KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Enno Loonurm Otsuse tegemise aeg ja koht 21.06.2011; Tallinn Haldusasja number 3-10-2760 Haldusasi OÜ KK Haket kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 23.09.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/10060-8 osalise tühistamise nõudes Asja läbivaatamise kuupäev Kohtuistung 08.06.2011 Menetlusosalised Kaebuse esitaja (avaldaja) – OÜ KK Haket; Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON Rahuldada kaebus ja tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 23.09.2010 maksuotsus nr 12.2-3/10060-8 selles osas, mis puudutab täiendavalt tasumiseks määratud 58 333 krooni ja 33 sendi suurust käibemaksu seoses sõiduki Land Rover ostmisega; Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt kaebuse esitaja kasuks välja menetluskulud summas 1720 eurot ja 94 senti Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest. Otsuse avalikult teatavakstegemise päev on 21.06.
- Apellatsioonkaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui selles ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
- Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (edaspidi ka PMTK, vastustaja või maksuhaldur) kontrollis 30.11.2009 korralduse nr 12.2-3/10060-1 alusel OÜ KK Haket käibemaksu arvestuse ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust maksustamisperioodidel
- a september ja oktoober (Vt vaidlustatud maksuotsuse asjaolud, tl 11).
- 23.09.2010 koostas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus maksuotsuse nr 12.23/10060-8, millega kohustati OÜ-d KK Haket tasuma täiendavalt käibemaksu 58 356 krooni suuruses summas. PMTK leidis, et kontrolli käigus kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses analüüsides tuleb järeldada, et OÜ Linorde nimel 23.10.2009 vormistatud sõiduki Land Rover ostu-müügitehingute näol ei olnud tegemist reaalsete majandustehingutega, vaid näilike tehingutega, mille eesmärgiks oli üksnes varjata tegelikku ostu-müügitehingut eraisiku J.T. ning OÜ KK Haket vahel ning tekitada näilise tehingu abil OÜ-le KK Haket käibemaksu mahaarvamise võimalus fiktiivse ostuarve alusel (tl 25). Ülejäänud osas oli tegemist ühe AS-i Äripäev arve alusel määratud 22 krooni ja 46 sendi suuruse sisendkäibemaksuga.
- OÜ KK Haket esitas 23.10.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 23.09.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/10060-8 osalise tühistamise nõudes. Kaebuse esitaja vaidlustab maksuotsust sisendkäibemaksu mahaarvamist puudutavas osas seonduvalt sõiduki ostmisega (tl 3-10).
- Tallinna Halduskohtu 23.11.2010 määrusega võeti kaebus menetlusse (tl 41).
- Tallinna Halduskohtu 26.04.2011 määrusega määrati kindlaks kohtuistungi toimumise aeg (tl 121). KAEBUSE SISU JA TAOTLUS
- OÜ KK Haket palub tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 23.09.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/10060-8 osas, millega määrati täiendavalt käibemaksu tulenevalt OÜ Lindore 23.10.2009 arvest nr A00116/
- Kaebuse esitaja ei vaidlusta nimetatud maksuotsust osas, mis puudutab käibemaksu tasumist AS Äripäev 01.10.2009 arve alusel (tl 4).
- Kaebuse esitaja leiab, et käesolevas haldusasjas vaidlustatud maksuotsuses viidatud asjaoludest ja tõenditest ei saa teha järeldust, et kaebuse esitaja ja OÜ Linorde vaheline müügitehing oli näiline. Kaebuse esitaja leiab, et PMTK on kohaldanud täiendava käibemaksusumma määramisel ebaõigesti maksukorralduse seaduse § 83 lõiget 4 ja § 84 ning ei ole tuvastanud nimetatud sätete kohaldamiseks vajalikke asjaolusid (tl 4).
- OÜ KK Haket on seisukohal, et maksuhaldur ei ole taganud kaebuse esitajale MKS § 13 tulenevat ärakuulamisõigust. PMTK ei ole kaebuse esitaja maksuotsuse tegemisest teavitanud ega esitanud enne maksuotsuse tegemist kontrollakti, millele kaebuse esitajal oleks olnud võimalik esitada eriarvamus (tl 4).
- Kaebuse esitaja on seisukohal, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur iseenesest maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid selline sekkumine isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud. Maksuhalduril puudub pädevus poolte vahel sõlmitud tehingute tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni muutmiseks juhul, kui asjas ei ole tuvastatud maksukuritarvitust. PMTK ei ole tuvastanud ega põhjendanud, milliseid makse ja kelle poolt välditi, kui kaebuse esitaja ostis 23.10.2009 müügilepingu alusel OÜ-lt Linorde sõiduauto Land Rover hinnaga 350 000 krooni, mis sisaldas käibemaksu summas 58 333 krooni. 23.10.2009 sõlmitud müügilepinguga müüs J.T. sõiduauto Land Rover OÜ-le Linorde hinnaga 280 000 krooni. Kuivõrd J.T. oli eraisik, ei tekkinud tal 2 müügitehingust maksukohustust ega maksueelist. OÜ Linorde oli 23.10.2009 seisuga registreeritud käibemaksukohustuslasena ja pidi sõiduki müümisel OÜ-le KK Haket 23.10.2009 müügilepingu alusel lisama sõiduki müügihinnale käibemaksu. Sõiduki müügihinnaks kujunes kaebuse esitajale 350 000 krooni. Seega tekkis OÜ-l Linorde kui kauba müüjal nimetatud tehingust käibemaksu summas 58 333 krooni arvestamise, deklareerimise ja tasumise kohustus ning seega kaebuse esitajal omakorda ostja õigus arvata samaväärne summa sisendkäibemaksuna maha oma tasumisele kuuluvast käibemaksust. Sõiduki soetamisel OÜ-lt Linorde oli kaebuse esitaja jaoks majanduslik eesmärk. Vaidlust ei ole selles, et kaebuse esitaja soetas sõiduki oma käibemaksuga maksustatava ettevõtluse tarbeks. Lisaks märgib kaebuse esitaja, et on nimetatud sõiduki 23.04.2010 sõlmitud müügilepingu alusel võõrandanud ning tasunud seega müügihinnalt käibemaksu (tl 6-7).
- Kaebuse esitaja on seisukohal, et kuigi maksuhaldur väidab, et OÜ Linorde ja OÜ KK Haket vaheline tehing oli näiline, ei ole maksuhaldur lugenud kaebuse esitaja poolt OÜ-le Linorde tasutud ostusumma 350 000 krooni kaebuse esitaja ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks ega seda maksustanud (tl 8).
- Kaebuse esitaja on seisukohal, et Maanteeameti juures asuv liiklusregister on üksnes informatiivse tähendusega ning selles sõiduki registreerimine ei tekita, muuda ega lõpeta omandiõigust. Käesoleval juhul registreeriti liiklusregistris Land Roveri omanikuks kaebuse esitaja dokumentide alusel, mis tõendasid eelnevalt omandiõiguse üleandmist T.lt OÜ-le Linorde ja seejärel OÜ-lt Linorde OÜ-le KK Haket (tl 9). VASTUSTAJA SEISUKOHT
- Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palub jätta kaebuse rahuldamata (tl 50-52).
- PMTK juhib tähelepanu asjaolule, et üksikjuhtumi kontrolli puhul ei ole maksuhalduril kohustust määratleda kontrolliobjekti korraldusega ning tegelikkuses ei ole maksuhalduril isegi kohustust kontrollakti koostada. Isiku ärakuulamisõigus on käesoleval juhul tagatud suulises vormis. 14.12.2009 toimunud vestlusel selgitas maksuhaldur kontrolli tulemusi. Lisaks võimaldati maksukohustuslasel tutvuda kontrolltoimikuga.
- Maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates jõudnud järelduseni, et sõiduki Land Rover ostumüügitehingu puhul on tegemist näiliku tehinguga. Maksuhaldur on maksuotsuses välja toonud, millised faktilised asjaolud seda kinnitavad. Vastustaja on seisukohal, et tegelikkuses ei ole majandustehingut OÜ KK Haket ja OÜ Linorde vahel toimunud. Maksuhaldur ei pea kasutama näiliku tehingu tuvastamiseks tsiviilõiguslikke abinõusid. Maksuhaldur hindab, kas vaidlusalune tehing kuulub oma olemuselt MKS § 83 rakendusalasse ja kas tingimused nende sätete rakendamiseks on täidetud.
- PMTK on seisukohal, et käesoleval juhul on isikud üritanud varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahtsid, kuna kontrolli käigus selgus, et tegelikkuses soetas OÜ KK Haket sõiduki Land Rover füüsiliselt isikult J.T.lt. Osapooled on teadlikult vormistanud tehingu läbi OÜ Linorde eesmärgiga käibemaksu mahaarvamise lubatavuse saavutamiseks. Kuivõrd tegelikkuses ei soetanud OÜ KK Haket sõiduautot Land Rover OÜ-lt Linorde, puudub OÜ-l KK Haket sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Maksuhaldur on seisukohal, et maksuotsus on õiguspärane ja nõuetekohaselt motiveeritud ning kaebuse esitaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. 3 KOHTU PÕHJENDUSED
- Käesolevas haldusasjas on vaidlustatud maksuotsust, millega kohustati osaühingut Haket tasuma 58 356 krooni suurust käibemaksu. Käibemaksu kohustati tasuma osaliselt seetõttu, et avaldaja ostis 23.10.2009 arve alusel OÜ-lt Linorde sõiduki Land Rover hinnaga 350 000 krooni, milles sisaldus 58 333 krooni ja 33 sendi suurune käibemaks. Summa tasuti OÜ-le Linorde samal päeval ülekandega (Vt vaidlustatud maksuotsuse p 2.4.2, tl 15). Maksuotsust ongi vaidlustatud käibemaksu määramist puudutavas osas seonduvalt eelnimetatud sõiduki ostmisega. PMTK leidis, et avaldajal ei olnud õigust 58 333 krooni ja 33 senti sisendkäibemaksuna maha arvata. Ülejäänu puudutas ühte AS-i Äripäev arvet ning seda avaldaja ei vaidlusta (kohtuistungi protokoll, tl 140).
- Maksuhaldur on asunud maksumenetluse käigus seisukohale, et tegemist oli näilike tehingutega, mille eesmärgiks oli varjata tegelikku ostu-müügitehingut eraisik J.T. ning OÜ KK Haket vahel ning tekitada näilise tehingu abil OÜ-le KK Haket käibemaksu mahaarvamise võimalus fiktiivse ostuarve alusel. Maksuotsusest nähtub, et sõiduki tegelik müüja J.T. ei olnud registreeritud käibemaksukohustuslasena (Vt maksuotsus, tl 25).
- Maksuhalduri eelnimetatud seisukoht tehingu näilisusest põhineb asjaolul, et sõiduki müüs või vormistas eraisik J.T. osaühingu Linorde nimele, keda esindas J. Vanaveski ja kes omakorda oli J.T. elukaaslane. Kaebuse esitaja eeltoodut ei vaidlustagi, kuid selgitab, et tehing tulenes J.T. poolsest asjaajamisest ja osaühingul KK Haket selles sisulist rolli ei olnud ning sõiduki ostmise soovi juurde kindlaksjäämise korral oli vaja taolise tehinguga nõustuda (kohtuistungi protokoll, tl 140-141).
- Lähtuvalt eeltoodust taandub vaidluse põhiolemus küsimusele kas tegemist oli seaduses sisalduvate võimaluste ärakasutamise või näiliku tehinguga. Selles mõttes ei ole maksuhalduri viited asjaosaliste poolt erinevatel kuupäevadel antud selgituste mõningasele vastuolulisusele tähenduslikud. Menetlusosaliste vahel ei ole sisulist vaidlus selles, et eraisik võis müüa sõiduki äriühingule ning vastav äriühing selle omakorda teisele äriühingule edasi. Vaidlust ei ole ka selles, et J.T. sai või võis saada OÜ-lt Linorde sõiduki eest 280 000 krooni. Kaebuse esitaja väitel on OÜ Linorde nimetatud summa deklareerinud. Vastustaja ei ole pidanud seni vajalikuks OÜ-d Linorde kontrollida, sest PMTK hinnangul ei ole eelnimetatud osaühingu tehingut kaebuse esitajaga maksuõiguslikult toimunud (kohtuistungi protokoll, tl 140). Maksuhaldur on seisukohal, et OÜ KK Haket ja J.T. vahelise kokkuleppe puhul oli tegemist varjatud tehinguga ning seda varjati OÜ Linorde sissetoomise kaudu (kohtuistungi protokoll, tl 140). Käesoleval juhul müüdi sõiduk samal päeval edasi (tl 109-110) ja nimetatud aspekt räägib mingil määral maksuhalduri seisukohtade kasuks, kuid teisalt ei sõltu tehingu olemus siiski sellest mitme päeva möödudes leiab aset järgmine tehing. Avaldaja väitel ei ole OÜ Linorde poolne (võimalik) käibemaksu tasumatajätmine OÜ KK Haket suhtes tähenduslik ja ei mõjuta kohustusi. Kaebuse esitaja hinnangul on liiklusregister üksnes informatiivse tähendusega ja sellel ei ole seost omandiõiguse küsimusega. Nimetatud seisukohaga tuleb nõustuda. Avaldaja selgitas, et vaidlusalune sõiduk on käesolevaks ajaks võõrandatud, summale on lisatud käibemaks ning see riigile tasutud (kohtuistungi protokoll, tl 140). Vastustaja ei ole eelnimetatud väidet ümber lükanud.
- Arvestades asjaolu, et vastustaja on pidanud tehingut näiliseks, tuleb hinnata nimetatud tehingu sisulist tähendust vastava regulatsiooni ning maksuotsuses kirjeldatud tegevuse pinnalt. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1 kohaselt on näilik tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Sama seaduse ja paragrahvi teise lõike kohaselt on näilik tehing tühine. 4
- Lähtuvalt eelnimetatud regulatsioonist ei saa olla antud juhul siiski tegemist näiliku tehinguga tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 või maksukorralduse seaduse § 83 lg 4 tähenduses, sest osapooled ei ole püüdnud midagi varjata, vaid on kasutanud seadusega lubatud võimalusi. Kaebuse esitaja toob seonduvalt eelnimetatuga välja ka maksuhalduri seisukoha teatava vastuolulisuse, sest vastustaja on juhindunud maksuotsust koostades nii MKS § 83 lg-st 4 kui ka MKS §-st
- Kaebuse esitaja hinnangul oleks olukorras, kus vastustaja pidas tehingut (näiteks) teise tehingu varjamiseks, piisanud viitest MKS § 83 lg-le 4, kuid PMTK kvalifitseeris tulenevalt maksukorralduse seaduse §st 84 OÜ Linorde ja J.T. tehingu ümber J.T. ja OÜ KK Haket vaheliseks tehinguks, mis ei olnud lubatav (kohtuistungi protokoll, tl 140). Vastustaja selgitas omalt poolt, et sisuliselt kohaldub ennekõike MKS § 83 lg 4 (kohtuistungi protokoll, tl 140). Seoses tehingu ümberkvalifitseerimise mittelubatavusega viitas kaebuse esitaja Riigikohtu 26.05.2011 lahendile 3-3-1-23-11, milles maksuhaldur oli omistanud äriühingu nimel tehtud tehingud nende tehingute initsiaatorist füüsilise isiku ettevõtluseks ning maksustas vastava tulu. Eelnimetatud asjas hinnati kokkuvõttes ebapiisavaks vastavsisuline argumentatsioon, mis oleks võimaldanud hinnata osaühingu majandustegevuse ümberkvalifitseerimise õiguspärasust lähtuvalt MKS §-st
- Nimetatud vaidluse asjaolud olid mõnevõrra teistsugused, kuid kaebuse esitaja kasuks räägib see selles mõttes, et maksuhalduri poolne tehingute ümberhindamine peaks olema pigem erandlik, õigete viidetega vastavale õiguslikule alusele ning majandustegevuse sisu väljaselgitamise kõrval ka majanduslike tagajärgede esiletoomisega. Antud juhul on OÜ-d Linorde puudutavad majanduslikud tagajärjed sisuliselt välja toomata olukorras, kus osapooled on kinnitanud, et sõiduk müüdi kõigepealt OÜ-le Linorde, et J.T. sai OÜ-lt Linorde raha ja et kaebuse esitaja väitel on eelnimetatud osaühing summa ka deklareerinud.
- Käesolev vaidlus on mõnes mõttes võrreldav näiteks haldusasjas nr 3-3-1-59-09 lahendatuga, kus toimus arutelu seonduvalt sellega kas äriühingule mitterahalise sissemakse tegemisel Hansapanga aktsiatega oli tegemist ettevõtlusega või oleks tulnud sellelt tulumaksu tasuda, sest maksuhalduri hinnangul pidi menetlusosaline olema sisuliselt teadlik, et Swedbanki ülevõtmispakkumise avaldamise järgselt see tõenäoliselt ka realiseerub, kusjuures füüsiline isik oleks pidanud ülevõetavatelt aktsiatelt tasutud summalt tulumaksu tasuma. Selles asjas leiti, et MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik siiski järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused. Eelosundatud vaidluse puhul ei olnud maksusoodustuse saamine peamine eesmärk. Käesoleva haldusasja materjali pinnalt võib järeldada, et avaldaja peamiseks eesmärgiks on olnud sõiduki soetamine ning sellega kaasnenud sisendkäibemaksu küsimus on pigem teisejärguline. Samas on sõiduki müümine vahendaja kaudu lubatav kui tehingu osapooled leiavad, et see on näiteks mingisugustel otsesematel või kaudsematel ärilistel motiividel põhjendatud. Kaebuse esitaja ei pea kasutama võimalikest variantidest kõige ebasoodsamaid. Riigikohus on näiteks selgitanud ühe teise aktsiate võõrandamist puudutava lahendi 3-3-1-15-11 punktis 13, et maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulu kokkuhoiu kavatsusest.
- Lähtuvalt eeltoodust tuleb kaebus rahuldada ja vaidlustatud maksuotsus tühistada selles osas, mis puudutab täiendavalt tasumiseks määratud 58 333 krooni ja 33 sendi suurust käibemaksu seoses sõiduki Land Rover ostmisega. Halduskohtumenetluse seadustiku § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 93 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Kaebuse esitaja taotleb 1720,94 euro suuruste menetluskulude väljamõistmist, milles sisaldub ka 2 917 krooni suurune riigilõiv (tl 40) kaebuse esitamisel. Seonduvalt kohtukulude kantuse, arvestuse ja põhjendatusega menetlusosaliste vahel vaidlust ei tekkinud (kohtuistungi protokoll, tl 141). Seega tuleb käesolevas haldusasjas vastustajalt kaebuse esitaja kasuks menetluskuludena välja 5 mõista 1720 (tuhat seitsesada kakskümmend) eurot ja 94 senti, milles sisaldub ka 2917 krooni suurune riigilõiv eurodesse arvestatuna. Enno Loonurm Kohtunik 6