← Eesti

3-10-915/67

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Virgo Saarmets ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 11. jaanuar 2012. a, Tallinn Haldusasja number

) § 4 lg 4 kohaselt peab kütuse soetaja tasuma kütuse müüjale kauba eest panga kaudu. Kuigi esitatud kütuse käitlemise aruannete kohaselt oli OÜ Sharkst juuli 2007 - veebruar 2008 soetanud kütust kokku 4 564 940 liitrit, ei nähtu Sharkst OÜ pangakontodelt tasumisi kütuse müügiga tegelevatele äriühingutele. OÜ Coralseed poolt üle kantud raha võeti sularahas välja. Kuna eelnimetatud aruannete esitamisel ei ole vajalik esitada kütuse soetamist tõendavaid dokumente, siis on tõenäoline, et Sharkst OÜ esitas valeandmeid;

  1. d)OÜ Coralseed juhatuse liige Sergei P selgitas 28.11.2008 maksuhaldurile, et tema andis Sharkst OÜ esindajale Indrekule teada, kus ja millal Sharkst OÜ kütuseauto olema peab, et saaks toimuda kütuse ümberlaadimine Sharkst OÜ autolt OÜ Telfer Grupp autole. I. K ütluste kohaselt ei olnud kütuse transport OÜ-le Coralseed tema ülesanne, ta ei andnud kütuseautode juhtidele juhtnööre auto marsruudi ega sihtkoha kohta ja kütuse transport oli E. Le rida. Sel ajal oli Sharkst OÜ juhatuse liikmeks I. K ja E. L Sharkst OÜ-ga seotud ei olnud. Seega ei saa Sharkst OÜ seaduslik esindaja kinnitada, kas OÜ Coralseed Sharkst OÜ-lt ka reaalselt kütust sai. Sharkst OÜ poolt ei ole korraldanud keegi kütuse transporti. Sharkst OÜ esindaja ei osanud ka öelda, kas ja kellelt Sharkst OÜ ise kütuse soetas. Seega ei saanud Sharkst OÜ müüa OÜ-le Coralseed arvetel näidatud diiselkütust. Sharkst OÜ näol oli tegemist arvevabrikuga, kuna pole tõenäoline, et äriühing, kellel puudub majandustegevuse läbiviimiseks kindel ja kättesaadav asukoht, töötajaskond ja põhivara, suudaks pakkuda erinevatele äriühingutele nii palju erinevaid kaupu ja teenuseid. 2) Seisukohta, et OÜ Coralseed juhatuse liikmed pidid olema teadlikud sellest, et Sharkst OÜ ei olnud diiselkütuse tegelik müüja, kinnitavad järgmised asjaolud:
  2. a)OÜ Coralseed juhatuse liikmed tundsid I. K pildilt ära, kuid ei olnud kindlad, kes näidatud 2

(10)3-10-915 isikutest oli Sharkst OÜ esindaja. S. Pv ütles esmalt Sharkst OÜ esindaja nimeks M, hiljem oskasid juhatuse liikmed nimetada Sharkst OÜ esindaja õige eesnime, kuid perekonnanime ei mäletatud. See viitab asjaolule, et I. Kga suheldi väga vähe ja temaga kohtuti vaid mõned korrad. Tavapärases äris on ebaloogiline, et oma peamise hankija esindajast, kellega on toimunud suurte summadega tehingud ligi pool aastat, omatakse nii vähe teavet; b) Sharkst OÜ poolt OÜ-le Coralseed esitatud saatelehed ei vasta

§ 6

lg 2 p 3 nõuetele, nendel puudub märge selle kohta, kas tegemist on suvise või talvise diiselkütusega, samuti muud kütust iseloomustavad näitajad. Väidetavalt sama kütuse edasimüügil OÜ-le Telfer Grupp on kütuse liik ja näitajad märgitud. Seega on küsitav, kuidas sai OÜ Coralseed Sharkst OÜ-lt soetatud kütuse kohta detailsemat informatsiooni, kui Sharkst OÜ oli OÜ-le Coralseed andnud;

  1. c)S. Pi ja OÜ Coralseed raamatupidaja N T seletuste kohaselt soetab OÜ Coralseed kütuse erinevate klientide käest ja vahepeal kütuse hoiustamist ei toimu - äriühing, kellelt kütus soetatakse, toimetab selle oma autoga OÜ Coralseed kliendile. Enamikel arve-saatelehtedel, millega kütus Sharkst OÜ-lt liikus OÜ-le Coralseed, on autojuhina märgitud R ja transpordivahendiks auto numbrimärgiga 461AXI. R. L on OÜ Telfer Grupp töötaja ja nimetatud auto kuulub OÜ-le Telfer Grupp. R. L sõnul sai ta töökäsud oma ülemuselt ja OÜ-st Coralseed ei teadnud ta kedagi. OÜ-st Telfer Grupp saadud teabe kohaselt andsid kütuse laadimiskoha juhtnöörid R. Lle OÜ Coralseed esindajad. OÜ Coralseed juhatuse liikmed on hilisemates selgitustes öelnud, et kütuse vedas ära hoopis OÜ Telfer Grupp oma autoga. Seega on OÜ Coralseed juhatuse liikmete selgitused kütuse transpordi osas vastuolulised. Arvestades, et Sharkst OÜ arvetel kajastatud kütuse maksumus ületas 16 miljonit krooni, arvete kohaselt toimusid tehingud pikema perioodi jooksul ja Sharkst OÜ oli OÜ Coralseed peamine hankija, on ootuspärane, et kütuse transpordi osas kujunesid harjumuspärased reeglid ja selle kohta osatakse asjaosaliste poolt anda ka üheselt mõistetavaid selgitusi;
  2. d)teine autojuht A Š, kes on Sharkst OÜ saatelehtedel märgitud kütuse vedajana, arvas, et saatelehtedel märgitud kütust ta vedanud ei ole, kuna saatelehtedel puuduvad tema allkirjad. Tavapäraselt allkirjastab A. Š saatelehed ja need on temaga kütuseveol kaasas. Seega ei ole A. Š vedanud kütust, mille saatelehtedele on märgitud tema nimi. Samas on OÜ Coralseed juhatuse liikmed saatelehed allkirjastanud, mis näitab, et OÜ Coralseed juhatuse liikmed on oma allkirjaga kinnitanud dokumente, mille sisu ei vasta tõele;
  3. e)OÜ Coralseed juhatuse liikmed on andud vastuolulisi selgitusi selle kohta, kuidas ja kus toimus Sharkst OÜ-lt väidetavalt soetatud kütuse ümberlaadimine. 21.05.2008 selgitas S. P, et OÜ Coralseed poolt soetatud kütus toimetatakse otse kliendini. 28.11.2008 selgitas S. P, et Sharkst OÜ toimetas kütuse oma transpordiga kinnisele territooriumile Nõlva tänaval Tallinnas ja seal toimus kütuse ümberlaadimine OÜ Telfer Grupp autole. Kuna OÜ Coralseed ei ole Sharkst OÜ arvete alusel sellelt äriühingult kütust saanud, on ta alusetult perioodil august 2007 kuni veebruar 2008 arvestanud ja deklareerinud sisendkäibemaksu summas 2 455 454 krooni, rikkudes käibemaksuseaduse (KMS) § 24 ja § 38 lg-t 1. OÜ Coralseed väljamakseid Sharkst OÜ-le 16 118 664,22 krooni ulatuses tuleb käsitleda ettevõtlusega mitteseotud kulutustena tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 mõistes. Ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemisega Sharkst OÜ arvete alusel on OÜ Coralseed jätnud riigieelarvesse tasumata tulumaksu, rikkudes TuMS § 54 lg-t 2 ja 4. 3. OÜ Coralseed vaie PMTK 21.12.2009 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks jäeti Maksu- ja Tolliameti 10.03.2010 vaideotsusega nr 6-1/32-3 rahuldamata. 4. OÜ Coralseed kaebuses ja kaebuse täienduses paluti PMTK 21.12.2009 maksuotsus nr 12.2-3/5879-9 tühistada järgmistel põhjendustel: Kaebaja ei nõustu maksuhalduri väitega, et diiselkütuse tegelik müük OÜ Sharkst poolt ei ole kinnitust leidnud ja esitatud arved ei vasta 3

(10)3-10-915 tehingute tegelikule majanduslikule sisule, kinnitades, et raamatupidamisdokumendid ja arved vastavad tehingute tegelikule majanduslikule sisule ning diiselkütuse müük Sharkst OÜ poolt kaebajale leidis aset. I. K seletused ei tähenda iseenesest seda, et kaebaja ei omandanud diiselkütust. Kaebaja kontrollis enne tehingute tegemist I. K tausta äriregistrist ja internetist ning Sharkst OÜ tausta Maksu- ja Tolliameti kodulehelt, Riiklikust Maksehäireregistrist, majandustegevuse registrist ja internetist. Kuna mingisugust negatiivset informatsiooni ei saadud, puudus alus kahelda I. K ja Sharkst OÜ usaldusväärsuses. Kaebaja juhatuse liikmed täitsid oma hoolsuskohustuse ja teised seadusest tulenevad kohustused ning kaebaja käitus tehingute tegemisel heas usus. Faktilisi asjaolusid ja tõendeid hinnates saab asuda seisukohale, et reaalne tehingute toimumine on tõendatud. Seda kinnitavad kaebaja juhatuse liikmete seletused. Tõendatud on kütuse edasimüümine OÜ-le Telfer Grupp ja kütuse vedamine OÜ Telfer Grupp poolt. Et OÜ Sharkst on reaalselt tegutsev firma, kinnitavad ka teised tehingupartnerid Rapla Vallavalitsus, AS Tallinna Lennujaam, AS Sarkop ja AS Temptrans. Maksuotsus on vastuoluline. Maksuotsuses leitakse, et kaebaja ja OÜ Sharkst vahel reaalselt tehinguid ei toimunud, kuid samas ei peeta võimatuks, et kütuse edasimüük OÜ-le Telfer Grupp võis toimuda. Maksuotsuses ei ole välja toodud, kellelt kaebaja sel juhul kütuse ostis. Väide, nagu oleks OÜ Coralseed soetanud kütuse kolmandatelt isikutel, on paljasõnaline ja tõendamata. Maksuhalduri viide Tallinnaga Halduskohtu otsusele nr 3-09-650 ei ole asjakohane, kuna antud asjas on maksuhaldurile lisaks raamatupidamisdokumentidele antud ütlusi juhatuse liikmete ja kolmandate isikute poolt, mis kinnitavad tehingute toimumist ning annavad detailse kirjelduse kauba liikumise ja arveldamise kohta. Maksuhaldur ei motiveerinud kaebaja esitatud tõendite täielikku või osalist arvestamata jätmist, rikkudes maksukorralduse seaduse (MKS) § 95 lg-t 2. Sharkst OÜ-l majandustegevuse puudumine on ümber lükatud kolmandate isikute ütlustega. Lepingupartnerite poolt deklaratsioonide mitteesitamine ja maksete tasumata jätmine ei mõjuta tehingute toimumise fakti ega tehingute kehtivust. Maksehäireregistris ja Maksu- ja Tolliameti kodulehel puudusid andmed selle kohta, et OÜ Sharkst ei maksa makse ega tasu töötajatele palka. Kaebaja raamatupidaja helistas Maksu- ja Tolliametisse ning tegi järelepärimise OÜ Sharkst majandustegevuse ja võimalike võlgade kohta. Maksu- ja Tolliametist vastati, et OÜ-l Sharkst puuduvad võlad ja ettevõtte majandustegevus on kindel, mistõttu on igati ohutu temaga tehinguid teostada. I. K kinnitas maksuhaldurile, et on saanud OÜ-st Sharkst igakuiselt palka 10 000 krooni ja kui E. L ei tasunud enam korrektselt, siis ta loobus kohast ja juhatuse liikmeks sai E. L. Maksuhaldur tõlgendas ebaõigesti Sharkst OÜ juhatuse liikme I. K ütlusi, kes kinnitas tehingute reaalset toimumist ja et kütuse transpordiga tegeles E. L. Maksuhalduri järeldus, nagu ei oleks keegi kütuse transporti organiseerinud, on ebaõige. Lisaks on erinevad pangad kinnitanud, et äriühinguga tegeles ka E. L. Asjaolu, et maksuhaldur ei saanud E. Lega ühendust, ei ole kaebaja süü. Lisaks on I. K ütlused vastuolus, sest on võimatu, et äriühingu juhatuse liige ei tea midagi äriühingu tegevusest, kui äriühing deklareeris perioodil juuli 2007 kuni veebruar 2008 maksustatavat käivet 68 322 560 krooni, millest sisendkäibemaks moodustas 12 245 948 krooni. Deklaratsioone saab esitada selleks volitatud isik või juhatuse liige. Samuti ei ole õiged I. K väited selle kohta, et ta ei teadnud äriühingu tegevusest midagi, kui ta ise võttis sularaha Sharkst OÜ kontodelt välja.

§ 6

lg 2 p 3 ei ole imperatiivne säte, mistõttu vastavate märgete puudumine ei tähenda, et diiselkütet ei ole sellises koguses ostetud. Kaebaja tasus kõik OÜ Sharkst esitatud arved ülekandega. Kuna arvetel märgitud arvelduskonto number ühtis OÜ Sharkst arveldusarvega, ei olnud kaebajal alust kahelda saadetud arvete õigu4

(10)3-10-915 ses. Tasutud summade kättesaamist ei ole eitanud OÜ Sharkst juhatuse liige ega vastustaja, samuti ei ole OÜ Sharkst ülekantud summasid tagastanud, mis tõendab, et tehingud olid reaalsed. Maksuotsus on motiveerimata, selles puuduvad põhjendused maksukohustust vähendavate asjaolude kohta. Kuna üks juhatuse liige põhiliselt pidas läbirääkimisi ja suhtles tehingute tegemisel I. Kga, ei pidanudki teine juhatuse liige I. Kt pildilt ära tundma. Maksuotsuses puuduvad ka põhjendused, milliseid dokumente ja ütlusi maksuotsuse koostamisel on arvestanud. Põhjendamata on jäetud, miks ei ole arvestatud kaebaja poolt esitatud selgituste ja tõenditega. 5. PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata, märkides, et väliselt on kaebaja täitnud äris nõutava ja tavapärase hoolsuse, kuid hoolsuskohustuse täitmine ei oma tähtsust olukorras, kus leiab tõendamist, et tehinguid ei ole poolte vahel toimunud. Kui asjaoludest nähtub, et kaebaja pidi olema teadlik tehingu tegelikest asjaoludest, ei oma hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamine enam tähtsust (Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-07-2282 p 16). Seega on alusetu kaebaja väide, et kuna OÜ Coralseed viis tehingud läbi hoolsuskohustust täites, kinnitab see tehingute toimumist. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses (Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-09-929). Maksuhaldur ei eita fakti, et Sharkst OÜ esitas kaebajale arveid ning seetõttu puutus I. K kokku kaebaja juhatuse liikmete S. Piga ja V S. Samas ei tähenda arve esitamine ja raha arvelduskontole tasumine seda, et tehingud on reaalselt toimunud ja kaup liikunud. Üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ja saamist nagu ka arve alusel raha maksmine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel (Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-05-202). Tehingute toimumist ei tõenda ka see, et OÜ Telfer Grupp, kellele kütus lõppastmes jõudis, kinnitab kütuse transporti. Maksuhaldur ei välista, et OÜ-le Telfer Grupp võidi müüa kütust, kuid see ei olnud ostetud Sharkst OÜ-lt, vaid võis olla ostetud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, kelle suhtes ei saa maksuhaldur eeldada, et nad oleksid käibemaksukohustuslased. Maksuhaldur hindas maksuotsuses üksnes tehinguid Sharkst OÜ ja OÜ Coralseed vahel ning seetõttu on kaebaja väited Sharkst OÜ tehingutest teiste äriühingutega asjassepuutumatud. Kaebaja oli teadlik, et Sharkst OÜ on n.ö arvevabrik. Samas ei eelda maksuhaldur, et nimetatud fakti peaks teine lepingupool teadma või et tal peaks olema võimalus seda fakti kontrollida. Maksuotsusesse lisati nimetatud fakt näitamaks, et tehingud kahe äriühingu vahel ei saanud toimuda, kuna äriühingul, kes väidetavalt kütust müüs, ei olnud nimetatud kaupa ostetud ja tal puudus igasugune ressurss, et kütust edasimüügiks osta. Maksuhaldur tõlgendas õigesti I. K ütlusi, kui ta väitis, et ei tea Sharkst OÜ majandustegevusest midagi. Variisiku poolt arvete esitamine ja vajadusel deklaratsioonide täitmine ei tähenda, et äriühing on toimiv ja tegutsev.

§ 6

lg 2 p-s 3 sätestatu on imperatiivne ja nõuded selles valdkonnas tegelevatele äriühingutele kohustuslikud. Äriühingud, kes reaalselt kütust osta tahavad, kontrollivad ka kütusemüügi dokumente ja nende seaduspärasust. Tehingute puhul, mida reaalselt ei ole toimunud, ei ole dokumentatsioon oluline, kuna pooled on teadlikud, et kaupa tegelikkuses ei müüdudki. Kohtupraktikast (Tallinna Ringkonnakohtu otsuse nr 3-07-2100 p 9, nr 3-06-2107 p 18, nr 3-061941 p 7, nr 3-06-898 p 29, Tartu Ringkonnakohtu otsus nr 3-07-1488) tulenevalt ei pea maksuhaldur tuvastama seda, et maksupettuse raames tasutud summad jõudsid müüjani tagasi ega tõendama ära kõiki ostja poolt maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilisi asjaolusid, kuna maksupettuse asjaolude kohta on selle konspiratiivse iseloomu tõttu tihti raske leida vahetuid tõendeid. Asjaolu, et ostjale on teada, et arvetel kajastatud müüjad ei ole tegelikud müüjad, ei pea olema tõendatud otseste tõenditega. Maksupettust võivad kinnitada ka paljud 5

(10)3-10-915 muud asjaolud, s. h tunnistajate seletused, mis ei ole kaebaja poolt ümber lükatud. Maksuotsus on õiguspärane, selge ja motiveeritud. 6. Tallinna Halduskohtu 06.05.2011 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Põhjendused: Haldusasjas kogutud tõendite ja poolte seisukohtade hindamisel kaebaja ja OÜ Sharkst vahel tehingute toimumise kohta on olemusliku tähendusega asjaolu, et 01.05.2007 - 31.03.2008 võeti Sharkst OÜ arvelduskontodele laekunud summad sularahas välja ja hankijatele ega töötajatele väljamakseid ei tehtud ning ettevõtlusele iseloomulikke kulutusi arvelduskontodelt samuti ei tehtud. Maksuhalduri terviklikku seisukohta kujundanud erinevatest asjaoludest eraldivõetuna ei pruugi veel järelduda, et tehinguid Sharkst OÜ ja OÜ Coralseed vahel ei toimunud, kuid samas ei järeldu sellest ka vastupidist ning kokkuvõttes on usutavam siiski vastustaja seisukoht. Maksuhalduri seisukoht, et

§ 6

lg 2 p 3 on imperatiivne ja selle täitmata jätmine tõendab tehingu mittetoimumist, on veenvam. Maksuhaldur selgitas, et tehingute puhul, mida ei ole reaalselt toimunud, on tihti vead ja puudused dokumentides, sest õige dokumentatsioon on oluline ainult reaalse kauba ja tehingu puhul, et hiljem esitada vastunõudeid kauba puuduste ja kvaliteedi osas; tehingute puhul, mida reaalselt ei toimunud, ei ole vastunõuete esitamine oluline, kuna pooled on teadlikud, et kaupa pole tegelikkuses müüdud. Vastustaja viidatud Tallinna Ringkonnakohtu lahendi nr 3-07-2100 p-st 9 ja lahendi nr 3-06-2107 p-st 18 järeldub, et maksuvaidluste puhul peab olema võimalik hinnata olulisi asjaolusid ka ilma vahetute tõenditeta, sest maksupettuse asjaolude kohta ei ole sageli võimalik otseseid tõendeid leida. Maksuotsuses on osundatud lisaks muudele vasturääkivustele ka A. Ši suulistele selgitustele, kes on kinnitanud, et saatelehtedel olevat kütust, kus on märgitud autojuhina tema nimi, ei ole ta vedanud ja et saatelehtedel puuduvad tema allkirjad. Eraldivõetuna ei oleks kaebuse rahuldamata jätmine pelgalt A. Si selgituste põhjal õigustatud, kuid kokkuvõttes räägib ka see maksuhalduri seisukohtade kasuks ja viitab sellele, et kütuse müüki kaebaja ja Sharkst OÜ vahel ei toimunud. Oluline on ka maksuotsuses välja toodud põhimõtteline seisukoht, mille kohaselt ei olnud üle 4,5 miljoni liitri diislikütuse soetamine sularaha eest tõsiseltvõetav ja õige on ka see, et sisuliselt haldusasjas sellekohased tõendid puuduvad. Tunnistaja I. K ja N Ta ütlused seda seisukohta ei muuda, sest konkreetseid ja kontrollitavaid pidepunkte nendest ei nähtu. Raamatupidaja ütlustest ilmneb, et on esinenud juhtum, kus Sharkst OÜ kandis enamtasutud summa OÜ-le Coralseed tagasi, kuid sellest ei järeldu, et nimetatud osaühingul oleks olnud üldse kütust või et ülekantud summade eest oleks soetatud kütust. Väljamaksete tegemine toimuski ülekannetega. Selles ei ole vaidlust, kuid maksuhalduri hinnangul ei tasutud kütuse eest. Vastustaja leiab õigesti, et olukorras, kus väliselt on äris nõutava tavapärase hoolsuse järgimise nõuded täidetud, kuid tehinguid pole tegelikult toimunud, ei ole hoolsuskohustuse täitmisele viitamisel enam sisulist tähendust. Mõningate muude maksuotsuses viidatud ehitusalaste tehingute väidetav toimumine ei ole antud vaidluse puhul tähenduslik, sest kontrollitud ja hinnatud on nimelt OÜ Sharkst ja OÜ Coralseed vahelise kütusemüügi tehingute olemasolu ning asutud õigesti seisukohale, et taolisi tehinguid ei toimunud. Kuna tehinguid OÜ Sharkst ja kaebaja vahel ei toimunud, ei saanud olla tegemist ka ettevõtlusega seotud väljamaksetega. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 7. OÜ Coralseed apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja rahuldada uue otsusega kaebus. Apellatsioonkaebuses korratakse halduskohtule kaebuses ja kaebuse täienduses esitatud väiteid ning leitakse, halduskohus on neid valesti hinnanud. 8. PMTK palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda, leides, et halduskohus ei ole rikkunud kohtumenetluse norme ja on hinnanud tõendeid õigesti. 6

(10)3-10-915 RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 9. Käesolevas asjas on poolte vahel vaidlus Sharkst OÜ poolt kaebajale alates 09.08.2007 kuni 22.02.2008 esitatud arvetel kajastatud tehingute reaalse toimumise ning nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise ja väljamaksetelt tulumaksu määramise üle. Vaidlustatud maksuotsuses leiti, et kaebajal puudus 2 455 454 krooni sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna kaebaja ei ole soetanud diiselkütust arvetel näidatud käibemaksukohustuslaselt Sharkst OÜ-lt ja kaebaja (juhatuse liikmed) pidi(
  1. d)olema teadlik(
  2. ud)sellest, et Sharkst OÜ ei olnud diiselkütuse tegelik müüja. Kuna tehinguid kaebaja ja Sharkst OÜ vahel ei saanud toimuda, on Sharkst OÜ-le 16 118 664,22 krooni ulatuses tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kulutused, millelt tuleb tasuda tulumaksu 4 420 555 krooni. 10. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuseks see, et tegemist on teiselt käibemaksukohustuslaselt maksustatava käibe tarbeks kauba või teenuse soetamisega. KMS § 31 lg 1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks sama seadus § 37 nõuetele vastav arve. Viidatud nõuded on esitatud arvele eesmärgil, et arve võimaldaks tuvastada kauba või teenuse soetamist käibemaksukohustuslaselt. Seetõttu ei piisa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks maksukohustuslasel KMS §-s 37 nõutud rekvisiite sisaldava arve olemasolust, kui arvel näidatud andmed tehingu (sh kauba müüja) kohta ei vasta tegelikkusele. 11. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata (vt nt lahendi nr 3-3-1-21-04, p 15, lahendi nr 3-3-1-73-10, p 10). Ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et see tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane (vt nt lahendi nr 3-3-1-40-03, p 9, lahendi nr 3-3-1-73-10, p 10). Juhtudel, kus vaidlus kauba olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (vt lahendi nr 3-3-1-32-09, p 10). Ostja on käitunud heauskselt, kui ta põhjendatult eeldas, et arvel näidatud müüja on tegelik müüja. Tingimus "põhjendatult eeldas" tähendab kõigepealt, et ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvel näidatud müüja pole tegelik müüja (vt lahendi nr 3-3-1-34-06, p 10-12). Riigikohus on rõhutanud (vt lahendid nr 3-3-1-73-10 ja 3-3-118-10) vajadust eristada, kas vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks on kaebaja osalemine maksupettuses (asjaolu, et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga), või järeldus, et ta pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. 12. Käesolevas asjas puudub vaidlus kauba olemasolu ja OÜ-le Telfer Grupp edasimüügi üle. Kuigi maksuhaldur väidab kohtumenetluses, et kaebaja maksustamise faktiliseks aluseks oli maksupettus, on vaidlustatud maksuotsusest nähtuvalt olnud maksuotsuse faktiliseks aluseks asjaolu, et kaebaja pidi olema teadlik, et Sharkst OÜ ei olnud diiselkütuse tegelik müüja. Kuna maksuotsuse faktiliseks aluseks on järeldus, et ostja pidi teadma, et müüja pole tegelik müüja, on oluline see, kas ostja on vajalikul määral täitnud hoolsuskohustust ja kuidas jaguneb tõendamiskoormus maksuhalduri ja maksukohustuslase vahel (vt lahendi nr 3-3-1-73-10, p 14). 13. Riigikohus on märkinud, et kui tuvastatakse müüjate reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel 7
(10)3-10-915 tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu (vt lahendi nr 3-3-1-32-09, p 12 ja lahendi nr 3-3-1-73-10, p 15). Seega tuleb tuvastada, kas maksuhalduri väidetud põhjendatud kahtlus, et Sharkst OÜ ei saanud kaebajale arvetel näidatud diiselkütust müüa, on paikapidav.
  1. Asjaolud, millel põhineb maksuhalduri järeldus, et Sharkst OÜ ei saanud kaebajale arvetel näidatud kaupa tegelikult müüa, on toodud vaidlustatud maksuotsuse p-des 2.1 - 2.4 (maksuotsuse lk 6 - 13) ning faktiliste asjaolude ja tõendite analüüs maksuotsuse p-s 3.1 (maksuotsuse lk 14 - 15). Maksuhaldur on analüüsides äriregistris ja majandustegevuse registris Sharkst OÜ kohta kajastatud andmeid, Maksu- ja Tolliametile esitatud kütuse käitlemise aruandeid, pankadelt saadud Sharkst OÜ arvelduskontode väljavõtteid ja andmeid pangakontode kasutusõigust omavate isikute kohta ning hinnates vaidlusaluste tehingute toimumise ajal Sharkst OÜ juhatuse liikmeks olnud I. K maksuhaldurile antud seletusi, kaebaja juhatuse liikmete ja raamatupidaja ning kolmandate isikute seletusi, jõudnud järeldusele, et Sharkst OÜ ei ole tavapärase majandustegevusega ettevõte. Maksuhaldur on tuvastanud Sharkst OÜ kohta järgmised asjaolud: äriühing ei asu juriidilisel aadressil; äriühingu esitatud deklaratsioonidel olid deklareeritud tasumisele kuuluv käibemaks ja sisendkäibemaks enam-vähem võrdsed, kuid pangakontodelt ei nähtu tasumisi hankijatele ettevõtluse tarbeks kaupade ega teenuste soetamise eest, mis annaksid õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks; äriühingu pangakontodel ei ole kajastatud töötajatele palga maksmist, tasutud rendi- ja telefonikulude ega muude tavapärase majandustegevusega ettevõttele iseloomulike kulutuste eest; äriühingu kontodele erinevate äriühingute poolt kantud summad kokku miljonites kroonides on võetud välja samal või järgmisel päeval arvelduskontolt sularahas I. K poolt või pangakaartidega sularahaautomaatidest; erinevatele äriühingutele on väljastatud arveid väga erinevate kaupade ja teenuste eest (lihvimistööd, kütus, mööbli- ja keerdtrepi paigaldus, kaupluse lao koristus, õlitõrjevahendid, vahuaine, reostusmatid). Ka ringkonnkohtu arvates ei ole eluliselt usutav, et äriühing, kellel puudub majandustegevuse läbiviimiseks kindel ja kättesaadav asukoht, töötajaskond, põhivara, suudaks pakkuda nii palju erinevaid kaupu ja teenuseid. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et Sharkst OÜ kohta tuvastatud asjaolud on iseloomulikud äriühingule, mida kasutatakse fiktiivsete arvete väljastamiseks ehk nn arvevabrikule.
  2. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja väited ei lükka maksuhalduri poolt Sharkst OÜ kohta tuvastatud faktilisi asjaolusid ja nendest tehtud järeldusi ümber. Maksuhaldur ei ole I. K poolt maksuhaldurile antud seletuste hindamisel eksinud. Kaebaja väited I. K antud seletuste ebaõigsusest (et ta ei teadnud äriühingu tegevusest midagi, kui ta ise võttis äriühingu kontodelt välja sularaha) ja vastuolulisusest (kuna äriühing deklareeris kõnealusel perioodil maksustatavat käivet, on võimatu, et äriühingu nimel deklaratsioone esitama volitatud isikuna ei teadnud I. K midagi äriühingu tegevusest) kinnitavad ringkonnakohtu hinnangul maksuhalduri järelduse, mille kohaselt Sharkst OÜ näol on tegemist tundmatute isikute poolt loodud reaalset majandustegevust mitteomava äriühinguga, mille juhatusse värvatud isik I. K ei tegelenud tegelikult äriühingu juhtimisega ega teadnud äriühingus toimuvast midagi, õigsust. I. K on maksuhaldurile antud seletustes näinud enda rolli Sharkst OÜ-s pigem „jooksupoisina“, kes sai töökäsud E. Lelt, nagu ka enamusel juhtudel allkirjastamist vajavad arved, mis vahetati kokkusaamisel allkirjastatud arvetega (vahel saatis E. L dokumente vahetama mõne teise isiku); I. K raamatupidamisega kokku ei puutunud ja pangaülekandeid ei teinud, äriühingu arvelduskontolt väljavõetud sularaha andis ta E. Lele; I. K ei loonud kontakti OÜ-ga Coralseed, nende kontaktnumbri andis talle E. L. I. K halduskohtu istungil tunnistajana antud ütlustest ei saa samuti teha järeldust, et I. K oleks tegelenud kõnealusel perioodil Sharkst OÜ juhtimisega. Kuigi ta väitis kohtuistungil olevat käinud ko8
(10)3-10-915 hal ka kütuse ümberpumpamisel, ei osanud ta jätkuvalt vastata küsimusele, kust äriühing soetas müügiks kütust, öeldes, et see oli minu ülemuse tegemine ja rida (II kd tl 42). Samuti hankis I. K ütluste kohaselt (III kd tl 43) arvetel märgitud kaupu ja teenuseid (lihvimistööd, kütus, mööblija keerdtrepi paigaldus, kaupluse lao koristus, õlitõrjevahendid, vahuaine, reostusmatid) tema ülemus E. L, kes äriregistri andmetel on Sharkst OÜ juhatuse liige alles alates 18.02.
  1. Haldusasja materjalidest ei nähtu, et pangad oleksid kinnitanud E. Le tegelemist äriühinguga, nagu väitis kaebaja. Krediidipank (II kd tl 17) ja Nordea panga Eesti filiaal (II kd tl 39 – 40) on kinnitanud, et E. L omas Sharkst OÜ kontode kasutusõigust alates 05.03.
  3. Tulenevalt eeltoodust leiab ringkonnakohus, et maksuhalduri väidetud põhjendatud kahtlus, et Sharkst OÜ ei saanud kaebajale arvetel näidatud diiselkütust müüa, on paikapidav.
  4. Järgnevalt kontrollib ringkonnakohus, kas maksuhaldur tuvastas õigesti, et kaebaja pidi olema teadlik sellest, et Sharkst OÜ ei olnud arvetel märgitud diiselkütuse tegelik müüja.
  5. Maksuhaldur on eeltoodud järelduse tegemisel tuginenud kaebaja juhatuse liikmete ja raamatupidaja, OÜ-le Telfer Grupp kütust vedanud autojuhtide R. L ja A. Š maksuhaldurile antud seletustele, OÜ Telfer Grupp kirjalikule seletusele ja kütuse saatelehtede vormistamisel esinenud puudustele. Kaebaja juhatuse liikmete selgitused arvetel märgitud kütuse ostmise asjaolude, kokkulepete ja esindajaga kokkusaamiste kohta on napid. Kuna kaebaja väitel suhtles I. Kga kõige enam S. P, siis väidetavalt Sharkst OÜ-lt diiselkütuse soetamisest ajavahemikul 09.08.2007 - 22.02.2008 ja soetatud kogust arvestades, on kummastav, et 21.05.2008 selgitust andes ei mäletanud S. P enam Sharkst OÜ juhi (direktori) perekonnanime ja ütles tema eesnimeks M (I kd tl 214 pöördel) ning 28.11.2008 teadis esindaja nime „Indrek“ (oli eelmisel päeval saanud teada V. Šivalt), kuid ei olnud kindel, millisel fotol on I. K (I kd tl 226 pöördel). Ka I. Kga suhelnud V. Šiva arvas ära tundvat fotolt I. K, kuid ei olnud selles päris kindel. Maksuhaldur leiab õigesti, et tavapärases äris omatakse olulise hankija esindaja kohta enam teavet.
  6. Maksuotsuses on õigesti välja toodud vastuolud kaebaja juhatuse liikmete selgitustes Sharkst OÜ-lt väidetavalt soetatud kütuse kaebajale vedamise ja ümberlaadimise kohta. 21.05.2008 selgitasid S. P ja N. T, et see firma, kes meile kütuse on müünud, viib kütuse oma autoga meie kliendile, kellele kütuse müüme, ära (I kd tl 214). 28.11.2008 selgitas S. P, et Sharkst OÜ toimetas kütuse oma transpordiga Nõlva tänavale Tallinnas, kus kütus laaditi Sharkst OÜ autolt OÜ Telfer Grupp autole ning ta viibis alguses kütuse laadimise juures. S. P andis I. Kle teada, kus ja millal ümberlaadimine toimub ning I. K saatis Sharkst OÜ auto Nõlva tänavale, kuid ümberlaadimise juures ta ei viibinud. S. P suhtles OÜ Telfer Grupp direktoriga ja R. Lle seoses kütuse veoga juhtnööre ei andnud (I kd tl 227). Ka V. Šiva selgituste kohaselt toimus kütuse ümberlaadimine Nõlva tänaval, kuid V. Šiva väitel andsid R. Lle juhtnööre, kust kütus peale laadida ning millal ümberlaadimine toimub, kaebaja juhatuse liikmed otse telefoni teel ja ka OÜ Telfer Grupp dispetšeri kaudu (I kd tl 218). Samas kinnitas enamikel arve/saatelehtedel (I kd tl 141 – 212), mille alusel väidetavalt liikus Sharkst OÜ-lt soetatud kütus kaebajale ja kaebajalt edasi OÜ-le Telfer Grupp autojuhina märgitud R. L, et ta on küll teadlik oma tööandja OÜ Telfer Grupp äripartneri OÜ Coralseed olemasolust, kuid sellest äriühingust kedagi ei tea ja töökäsud sai ta oma ülemuselt (II kd tl 254). Osadel arve/saatelehtedel, mille alusel väidetavalt liikus Sharkst OÜ-lt soetatud kütus kaebajale ja kaebajalt edasi OÜ-le Telfer Grupp autojuhina märgitud A. S kinnitas, et talle näidatud saatelehtedel olevat kütust, kus on autojuhina märgitud tema nimi, ei ole ta vedanud, kuna saatelehtedel puuduvad tema allkirjad (II kd tl 258 pöördel).
  7. Tulenevalt

§ 6

lg-st 1 peab kütuse müüja vormistama kütuse müügil saatedokumendi, mis võimaldab kütust ja selle kogust identifitseerida.

§ 6

lg 2 p 3 sätestab: „Saatedokumendil peavad raamatupidamise seaduse alusel algdokumendis esitatavatele andmetele lisaks olema järgmised andmed: diislikütuse puhul märge, kas see on talvine või suvine“. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et osundatud säte on imperatiivne ja kütuse müüjale täitmiseks kohus9

(10)3-10-915 tuslik. Kuigi mittenõuetekohane arve ei tõenda veel tehingu mittetoimumist, osundab see asjaolule, et tehingu pooled ei ole kütuse saatedokumenti oluliseks pidanud. Tegelikult toimunud tehingute puhul on saatedokumentide puudused olulised kütise identifitseerimiseks ja võimalike nõuete esitamiseks kauba kvaliteedi osas. Seejuures kaebaja poolt OÜ-le Telfer Grupp esitatud diiselkütuse saatelehed sisaldavad oluliselt rohkem informatsiooni kui Sharkst OÜ poolt kaebajale esitatud saatelehed.
  1. Ringkonnakohtu hinnangul andsid eeltoodud asjaolud maksuhaldurile piisavalt alust arvata, et kaebaja pidi olema teadlik sellest, et Sharkst OÜ ei olnud arvetel näidatud diiselkütuse tegelik müüja.
  2. Maksukohustuslase pahauskne käitumine loob talle kõrgendatud tõendamiskoormuse maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamisel. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja suutnud maksuhalduri kahtlusi ümber lükata ega tehingute tegeliku toimumise kohta maksuhaldurile ega kohtule veenvaid tõendeid esitada.
  3. Tulumaksuarvestuses ei piisa üksnes asjaolude tõendamisest, et kaup või teenus on soetatud ja see on otseselt seotud äriühingu ettevõtlusega. Maksuotsuses on viidatud TuMS § 51 lg 2 ple 3, mille kohaselt väljamakse, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, on ettevõtlusega mitteseotud kulu. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-07 (p 15) leidnud, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 3 kohaselt märkida ka tehingu majanduslik sisu ning kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Käesolevas asjas on tuvastatud, et arvetel on kajastatud tegelikkuses mittetoimunud tehingud ja maksumaksja oli teadlik sellest, et arve esitaja ei ole arvetel näidatud teenuseid temale tegelikult osutanud. Seetõttu on ka tulumaksu määramine TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel õige.
  4. Neil põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
  5. Kuna ringkonnakohus ei tee otsust kaebaja kasuks, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei taotlenud kaebajalt menetluskulude väljamõistmist ega esitanud menetluskulude nimekirja. Seega jäävad poolte menetluskulud nende enda kanda. Virgo Saarmets Silvia Truman Lilianne Aasma 10
(10)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.