksustatud, kuid teiselt poolt ei võimaldata selle kauba soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata. Sellise juhtumiga antud juhul tegemist ei ole. Kuna kaebuses esitatud õiguslikud argumendid ja üldiste asjaolude kirjeldus kattuvad olulises osas varasemas menetluses väljatooduga, on kaebaja menetluskulud liiga suured ja kulunud aeg ülepaisutatud. Asjas ei toimunud ühtegi istungit. Arvestades, et asjas on eelnevalt läbitud maksumenetlus, kus kontrollaktile tuli esitada vastuväiteid, oli kaebaja sunnitud end asjaga kurssi viima ja oma seisukohad põhiolemuses välja kujundama juba kohtueelses menetluses, mistõttu ei saanud kaebuse esitamine enam nii suures mahus aega ja rahalisi vahendeid nõuda. Apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmisel tuleks menetluskulusid vähendada vähemalt 1/3 võrra. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  1. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on lõppjäreldustes õige ja apellatsioonkaebuse väited ei anna selle tühistamiseks alust.
  2. Käesoleva asja lahendamiseks on esmajoones oluline tuvastada, kas kaebaja omandas sõiduki Land Rover otse J. Tlt või müüs J. T esmalt sõiduki 280 000 krooni eest OÜ-le Linorde ja kaebaja omandas sõiduki seejärel OÜ-lt Linorde 350 000 krooni eest. Vaidlust ei ole selles, et kõik asjaomased lepingud on sõlmitud samal kuupäeval (23.10.2009). Maksuhaldur leidis, et OÜ Linorde nimel 23.10.2009 vormistatud ostu-müügitehingute näol ei olnud tegemist reaalsete majandustehingutega, vaid näilike tehingutega, mille eesmärgiks oli üksnes varjata tegelikku ostu-müügitehingut J. T ja OÜ KK Haket vahel ning tekitada näilise tehingu abil OÜ-le KK Haket sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus fiktiivse ostuarve alusel. Seega puudus maksuotsuse kohaselt kaebajal 58 333,33 krooni ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja kaebaja on nõuetele mittevastava arve alusel (arvel kajastatud tehingu sisu ei vasta tegelikkusele ja arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja), mistõttu kaebajal tuleb tasuda täiendavalt käibemaksu 58 333 krooni.
  3. Maksuotsuses on viidatud MKS §-le 84 ja juhindutud MKS § 83 lg 4 esimesest lausest, mille kohaselt näilikku tehingut maksustamisel arvesse ei võeta (maksuotsuse lk 16, tl 26). Käesolevas asjas ei ole MKS § 83 lg 4 esimene lause asjakohane, sest puudub vaidlus selle üle, et varem J. Tle kuulunud sõiduki omanikuks oli saanud kaebaja ning seega oli majanduslik sooritus iseenesest aset leidnud. Vaidlus on üksnes selles, millise tehingu või milliste tehingute jada tulemusel see toimus. Seetõttu juhul, kui maksuhalduri hinnangul olid ostu-müügitehingu poolteks tegelikkuses J. T ja kaebaja, siis saaksid J. T ja OÜ Linorde ning OÜ Linorde ja kaebaja vahel vormistatud tehingud olla näilikud üksnes MKS § 83 lg 4 teise lause tähenduses ehk need oleksid nn teeseldud tehingud (vt sättes kasutatud terminoloogia kohta täpsemalt Tallinna Ringkonnakohtu 25.02.2010 otsus nr 3-08-2319, p 13), mis on tehtud teise tehingu (s.o ostumüügitehing J. T ja kaebaja vahel) varjamiseks ja maksustamise seisukohalt kuuluksid kohaldamisele varjatud tehingu kohta käivad sätted. Maksuhaldur leiab aga ekslikult, et käesoleva ja Tallinna Ringkonnakohtu 25.02.2010 otsuses nr 3-08-2319 käsitletud vaidluse tehiolud on sar8
(10)3-10-2760 nased. Erinevalt käesolevast asjast, kus maksuhalduri arvates on tegemist teise tehingu varjamisega (sõiduki müük eraisikult äriühingule või vahetustehing), käsitles nimetatud lahend juhtumit, kus mingit majanduslikku sooritust üldse ei tehtudki ning müüja ja ostjana tegutses sisuliselt sama isik. Samuti on ekslik maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt ei ole antud juhul sisendkäibemaksu mahaarvamine tehingu mittetoimumisest tulenevalt üldse võimalik, sest käivet pole tekkinud. Seega on käesoleval juhul asjakohane Riigikohtu seisukoht 09.12.2009 otsuses nr 3-3-1-67-09 (p 18), mille kohaselt võib maksuhaldur majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt maksumenetluse käigus anda küll poolte vahel tehtud tehingutele teistsuguse (majanduslikule sisule vastava) hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud. See tähendab, et maksu määramiseks ei piisa tehingu ümberkvalifitseerimisest, vaid viidata tuleb maksu määramise õiguslikule alusele ning nii MKS § 83 lg 4 kui ka § 84 kohaldamiseks on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Kui maksukohustuslane on sõlminud nn teeseldud tehingu, aga maksueelist ei saanud, siis puudub õiguslik alus maksu määramiseks. Maksuhaldur peab näitama, kuidas ja millises ulatuses toimiks õigusvastane maksueelis, mida majandustegevusele ja konkreetsetele tehingutele mittevastava juriidilise vormi andmise abil saavutada püüti (vt Riigikohtu 26.05.2011 otsus nr 3-3-1-23-11, p 14). Kuigi halduskohtu otsuses viidatud Riigikohtu lahendites nr 3-3-1-59-09 ja 3-3-1-15-11 oli vaidluse tehiolud käesolevast juhtumist erinevad, sest füüsilised isikud olid kohustatud neile kuuluvad aktsiad võõrandama, on nendes lahendites MKS § 84 kohaldamise osas väljendatud seisukohad asjakohased ka käesolevas asja lahendamisel.
  1. KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise korral sisendkäibemaks maha sama seaduse §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Vaidlust ei ole selles, et J. T ei olnud käibemaksukohustuslane, kuid seda on nii OÜ Linorde kui ka kaebaja. Seega olukorras, kus OÜ Linorde müüs kõnealuse sõiduki kaebajale, võis ta sõiduki müügihinnale lisada käibemaksu, J. T poolt sõiduki kaebajale müümise korral aga ei oleks saanud tehingule käibemaksu lisada. Antud juhul on kaebaja
  2. a oktoobrikuu käibedeklaratsioonil kajastanud kõnealuse sõiduki soetamisel tasutud käibemaksu 58 333 krooni, esitanud 14.12.2009 käibedeklaratsiooni paranduse 58 333 krooni käibemaksu sisendkäibemaksu arvestusest välja arvamiseks ja 17.12.2009 esitanud taotluse käibedeklaratsiooni paranduse annulleerimiseks. OÜ KK Haket juhatuse liige K. K on põhjendanud algselt esitatud käibedeklaratsiooni muutmist segaduses olekuga seoses maksuhalduri poolt tema veenmisega 14.12.2009 toimunud kohtumisel ning seejärel analüüsi ja juristiga konsulteerimise järel veendumusele jõudmisega, et tehing OÜ-ga Linorde oli igati seaduspärane ja äriühingul on õigus sisendkäibemaks maha arvata. OÜ Linorde kõnealuse sõiduki müügitehingut
  3. a oktoobrikuu käibedeklaratsioonis ei kajastanud ja parandas käibedeklaratsiooni alles pärast maksuhalduri pöördumist tema poole. Sõiduki müügisumma 350 000 krooni on kaebaja tasunud OÜ-le Linorde pangaülekandega 23.10.
  4. Samas ei oma need asjaolud (kaebaja poolt käibedeklaratsiooni parandamine ja paranduse annulleerimine ning OÜ Linorde poolt sõiduki müügitehingu kajastamine käibedeklaratsioonis pärast maksuhalduri pöördumist tema poole) asja lahendamisel määravat tähtsust, kui sellise tegevuse läbi mingi maksueelise saamist ei ole tuvastatud. 9
(10)3-10-2760
  1. Maksuotsuses leitakse, et kaebaja tegi tehingu läbi OÜ Linorde käibemaksu mahaarvamise lubatavuse saavutamiseks (lk 9 tl 19) ja OÜ Linorde sai tehingust kasu seeläbi, et on jätnud sõiduki müügisummalt käibemaksu käesoleva ajani riigieelarvesse tasumata (lk 15, tl 25). J. T ja OÜ Linorde vahelisest 23.10.2009 müügilepingust (tl 109) ja OÜ Linorde 23.10.2009 kassa väljaminekuorderist nr 12 (tl 109 pöördel) nähtuvalt oli sõiduki müügihinnaks 280 000 krooni. OÜ Linorde ja OÜ KK Haket vahelise 23.10.2009 müügilepingu kohaselt on sõiduki müügihinnaks 350 000 krooni (291 666,67 + 58 333,33 krooni). Kuigi sõiduki ostumüügitehingud on tehtud samal päeval, on sõiduki müügihind olnud ostu-müügitehingutes erinev. Sõltumata sellest, kellele ja millise hinnaga J. T sõiduki oleks müünud, ei oleks ta saanud eraisiku tarbimises olnud sõiduki võõrandamisest mingit maksueelist, sest tal ei tekkinud maksukohustust. Samas ei pea ringkonnakohus usutavaks, et J. T oleks müünud sõiduki kaebajale sama hinnaga, kui ta müüs oma elukaaslase juhitud äriühingule. OÜ Linorde on eraisikult soetatud sõiduki kaebajale müümisega saanud kasu ka käibemaksu summat arvestamata. Samuti ei saa ringkonnakohtu hinnangul olla kindlust selles, et kaebaja oleks ostnud eraisikult sõiduki 350 000 krooni eest oma ettevõtluse tarbeks. Selle üle aga, et kaebaja soetas kõnealuse sõiduki oma ettevõtluse tarbeks, asjas vaidlust ei ole. Seega oli tehingul kaebaja jaoks majanduslik sisu ja eesmärk. Asjaolu, et K. K pani oma isikliku sõiduki müügist J. Tlt saadud sularaha oma äriühingu arvelduskontole ja OÜ Linorde ei olnud registreeritud kõnealuse sõiduki omanikuna liiklusregistris, ei anna alust väita vastupidist. Olukorras, kus tehingute jadasse kuuluvate üksikute tehingute puhul on võimalik tuvastada ratsionaalne ja õiguspärane eesmärk, ei saa üksnes tehingute n-ö ebatavalistel tingimustel toimumisest (tavapärastest tingimustest kõrvalekaldumisest) järeldada, et tehingud on üksnes näilikud. Esitatud tõendite ja seletuste põhjal ei saa väita, et OÜ Linorde tehingutes majanduslikus mõttes ei osalenud ja sõiduki müüs kaebajale eraisik J. T. Samuti ei saanud kaebaja kõnealuse sõiduki ostumüügitehingut sooritades teada, et sõiduki müüja jätab müügisummalt käibemaksu riigieelarvesse tasumata. Ostjale ei saa panna vastutust müüja maksukohutuse täitmise (käibemaksu riigieelarvesse tasumise) eest.
  2. Eeltoodud põhjendustel jätab ringkonnakohus PMTK apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. 15.

§ 92lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kuna PMTK apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud PMTK kanda. Kaebaja taotles apellatsioonimenetluses õigusabikulude väljamõistmist summas 1 069,12 eurot ja esitas kulude kandmist tõendavad dokumendid. Vastustaja leiab, et kaebaja menetluskulud on liiga suured ja palub vähendada neid vähemalt 1/3 võrra.

§ 93lg 5 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

Arvestades asja mahtu ja keerukust, asja lahendamist kirjalikus menetluses ja seda, et valdavalt on faktilised asjaolud tuvastatud ja õiguslikud argumendid esitatud esimese astme kohtus, peab ringkonnakohus kaebaja apellatsioonimenetluse kulusid põhjendamatult suurteks ning leiab, et need on vajalikud ja põhjendatud 800 euro ulatuses ning mõistab need PMTK-lt välja ja jätab ülejäänud osas kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Virgo Saarmets Silvia Truman Lilianne Aasma 10

(10)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.