(20)3-10-2984 Riigikohtu 09.12.2009 otsusest nr 3-3-1-67-09 (p 18) tuleneb, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud. Seejuures on mh MKS § 83 lg 4 kohaldamisel vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Kui sõlmitud on küll teeseldud tehing, aga maksueelist ei saadud, siis puudub maksu määramiseks õiguslik alus.

1. Tallinna Ringkonnakohus on küsimust käibemaksu juurdemääramisest näilike tehingute puhul käsitlenud pikemalt 05.04.2011 otsuses nr 3-10-
2. Selles vaidluses väitis kaebaja samuti, et riigil ei jää maksutulu saamata, sest müüja on ostjalt saadud käibemaksu riigile üle kandnud või tasaarvestanud. Ringkonnakohus leidis otsuse punktis 15, et MKS § 83 lg 4 esimese lause tähenduses näilikul tehingul (s.o tehingul, mida pole üldse toimunud, vaid soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust – tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1) ei saa olla mingeid õiguslikke tagajärgi ka maksunduslikust aspektist, kuivõrd selle alusel mingeid majanduslikke sooritusi ei tehta, mille tagasi täitmata jätmine (ja seega MKS § 83 lg 3 rakendamine) võiks üldse kõne alla tulla. Kuna näilikku tehingut, mida ei ole tehtud mingi teise tehingu varjamiseks, maksustamisel ühelgi juhul arvesse ei võeta (MKS § 83 lg 4 esimene lause), siis ei saa sellest tuleneda ka maksustamise aspektist mingeid õigusi või kohustusi kummalegi näiliku tehingu poolele. Kui sellise tehingu alusel on toimunud näiteks käibemaksu ülekandmine või nõuete tasaarvestamine, tuleb need tagasi täita. Kuivõrd seaduses ettenähtust suuremas ulatuses maksu tasunud isikul on MKS-st tulenevalt õigus esitada maksuhaldurile tagastusnõue, puudub ka topeltmaksustamise oht. Arvestades Riigikohtu poolt antud juhtnööre, et maksuhalduril on pädevus sekkuda maksukohustuslaste tegevusse seoses näilike tehingutega üksnes siis, kui näiliku tehingu kaudu soovitakse saada maksueelist, leidis ringkonnakohus, et käibe mittetoimumise korral sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamine ongi selliseks maksueeliseks. Lisaks eeltoodule on asjakohane korrata ka ringkonnakohtu seisukohta seoses kaebaja viitega Riigikohtu 09.12.2009 otsusele nr 3-3-1-67-09: nimetatud otsuse p-s 18 väljendatu puudutab üksnes MKS § 83 lg 4 teises lauses sätestatud näilikke tehinguid (s.o tehinguid, mis on tehtud mõne teise tehingu varjamiseks ehk nn teeseldud tehinguid – vt sättes kasutatud terminoloogia sisustamise kohta täpsemalt Tallinna Ringkonnakohtu 25.02.2010 otsus nr 3-08-2319, p 13). Antud juhul ei ole tegemist ka sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramisega, mille puhul tuleks Euroopa Kohtu 21.02.2006 otsuse nr C-255/02 Halifax jt järgi tuvastada kuritarvitus, vaid olukorraga, kus sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole tehingu mittetoimumisest tulenevalt üldse võimalik, sest käivet pole tekkinud.
3. Ringkonnakohtu istungil esitas kaebaja taotluse Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks, et selgitada välja, 1) kas käesolevas asjas tuvastatud asjaolud on piisavad väitmaks, et müüja on toime pannud maksupettuse; 2) kui vastus eelnevale küsimusele on jaatav, siis kas müüja käibemaksupettuses osalemise tuvastamiseks on piisav, et ostja ja müüja vahel on pikaajalised ärisidemed, kusjuures pikaajalised ärisidemed on sisustatud selliselt, et müüja oli seotud ühe ja sama füüsilise isikuga; 3) kas maksuhaldur või siseriiklik kohus saab direktiivi 2006/112/EÜ art 9 lg-s 1 nimetatud ühenduse õiguse autonoomset majandustegevuse mõistet sisustada siseriiklikult teisiti ning piirata teisiti sisustatud majandustegevuse mõiste alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust; 4) kui vastus küsimusele on jaatav, kas majandustegevuse puudumise kindlakstegemiseks on piisav, kui maksuhalduril või kohtul pole võimalik kindlaks teha müüja poolt maksustatava käibe moodustava kauba soetamist, pööramata tähelepanu majandustegevuse muudele kuludele. Maksuhaldur eelotsuse küsimist võimalikuks ei pidanud. 17

(20)3-10-2984

1. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et eelotsuse küsimine kaebaja poolt esile toodud küsimustes ei ole põhjendatud. Euroopa Liidu toimimise lepingu art 267 kohaselt on eelotsuse küsimine võimalik juhul, kui poolelioleva kohtuasja käigus kerkib küsimus ühenduse õigusakti kehtivusest või tõlgendamisest. Kahe esimese ja viimase küsimuse puhul on kaebaja taotlenud, et Euroopa Kohus annaks hinnangu faktilistele asjaoludele. Sellised küsimused ei ole eelviidatud art 267 alusel lubatavad. Kolmas küsimus puudutab direktiivi 2006/112/EÜ art 9 lg-s 1 nimetatud majandustegevuse mõiste erineva sisustamise võimalikkust siseriiklikult ning selle küsimuse esitamise välistab asjaolu, et Euroopa Kohus on korduvalt rõhutanud vajadust tõlgendada Euroopa Liidu õigust kogu Euroopa Liidu territooriumil ühetaoliselt (Euroopa Kohtu lahend C-497/01, p 34). Seega on tegemist juba selgitatud küsimusega, mille puhul eelotsuse küsimine pole vajalik (acte eclairè doktriin).
2. Sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavuse probleemi on Euroopa Kohus oma lahendites korduvalt käsitlenud. Näiteks kaebaja viidatud liidetud kohtuasjades C-439/04 ja C-440/04 on kohus leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine pole lubatav, kui objektiivsete tõendite alusel on tõendatud, et maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et ta osales ostes tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega ja et see tehing ei vasta maksukohustuslase tehtud kaubatarnete ja majandustegevuse mõistete objektiivsetele kriteeriumitele (otsuse p 59). Seega taandub kogu vaidlus käesoleval juhul tõendite hindamisele – kui maksuhaldur on kogutud tõenditega veenvalt tõendanud, et tehinguid kaebaja ja OÜ Sillaotsa LK ning MontazMetal OÜ vahel ei toimunud ning tehingupoolte vahel liikusid üksnes arved ja raha, on sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine õiguspärane ning kaebus on jäetud õigesti rahuldamata.
3. Kaebaja on leidnud, et kohus on rikkunud menetlusnorme, kui jättis rahuldamata kaebaja taotluse tunnistajate V. Si, J. Bi, P. Bi ja J. Mi ülekuulamiseks rahuldamata, põhjendades taotluse rahuldamata jätmist sellega, et isikutelt on maksumenetluses põhjalikud seletused võetud, mistõttu nende täiendav ülekuulamine pole vajalik (II kd, tl 254 jj). Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et kohtu põhjendus taotluse rahuldamata jätmiseks ei ole kooskõlas TsMS § 238 lg-s 3 näidatud tõendi vastuvõtmisest või kogumisest keeldumise alustega. Haldusmenetluse tulemusena antud haldusakti õiguspärasuse kontrollimine kohtumenetluses poleks igakülgne ja põhjalik, kui kaebajal puuduks võimalus kasutada oma menetlusõigusi ja taotleda haldusorgani poolt küsitletud tunnistaja ülekuulamist kohtus. Tõendi asjakohasust ja lubatavust tuleb hinnata TsMS §-s 238 sätestatud põhimõtteid arvestades. See menetlusnormi rikkumine pole iseenesest viinud ebaõige kohtuotsuse tegemisele. Kuna kaebaja taotles ringkonnakohtus üksnes J. Mi ülekuulamist, tuleb kaebajat pidada ülejäänud tunnistajate ülekuulamise taotlusest loobunuks. J. Mi kuulas ringkonnakohus tunnistajana üle.
4. Kaebaja arvates on kohus eksinud tõendite hindamisel. Vastuolud autojuhtide V. Si, P. Bi ja J. Bi ütlustes võisid tekkida sellest, et neid küsitleti erinevates maksumenetlustes, küsimused olid üldised ning neile polnud tagatud tõlge vene keelde. Samuti on kohus jätnud hindamata arve-saatelehed, üleandmise aktid, jäätmearuanded ja kohtuistungil üle kuulatud tunnistajate S. Bi seletuse ning pole arvestanud kaebaja juhatuse liikme S. T, tunnistaja A. P ütluste ning vaatluse käigus fotografeeritud ruudulise kaustikuga, milles kaebaja pidas sisemist laoarvestust.
5. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja väited ei anna alust kohtuotsuses tõenditele antud hinnangut muuta. Nagu eespool märgitud, on oluline kindlaks teha, kas tehingud kaebaja ja 18

(20)3-10-2984 OÜ Sillaotsa LK ning MontazMetal OÜ vahel toimusid või mitte. Siinkohal peab ringkonnakohus määravaks asjaolu, et metallijäätmete olemasolu OÜ-l Sillaotsa LK ja MontazMetal OÜ-l ei ole tõendatud. Kuna tehingupartneril puudusid metallijäätmed, mida müüa, ei saanud autojuhid V. S, P. B ja J. B metallijäätmeid vedada ning esitatud arved, üleandmis-vastuvõtuaktid ja ruuduline klade on fiktiivsed tõendid, et olematu vanametalli ostmisel tasutud sisendkäibemaks maha arvata ning viia ettevõttest maksuvabalt välja sularaha. Ringkonnakohus leiab, et metallijäätmete puudumine on tõendatud vaatlusprotokollidega Tallinnas Nisu 2 ja Jõhvis Sompa 40 asuvate laoplatside ülevaatuselt, MontazMetal OÜ kohta 03.09.2010 koostatud maksuotsusega nr 12.2-3/10083-30, OÜ-le Sillaotsa LK 19.11.2009 koostatud maksuotsusega nr 12.2-/3/2985-05 ning J. Mi ütlustega maksumenetluses ning ringkonnakohtus. Vaatlusprotokollidega on tõendatud, et Nisu 2 laoplatsil, kust pidi läbi käima sadu tonne metallijäätmeid, metallijäätmete töötlemise või sorteerimise jälgi ei ole. Sompa 40 laoplatsil pidi olema ladustatud sadu tonne metallijäätmeid, kui pidada tõeseks J. Mi maksumenetluses antud seletust, et MontazMetal OÜ ostis metallijäätmed OÜ-lt Sillaotsa LK ning viimane OÜ-lt Belenga, kes omandas metallijäätmed Vasalemmas toimunud lammutustööde käigus. Metallijäätmed oleksid sellisel juhul veetud OÜ Belenga Tallinnas või Harjumaal asuvast laost Jõhvi, laoplatsile, kus puudus korralik valve (väidetavalt hoidis laoplatsil silma peal naabruses elav töötaja), seal töödeldud ning veetud tagasi Tallinna Nisu 2 laoplatsile, kus sorteeritud ning siis veetud kaebaja või mõne teise metalliäriga tegeleva firma lattu. Selline metallijäätmete teekond pole usutav. J. M asuski ringkonnakohtus ülekuulamisel seisukohale, et valetas maksuhaldurile ning metallijäätmed veeti Jõhvi laoplatsile hoopis Läti firmast SIA Dilers. J. Mi selgituse kohaselt ei ostnud ta metallijäätmeid eelnimetatud firmast, vaid sai need vastukaubaks OÜ-le Rinola antud kallimate metallijäätmete eest. Lepingulised suhted olid seega OÜ Rinola, SIA Dilers ning kaebaja esindatud firmade vahel. Küsimusele, kust kaebaja sai OÜ-le Rinola viidud kallimad metallijäätmed, vastas J. M, et need pärinevad OÜ Belenga varudest. Kuna OÜ-l Belenga pankrotihalduri poolt Harju Maakohtule esitatud aruande kohaselt mingeid varasid seisuga 28.08.2009 ei olnud ning OÜ Belenga taotles enda pankrotti maksejõuetuse tõttu (II kd, tl 3), ei ole usutav, et OÜ-l Belenga oli laos miljonite kroonide väärtuses metallijäätmeid. Seega on kõik selgitused metallijäätmete päritolu kohta osutunud ebaõigeteks, mistõttu saab teha ainult ühe järelduse – OÜ-l Sillaotsa LK ja MontazMetal OÜ puudus võimalus metallijäätmeid kaebajale müüa. Kohtule esitatud fotod metallijäätmeid vedavatest autodest ja laoplatsi vaatluse ajaks kohale sõidutatud veok metallijäätmetega seda tõdemust ümber ei lükka, sest maksupettuse ettevalmistamisel ja elluviimisel polnud selliste tõendite loomine keerukas. Sama kehtib ka nn kaebaja laoarvestuse kohta, mida peeti käsikirjaliselt kaustikus ja mille sissekanded paistavad olema tehtud korraga ja mitte iga metallikoorma saabumise järel (vt CD-l olevatest dokumentidest). 17. Kaebaja on väljendanud seisukohta, et isegi kui tehingupartnerid panid toime maksupettuse, polnud kaebaja sellest teadlik. Ringkonnakohus leiab, et veenvalt on tõendatud, et kaebaja osales fiktiivsetes tehingutes tahtlikult ning eesmärgiga saada maksueelis. Kuna metallijäätmeid ei saanud OÜ Sillaotsa LK ja MontazMetal OÜ kaebajale üle anda ning kaebaja koostas vastavad vastuvõtu-üleandmisaktid, oli ta teadlik, et need on fiktiivsed. Tunnistaja A. P, kes rendib kaebajale angaari, on kohtus kinnitanud, et tunneb J. Mit, kes viibib tihti kaebaja laos metallijäätmete vastuvõtu juures. Ringkonnakohtu arvates ei saa eeltoodud tunnistaja ütlustest järeldada, et J. M metallijäätmeid üle andis – ta võis laos viibida ka seoses üleandmis-vastuvõtuaktide allkirjastamise või arvete väljastamisega. Nii on kaebaja juhatuse liikmed selgitanud, et J. M tõi arved tihtipeale kaasa mälupulgal ja need prinditi välja kaebaja juures. Ringkonnakohtu arvates viitab selline asjaolu kaebaja juhatuse liikmete ja J. Mi tihedatele suhetele. Kaebajal on aastaid olnud suhted kolme J. Miga seotud firmaga. OÜ Belenga, kelle suhtes maksuhaldur tuvastas 03.11.2009 koostatud maksuotsuses 19

(20)3-10-2984 nr 12.2-3/4796-10, et tegemist on süstemaatiliselt fiktiivseid müügiarveid väljastanud ning fiktiivsete ostuarvete alusel sisendkäibemaksu suurendanud äriühinguga. Pankrotihaldur märkis maakohtule esitatud aruandes, et

1. aastal oli OÜ-l Belenga 34 391 912 krooni ulatuses sularahatehinguid, samas raamatupidamisdokumendid puudusid ning majandusaasta aruandeid alates
2. aastast ei esitatud. Kuna suhted kõigi kolme firmaga põhinesid samadel alustel, sest metallijäätmeid ei olnud neist ühelgi, võibki asuda seisukohale, et taolist laadi ärisidemed on piisavad maksupettuses osalemise tuvastamiseks.
3. Seega on halduskohus õigesti leidnud, et maksuotsused on põhjendatud ja õiguspärased ning apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust.
4. Kaebaja on taotlenud 1917,34 € riigilõivu ja 3367,47 € õigusabi kulude hüvitamist. HKMS § 92 lg 1 alusel jäävad need kaebaja kanda. Maksuhaldur ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Viive Ligi Virgo Saarmets Silvia Truman 20