Obsah (5)
§ 41§ 12§ 37§ 31§ 29KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Virgo Saarmets ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 25. jaanuar 2012. a, Tallinn Haldusasja number
) §-s 41 sätestatud kasutatud kauba maksustamise erikorda, jättis käibedeklaratsioonides väidetavalt
§ 41
ebaõige tõlgendamise tõttu deklareerimata kauba ühendusesisese soetamise, mis kajastub Saksamaa käibemaksukohustuslaste kauba ühendusesisestes käibearuannetes, ja deklareeris autode edasimüümisel vähem käivet auto soetusmaksumuse võrra, millelt on arvestamata 18% käibemaksu. Müüjad on arvetele märkinud OÜ Sirden Auto maksukohustuslase registreerimise numbri, kuid puuduvad märkused, millest nähtuks, et kasutatud sõidukid müüdi erikorra alusel. Arvetele on märgitud käibemaksu osas „0%“, „maksuvaba ühendusesisene tarne“, „maksuvaba ühendusesisene tarne (käive) UStG § 4 p 1 b ja § 6 a kohaselt“ jne. OÜ-l Sirden Auto puuduvad dokumendid, mis kinnitaksid kauba soetamist vastavalt
§ 41tingimustele ja ta pole õigustatud kasutama kauba edasimüümisel erikorda.
3-09-1177 Saksamaalt soetatud autod on ühendusesisene soetamine ja autode edasimüümisel kuulub käive maksustamisele 18%-lise määraga. Deklareerimata on kauba ühendusesisest soetamist kokku summas 11 246 062 krooni ja arvestamata tasumisele kuuluv käibemaks 2 024 293 krooni. OÜ Sirden Auto ei märkinud autode edasimüügi lepingutele ja arvetele käibemaksu, vaid tegi märke erikorra alusel –
§ 41
. Autode edasimüügil, mille käibemaksukohustuslastelt soetuse arvetel ei ole märget erikorra kasutamise kohta, kuulub käive maksustamisele
§ 12lg 1 kohaselt.
Käibe maksustava väärtuse ning kauba ühendusesisese soetamise ja saadava teenuse maksustatava väärtuse moodustavad kauba või teenuse müügihind ja muud summad, mis kauba ostja, teenuse saaja või kolmas isik tasub kauba soetamise või teenuse saamise eest kauba müüjale või teenuse osutajale. OÜ Sirden Auto väljastas ostjatele ebaõiged arved ilma käibemaksuta ning ostjad ei ole tasunud vastavalt arvele ja lepingule kauba eest käibemaksu. Seetõttu ei arvestatud maksustatava väärtuse hulka Eestis maksustatavat käibemaksu. 2) OÜ Sirden Auto saab sisendkäibemaksu maha arvata tingimusel, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise kohta on
§ 37nõuetele vastav arve ja ta kasutab kaupa oma ettevõtluse tarbeks. OÜ Sirden Auto soetas Topp Autovertrieb Gmb
H 29.05.2007 arve nr 050732 kohaselt Saksamaalt sõiduauto Opel Vectra Caravan. Arvel on märgitud netohind 12 521,01 €, millele on lisatud 19% käibemaksu, auto maksumus kokku 14 900 €, ja kauba saaja maksukohustuslase number, mis näitab, et tegemist on liikmesriikide vahelise kaubandusega, mille puhul rakendatakse kauba soetaja maksustamisel pöördkäibemaksustamise põhimõtteid. Saksa äriühing deklareeris müüdud auto mais 2007 ühendusesiseses käibes. Soetatud kaubalt ei ole OÜ Sirden Auto deklareerinud ühendusesisest soetust, kuid on arvestanud nimetatud arvelt sisendkäibemaksu. OÜ Sirden Auto rakendas ka antud auto edasimüümisel erikorda ebaõigesti. OÜ Sirden Auto vähendas eelnimetatud Saksa äriühingu arve alusel mais 2007 ebaõigesti käibemaksukohustust 37 302 krooni. 3) OÜ Sirden Auto arvas 2006. a juuni ja septembrikuu käibedeklaratsioonides OÜ Merox Grupp fiktiivsete arvete alusel ebaõigesti maha sisendkäibemaksu 60 864 krooni. OÜ Merox Grupp on varifirma, selle seaduslik esindaja Janek Paberit pole reaalseid majandustehinguid sooritanud. Autoregistrikeskusest (ARK) saadud dokumentide kohaselt on Leedu äriühing UAB Romas ir KO müünud 03.06.2006 sõiduauto BMW 525D maksumusega 4 500 € Anti Arulepale, kes ARK-le 07.06.2006 esitatud lepingu kohaselt müüs sõiduki OÜ-le Merox Grupp hinnaga 105 000 krooni. Leedu äriühing Dariaus Gudeliausko Imone müüs 05.09.2006 sõiduauto Volkswagen Passat maksumusega 22 400 Leedu litti (102 144 krooni) A. Arulepale, kes ARK-le 19.09.2006 esitatud lepingu kohaselt müüs sõiduki edasi OÜ-le Merox Grupp hinnaga 104 000 krooni. A. A selgitas OÜ Merox Grupp kontrolli raames, et ta ei tea sõidukite müügist OÜ-le Merox Grupp midagi, sõiduautode ostu- ja müügitehingud teostas I S. OÜ Sirden Auto ostis väidetavalt OÜ-lt Merox Grupp 12.06.2006 arve nr 70 kohaselt sõiduauto BMW 525D maksumusega 200 000 krooni, millele lisandub käibemaks 36 000 krooni, ja 29.09.2006 arve nr 126 kohaselt Volkswagen 3BG maksumusega 138 136 krooni, millele lisandub käibemaks 24 864 krooni. OÜ Merox Grupp 12.06.2006 arve nr 70 lisaks oleval OÜ Merox Grupp ja OÜ Sirden Auto vahelisel komisjonimüügilepingul on OÜ Merox Grupp esindajaks märgitud J. Paberit, isiku passi numbriks äriühingu registrikood 10577634 ja telefoninumbriks 53 45884, mille olemasolu ühegi telefonioperaatori andmebaas ei näita. Sarnane leping on ka 29.09.2006 arve nr 126 lisaks. Visuaalsel vaatlusel on selgesti eristatav allkirjade erinevus J. Paberiti poolt OÜ Merox Grupp maksumenetluses allkirjastatud dokumentidel ja lepingutel. Lepingute allkirjastamine on toimunud OÜ-ga Merox Grupp mitteseotud kolmanda isiku poolt ja lepingutel ei ole J. Paberiti kui OÜ Merox Grupp seadusliku esindaja mõtteväljendus, mistõttu ei saa OÜ Sirden Auto poolt ostetud sõidukite müüjaks lugeda OÜ-d Merox Grupp. OÜ Sirden Auto volitatud esindaja Heiki K kinnitas, et OÜ Merox Grupp nimele vormistas tehingud I S. OÜ Sirden Auto, SEB Ühisliising ja OÜ Havercom müügilepingu nr 200610982 2
(18)3-09-1177 kohaselt on OÜ Sirden Auto sõiduauto BMW 525D müünud 14.06.2006 SEB Ühisliisingule, OÜ Havercom sai sõiduauto rentnikuks, sõiduki reaalseks kasutajaks sai I. S. I. S on eraisikuna müünud OÜ-le Sirden Auto kasutatud sõiduautosid, mistõttu ta polnud OÜ Sirden Auto volitatud esindajale tundmatu isik. H. K ei kontrollinud I. S esindusõigust tehingute tegemiseks. Tuvastamist ei leidnud, et OÜ Merox Grupp seaduslik esindaja oleks I. Sle äriühingu esindamiseks volikirja andnud. OÜ-ga Sirden Auto toimunud tehingute teiseks pooleks on seega kolmas isik I. S, kes ei ole käibemaksukohustuslane. OÜ Sirden Auto pidi teadma I. Sga tehinguid tehes, et ta ei ole OÜ Merox Grupp esindaja, sest isik ei esitanud esindust kinnitavat volitust, märkis tehingute sõlmijaks äriühingu seadusliku esindaja J. Paberiti, allkirjastas OÜ Merox Grupp eest ja nimel dokumendid. OÜ Sirden Auto ei järginud äris tavapärast hoolsust ega kontrollinud sõidukite müügiks kokkuleppeid teinud isiku seaduslikku õigust äriühingut esindada, tehinguid teostada ning tekitas oma ebakorrektse käitumisega võimaluse maksupettuse toimepanemiseks. Autode ost-müük toimus põhiliselt sularaha eest. Sularaha saamise tõendamiseks ei piisa arvest, vaid sularaha liikumine kajastatakse mõlema tehingupoole raamatupidamises kassa liikumisena, vormistades kassa sissetuleku orderi või vastaspoolel väljamineku orderid. Lisaks ei esitanud OÜ Sirden Auto rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse (RPTRTS) § 5 lg 1 p 8, § 6 lg 5 ja § 9 nõuete kohaseid isikusamasuse tuvastamist tõendavaid dokumendikoopiaid. 2. OÜ Sirden Auto kaebuses paluti LMTK 30.04.2009 maksuotsus nr 12-5/58 tühistada ja mõista vastustajalt välja menetluskulud 173 348 krooni, sh riigilõiv 15 200 krooni. Vastustaja ei tuvastanud, kas sõidukite müügil on laekunud Saksa riigile käibemaksu. See teave võimaldab kaebaja maksustamist vältida. Ühendusesisese maksustamise reegleid ei saa kohaldada kõigi tehingute suhtes olukorras, kus vastustaja poolt on tuvastatav ühendusesisene käive vaid osadel juhtudel. Oluline on, et autode võõrandamisel ei ole müüja lisanud autode hinnale käibemaksu, viidates arvel, et tegemist on käibemaksuvaba tarnega, mitte 0%-lise maksustamisega. Märkus „ühendusesisene tarne“ ei viita käibele, vaid tarne geograafilistele piiridele eristamaks tarnet ekspordist, ega välista kaebaja poolt erikorra rakendamist. Erikorra rakendamiseks olulised asjaolud tuleb hinnata kaebaja, mitte müüja seisukohast lähtudes. Kaebaja arvas põhjendatult, et kasutatud auto käibemaksuvabalt müünud Saksa äriühing rakendab autode edasimüügil sama erikorda. Vastustaja järeldus, et Saksa firmad arvestasid sisendkäibemaksu tagasi ja müüsid autod käibemaksuta põhjusel, et tegemist on ühendusesisese käibega, on tõendamata. Vastustaja ei ole tõendanud, et erikorra rakendamine kaebaja poolt ei olnud õigustatud. Võimaluste puudumise tõttu taotles kaebaja vastustajalt maksuarvestuse kohta teabe kogumist Saksamaalt, kuid vastustaja ei pidanud seda vajalikuks. Vastustaja rikkus uurimisprintsiipi, jättes tuvastamata asja õige lahendamise seisukohalt tähtsust omavad asjaolud. Ei arvestatud võimalusega, et Saksa firma soetas autod lõpptarbijalt, tasumata käibemaksu, ja kaebaja rakendas esimesena erikorda.
§ 41
lg 1 peab silmas olukorda, kus algne müüja on isik, kes ei ole registreeritud maksukohustuslasena või kes kasutab müügil erikorda. Seega oleks vastustaja pidanud oma väidete kinnitamiseks välja selgitama algse müüja või tuvastama, kas järgnevad edasimüüjad arvasid sisendkäibemaksu maha või mitte, kuid ei teinud seda. Vastustaja kinnitas kaebajale eelnevalt, et
§ 41
lg 3 sätestatud erikorra rakendamine kaebaja poolt kirjeldatud olukorras on lubatud. Kontrollitud tehingute planeerimisel ja läbiviimisel otsustas kaebaja erikorra rakendamise kasuks tuginedes vastustaja selgitusele. Seega on kaebajale antud selgitused erikorra rakendamise lubatavuse kohta vastustajale siduvad ja pärast selgituse andmise aluseks olevate tehingute sooritamist ei tohi vastustaja oma seisukohta tehingute maksustamise osas muuta. Vastupidine oleks vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Kaebaja tegutses erikorra rakendamisel heas usus. Vastustaja tuvastas kontrollaktis, et kuna Saksamaa firmade arvetel ei ole märgitud käibemaksu ja autod on müüdud netohinnas, siis kaebaja 3
(18)3-09-1177 arvas, et need arved on väljastatud erikorra alusel, mis vastab
§-le
- Samuti leidis vastustaja, et erikorra ebaõige tõlgendamise tõttu ei osanud kaebaja arvata, et ostetud autod on kauba ühendusesisene käive ja autode edasimüümisel ei saa kasutada erikorda ning sellest tingituna ei ole kogu maksustatava käive deklareeritud, vaid üksnes ostu- ja müügihinna vahe. Vastustaja on andnud enda poolt tuvastatud asjaoludele ebaõige hinnangu, mistõttu ei ole järeldused kooskõlas Riigikohtu lahendiga nr 3-3-1-43-
- Kontrollaktis tuvastati, et kaebaja on suhelnud Saksamaa müüjatega, kelle väidete kohaselt on nad rakendanud autode ostul ja müügil erikorda ning autodelt on käibemaks riigile laekunud. Arvetel on viidatud Saksa seadusele ja sellele, et kaup müüakse ilma käibemaksuta ja müük on käibemaksuvaba. Seega eeldas kaebaja õigustatult, et Saksamaa müüjad rakendavad samuti erikorda. Asjaolu, et kaebaja poolt peetud arvestus ei vastanud
§ 41lg 10 nõuetele, ei välista erikorra rakendamist.
Kaebaja esitas Rahapesu andmebüroole teate, milles andis teavet kõigist tehingutest, kus tasuti sularahas üle 200 000 krooni. RPTRTS-s sätestatud nõuete täitmise üle järelevalve teostamine ei ole vastustaja pädevuses, mistõttu väited nõuete eiramise kohta on ainetud. A. Arulepa selgitustest võib järeldada, et tegemist oli variisikuga, kes ei pruukinud teada sõidukite tegelikku ostjat, kuid ei saa järeldada, ei müüki äriühingule ei toimunud. H. K ja M L selgitustest tuleneb, et müügitehinguid sooritati OÜ-ga Merox Grup. I. S teostatud toimingud viitavad nimetatud äriühingu poolt antud volituste olemasolule. Kontrolli käigus ei püütud välja selgitada OÜ Merox Grupp seadusliku esindaja J. Paberiti tahet lepingute sõlmimisel ega tuvastatud tema suhtumist tehingutesse. OÜ Merox Grupp deklareeris sõidukite ostu-müügi enda käibena. Kaebaja tahe oli suunatud tehingute sõlmimisele OÜ-ga Merox Grupp. Vastustaja ei arvestanud, et sõidukid olid reaalselt üleantud ja registreeritud ARK-s OÜ Merox Grupp nimel. Sõidukite eest tasutud raha pole kaebajale tagastatud. Otsusest ei selgu, mille alusel järeldati, et raha liikumine oli ilma majandusliku sisuta. Kaebaja ei ole hoolsuskohustust rikkunud. Sõidukid osteti raha eest isikult, kelle nimele need olid registreeritud, kelle kontole kanti raha ja kelle nimelt sõidukid registreeriti kaebaja nimele. Sõiduki müügi puhul on tähtis omanik, mitte isik, kes teostab tehingu tehnilist poolt. Tehingupartner oli kaebajale ARK andmete ja omandamisdokumentide põhjal teada. Vastustaja eelistas tehingu formaalseid küsimusi tehingu tegelikule majanduslikule sisule. Infovahetussüsteem VIES ei võimalda saada teavet selle kohta, kas teise liikmesriigi maksukohustuslane on konkreetsetelt tehingutelt tasutud sisendkäibemaksu tagasi arvestanud või mitte. Selle teabe saamiseks pidi maksuhaldur pöörduma halduskoostöö raames Saksa maksuhalduri poole eraldi taotlusega. Väljatrükk VIES süsteemist ei sisalda õiguslikku tähendust omavaid andmeid vaidlusaluste küsimuste kohta. Riigikohtu lahendites nr 3-3-1-9-06 ja 3-3-1-60-08 antud seisukohad laienevad ka VIES süsteemi statistilistele andmetele, mille aluseks on maksukohustuslaste poolt maksuhaldurile esitatav teave. 3. LMTK palus jätta kaebuse rahuldamata, märkides, et kõigi Euroopa Liidu (EL) liikmesriikidega toimub käibemaksualane infovahetus, mille aluseks on kvartali aruannete abil kogutud informatsioon, see toimub infovahetussüsteemi VIES (VAT (käibemaksukohustuslase registri number) Informatsion Exchange System) kaudu. Maksumenetluses infovahetussüsteemi kaudu kogutud tõenditest selgub, et sõidukite müügid on tehingupartnerid ühendusesisese käibena deklareerinud ja neil on tekkinud õigus maha arvata kauba soetamisel tasutud sisendkäibemaks. Kaebaja esitatud arvetel sõna „maksuvaba“ tähendab ühendusesisest tarnet. Ühendusesisese käibe puhul kasutatakse pöördmaksustamist, mille korral kohustub kaebaja arvestama ja tasuma käibemaksu Saksa käibemaksukohustuslastelt saadud arvete alusel ja kaupu oma ettevõtluses kasutades saab ta arvestatud käibemaksusumma koheselt sisendkäibemaksuna maha arvata. Seega reaalset maksustamist ei toimugi, kuna ostes Saksa käibemaksukohustuslaselt kasutatud sõidukeid jääb maksude arvestus nulli ja tavapärast soetuse sisendkäibemaksu tagastust ei toimu. On 4
(18)3-09-1177 välistatud, et kaebaja on soetanud kauba erikorra alusel, kuna arvetel puudub märge Saksa käibemaksuseaduse vastavale sättele § 25 a või direktiivide vastavatele sätetele. Kaebaja on teostanud maksuotsuses kajastatud tehinguid Saksa äriühingutega ja eraisikutega, kes on käibemaksukohustuslased, sest VAT number näitab käibemaksukohustuslaseks olemist. Kaebajal puudub dokument nende tehingute osas erikorra rakendamiseks, sest arvetel puudub märge liikmesriigi maksukohustuslase poolt erikorra järgimise kohta ja/või selle kohta, et maksukohustuslane, kes ei lisanud hinnale käibemaksu, ei saanud selle kauba soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebaja ei ole kauba ühendusesisest soetust deklareerinud. Erikorda saab rakendada vaid juhul, kui kõik erikorra tingimused on täidetud. Topeltmaksustamine on välistatud, sest erikorra rakendamise tingimused on liikmesriikides ühesugused. Vastustaja ei nõustu, et antud juhul on tuvastamata, et Saksa firmad on arvanud soetamisel tasutud käibemaksu maha või et sõidukite müügil ei ole mõne EL riigi eelarvesse käibemaksu laekunud. Kaebaja ei esitanud tõendeid, mis kinnitaksid tema poolt teabe nõudmist ja sellisele teabele vastamata jätmist. Maksuhaldur väljastas kaebajale esmavestlusel 23.09.2008 VIES väljatrüki EL-s kaebaja kohta tehtud päringu osas müüjate lõikes, millest nähtub, kuidas müüjad müügi deklareerisid. Neid andmeid on võimalik võrrelda kaebaja raamatupidamises olevatel arvetel kajastuvate andmetega. Ka juhul, kui Saksa käibemaksukohustuslane ostis sõiduki mittekäibemaksukohustuslaselt, kuid ei kasutanud sõiduki edasimüügil erikorda, ei tekiks selle sõiduki soetajal õigust erikorra rakendamiseks sõiduki edasimüügil, sest müüja otsustab, millistel tingimustel ta sõiduki müüb. Kui omanik sõiduki edasimüügil erikorda ei rakendanud, ei ole kaebajal õigust sõiduki edasimüügil kasutada erikorda. Arvetel puuduvad viited erikorra rakendamise osas. Seega on välistatud, et Saksa müüja vastab
§ 41lg 1 p-de 1-3 tingimustele.
Maksuhaldur ei pea esialgset müüjat välja selgitama. Sõiduki müüjad on deklareerinud müügi käibearuannetes. Kaebaja pöördus maksuhalduri poole erikorra rakendamise küsimustes ja talle anti selgitused. Maksuhaldur jääb antud selgituse juurde, et deklareerida tuleb vastavalt
§-le 41, s.t kui on täidetud kõik nimetatud sättes toodud tingimused. Kui kaebaja jätab täitmata erikorra rakendamise aluseks olevad tingimused ja tõlgendab maksuhalduri seisukohti vääralt, ei saa kaebaja maksuhaldurile teha etteheiteid seisukohtade siduvuse osas tehingute maksustamisel. Kaebaja ei ole pidanud ka maksustatava väärtuse arvestamise korda nõuetekohaselt. Kaebaja kohustus on tehingut tehes välja selgitada, kas müüja teostab tehingu tingimustel, et kaebajal tekiks õigus erikorra kasutamiseks. Kaebaja saanuks ka arvetel kajastuvaid andmeid kontrollides veenduda, kas tal edasimüügil tekib erikorra rakendamise õigus. Kaebaja ei ole käitunud heauskselt. Kaebaja ei täitnud RPTRTS §-st 9 tulenevat kohustust tuvastada tehingut sooritav isik. Kaebaja väide RAB-le teadete saatmise ja RAB poolt antud seletuse kohta on paljasõnaline. Maksuhalduril on RPTRTS-st tulenevalt pädevus kontrollida kaebaja poolt nõuetest kinnipidamist ja maksustamise seisukohast olulisi asjaolusid. Tehingu teise poole tuvastamiskohustuse rikkumisele viidati kui täiendavale asjaolule, mis ei ole aluseks maksu määramisel. OÜ Merox Grupp käibedeklaratsioonides esitatud andmed kuulusid tühistamisele. OÜ Merox Grupp kontroll lõppes 17.06.2008 teate väljastamisega ja seda ei vaidlustatud. Kuigi sõidukid olid registreeritud OÜ Merox Grupp nimele ARK-s, ei oma need andmed tähendust omandiõiguse seisukohalt, vaid on informatiivse sisuga. Autod olid kuni müümiseni tegelikult I. S valduses. Raha kanti üle OÜ Merox Grupp, kelle näol oli tegemist varifirmaga, kontole. VIES kaudu vahetatakse infot ainult ühendusesisese (IC) käibe mõttes VAT-kohuslaseks olemise osas. VIES kaudu saab näha andmeid, mis on pärit liikmesriikide andmebaasidest ja deklareeritud liikmesriikide maksumaksjate poolt. Erikorra kasutamisel ei oleks Saksamaa äriühingud ühendusesisest käivet enda aruandes deklareerinud. VIES süsteemi andmed ei ole maksuhalduri arvepidamine, vaid vastused VIES süsteemi kaudu tehtud päringutele. 5
(18)3-09-1177 4. Tallinna Halduskohtu 31.12.2010 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Põhjendused: Erikorra rakendamise eesmärgiks on ära hoida käibemaksu kumulatsioon olukorras, kus müüki on pandud kaup, mille ostmisel on käibemaks juba tasutud. Tulenevalt
§ 41
lg-test 1, 2, 3 ja 10 on erikorra rakendamine vabatahtlik ja seda saab kasutada juhul, kui on täidetud erikorra rakendamiseks vajalikud tingimused. Maksukohustuslane saab kasutatud kauba käibemaksuga maksustamiseks erikorra alusel pidada maksustatavaks väärtuseks kauba müügi ja ostuhinna vahet, mida on vähendatud selles sisalduva käibemaksu võrra. Seega on erikorra kohaldamine kaebajale soodsam, sest maksustatav väärtus oleks tunduvalt väiksem. Kui kaebaja eesmärgiks oli kaebaja esindaja MLi ja raamatupidaja U K vande all antud seletuste kohaselt selliste tehingute tegemine, mis võimaldab erikorra kasutamist, tuleb eeldada, et äriühing teeb endale enne erikorra rakendamist selgeks erikorra kohaldamiseks vajalikud tingimused. Kuna kaebaja soovis Saksamaa äriühingutega äri teha, pidi ta üles näitama äris vajalikku hoolsust ja ise välja selgitama, millised on nõuded käibemaksuga maksustamise erikorra kohaldamiseks. Vajalikku teavet oli / on võimalik saada avalikest andmebaasidest. Maksustamisalast nõustamist pakuvad ka erinevad firmad. Jäädes uskuma ja jättes kontrollimata Saksamaa äriühingu suusõnalise kinnituse erikorra järgimise kohta, võttis kaebaja riski, et
§ 41kohaldamise osas võib tekkida õiguslik vaidlus.
Kuigi tegemist oli kaebaja tehingupartneritega, ei esitanud kaebaja maksu- ega kohtumenetluses
§ 41nõuetele vastavaid dokumente.
Esitatud tõenditest saab järeldada, et kaebaja ei selgitanud välja sõidukite ostmisel erikorra kohaldamiseks välismaal vormistatud dokumentide osas kehtivaid vorminõudeid. Kaebaja esindaja M. L vande all antud seletuses ja tunnistaja U. K selgitasid, et nad pöördusid maksuhalduri poole erikorra rakendamiseks juhiste saamiseks ja esitasid selleks maksuhaldurile tutvumiseks auto ostu-müügitehingu kohta koostatud dokumendid. Vastustaja ei eita, et kaebaja pöördus tema poole ja kaebajale selgitati, et maksukohustuslasel on õigus rakendada erikorda, kui on täidetud kõik
§-s 41 sätestatud tingimused. LMTK kontrolliosakonna teise kontrollitalituse juhataja Helle Vuks kinnitas tunnistajana kaebaja väiteid selle kohta, et kaebaja esindaja käis tema juures ja tal olid küsimused
§ 41
kohaldamisel seoses Saksamaalt kasutatud autode edasimüümisega, kuid märkis, et kaebajal mingeid dokumente kaasas ei olnud. Tunnistaja H. Vuksi ütluste kohaselt oli kaebaja probleem seotud sõidukite edasimüügiga Eestis, mitte välismaa äriühingu poolt arvele kantud andmetega. Kohtul ei ole alust kahelda tunnistajate ja kaebaja esindaja vande all antud seletuses, kuid arvestades jutuajamise toimumist mitu aastat enne revisjoni läbiviimist ja seda, et vestlusosaliste hinnang vestluse tulemusele erineb, samuti asjaolu, et kirjalikku järelpärimist ja kirjalikku vastust menetlusosaliste kinnitusel koostatud ei ole, ei saa kirjeldatud vestluse tulemusi hinnata maksuhalduri poolt antud juhistena. Asjaolu, kas, millal ja mil moel anti selgitusi teisele samas valdkonnas tegutsevale äriühingule, ei oma tähtsust käesolevas asjas. Samuti ei oma asja lahendamisel tähendust see, et tegemist on väikese kohaga, kus kõik teavad kõiki ja maksuhalduri ametiisik möödub tihti kaebaja asukohast. Nimetatud asjaolud ei anna maksuhaldurile õigust ega pane kohustust isiklikul algatusel sekkuda äriühingu majandustegevusse ja uurida / selgitada, kas äriühing saab õigesti aru maksuseaduste sisust. Seetõttu ei saa asuda seisukohale, et kaebaja on erikorra rakendamisel käitunud heauskselt. Euroopa Nõukogu direktiivi 77/388/EMÜ (kuues direktiiv) art 26 a osa B lg 9 järgi ei tohi edasimüüja erikorra rakendamisel müügiarvel käibemaksu näidata.
§ 37
lg 8 p 7 alusel tuleb lisaks sama paragrahvi lõikes 7 loetletule arvele märkida kasutatud kauba edasimüügi käibemaksuga maksustamise erikorra kohaldamisel viide sama seaduse §-le 41 või Euroopa Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art-le 313 või 333. Maksuotsusega tuvastati, et kaebaja raamatupidamises olevatel Saksamaa käibemaksukohustuslaste arvetel puuduvad viited erikorra kasutamise kohta. Kuna nõuded arvetele kehtestatakse iga liikmesriigi käibemaksuseaduses, möönab maksuhaldur, et teiste liikmesriikide maksukohustuslastelt saadud arvetel ei pruugi olla viiteid kuuendale direktiivile, nagu nõuab
§ 37lg 8. Kohtupraktika kohaselt ei tähenda ainuüksi vorminõude 6
(18)3-09-1177 rikkumine arvel, et tegemist ei ole raamatupidamisarvestuse algdokumendiga. Seega ainuüksi arvel erikorra rakendamise kohta viite puudumine ei tähenda, et erikorda ei saa kohaldada.
§ 41
lg-s 10 sätestatud eriarvestuse puudumine või selle ebakorrektne täitmine ei välista kaebaja jaoks soodsama erikorra kohaldamist, sest arvestuse peab tegema maksukohustuslane ise ja selle tegemine on põhimõtteliselt võimalik ka tagantjärele. Kaebajal peavad aga olemas olema erikorra kohaldamiseks dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist vastavalt
§ 41lg 1 tingimustele.
Erikorra rakendamise eelduseks on, et edasimüüja soetab kauba
§ 41lg-s 1 nimetatud isikutelt.
Kuna käibemaksu kumulatsioon tekib kauba omaniku maksuõiguslikust staatusest, on oluline, et oleks täidetud nõuded müüja isikule. Seega asjaolu, kuidas või kelle käest
§ 41lg-s 1 nimetatud isikud kauba soetasid, ei oma asjas tähtsust.
Seda asjaolu ei saaks kontrollida edasimüüja ja on ebamõistlik eeldada, et seda asuks kontrollima maksuhaldur. Maksumenetluses uuriti tehinguid, mis kaebaja sooritas Saksamaa käibemaksukohustuslastega. Kaebaja esitatud arvetelt nähtub müüja isik ja käibemaksukohustuslase registri number. Samuti kontrolliti, et Saksamaa äriühingud on deklareerinud vaidlusaluste arvete alusel toimunud müügid ühendusesisese käibena. Maksuhaldur viitas oma väidete põhistamiseks vastavatele direktiividele ja Saksa käibemaksuseaduse sätetele, millele antud tõlgendusi ei ole kaebaja vaidlustanud. Hinnates maksuhalduri väiteid ja tõendeid käibemaksualase teabe saamise, saadava teabe liikide, päringute esitamise võimaluste kohta infovahetussüsteemi VIES kaudu, ei ole põhjust kahelda maksuotsuses käsitletud teabe vastavuses tegelikkusele. Ka juhul, kui Saksamaa maksukohustuslane ei esitanud aruannet ühendusesisese tarne kohta, ei mõjuta see kaebaja maksustamise aluseks olevaid faktilisi asjaolusid. Seega ei lükka kaebaja väited ümber maksuotsusega tuvastatud asjaolusid, mille kohaselt toimus otsuses käsitletud arvete alusel ühendusesisene soetamine, mistõttu tehingutele, mille kohta koostatud arvetel on müüja poolt märked käibemaksu osas („0%“ ja „19%“) ja / või märkuse maksuvaba ühendusesisese tarne kohta, ei saa kohaldada erikorda. Kuna OÜ Merox Grupp käibedeklaratsioonid on tühistatud, ei oma äriühingu poolt sõidukite käibe deklareerimine asjas tähtsust.
§ 31
lg 1 kohaselt saab teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvata sisendkäibemaksu maha
§-s 37 sätestatud nõuetekohase arve alusel. Nõuetekohaseks loetakse arve, millel kajastatud majandustehingud on tegelikkuses aset leidnud arvel märgitud tehingupoolte vahel. RPTRTS-st tulenevate kohustuste täitmise küsimus ei olnud maksu määramise aluseks, kuid hoolsusnõuete eiramine võib viia selleni, et maksukohustuslane ei suuda kõrvaldada maksuhalduri kahtlust tegelike müüjate osas. OÜ Sirden Auto juhatuse liikme M. Li 23.12.2008 seletuse kohaselt võttis OÜ-lt Merox Grupp sõidukid müüki ja sõlmis ostu-müügilepingu müügimees H. K, tehingutes vormistati kaks arvet ja kaks komisjonimüügilepingut ning autodokumendid. H. K seletuse kohaselt tehti mõlema sõiduki komisjonileping eesmärgiga saada sõidukid liisingusse, sõidukite komisjonimüügilepingu vormistas OÜ Merox Grupp nimel I S ja sõidukid olid tal olemas. OÜ Merox Grupp juhatuse liige J. Paberit ei mäleta liikmeksoleku ajast midagi ega oska talle näidatud dokumentide kohta selgitusi anda. Maksuhaldur võttis OÜ Merox Grupp juhatuse liikmelt J. Paberitilt seletuse ja püüdis välja selgitada tema tahet. A. A seletuse kohaselt käis ta I. Sga Leedust sõidukeid ostmas ja sõidukid osteti tama nimele; Eestisse jõudes vormistati sõidukite ostu-müügileping; raha ta sõidukite ostmisel ei maksnud ja müümisel ei saanud; ta polnud nende sõidukite võõrandamisel faktiliseks lepingupooleks. Seletusest saab järeldada, et sõidukite ostu-müüki organiseeris ja finantseeris I. S, kuid ei saa tuletada seost OÜ-ga Merox Grupp. Riikliku liiklusregistri pidamise põhimääruse § 13 kohaselt ei oma liiklusregistri andmed õiguslikku tähendust, vaid on informatiivsed. Liiklusregistri kanded ei tekita, muuda ega lõpeta omandiõigust sõidukile. Tegemist on liiklusseaduse § 65 lg 2 alusel informatiivse andmekoguga, mida riik, kohalik omavalitsus, kohtutäiturid ja notarid kasutavad avalike ülesannete täitmiseks. Seega 7
(18)3-09-1177 ei ole kaebaja tuvastanud sõidukeid müünud isikut, vaid lähtunud üksnes tehingute kohta koostatud dokumentide vormilisest küljest. Tõendatud ei ole kaebaja väited, et sõidukite tegelik müüja oli talle tehingute tegemisel teada ja maksuhalduri kahtlus tehingu tegeliku poole osas põhjendamatu. Kuna käibemaksu arvestamise puhul on oluline tegeliku tehingupoole kindlakstegemine, on vaidlusaluste arvete alusel kaebaja poolt sisendkäibemaksu mahaarvamine õigusvastane. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
- OÜ Sirden Auto apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule tagasi ning mõista vastustajalt välja menetluskulud summas 2 221,07 eurot (tasu õigusabi eest 1 262,40 eurot ja riigilõiv 958,67 eurot). Põhjendused: 1) 04.08.2010 taotluses palus kaebaja kohtul korraldada Saksamaa Liitvabariigis tõendite kogumise eesmärgiga välja selgitada, kas kaebajaga tehinguid teinud Saksa edasimüüjad on maha arvanud sisendkäibemaksu maksuotsuse lisas 1 loetletud sõidukite soetamisel. Alternatiivselt palus kaebaja kohtul kohustada Maksu- ja Tolliametit pöörduma ametiabi korras Saksamaa maksuhalduri poole eelnimetatud asjaolu väljaselgitamiseks. 17.09.2010 kohtuistungil jättis kohus taotluse rahuldamata põhjusel, et halduskohtumenetluses ei viida läbi maksumenetlust, kohus hindab, kas maksumenetluses kogutud tõendite alusel oli võimalik jõuda maksuotsuses toodud järeldusteni. Kohus piiritles ebaõigesti kohtu rolli kontrolli teostamisel maksuotsuse õiguspärasuse üle. Kui tegemist on maksuotsuse väidete tõendatuse kontrolliga, peab kohus kontrollima, kas maksuhalduri kogutud tõendid kinnitavad maksuotsuses toodud järeldusi. Kui vaidlus puudutab materiaalõigusnormi kohaldamist, peab kohus kontrollima, kas maksuhaldur on üldse tuvastanud faktilisi asjaolusid, mis on materiaalõigusnormi kohaldamise aluseks. Seega lasub kohtul seoses maksuobjekti tuvastamise kontrolliga maksuhaldurile omane kohustus tuvastada maksuobjekti faktilised asjaolud. Kohus ei saa asuda seisukohale, et maksumenetluses kogutud tõendite alusel on võimalik jõuda järeldusele, et maksuõigusnormi on kohaldatud õigesti, kui maksuhaldur ei ole tuvastanud maksuõigusnormi koosseisu kuuluvaid faktilisi asjaolusid ja seda ei teinud ka kohus. Vastustaja ei esitanud tõendeid selle kohta, et Saksa edasimüüjad on arvanud soetamisel tasutud käibemaksu maha. Väljatrükk infovahetussüsteemist VIES ei lükka ümber ega anna vastust küsimusele faktilise topeltmaksustamise toimumise kohta. Kohus pidanuks selgitama eeltoodud asjaolud välja tulenevalt uurimisprintsiibist (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-39-04, 3-3-1-76-08 ja 3-3-1-73-10). Kohus piiras õigustamatult kohtuliku kontrolli ulatust maksuotsuse õiguspärasuse kontrolli menetluses. Selle tulemusena tekkis olukord, kus vastuolus ausa kohtumenetluse põhimõttega jäi halduskohtumenetluses tagamata poolte võrdsus (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-80-05). 2) Kohus nõudis kaebajalt välja
- a lepingu ja võimalusel kõneeristused. 02.11.2010 täitis kaebaja kohtunõude, palus võtta asja juurde AS EMT 01.11.2010 ja AS Elion 02.11.2010 ekirjad kõneeristuse esitamise võimatuse osas; tunnistaja U. K ja kaebaja esindaja poolt viidatud 30.05.2006 arve koos tõlkega; OÜ Sirden Auto 02.11.2010 õiendi Tallinna Halduskohtule, milles kinnitatakse, et OÜ Sirden Auto ei soetanud Saksamaalt sõidukeid 2004-2005, vaid alustas sõidukite soetamist
- a kevadel. Kohus ei hinnanud neid tõendeid. Tegemist on menetlusõiguse olulise rikkumisega, mis mõjutas asjas lõpliku lahendi tegemist. 3) Kohus ei tuvastanud maksuhalduri poolt kaebajale antud juhiste sisu. Kaebaja leiab, et vastustaja andis selgitused erikorra rakendamise kohta mitte abstraktselt või seonduvalt Eestis toimuvate edasimüügi tehingutega, vaid seoses konkreetsete tehingutega, mille kohta esitati dokumendid. Vastustaja tegi kaebajale selgeks, kuidas tuleb deklareerida kõnesolevaid tehinguid ja selgitused selles osas ei olnud mitmeti tõlgendatavad. 17.09.2010 kohtuistungil U. K ja M. L kinnitasid, et nõupidamine H. V toimus planeeritavaid tehinguid kajastavate konkreetsete dokumentide pinnal, ei arutatud üksnes
§ 41
teksti, vaid konkreetsete tehingute vormistamise küsimusi ning anti ka hinnang Saksa tehingupartnerite ja tehingute vastavusele
§ 41nõuetele; kohtumine toimus 2006. a-l, mis läheb kokku kohtule esitatud dokumentide ja andmetega Saksamaalt kasuta8
(18)3-09-1177 tud sõidukite soetamisega ja äritegevusega sellel alal. Vaatamata sellele, et kohus leidis, et kõikide tunnistajate ütlused on usaldusväärsed, ei kõrvaldanud kohus vastuolusid tunnistajate ütluste vahel ja asus sisuliselt eelistama H. V ütlusi, kuigi 19.11.2010 kohtukõne teesides seadis kaebaja kahtluse alla tunnistaja H. V ütluste usaldusväärsuse. 4) Kohus ei hinnanud kaebaja väidet H. V ütluste usaldusväärsuse kohta. Kuna nõupidamisest H. V, mis H. V väitel kestis 15-30 minutit, võttis lisaks M. Lile osa ka kaebaja raamatupidaja U. K, ei ole H. V ütlused selle kohta, et nõupidamine piirdus üksnes
§ 41ettelugemisega, usutavad.
Kuigi vastustaja väitel H. V saksa keelt ei valda ja dokumentide talle näitamisel poleks olnud mõtet, kinnitavad H. V ütlused vastupidist, sest lk-l 10 märgib H. V, et: „Dokumente kaasas Lil ei olnud, kuna vastasel korral oleksin teinud koopia ja näinud Saksamaa poolset märget“. Eluliselt usutavam olnuks see, kui tunnistaja oleks öelnud M. Lile, et me ei saa seda teemat ilma Saksa müüja arvet nägemata arutada ja palunud M. Lil homme koos arvega tagasi tulla. Lisaks kinnitab U. K ja M. Li ütlusi maksusummalt tasumisele kuuluva intressi küsimus, kus kõigi ütlused kogumis kinnitavad, et arutuse all oli intresside võimalik kustutamine seoses asjaoluga, et kaebaja oli tegutsenud maksuhalduri juhiste alusel, mis hiljem osutusid maksuhalduri enda arvates vääraks. H. V ütlused ei ole usaldusväärsed ega asjakohased ka nõupidamise toimumise aja ja osalejate osas, sest 17.09.2010 kohtuistungil väitis H. V, et M. L tuli nõupidamisele üksinda ja see võis olla 2004-2005. Samas selgub M. Li ütlustest, et teise äriühingu (Jossi Auto) esindajad käisid H. V juures nõu pidamas samal teemal kolm kuud pärast kaebaja esindajaga toimunud nõupidamist. Seega ei saanud nõupidamine kaebajaga toimuda 2004-2005, nagu väidab H. V. Varasemas menetluses ei ole vastustaja tuginenud H. V väidetele. 5) Kohus eelistas põhjendamatult ühe tõendi vormi teisele, leides, et kuna kaebaja pöördumine maksuhalduri poole ei ole kirjalikult dokumenteeritud, ei saa maksuhalduri selgituste andmist lugeda maksuhalduri juhisteks. Sellest tulenevalt ei tuvastanud kohus ka juhiste sisu. Kohus leidis põhjendamatult, et fakti maksuhalduri poole pöördumise kohta saab tõendada ainult kirjalikult vormistatud dokumendiga. Kohus nentis, et peab usaldusväärseteks tunnistajate ja kaebaja seadusliku esindaja ütluseid, millistes selgitatakse maksuhalduri poole pöördumisega seotud asjaolusid, kuid lõppjärelduse tegemisel sellega ei arvestanud. MKS § 14 regulatsioon ei sisalda maksukohustuslase pöördumise ja maksuhalduri vastamise kirjaliku vormistamise nõuet. Kohtu seisukoht maksuhalduri juhiste kohta ei ole kooskõlas õiguskindluse põhimõttega. 6) Kohtu järelduste aluseks on tõenditena mittekvalifitseeruvad teabeallikad. H. V on maksuametnik, kes osales kaebaja maksumenetluses ja on huvitatud maksuotsuse kehtimisest, mistõttu ta ei saa asjas anda objektiivseid ütlusi. H. V andis ütlusi vaidluse sisuliseks pooleks olevate asjaolude (õiguskindlus ja õiguspärane ootus maksustamisel) kohta, mistõttu ei saa tema ütlusi lugeda asjas usaldusväärseks tõendiks (Riigikohtu lahend nr 3-1-1-29-05). Kohus ei hinnanud kaebaja vastuväidet väljatrüki VIES infovahetussüsteemist tõendina kasutamise lubatavuse kohta. Tuginedes väljatrükile VIES süsteemist luges vastustaja tuvastatuks, et Saksa edasimüüjad on deklareerinud sõidukite müügid ühendusesisese käibena. Erikorra rakendamine eeldab, et kasutatud sõiduk on soetatud teise liikmesriigi maksukohustuslaselt, kes ei lisanud sõiduki võõrandamisel sõiduki hinnale käibemaksu ja kes ei saanud selle sõiduki soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata. Vastustaja tuvastas, et Saksa müüjate puhul on tegemist teise liikmesriigi maksukohustuslastega, kes ei lisanud sõidukite hinnale käibemaksu.
§ 41
lg 1 p 2 õigeks kohaldamiseks pidi vastustaja välja selgitama, kas kõnealuste sõidukite soetamisel on Saksa edasimüüjad tasunud sõidukite algsetele müüjatele käibemaksu ja kas sellest tulenevalt said nad sisendkäibemaksu maha arvata. Seda palus kaebaja ka maksumenetluses. Väljatrükk VIES süsteemist on asjakohatu dokument, millel puudub asjas tõendamisväärtus. See, et Saksa edasimüüjad on väidetavalt deklareerinud sõidukite müügid ühendusesisese käibena, ei puutu asjasse, kuna sellel puudub seos käesoleva vaidluse lahendamata küsimusega – kas Saksa 9
(18)3-09-1177 edasimüüjatel on tekkinud sisendkäibemaks kaebajale võõrandatud sõidukite soetamisel. VIES süsteemi andmetele tuginedes ei saa ka vastata küsimusele, kas Saksa edasimüüjad arvasid maha kaebajale müüdud sõidukite puhul sisendkäibemaksu või neid sõidukeid ostes (tarbijatelt) ei tasunud nad käibemaksu. Nimetatud süsteemist esitatud “dokumendid” on tõendina kõlbmatud, kuna neid ei ole võimalik menetluslikult siduda vastava “süsteemiga”. Parimal juhul on tegemist maksuhalduri koostatud statistiliste andmetega. Andmed, mis sisaldaksid teavet käibemaksunumbrite ja tarnete koguväärtuse kohta, ei oma õiguslikku tähendust käesolevas vaidluses, kuna vaidlus ei käi ostetud kauba koguse üle (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-60-08). 7) Erikorra rakendamise õigsuse kontrollimiseks on oluline tuvastada, kas teise liikmesriigi maksukohustuslane, kellelt kaebaja soetas kasutatud kaupa, ei lisanud kauba võõrandamisel kauba hinnale käibemaksu ja kas ta ei saanud selle kauba soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata. Need on müüja isiku staatuse kriteeriumid. Erikorra rakendamise õigsuse kontrollimiseks peab tuvastama, kas tehingu teine pool vastab nimetatud kriteeriumitele. See eeldab ka asjaolu tuvastamist, et kaebaja tehingupartnerid ei saanud kõnesolevate autode soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata. Kohtu seisukoht, et asjaolu, kuidas või kelle käest Saksa edasimüüjad autod soetasid, ei oma asjas tähtsust, on vastuolus
§ 41lg 1 p-ga 2, mida kohaldasid ebaõigesti nii vastustaja kui kohus.
Asjas kogutud tõenditest selgub, et Saksa käibemaksukohustuslastest edasimüüjad ei lisanud kasutatud autode müügihinnale käibemaksu. Seega tuleb
§ 41
lg 1 p 2 sätestatud erikorra rakendamise koosseisu täidetavuse kontrollimiseks tuvastada, kas Saksa edasimüüjad said maha arvata sisendkäibemaksu kasutatud autode soetamisel. Selle asjaolu tuvastamine eeldab seda, et Saksa edasimüüjad soetasid kõnesolevad autod lõpptarbijatelt. Kohus ei arvestanud kaebaja tegevusvaldkonna spetsiifikaga. Kaebaja selgitas kohtukõne teeside p-s 3, et kasutatud autode müük (sh Saksamaal) on korraldatud selliselt, et kasutatud autod ostetakse reeglina kokku neid kasutanud tarbijatelt, kes ei ole käibemaksukohustuslased ega saa lisada käibemaksu müügihinnale. Seejärel müüakse need kasutatud sõidukid edasi, reeglina IdaEuroopa riikidesse. Edasimüüjad (kaebajaga tehingud teinud Saksa firmad ja füüsilised isikud) ostavad tarbijatelt sõidukeid selliselt, et käibemaks on müügihinna sees, kuid seda ei saa nad sisendkäibemaksuna maha arvata. Seega jääb sõiduki esialgse tehingu käigus tarbija poolt tasutud käibemaks liikmesriigile. Ida-Euroopas tegutsevad kasutatud autode edasimüüjad, sh kaebaja on huvitatud sellest, et soetada kasutatud auto erikorra alusel. Kohus leidis, et erikorra rakendamine on õigus, mitte kohustus. Vaidluse asjaoludest tuleneb, et kaebaja soovib seda õigust rakendada ja vältida topeltmaksustamist ning olukorras, kus puudub topeltmaksustamist sätestav norm, tuleb topeltmaksustamist ka vältida. Tulenevalt kaebaja tegevusvaldkonna spetsiifikast on käibemaksu kumuleerimise vältimine eriti aktuaalne. Ei saa nõustuda kohtu seisukohaga, et käibemaksu kumulatsioon tekib kauba omaniku maksuõiguslikust staatusest, mistõttu on oluline, et oleks täidetud nõuded müüja isikule. Kahtlemata on nõuete täitmine müüja isikule erikorra rakendamise puhul tähtis, kuid samas ei teki käibemaksu kumulatsioon mitte müüja staatusest, vaid faktilisest asjaolust, et konkreetsel juhul üritatakse käibemaksuga maksustada kauba võõrandamist, mille hinna sees on maha arvamata jäänud sisendkäibemaks. Oluline on seejuures kontrollida, kas esineb faktilisi asjaolusid, millistest tekib käibemaksu kumulatsioon. Müüja staatuse formaalsete tunnuste tuvastamisega ei pruugi käibemaksu kumulatsiooni oht olla kõrvaldatud. Kohus leidis õigesti, et erikorra rakendamine on kaebajale soodsam. Tuginedes kaebaja seadusliku esindaja M. Li ja U. K ütlustele, tegi kohus kindlaks, et äriühingu eesmärgiks oli osta neid autosid, millele rakendus erikord. Kohus tegi tuvastatud asjaolust vaid ühe järelduse, et kaebaja pidi tegema endale selgeks erikorra kohaldamiseks vajalikud tingimused. Kohus ei arvestanud, et otsuses loetletud ebakindlate võimaluste asemel pöördus kaebaja maksuhalduri poole ning erikorra rakendamisest ei tulene kaebajale mingisugust otsest kasu või muud maksueelist. Eesmärgiks on vaid ostjatele atraktiivsema hinna pakkumine, mille tulemusena kaebaja enda vara ei suurene. Kuna edasimüüdavate kasutatud autode puhul on tegemist kasutatud kaubaga, mis on algselt ostetud käibemaksukohustuslaseks mitteolevalt lõpptarbijalt ja edasi müüdud Eestisse, 10
(18)3-09-1177 siis sisaldub hinna sees maha arvamata jäänud sisendkäibemaks. Jättes selle asjaolu tuvastamata, ei arvestanud kohus käibemaksu neutraalsuse põhimõttega. Käibemaks on neutraalne siis, kui ettevõtjate käibemaksukohustus ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on omavahel kooskõlas. Vastustaja ja kohus asusid aga seisukohale, et väidetavalt alusetult erikorda rakendanud kaebaja peab riigile reaalselt tasuma summad, milliseid ta ei saanud kasutatud autode ostjatelt. See tähendab, et kaebajat maksustatakse maksuotsuse alusel ebasoodsamalt kui üldkorras maksustamise korral. See oleks vastuolus Euroopa Liidus kehtivate käibemaksu põhimõtetega. Kohus leidis, et kaebaja ei ole käitunud erikorra rakendamisel heauskselt. Asjas ei ole tõendatud, et kaebaja teadis või pidi teadma, et tegemist on ühendusesisese käibega. Kohus ei viita selles osas ühelegi tõendile ja kohtuotsus ei ole motiveeritud. 8) OÜ-ga Merox Grupp seotud tehingute osas jääb kaebaja kaebuses toodud seisukohtade juurde ega nõustu halduskohtu seisukohaga. Vastustaja rakendas ebaõigesti majandusliku tõlgendamise printsiipi. Maksuotsuses ei ole viidatud õiguslikule alusele, millele tuginedes otsustati anda OÜ Merox Grupp ja kaebaja vahelistele tehingutele teistsugune hinnang. Vastustaja ei ole tuvastanud kaebaja eesmärki maksudest kõrvalehoidumise osas. Vastustaja ei tuvastanud ka kaebaja või OÜ Merox Grupp eesmärki saada maksueelist. Kohus ei vastanud kaebaja väidetele ega kontrollinud sisuliselt majandusliku tõlgendamise põhimõtte kohaldamise õigsust maksuotsuses. 9) Vastustaja väide selle kohta, et kuigi kaebaja oli seisukohal, et soetas kasutatud sõidukeid, mille suhtes oli õigustatud rakendama edasimüügil erikorda, asus kaebaja kontrolli läbiviimise ajal käibedeklaratsioone parandama, on põhjendamatu ja sellest pole tehtud ühtegi järeldust. Sellele asjaolule ei ole vastustaja ka varem tuginenud, mistõttu on tegemist vaidluse jaoks uue asjaoluga, mis ei oma apellatsioonkaebuse lahendamise seisukohalt tähtsust. 6. LMTK palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata, leides, et eelkõige kaebaja on kohustatud esitama tõendid oma väidete kinnitamiseks. Ei esine mõjuvaid põhjusi, miks pidi vastustaja või kohus kaebaja eest tõendeid koguma. Kaebaja ei põhjendanud taotluses, mis takistas tal kohustuse täitmist. Kaebaja väide, et ta on tehingupartneritelt nõuetekohaseid algdokumente küsinud või et Saksa müüjad on keeldunud selliseid dokumente väljastamast, on paljasõnaline. Antud juhul pole oluline, kuidas Saksa tehingupartner kauba soetas, vaid see, kuidas ta kauba edasi müüs kaebajale ja kauba müügi deklareeris. Vastustaja tuvastas kaebaja esitatud ostuarvetelt, et kaubad soetati ühendusesisese käibena käibemaksukohustuslastelt, mida kinnitavad ka VIES andmed. Ostuarvetel puuduvad müüjate poolt erikorra rakendamist kinnitavad märked. Seega isegi juhul, kui Saksa tehingupartner soetas kauba mittekäibemaksukohustuslaselt ja kauba edasimüügil jättis kasutamata erikorra rakendamise õiguse, ei too see kaebajale automaatselt kaasa õigust kaupade müügil erikorra rakendamiseks.
§ 41
lg 3 sätestatud erikorra rakendamise eesmärk on vältida topeltmaksustamist, kuid see realiseerub vaid juhul, kui tehingupartnerid kasutavad seadusega neile antud õigust erikorra rakendamiseks. Maksu- ja kohtumenetluses on selgunud, et Saksa tehingupartneritel ei olnud esitada teistsuguseid dokumente kui need, mis olid antud tehingute teostamisel kaubaga kaasas. Seega esitas kaebaja taotluse tõendite kogumiseks pahatahtlikult. Ei ole mõistlik ka eeldada, et kõik kaebaja tehingupartnerid on tehingud teostanud erikorra alusel, kuid vormistanud dokumendid ebaõigesti, jättes märkimata erikorra rakendamise alused arvetele ja samas deklareerides ühendusesisese käibe tehingutelt. Kaebaja ei põhjenda, kuidas tõendite väidetav hindamata jätmine mõjutas lõpliku lahendit. See, et telefonikõnede eristusi polnud võimalik esitada, ei kinnita kaebaja väidet Saksa tehingupartnerite poole pöördumise osas kohe kontrolli alguses. Jättes esitamata ka faksi teel saadetud päringud ja / või saadud vastused, on kaebaja väited tehingupartnerite poole pöördumise osas tõendamata. 30.05.2006 arve ei tõenda, et kaebaja pöördus sellega vastustaja poole 2006. a kevadel. 11
(18)3-09-1177 Vastuolulised on pigem M. Li ja U. K ütlused, seda eelkõige väidetavalt maksuhaldurile esitatud dokumendi osas, kusjuures maksuhaldur ei kinnita dokumendi esitamist. Erinevus on ka seaduses / dokumendis, mida maksuhaldur sirvis, sest M. L kinnitab, et ta ei näinud, millist raamatut juhataja sirvis, kuid U. K teab, et koos loeti seadust. Kui kaebaja jääb selle juurde, et maksuhaldur andis vastuse konkreetse tehingu osas, ei saa antud selgitused kohalduda automaatselt tulevikus toimuvatele tehingutele, mille sisu on konkretiseerimata. Sel juhul saigi maksuhaldur anda maksustamise seisukohast tulevikus toimuvatele tehingutele abstraktse vastuse ja konkreetse tehingu suhtes antud seisukoht ei saa mõjutada vaidlust, sest 30.05.2006 tehingu osas maksustamist ei toimu. U. K ja M. L ei kinnitanud kohtuistungil, et arve kajastas planeeritavaid tehinguid ega H. V poolt hinnangu andmist Saksa tehingupartneritele. Nõupidamisel H. V sai M. L oma küsimustele vastused. H. V ei kinnitanud, et kaebaja pöördus tema poole soetusdokumentidega. Kui kaebaja esitanuks küsimuse kasutatud sõidukite soetuse kohta, olnuks ajakulu probleemi lahendamiseks pikem ja teema keerulisem, sest vastamisel tulnuks juhinduda vastavatest EL direktiividest ja Saksamaa õigusaktidest. Ennekõike on teiste riikide maksuseaduste tundmine oluline ja vajalik maksukohustuslasele, kes tehinguid oma äripartneriga teises riigis sooritab, mitte maksuhaldurile. Jättes kontrollimata erikorra kasutamise õiguse kaupade edasimüügil, võttis kaebaja endale äri- ja maksundusriski. Maksuhalduri poole pöördumine võis toimuda
- a, kui esimene kasutatud sõiduauto Saksamaalt soetati. Kuna maksumenetluses antud selgitusest ei nähtu, et U. Kõrvek on maksuhalduri juures käinud koos M. Liga, tuleb pidada usutavaks varem antud selgitusi ja vastustajal on tekkinud põhjendatud kahtlus, et kaebaja on asunud kohtumenetluses looma tõendeid, millega soovib kinnitada oma paljasõnalisi väiteid. Samuti ei saa M. Li ütlusi võtta arvesse tõsikindla tõendina, sest M. L annab edasi oma ütlustes revidendi selgitust. Ühe asjaoluna arvestas kohus, et kirjaliku nõude esitamata jätmise tõttu jäi tõendamata kaebaja väide maksuhalduri poole pöördumise sisu osas, sest tõendid selles osas on erisuunalised. Seega osundas puudus pigem tõendamiskoormise jaotamisele, mitte tõendi vormieelistusele. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 52 lg 1 p 2 kohaselt võib haldusorgan enne asja lõplikku lahendamist teha õiguslikult siduvalt kindlaks asja lõplikul lahendamisel tähtsust omava asjaolu. Kaebaja ei ole esitanud taotlust eelhaldusakti väljaandmiseks 2007 – 2008 toimunud tehingutele. Kaebajal ei ole õigust õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõttele tuginedes nõuda vestluse sisu siduvust, sest tulenevalt HMS § 60 lg-st 2 ei saa vestluse sisu pidada haldusaktiks. H. Vuksi taandamiseks puuduvad alused, sest H. Vuks ei vasta MKS § 49 lg 1 p-des 1-3 sätestatud tingimustele / tunnustele, tal puudub isiklik huvi asja lahendi suhtes ja puuduvad muud asjaolud, mis tekitavad kahtlust tema erapooletuses. H. Vuks andis ütluse vaid asjaolu kohta, kuidas toimus vestlus maksuhalduri ja kaebaja vahel mitu aastat enne maksukontrolli ja tema ütlusi kinnitavad asjas tuvastatud muud asjaolud. VIES väljatrükk on dokumentaalne tõend. Kohus pidas kaebajale maksu määramist piisavaks ka ilma väljatrükita. Maksu määramisel on arvestatud vastava valdkonna spetsiifikaga ning asjaoluga, et kaebaja on kasutatud sõidukite sissetoomise ja müügiga tegelenud alates
- a, mistõttu talle on esitatud suuremad nõudmised ja kohustused (nt hoolsuskohustus) kui isikule, kellel pole antud valdkonnaga kokkupuudet. Seega olenemata kaebaja poolt tõendamata asjaolust, kellelt Saksa käibemaksukohustuslane enne kasutatud sõidukite edasimüüki sõidukid soetas, lasus kaebajal kohustus kontrollida tehingute teostamisel erikorra rakendamise lubatavust. Erikorra rakendamine on õigus, mitte kohustus. Kaebaja väited topeltmaksustamise kohta ja viide Riigikohtu lahendile nr 33-1-4-00 on asjakohatud, antud juhul ei ole toimunud kaebaja mitmekordset maksustamist, sest ühendusesisese soetuse puhul toimub pöördmaksustamine, kauba edasimüük toimub koos käibemaksuga, mille tasub lõpptarbija, mitte kaebaja. Kaebaja rakendas erikorda vaid põhjusel, et leida konkurentide ees ja turul eeliseid hinnapoliitikaga seonduvalt. Kaebaja jättis põhjendamata, 12
(18)3-09-1177 et kui tema põhitegevusalaks on kasutatud sõidukite müük ja tema enda vara nimetatud tehingute arvelt ei ole suurenenud, kuidas ning millistest vahenditest on toimunud ehitustegevus ja investeerimine. Äriühingu tegevuse põhieesmärk on kasumi teenimine. Kaebaja osas rakendati kauba ühendusesisesel soetusel käibemaksul pöördmaksustamist, suurendati käivet ja arvestati sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega. Väide, et riik, kes ühendusesisese soetamise korral ei saa reaalselt maksusummat, maksuotsuse jõustumise korral saaks reaalse maksusumma, millest kaebaja ei saa sisendkäibemaksu maha arvata, on väär, sest ühendusesisese soetuse korral, kui toimub pöördmaksustamine, on vastustaja arvesse võtnud sisendkäibemaksu. Ühendusesisese soetuse puhul on / oli kaebajal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Vastuolu Euroopa Liidus kehtivate käibemaksu põhimõtetega puudub. Kaebaja pidi tehinguid tehes teadma, kas ta on õigustatud kasutama kasutatud sõidukite edasimüügil erikorda või mitte. Menetluskulude dokumentidest ei nähtu tööde või teenuste osutajat, osutamise aega ja mahtu, mille kohta on esitatud 04.10.2011 arve, sest arvele ei ole lisatud kulude aruannet. Seetõttu pole võimalik kindlaks teha, kas tööd on teostanud apellandi volitatud esindaja ja kas osutatud tööd on oma mahust ja hinnast tulenevalt mõistlikud. Samas arvestades, et apellatsioonkaebus on 25-l leheküljel ja teesid 9-l leheküljel, on ühe lehekülje maksumuseks 30,95 eurot, mis on ebamõistlikult suur, kuna teesides korratakse apellatsioonkaebuses toodut. Mõistlikud on menetluskulud 50% ulatuses ehk summas 526 eurot. Riigilõivu osas vastustajal vastuväiteid ei ole. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Vaidlustatud maksuotsusega kohustati kaebajat tasuma täiendavalt käibemaksu summas 2 122 459 krooni järgmistel põhjustel: 1) kuna kaebajal puuduvad dokumendid, mis kinnitavad kauba soetamist vastavalt
§ 41
tingimustele, oli tegemist ühendusesiseselt soetatud kaubaga, mille edasimüügil ei olnud kaebajal õigust rakendada
§ 41
lg-s 3 sätestatud maksustatava väärtuse arvestamise korda ja ta on sõidukite edasimüümisel deklareerinud vähem 18% määraga maksustatavat käivet summas 11 246 062 krooni, millelt on deklareerimata käibemaks 2 024 293 krooni; 2) kaebaja ei deklareerinud Topp Autovertrieb GmbH 29.05.2007 arve nr 050732 alusel ühendusesisest soetust, kuid erikorda ebaõigesti rakendades arvestas arvelt maha sisendkäibemaksu 37 302 krooni; 3) kaebajal ei olnud 60 864 krooni sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, kuna ta ei ole soetanud sõidukeid arvetel näidatud käibemaksukohustuslaselt OÜlt Merox Grupp, ja kaebaja pidi olema teadlik sellest, et sõidukeid ei müünud arvel näidatud isik. I 8. Poolte vahel on vaidlus kaebaja poolt
§-s 41 sätestatud erikorra kasutamise üle. 9.
§-s 41 on sätestatud kasutatud kauba, originaalkunstiteose ning kollektsiooni- ja antiikeseme edasimüügi käibemaksuga maksustamise erikord.
§ 41
lg 1 p 2 kohaselt maksukohustuslane, kes soetab kasutatud kauba edasimüügi tarbeks ja ei kasuta nimetatud kaupa, võib edasimüügil järgida sama paragrahvi lõikes 3 sätestatud maksustatava väärtuse arvestamise korda, kui ta on soetanud selle kauba Eesti või teise liikmesriigi maksukohustuslaselt, kes ei lisanud kauba võõrandamisel kauba hinnale käibemaksu ning kes ei saanud selle kauba soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata.
§ 41
lg 3 kohaselt on kasutatud kauba edasimüügi korral käibe maksustatav väärtus kauba müügi- ja ostuhinna vahe, mida on vähendatud selles sisalduva käibemaksu võrra.
§ 41
lg 4 kohaselt maksukohustuslane, kes järgib sama paragrahvi lõikes 3 sätestatud maksustatava väärtuse arvestamise korda, ei märgi väljastatavale arvele või muule müügidokumendile kauba soetamisel tasutud ega sama paragrahvi lõike 3 alusel arvestatud maksustatavalt väärtuselt arvutatud käibemaksusummat.
§ 41
lg 10 alusel on maksukohustuslane kohustatud pidama sama paragrahvi lõikes 3 sätestatud maksustatava väärtuse arvestamise korda järgides eraldi arvestust võõrandatud kaupade soetamise ja võõrandamise kohta. 13
(18)3-09-1177 Maksukohustuslasel peavad olema dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist sama paragrahvi lõikes 1 nimetatud isikult ning kauba vastavust sama paragrahvi lõikes 2 nimetatud tingimustele.
§ 37
lg 8 p 7 nägi vaidlusaluste tehingute tegemise ajal ette, et kasutatud kauba, originaalkunstiteose ning kollektsiooni- ja antiikeseme edasimüügi käibemaksuga maksustamise erikorra (§ 41) või avalikul enampakkumisel müüdud kasutatud kauba, originaalkunstiteose, kollektsiooni- ja antiikeseme müügi käibemaksuga maksustamise erikorra (§ 42) kohaldamisel viide sama seaduse §-le 41 või 42 või vastavalt kuuenda direktiivi artiklile 26a või artikli 26a lõikele C. Kuuenda direktiivi art 22 lg 3 p b kohaselt tuleb arvel esitada kasuminormi maksustamise korra kohaldamisel viide art-le 26 või 26a, vastavatele siseriiklikele sätetele või märge, et kohaldatakse kõnealust korda. Vastavaks siseriiklikuks sätteks Saksa käibemaksuseaduses (UStG) on § 25a. Alates 01.01.2009 kehtivas redaktsioonis näeb
§ 37
lg 8 p 7 ette, et arvele tuleb märkida kasutatud kauba, originaalkunstiteose ning kollektsiooni- ja antiikeseme edasimüügi käibemaksuga maksustamise erikorra (§ 41) või avalikul enampakkumisel müüdud kasutatud kauba, originaalkunstiteose, kollektsiooni- ja antiikeseme müügi käibemaksuga maksustamise erikorra (§ 42) kohaldamisel viide sama seaduse §-le 41 või 42 või nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ artiklile 313 või
- Arvestades eeltoodut ja seda, et kaebaja soovis erikorda rakendada ja pidi esitama erikorra rakendamist tõendavad dokumendid Eesti maksuhaldurile, oleks ta pidanud jälgima, et Saksa tehingupartnerite müügiarvetel oleksid olemas viited erikorra rakendamise kohta ja küsima müüjatelt arvetele viidet erikorra rakendamise kohta. Iseenesest ei ole määrav, milline on Saksa käibemaksuseaduse nõuetele vastav arve erikorra rakendamise korral, kuna nii Eesti
kui ka kuues direktiiv nõudsid erikorrale viite tegemist ning selline seadusest selgelt tulenev nõue pidi olema kaebajale arusaadav ka ilma maksuhalduri poolsete selgitusteta erikorra rakendamise nõuete kohta. Seetõttu ei ole vaidluse lahendamisel määravat tähtsust asjaoludel, millal kaebaja alustas Saksamaalt kasutatud sõidukite soetamist, millal kaebaja esindaja(
- d)maksuhalduri esindajaga erikorra rakendamise küsimuses kohtus(
- id)ja millist dokumenti näitas(
- id)ning millise sisuga juhiseid maksuhalduri esindaja kaebaja esindaja(te)le andis. Kuivõrd seaduses on arvel erikorra rakendamise kohta viite tegemise nõue sõnaselgelt sätestatud, ei saanud maksuhaldur kaebajale anda teistsuguseid juhiseid ja kaebajal ei saanud tekkida usku sellesse, et ta saab rakendada kasutatud sõidukite võõrandamisel erikorda ja tõendada erikorra rakendamist sõidukite müüjate poolt arvetega, millel puudub seaduses nõutav viide erikorra rakendamise kohta. 11. Poolte vahel ei ole vaidlust selle üle, et ühelgi maksustamise aluseks olnud maksuotsuse lisas nr 2 nimetatud arvel ei ole viidet erikorra rakendamise kohta. Viiteks erikorra rakendamise kohta ei saa pidada arvele käibemaksu määraks „%“ või summaks „0,00“ märkimist, samuti viidet UStG § 4 p 1b või §-le 6a, kuna need reguleerivad ühendusesiseseid tarneid. 12. Kaebajal oleks olnud soovi korral võimalik paluda Saksa tehingupartneritelt müügiarvete parandamist viitega nende poolt erikorra rakendamisele. Asjas puuduvad tõendid, mis kinnitaksid kaebaja väiteid Saksa tehingupartnerite poole pöördumise kohta. 13. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit ka selle kohta, et tema Saksa tehingupartnerid oleksid mõnel arvel kajastanud käibemaksu ebaõigesti. Hinnates maksuotsuse lisas nr 2 nimetatud müügiarveid ja VIES päringu tulemusena saadud andmeid, ei ole põhjust kahelda ei arvete ega päringu tulemusena saadud andmete õigsuses. VIES päringu tulemusena saadud andmetest saab järeldada, et kaebaja Saksa tehingupartnerid on deklareerinud arvetel kajastatud kauba käibe ühendusesisestes käibearuannetes. Ringkonnakohtu arvates puudub ka mõistlik kahtlus, et kaebaja tehingupartnerid on teostanud tehingud küll erikorra alusel, kuid vormistanud dokumendid ebaõi14
(18)3-09-1177 gesti, jättes arvetele lisamata viite erikorra rakendamisele ja samas deklareerinud ühendusesisese käibe samadelt tehingutelt. Seetõttu ei ole põhjendatud maksuhaldurile ja halduskohtule ette heita Saksa maksuhaldurile järelpärimiste tegemata jätmist. Kaebaja väide erikorra esimesena rakendamisest on pelgalt hüpoteetiline. 14. Kuna maksustamise aluseks olnud maksuotsuse lisas nr 2 nimetatud arvetel puuduvad viited erikorra rakendamise kohta ja kaebaja ei ole esitanud ka muid dokumente, mis tõendavad kauba soetamist
§ 41
lg-s 1 nimetatud isikult ja kauba vastavust sama paragrahvi lg-s 2 nimetatud tingimustele (nagu näeb ette
§ 41
lg 10 teine lause), siis ei olnud kaebajal õigust rakendada kasutatud sõidukite edasimüümisel erikorda ja maksuhaldur on määranud õigesti käibemaksu kasutatud sõidukite edasimüügi arvete alusel. II
- Ringkonnakohtus olid pooled ühel meelel selles, et kaebaja on Topp Autovertrieb GmbH 29.05.2007 arve nr 050732 (I kd tl 93), millel on muuhulgas märgitud käibemaksumäär 19 % ja käibemaksu summa 2 378,99 €, alusel deklareerinud ebaõigesti sisendkäibemaksu 37 302 krooni. Maksuhalduri seisukoht, et tegemist on kauba ühendusesisese soetamisega, mille puhul rakendatakse pöördmaksustamist, on väljendatud juba kontrollakti p-s 3.3.1 (I kd tl 31 pöördel) ja kaebaja ei ole esitanud sellele vastuväiteid maksumenetluses (vt eriarvamus I kd tl 34-38). Ka halduskohtule esitatud kaebuses ja kohtukõneteesides ei ole esitatud vastuväiteid maksuotsuses kõnealuse arvega seoses sisendkäibemaksu puudutavate p-de 1.4 ja 2.3.1 kohta.
- Ringkonnakohus nõustub kaebaja ringkonnakohtu istungil väljendatud seisukohaga selles, et antud juhul võib faktiliselt topeltmaksustamine tekkida, kuid ei pea põhjendatuks kaebaja etteheidet Eesti ja Saksa maksuhaldurite vahel koostöö tegemata jätmise kohta. Ringkonnakohtu arvates leiab vastustaja õigesti, et maksuhaldur ei saa sekkuda kaebaja majandustegevusse ning tema eest ja tema nimel nõuda tagasi Saksamaal makstud sisendkäibemaksu. Kaebaja on võtnud endale topeltmaksustamise riski ise, jättes sisendkäibemaksu selleks ettenähtud tähtaja jooksul Saksa maksuhaldurilt tagasi nõudmata. Kaebaja raamatupidaja eksimus kursi arvutamisel ei mõjuta kaebajale käibemaksu määramist. Ringkonnakohtu hinnangul on kaebajale määratud 37 302 krooni käibemaksu õigesti. III
- Poolte vahel on vaidlus kaebaja poolt OÜ Merox Grupp 12.06.2006 arve nr 70 (I kd tl 137) ja 29.09.2006 arve nr 126 (I kd tl 139) alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise üle. Vaidlustatud maksuotsuses leiti, et kaebajal puudus 60 864 (36 000 + 24 864) krooni sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna kaebaja ei soetanud sõidukeid nimetatud arvetel näidatud käibemaksukohustuslaselt OÜ-lt Merox Grupp ja kaebaja pidi olema teadlik sellest, et sõidukeid ei müünud arvel näidatud isik. 18.
§ 29
lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks.
§ 29
lg 1 ja lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuseks see, et tegemist on teiselt käibemaksukohustuslaselt maksustatava käibe tarbeks kauba või teenuse soetamisega.
§ 31
lg 1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks
§ 37nõuetele vastav arve.
Viidatud nõuded on esitatud arvele eesmärgil, et arve võimaldaks tuvastada kauba või teenuse soetamist käibemaksukohustuslaselt. Seetõttu ei piisa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks maksukohustuslasel
§-s 37 nõutud rekvisiite sisaldava arve olemasolust, kui arvel näidatud andmed tehingu (sh kauba müüja) kohta ei vasta tegelikkusele. 19. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käi15
(18)3-09-1177 bemaksu maha arvata (vt nt lahendi nr 3-3-1-21-04, p 15; lahendi nr 3-3-1-73-10, p 10). Ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et see tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane (vt nt lahendi nr 3-3-1-40-03, p 9; lahendi nr 3-3-1-73-10, p 10).
- Haldusasja materjalidest nähtuvalt on kõnealustel arvetel märgitud sõidukitega vormistatud järgmised tehingud. Sõidukiga BMW 525D on vormistatud tehing Leedu äriühingu UAB Romas ir KO ja A. Arulepa vahel 03.06.2006 (I kd tl 143), A. Arulepa ja OÜ Merox Grupp (esindaja Janek Paberit) vahel 07.06.2006 (müügileping I kd tl 135), OÜ Merox Grupp (esindaja Janek Paberit) ja kaebaja (esindaja H K) vahel 12.06.2006 (komisjonimüügileping I kd tl 149 pöördel) ning kaebaja (esindaja H K) ja SEB Ühisliising vahel 14.06.2006 (rentnik OÜ Havercom, esindaja I S - müügileping I kd tl 146 pöördel - 147). Sõidukiga Volkswagen Passat on vormistatud tehing Leedu äriühingu Dariaus Gudeliausko Imone ja A. Arulepa vahel 05.09.2006 (I kd tl 152 pöördel), A. Arulepa ja OÜ Merox Grupp (esindaja Janek Paberit) vahel 19.09.2006 (ostu-müügi leping I kd tl 136), OÜ Merox Grupp (esindaja Janek Paberit) ja kaebaja (esindaja Heiki K) vahel 19.09.2006 (komisjonimüügileping I kd tl 161) ning kaebaja (esindaja Heiki K) ja SEB Ühisliising vahel 26.09.2006 (rentnik OÜ Provel – müügileping I kd tl 158 ja pöördel).
- Tehingute tegemise asjaolude kohta on andnud OÜ Merox Grupp maksumenetluse käigus seletusi A. A ja H. K. OÜ Merox Grupp juhatuse liige J. Paberit on maksuhaldurile väitnud, et ei mäleta OÜ Merox Grupp juhatuse liikme ajast midagi, ei oska anda seletusi revidendi poolt esitatud küsimustele ja näidatud OÜ Merox Grupp algdokumentidele ning talle ei meenu ükski tehing (25.02.2008 selgitus I kd, tl 104). A. A andis 01.02.2008 järgmise omakäelise seletuse: „Läksin I Sga Leetu autot ostma, kuna I tahtis oma firmale autot. Kuna ta ütles, et tema seda osta ei saa vormistasime auto minu nimele. Eestisse jõudes ütles ta mulle, et see auto tuleb müüa ühele inimesele. Kirjutasingi Eesti ostumüügi lepingule oma andmed ning sellega on BMW puhul kõik. Teise autoga olime jälle koos Leedus ning kuna tookord ostsime kaks autot kirjutasime ühe nendest (Volkswagen Passat) minu nimele. Eestisse jõudes kirjutasin selle auto kohta jälle ostu-müügi lepingu. Ostu-müügi tehingud teostas antud autode puhul I S. Autode müügil minule raha ei makstud kuna ma ei olnud autode ostul nende eest maksnud.“ (seletuskiri I kd tl 99). OÜ Sirden Auto töötaja Heiki K 04.02.2008 ütlused: „BMW komisjonileping juunis
- a – pigem tehtud sel eesmärgil, et läbi OÜ Sirden Auto sõiduauto liisingusse saada. Minu mäletamist mööda on antud tehing seotud I Sga, kes OÜ Merox Grupp nimel vormistas 12.06.2006 komisjonimüügilepingu. See auto oli tal endal olemas, kuid soov oli liisingusse saada. Teise auto Volkswagen Passat – läbi liisingu läks OÜ-le Provel. Minu mäletamist mööda tõi I S selle müüki. Komisjonmüügileping 19.09.
- a koostatud. Omanik autole leitud 26.09.
- Silma jäi, et mõlemal komisjonilepingul müüja allkiri sama. Seega on mõlema tehingu puhul tegemist olnud ühe ja sama isikuga.“ (tunnistaja kui kolmanda isiku suuliste selgituste protokoll I kd tl 100 ja pöördel).
- Kaebaja maksumenetluse käigus juhatuse liikme M. Liibergi 23.12.2008 antud ütluste kohaselt „OÜ-lt Merox Grupp võttis sõidukid müüki konkreetselt müügimees H K. Seega pidi H K tuvastama OÜ Merox Grupp nimel tegutsenud isiku, sest tema sõlmis ostu-müügi lepingud. Mina näen praktiliselt vaid vormistatud dokumente, mis ka raamatupidamises kajastuvad. Konkreetselt OÜ Merox Grupp nimel tegutsenud isikut tuvastanud ei ole ega seadusliku esindajaga 16
(18)3-09-1177 kohtunud ei ole. OÜ Merox Grupp esindajat tean, et oli vist Viljandist või sealt kandist, nime ei mäleta.“ (maksukohustuslase suuliste selgituste protokoll I kd tl 103 pöördel).
- Ringkonnakohtu hinnangul saab eeltoodud ütluste põhjal järeldada, et mitte A. A ei soetanud kõnealuseid sõidukeid Leedu äriühingutelt ja müünud neid edasi OÜ-le Merox Grupp, vaid Leedu äriühingutelt soetas sõidukid I. S, kes müüs need edasi kaebajale ning A. Arulepa ja OÜ Merox Grupp nimel on vormistatud üksnes dokumendid. Seega on põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et Leedu äriühingute ja A. Arulepa vahel ning A. Arulepa ja OÜ Merox Grupp vahel reaalselt tehinguid ei toimunud, ning nende nimel I. S korraldamisel vormistatud sõidukite võõrandamise tehingute näol on tegemist fiktiivsete tehingutega, mille kohta vormistatud dokumentide alusel sõidukite registreerimine ARK-s OÜ Merox Grupp nimele ei anna alust käsitleda OÜd Merox Grupp sõidukite omanikuna. Halduskohus leidis õigesti, et seletusest saab järeldada, et sõidukite ostu-müüki organiseeris ja finantseeris I. S, kuid ei saa tuletada seost OÜ-ga Merox Grupp. Ringkonnakohus nõustub ka maksuotsuse p-s 2.3.2 väljendatud seisukohaga, mille kohaselt OÜ Merox Grupp vahelülina kasutamise eesmärgiks oli OÜ Merox Grupp arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamine, milline puudub aga kaebajal tehingu puhul I. S kui füüsilise isikuga, kes ei ole käibemaksukohustuslane.
- Riigikohus on selgitanud, et kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (vt lahendi nr 3-3-1-32-09, p 10). Ostja on käitunud heauskselt, kui ta põhjendatult eeldas, et arvel näidatud müüja on tegelik müüja. Tingimus "põhjendatult eeldas" tähendab kõigepealt, et ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvel näidatud müüja pole tegelik müüja (vt lahendi nr 3-3-1-34-06, p-d 10-12). Riigikohus on rõhutanud (vt lahendid nr 3-3-1-73-10 ja 3-3-1-18-10) vajadust eristada, kas vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks on kaebaja osalemine maksupettuses (asjaolu, et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga), või järeldus, et ta pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga.
- Kuna vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks on järeldus, et kaebaja pidi teadma, et müüja pole tegelik müüja, on oluline see, kas kaebaja on vajalikul määral täitnud hoolsuskohustust ja kuidas jaguneb tõendamiskoormus maksuhalduri ja maksukohustuslase vahel (vt lahendi nr 3-3-1-73-10, p 14).
- Poolte vahel ei ole sisuliselt vaidlust selle üle, et kõnealuste sõidukite komisjonilepingud kaebaja volitatud esindajana sõlminud H. K ei kontrollinud sõidukite müügiks kokkuleppeid teinud isiku I. S õigust esindada OÜ-d Merox Grupp. Kuna H. K on kinnitanud, et sõidukite võõrandamise tehingud teostas I. S, ning tehingu tegemise ajal OÜ Merox Grupp juhatuse liikmeks ja ainsaks esindusõiguslikuks isikuks olnud J. Paberiti selgitusest saab järeldada, et tema ei ole OÜ Merox Grupp nimel vormistatud sõidukite komisjonilepingutele ja arvetele alla kirjutanud, kuigi need on vormistatud tema nimel, siis on maksuhalduri kahtlus, et OÜ Merox Grupp nimel vormistatud sõidukite komisjonilepingutele ja arvetele võib olla alla kirjutanud tehingute tegemisest huvitatud ja tehingute tegemisel osalenud I. S, paikapidav. Arvestades eeltoodut ja seda, et H. K ütlustest nähtuvalt ta mõistis, et tehingud on seotud sõidukid müüki toonud I. Sga, nõustub ringkonnakohus ka maksuhalduri järeldusega, et kaebaja pidi teadma I. Sga tehinguid tehes, et ta ei ole OÜ Merox Grupp esindaja ja OÜ Merox Grupp ei ole sõidukite tegelik müüja. Äris tavapärast hoolsust järgides ja sõidukeid müüa soovinud isikult äriühingu nimel esindusõigust tõendavat dokumenti nõudes, oleks kaebajale ilmnenud, et tehingute tegelikuks teiseks pooleks ei ole väidetav äriühing.
- Ringkonnakohtu hinnangul on vaidlustatud maksuotsus OÜ-ga Merox Grupp tehinguid puudutavas osas piisavalt põhjendatud. Maksuotsuses on MKS § 83 lg 4 koosseisule vastavad asjaolud tuvastatud ning viite puudumine ei ole takistanud kaebajal sellest aru saamast ja oma õigusi kaitsmast. Hoolsusnõude eiramine toob maksukohustuslasele kõrgendatud tõendamiskoormuse maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamisel. Kaebaja ei ole suutnud maksuhalduri kaht17
(18)3-09-1177 lusi ümber lükata ega OÜ-ga Merox Grupp tehingute tegeliku toimumise kohta maksuhaldurile ega kohtule veenvaid tõendeid esitada.
- Neil põhjendustel leiab ringkonnakohus, et halduskohus ei ole eksinud materiaalõiguse normide kohaldamisel ega rikkunud kohtumenetluse norme, mis tooks kaasa kohtuotsuse tühistamise. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
- Kuna ringkonnakohus ei tee otsust kaebaja kasuks, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei taotlenud kaebajalt menetluskulude väljamõistmist ega esitanud menetluskulude nimekirja. Seega jäävad poolte menetluskulud nende enda kanda. Virgo Saarmets Silvia Truman Lilianne Aasma 18
(18)