KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Einar Vene, Agu Timmi, Maili Lokk Otsuse tegemise aeg ja koht 7. märts 2011, Tartu Haldusasja number 3-10-415 Haldusasi OÜ Was

) tähendab ettevõtte üleminek tervikliku majandusüksuse või selle organisatsiooniliselt iseseisva osa üleminekut. Mõlemat varianti maksustatakse ühtemoodi, mistõttu ei ole erilist vahet, kas üle läks kogu ettevõte või osa sellest. 21.08.2009 sõlmiti Wasamerk OÜ (ostja), OÜ Baltic Furniture (müüja) ja AS Swedbank (hüpoteegipidaja) vahel notariaalselt 10 korteriomandi ja 1 kinnistu müügileping. Tegemist oli olukorraga, kus üks ettevõte võõrandas teisele ettevõttele sisuliselt suurema enamuse oma varast. OÜ Baltic Furniture poolt üleantud majandusüksus säilitas oma identiteedi, kuna selle tegevus jätkus OÜ-s Wasamerk. Tulenevalt OÜ Baltic Furniture äriühingu tüübist, olemusest ja äriühingu tegevuse iseloomust on olulise osa kinnistute üleandmisega võimalik ettevõtte osa üleminek, kuna sellisest tehingust tulenevalt muutub ettevõtte tegevus seoses kõigi olulisemate varade üle andmisega. Kaebaja pidi olema teadlik OÜ Baltic Furniture maksuraskustest ning kinnisvaral olevatest hüpoteekidest ja sellest, et müügitehinguga taheti sisuliselt vara pankroti eest päästa. Ettevõtte või selle osa ülemineku iseloomulikeks näitajateks olid asjaolud, et OÜ Baltic Furniture oli enne tehingu sõlmimist makseraskustes, vaidlusaluse tehinguga võõrandati praktiliselt kogu OÜ Baltic Furniture vara ja laekunud vahendid kasutati OÜ Baltic Furniture pangakohustuste vähendamiseks. OÜ Baltic Furniture müüs

1. a ära ka oma 2 ülejäänud kinnisvara, OÜ Wasamerk ostis 4 Tallinnas Kivimäe 22 asuvat korteriomandit ja Tallinnas Toome pst 84 asuva kinnistu. OÜ Wasamerk poolt Tartus ostetud 2 korteriga seoses läksid üle ka üürilepingud. OÜ Wasamerk pidi 4 ostetud korterit lõpuni ehitama ja neile ka kasutusload taotlema. OÜ-1 Baltic Furniture töötajaid enam ei ole, mis viitab asjaolule, et OÜ-s Baltic Furniture tegevust ei toimu. HALDUSKOHTU LAHEND
2. Tartu Halduskohus jättis
3. mai 2010 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt ei tulenenud ettevõtte või selle osa üleminek seadusest ja sõlmitud ei ole ka poolte vahel ettevõtte või selle osa üleandmise lepingut. Poolte vahel sõlmiti näilik kinnistute ostu-müügitehing, mille varjus tegelikult toimus ettevõtte osa üleandmise tehing. OÜ Baltic Furniture omas 21.08.2009 seisuga 13 kinnistut või korteriomandit, millest 11 võõrandas ta 21.08.2009 kaebajale. Viru Maakohtu 29.03.2010 jõustunud kohtumäärusega tsiviilasjas nr 2-09-64774 lõpetati OÜ Baltic Furniture pankrotimenetlus raugemise tõttu pankrotti välja kuulutamata ning äriühing on likvideerimisel. Kohtumääruses on välja toodud, et võlgnikul seisuga 31.12.2009 varad puudusid. Seega on põhjendatud vastustaja järeldus, et sisuliselt on antud vaidluse puhul tegemist olukorraga, kus üks ettevõte võõrandas teisele ettevõttele suure enamuse olemasolevast varast. Nähtuvalt äriregistri kandest oli OÜ Baltic Furniture põhitegevuseks kinnistute ost-müük ja arendamine, mis on üheks tegevuseks ka kaebaja puhul. Seega oli kaebajal võimalik jätkata OÜ Baltic Furniture majandustegevust ülevõetud vara osas. 21.08.2009 sõlmitud lepingust tuleneb, et müüja ja ostja leppisid kokku, et kaebaja ehitab valmis ja hangib kasutusloa 4-le korterile ning Tartus XXX asuva kinnisvara osas on teadlik omandiõiguse üleandmise nõude tagamiseks kehtivatest eelmärgetest ega soovi vastavate kannete kustutamist kinnistusraamatust, mis tähendab, et ostja võttis üle nimetatud kinnisasjadega seotud kohustused. Asjaolu, et müügilepinguga ei antud üle OÜ Baltic Furniture käibevahendeid, P.L. ja Marsena Estate OÜ-ga sõlmitud eellepinguid, OÜ-ga Tammsaare maja sõlmitud koostöölepingut ega töötajate töölepinguid, ei välista ettevõtte osa ülevõtmist. Vastustaja ei ole märkinud, et kaebaja võttis üle OÜ Baltic Furniture ettevõtluse tervikuna, vaid ainult 21.08.2009 lepingu objektiks oleva vara ja selle vara majandamisega seotud õigused ja kohustused ehk selle varaga seotud ettevõtluse. Töölepinguid ei olnudki kaebajal võimalik üle võtta, kuna OÜ Baltic Furniture ei maksnud
4. a jooksul kellelegi töötasu, kuna ei omanudki töötajaid. Asjaolule, et kaebaja tahteks ei olnud lihtsalt kinnistute ja korteriomandite omandamine, vaid selle tehingu kaudu ettevõtte osa ülevõtmise varjamine ja käibe tekitamine, viitavad ka võõrandamistehingutele eelnenud tehingud. Nimelt sõlmis OÜ Wasamerk
5. a juunis ja augustis nõude loovutamise lepingud, millega omandas AS-lt Gorefield Eesti, S.S. elt ja D.V. ilt rahalised nõuded OÜ Baltic Furniture vastu. Kokku omandas kaebaja võlanõudeid OÜ Baltic Furniture vastu summas 7 956 249.16 krooni. AS-i Gorefield on nõude loovutamise lepingu sõlmimisel esindanud selle juhatuse liige S.S. , kes on alates 03.11.2009 OÜ Wasamerk juhatuse liige. D.V. oli kuni 12.12.2008 OÜ Baltic Furniture juhatuse liige. Müügilepingu kohaselt tasumisele kuulunud ostuhinda 7 700 000 krooni tegelikult kaebaja OÜ Baltic Furniture arvele ei kandnud, vaid see summa tasaarveldati poolte vahel. Seega oli kaebaja teadlik, et OÜ Baltic Furniture arvel raha ei ole ning viimasel ei ole võimalik käibemaksu tasumise kohustust täita. Müügilepingust tuleneb, et ka ülejäänud summat (15 000 000 krooni) ei kantud ega pidanudki tegelikult kantama kinnisvara müüjale üle, vaid sisuliselt toimus OÜ-l Baltic Furniture hüpoteegipidaja ees olevate kohustuste üleminek kaebajale. 3 Maksuhaldur on maksumenetluses kogutud tõendeid hinnates leidnud õiguspäraselt, et OÜ Wasamerk ja OÜ Baltic Furniture vahel sõlmitud tehingute puhul on tegemist ettevõtte osa üleminekuga, mis KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt ei ole käive. Vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED
6. OÜ Wasamerk esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu Halduskohtu 31.05.2010 otsuse ja teha uue otsuse, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse kohaselt kohaldas halduskohus ebaõigesti KMS § 4 lg 2 p-i 1, kuna tõendite ebaõige hindamise tulemusena sisustati ettevõtte ja selle osa (käitis) mõistet määratlevaid sätteid (

§ 180

lg 2,

§ 185) ebaõigesti.

Kinnistute võõrandamist ei saa pidada ettevõtte osa üleandmiseks ning seda ka arvestades OÜ Baltic Furniture peamist majandustegevust - kinnisvara ost-müük ning arendamine. Oluline on, et käitis peab iseseisvalt vastama ettevõtte mõistele – s. t tegemist peab olema iseseisva varakogumiga koos majanduslikult omavahel seotud õiguste ja kohustustega. Ettevõtte või selle osa ülemineku hindamisel tuleb muuhulgas arvesse võtta ettevõtte tüüpi, immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmist, kliendi- ja hankijasuhete jätkuvust, ettevõtte personali säilimist. Asjaolu, et pool aastat pärast müügilepingu sõlmimist müüja tegevus lõpeb ning et pärast müügilepingu sõlmimist võõrandab müüja ka muu temale kuuluva vara, ei tõenda veel ettevõtte osa üleminekut. Ostjal ei ole kohustust kontrollida müügilepingu sõlmimisel müüja majanduslikku olukorda ning seda, milliseid tehinguid teeb müüja oma varaga. Nõustuda ei saa halduskohtu järeldusega, et kaebaja võttis üle kõik OÜ-ga Baltic Furniture seotud kohustused. Tegemist ei ole kohustustega

1. isikute ees, vaid üksnes lepingupoolte omavahelise kokkuleppega lepingueseme omaduste osas, milles müüja sisuliselt realiseerib oma teavituskohustust. Võttes arvesse mõlema ettevõtte majandustegevuse eripära – tehingud kinnisvaraga - on just kogu vara, tehingute ja töölepingute mitteüleandmine oluliseks kriteeriumiks otsustamaks selle üle, kas tegemist on ettevõtte üleminekuga või mitte. Ettevõtte identiteet ei saa olla sisustatav üksnes läbi ettevõtte omandis olevate kinnistute ja seda isegi siis, kui ettevõtte tegevusvaldkonnaks on kinnisvaratehingud. Nõuete olemasolu OÜ Baltic Furniture vastu ei ole asjaolu, mis annaks kinnitust firma makseraskustest. Samas on halduskohus nõuete loovutamise lepingutele andnud tähenduse, mida need tegelikult ei oma – nõude loovutamist ei tohi ajada segamini kohustuste ülevõtmisega, mis on olemuslikult täiesti erinevad juriidilised tehingud. Nõustuda ei saa halduskohtu seisukohaga, mille kohaselt pidi kaebaja teadma, et OÜ-l Baltic Furniture pole võimalik käibemaksu tasumise kohustust täita, kuivõrd osa ostusummast tasaarveldati. Asjaolu, et osa summast tasaarvestati, ei anna kinnitust, et ettevõttel üldse varad puuduvad. Müügilepinguga anti üle vaid kinnisasjad ja nendega seotud õigused turuhinnale vastava ostuhinna eest. Ettevõtte majandamisega seotud õigusi nagu käibevahendid, nõuded kolmandate isikute vastu ning töölepingud üle ei antud. See tõendab, et müügilepingu puhul ei olnud tegemist ettevõtte või selle osa (käitise) üleandmisega. Halduskohus on kohtuotsuse tegemisel ebaõigesti tõlgendanud poolte tahet müügilepingu sõlmimisel. Poolte tahet sõlmida kinnisasjade müügileping tõendab müügilepingujärgne kinnisasjade hind 22 700 000 krooni, mis oli müügilepingu sõlmimise ajal kinnisasjade turuhind. Juhul, kui kõnealuse lepingu näol oleks tegemist olnud ettevõtte üleandmise lepinguga, oleks 4 tehingu hinna määramisel arvestatud ka OÜ Baltic Furniture kohustustega ning lepingujärgne hind oleks olnud oluliselt madalam. Maksuotsusest ei selgu, millisele faktilisele ja õiguslikule alusele tuginedes on vastustaja kohustanud kaebajat tasuma
2. a septembri eest käibemaksu summas 3 200 000 krooni. Maksuotsus on põhjendamata ning vastuolus MKS § 95 lg-ga 2 ja §-ga
3. Kohus on jätnud toodud asjaolud tähelepanuta ning teinud lahendi, millega jäeti jõusse õigusvastane haldusakt ning täiendavalt andnud sellele sisu, mida haldusakt ise ei sisaldanud.
4. Maksu- ja Tolliameti Lõuna MTK ei nõustu apellatsioonkaebusega ja palub jätta see rahuldamata. Vastuväidete kohaselt ei ole kaebaja selgitused piisavad ja nõustuda ei saa seisukohaga, et ei ole toimunud ettevõtte või selle osa üleandmist. Ettevõtte või selle osa ülemineku hindamisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute asjaolusid, nii tehingutele eelnevat kui ka järgnevat äriühingute käitumist ja poolte tahet. OÜ Wasamerk on OÜ-lt Baltic Furniture võtnud üle sellise ettevõtte osa, mis sai iseseisvalt edasi toimida ning ka kinnisasjadega seotud kohustused. Maksuhaldur hindas erinevaid ettevõtluse üleminekule viitavaid näitajaid kogumis ja leidis, et tegemist on ettevõtte osa üleminekuga. Kaebaja ei käitunud tavapärase kinnisasja ostjana ning OÜ Baltic Furniture tavapärase kinnisasja müüjana. Maksuotsuse kohustavas osas on sõnastus eksitav ning seetõttu tegi vastustaja otsuse maksuotsuse kohustava osa muutmise kohta. Eksitav sõnastus kohustavas osas ei muuda vaidluse põhiolemust ning maksuotsuse motivatsiooni. Kaebaja märkus, et ta ei ole ühtki OÜ Baltic Furniture töölepingut üle võtnud, on asjakohatu, kuna OÜ-1 Baltic Furniture ei ole käesolevaks hetkeks töötajaid. Samuti ei olnud OÜ-1 Baltic Furniture töötajaid
5. a. Kaebaja jätkas OÜ Baltic Furniture kliendisuhteid, kuna ei lõpetatud võlaõiguslikke lepinguid ning võttis kohustuse omandiõiguse üleandmise nõude tagamiseks klientide ees. Kaebaja on 21.08.2009 müügilepingu p-s 2.2.9 kinnitanud, et on teadlik p-s 1.
6. nimetatud eelmärkest omandiõiguse üleandmise nõude tagamiseks OÜ Nongroto ja OÜ Kontiz kasuks ega soovi selle võlaõigusliku lepingu lõpetamist ega vastava kande kustutamist kinnistusraamatust. Samuti on ta 21.08.2009 lepingu p-s 2.2.10 kinnitanud, et on teadlik p-s 1.3 nimetatud eelmärgetest omandiõiguse üleandmise nõude tagamiseks OÜ Õhukeskus ja T. D. kasuks, ega soovi vastavate kannete kustutamist kinnistusraamatust. Samuti on kaebaja kinnitanud 21.08.2009 lepingu p-s 2.2.11, et on teadlik p-s 1.11 nimetatud eelmärkest omandiõiguse üleandmise nõude tagamiseks R. B. M. kasuks ning ei soovi selle võlaõigusliku lepingu lõpetamist ega vastava kande kustutamist kinnistusraamatust. Põhjus, miks OÜ Wasamerk ja OÜ Baltic Furniture leppisid kokku kinnistute vormilise müügi turuhinnaga või turuhinnast kõrgema hinnaga, võis olla tingitud asjaolust, et sellisel juhul osutuks võimatuks OÜ Baltic Furniture pankroti korral vara tagasivõitmine pankrotivarasse võlausaldajate nõuete rahuldamiseks. Kõrge tehinguhind ei välista OÜ Baltic Furniture poolt OÜ-le Wasamerk ettevõtte osa üleandmist. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7. Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu 31.05.2010 otsus tuleb jätta muutmata ning OÜ Wasamerk apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuses toodud põhjendustega ja HKMS 47 lg 1 ning TsMS § 654 lg 6 alusel ei pea vajalikuks neid oma otsuses korrata. Ükski apellatsioonkaebuse seisukoht ei ole halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamise 5 aluseks. Halduskohus ei ole rikkunud menetlusõiguse norme ega hinnanud ebaõigesti tõendeid ja on õigesti kohaldanud seadust ning apellatsioonkaebus on alusetu. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
8. Vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur 21.08.2009 kinnistu ja korteriomandite müügilepingu hindamisel kasutanud nii mõistet „ettevõtte üleminek“ kui ka mõistet „ettevõtte osa üleminek“. Halduskohtu istungil (tl 81 pöördel) ja ka ringkonnakohtu istungil kinnitasid vastustaja esindajad, et toimus ettevõtte osa üleminek, kuna pärast 21.08.2009 ostu-müügilepingu sõlmimist jäi OÜ-le Baltic Furniture alles veel kaks kinnistut. Eeltoodu tõttu tuleb asja lahendamisel seega kontrollida, kas OÜ Baltic Furniture poolt OÜ-le Wasamerk 21.08.2009 lepingu alusel ühe kinnistu ja kümne korteriomandi müümise varjus toimus tegelikult ettevõtte osa üleminek. Sellest sõltub, kas vaidlustatud maksuotsuses on 21.08.2009 tehingut õigesti käsitatud KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt ettevõtte või selle osa üleandmisena, millest käivet ei teki. Kui tegemist ei olnud ettevõtte osa üleandmisega, siis on maksuotsus õigusliku aluseta ja tuleb tühistada.
9. Ettevõtte üleminekut reguleerivad

§-d 180-184.

§ 185

järgi kohaldatakse sama regulatsiooni ka juhul, kui antakse üle organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks olev ettevõtte osa (käitis).

§ 180

lg 2 järgi kuuluvad ettevõttesse ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. Sellest regulatsioonist järeldub, et ettevõtte osa üleminekuga on tegemist juhul, kui antakse üle organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks olev ettevõtte osa (käitis), mis koosneb selle ettevõtte osa majandamisega seotud ja selle majandamist teenivatest asjadest, õigustest ja kohustustest, muu hulgas lepingutest. Äriseadustiku (ÄS) § 5 lg 1 kohaselt on ettevõte majandusüksus, mille kaudu ettevõtja tegutseb. Ettevõttesse kuuluvad asjad antakse kooskõlas

§ 182lg-ga 1 omandajale üle vastavate asjade üleandmise sätete järgi.

Ettevõtte üleandja on kohustatud andma omandajale üle asjade valduse, registreerimisele kuuluva vara puhul ka tagama kannete tegemise registrites. Ettevõtte ülemineku korral läheb omandajale üle ettevõte kui tervik, Äriseadustiku (edaspidi ÄS) § 5 lg 1 kohaselt on ettevõte majandusüksus, mille kaudu ettevõtja tegutseb. Ettevõttesse kuuluvad asjad antakse kooskõlas

§ 182lg-ga 1 omandajale üle vastavate asjade üleandmise sätete järgi.

Ettevõtte üleandja on kohustatud andma omandajale üle asjade valduse, registreerimisele kuuluva vara puhul ka tagama kannete tegemise registrites. Ettevõtte ülemineku korral läheb omandajale üle ettevõte kui tervik. Ettevõtte üleminekuks ei piisa üksnes asjade müügilepingust ja selle täitmisest, sest müügilepinguga ei ole tõendatud ettevõtte kui terviku kõnealune asjade ja õiguste olulises osas üleminek (vt. näiteks Riigikohtu 18.02.2000 otsus tsiviilasjas nr 3-2-1-7-00). Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 20.10.2009 otsuses tsiviilasjas nr 3-2-1-105-09 leidis kohus näiteks, et toitlustusettevõtte tavapäraste asjade (potid, pannid, taldrikud, klaasid, noad, kahvlid jne) üleandmine ei tähenda ettevõtte üleminekut, kuna üle ei antud ettevõttesse kuuluvaid asju ja õigusi kogumis, muuhulgas sõlmitud lepingut teise äriühinguga, käibevara ja nõudeid. Samuti leidis Riigikohus, et ettevõtte ülemineku eeldusena tuleb omandajale üle anda ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad ja õigused. Seega tuleb ettevõtte üleandmise kindlakstegemiseks tuvastada kõigi või olulise osa ettevõtte moodustanud õiguste ja kohustuste üleminek.

1. Vaidlustatud maksuotsusega on tuvastatud, et 21.08.2009 sõlmisid OÜ Baltic Furniture (müüja), OÜ Wasamerk (ostja) ja Swedbank AS (hüpoteegipidaja) kinnistu ja korteriomandite müügilepingu, kokkuleppe hüpoteegiga ja ühishüpoteegiga tagatavate nõuete muutmise kohta, ühishüpoteegiga koormamise lepingu ja asjaõiguslepingud, mille 6 alusel ostis ostja müüjalt 1 Tallinnas asuva kinnistu, 6 Tartus asuvat korteriomandit ja 4 Tallinnas asuvat korteriomandit. Maksuhaldur leidis, et tegelikult oli tegemist ettevõtte osa üleminekuga, kuna OÜ Baltic Furniture oli enne tehingu sõlmimist makseraskustes ning vaidlusaluse tehinguga võõrandati enamus (13-st kinnistust ja korteriomandist 11 omandas kaebaja) OÜ Baltic Furniture likviidsest varast. Asjas on selgunud ka see, et Viru Maakohtu 29.03.2010 määrusega tsiviilasjas nr 2-09-64774 lõpetati OÜ Baltic Furniture pankrotimenetlus raugemise tõttu pankrotti välja kuulutamata ning OÜ Baltic Furniture on likvideerimisel. Kohtumääruse kohaselt võlgnikul 31.12.2009 seisuga varad puudusid. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuse tegemisel tuginenud ka Riigikohtu halduskolleegiumi 04.10.1999 määruses nr 3-3-1-31-99 toodud seisukohale, et maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu majanduslikust sisust, sest vastasel juhul oleks tehingupooltel võimalus omavahelise kokkuleppega kindlaks määrata maksukohustus, selle sisu ja ulatus. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtu seisukohaga, et tehingu tegelikust majanduslikust sisust lähtudes oli tegemist ettevõtte osa üleminekuga ja sellele oli suunatud ka lepinguosaliste tahe.
2. Nagu juba märgitud, omas OÜ Baltic Furniture 21.08.2009 seisuga 13 kinnistut või korteriomandit, millest 11 võõrandas ta 21.08.2009 kaebajale. Kaks ülejäänud kinnistut võõrandas OÜ Baltic Furniture 03.09.2009 ja 16.09.
3. Viru Maakohtu 29.03.2010 jõustunud kohtumäärusega tsiviilasjas nr 2-09-64774 lõpetati OÜ Baltic Furniture pankrotimenetlus raugemise tõttu pankrotti välja kuulutamata ning likvideeriti ja kustutati viimane registrist. Kohtumääruses on välja toodud, et OÜ-1 Baltic Furniture puudusid 31.12.2009 seisuga varad. Seega on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et sisuliselt oli antud juhul tegemist olukorraga, kus üks ettevõte võõrandas 21.08.2009 teisele ettevõttele suure enamuse olemasolevast likviidsest varast. Nähtuvalt äriregistri kandest oli OÜ Baltic Furniture põhitegevuseks kinnistute ost-müük ja arendamine. Ka OÜ Wasamerk tegevusalaks registrikaardil oli alates 05.12.2006 märgitud kinnisvaratehingud ja –arendus. Kaebaja
4. a majandusaasta aruande kohaselt oli OÜ Wasamerk põhitegevusalaks veel
5. a toitlustamine, kuid alates
6. a septembrist sai uueks põhitegevusalaks kinnisvara ost-müük. Seega oli kaebajal võimalik jätkata ja ta jätkas OÜ Baltic Furniture majandustegevust seoses viimaselt ülevõetud kinnisvaraga.
7. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksuhaldur on põhjendatult hinnanud olemasolevaid tõendeid kogumis ja lähtudes tehingu majanduslikust sisust jõudnud õigele järeldusele, et kaebaja tahteks ei olnud lihtsalt kinnistute ja korteriomandite omandamine, vaid selle tehingu abil ettevõtte osa ülevõtmise varjamine ja käibe tekitamine, millele viitavad muuhulgas ka võõrandamistehingutele eelnenud tehingud ning isikute vahelised seosed. Toimiku materjalidest nähtuvalt (tl 46-49) sõlmis OÜ Wasamerk
8. a juunis ja augustis nõude loovutamise lepingud, millega omandas AS-lt Gorefield Eesti, S.S. elt ja D.V. ilt rahalised nõuded OÜ Baltic Furniture vastu. Kokku omandas kaebuse esitaja võlanõudeid OÜ Baltic Furniture vastu summas 7 956 249.16 krooni (tl 12 pöördel). AS-i Gorefield esindas nõude loovutamise lepingu sõlmimisel selle aktsionär ja juhatuse liige S.S. . S.S. oli samas alates 06.08.2009 OÜ Wasamerk osanik ja alates 03.11.2009 OÜ Wasamerk ainus juhatuse liige. D.V. oli OÜ Baltic Furniture asutaja ja kuni 12.12.2008 selle äriühingu juhatuse liige. 7 Seega olid võlanõuete loovutamise lepingute osalised või nende esindajad otseselt seotud kas OÜ-ga Wasamerk või OÜ-ga Baltic Furniture. Sellest saab järeldada, et kaebaja oli enne ostu-müügilepingu sõlmimist teadlik OÜ Baltic Furniture maksevõimetusest ning omandas teadlikult äriühingutega seotud isikute võlanõuded enne OÜ Baltic Furniture pankrotti või likvideerimist. 21.08.2009 müügilepingu punkti 3.1 kohaselt oli kinnisasjade ostuhind kokku 22 700 000 krooni. Sellest ostuhinnast 7 700 000 krooni pidi kaebaja tasuma müüjale 10 päeva jooksul lepingu sõlmimisest. Tegelikult kaebuse esitaja OÜ Baltic Furniture arvele 7,7 miljonit krooni ei kandnud, vaid see summa tasaarveldati kaebaja ja OÜ Baltic Furniture vahel, mis tähendab, et tasaarveldati ka nõuded, mis sisaldasid käibemaksu. Seega oli kaebaja teadlik, et OÜ Baltic Furniture arvele raha ei laeku ning viimasel ei ole võimalik käibemaksu tasumise kohustust täita. Arvestades nõude loovutamise lepingute osaliste seotust, ei saa pidada juhuslikuks ka seda, et kaebaja omandas eelnevalt nõudeid OÜ Baltic Furniture vastu peaaegu samas summas, millises summas ta võttis müügilepingus kohustuse OÜ-le Baltic Furniture kinnistute eest otse tasuda.
9. Halduskohus on samuti õigesti leidnud, et ettevõtte või selle osa ülemineku hindamisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute asjaolusid ja nii tehingutele eelnevat kui ka järgnevat äriühingute käitumist. Ettevõtte või selle osa üleminek toob kaasa kõikide ettevõttesse või selle osasse kuuluvate oluliste õiguste ja kohustuste ülemineku. Ettevõttena või selle osana saab üle minna terviklik majanduslikult seotud õiguste ja kohustuste kogum, mis tagab konkreetse ettevõtte või selle osa toimimise. Käesoleval juhul on maksuhaldur ja halduskohus jõudnud õigele järeldusele, et OÜ Wasamerk on OÜ-lt Baltic Furniture võtnud üle sellise ettevõtte osa, mis sai iseseisvalt edasi toimida, s.o ostetud kinnisvara osas jätkas selle arendust ja müüki kaebaja. Kui tavaliselt ei kaasne asja üleandmisel sellega seotud kohustuste üleminekut omandajale, siis OÜ Wasamerk on ostetud kinnisasjadega ja nende majandustegevuses kasutamisega seotud õigused ja kohustused OÜ-lt Baltic Furniture üle võtnud. Asjaolu, et seda ülevõtmist ei ole selgelt lepingute ülevõtmisena vormistatud, ei ole ka oluline, sest tehingute vormi ja sisu erinemisel on määravaks tehingute tegelik sisu. Ettevõtte osa üleminekuga on tegemist siis, kui üle läheb majandusüksus, mis säilitab oma identiteedi, s.o ressursside organiseeritud grupeeringu, mille eesmärk on tegeleda majandustegevusega, sõltumata sellest, kas see on tema pea- või kõrvaltegevus. Kuna OÜ Baltic Furniture põhitegevuseks oli kinnistute ost-müük ja arendamine, siis võttis OÜ Wasamerk müügilepinguga OÜ-lt Baltic Furniture üle just sellise ettevõtte osa, mis sai iseseisvalt edasi tegutseda OÜ Wasamerk omandis. Ka asja materjalidest nähtuvalt toimus ettevõtlus üleantud ettevõtte osaga edasi, kuna kaebajale tulid seoses XXX korterite X ja X müügiga üle ka nende korteritega seotud üürilepingud. Tallinnas Kivimäe tänaval asuvate korterite osas pidi kaebaja lepingu p 4.2 järgi elamu lõpuni ehitama ja ise hankima kasutusloa. Selline tegevus on käsitatav kinnisvaraarendusena. Samuti on kaebaja osa ostetud kinnisvarast ka võõrandanud. OÜ Wasamerk kinnitab 21.08.2009 lepingus ka seda, et on teadlik ostetavate kinnisasjade suhtes eelmärgetest omandiõiguse üleandmise tagamiseks erinevate isikute kasuks. Seega võttis OÜ Wasamerk müüjalt üle ka kinnisasjadega kaasnevad sellised kohustused, mis ei ole kinnisvara müügikäibes tavapärane. OÜ-le Baltic Furniture kuulunud olulise osa kinnistute üleandmisega oli seega võimalik ettevõtte osa üleminek, kuna sellise tehinguga muutus oluliselt OÜ Baltic Furniture kui ettevõtte tegevus võrreldes eelnevaga. Olles osaniku ja juhatuse liikme S.S. e kaudu seotud AS-ga Gorefield kui OÜ Baltic Furniture ühe võlausaldajaga, pidi OÜ Wasamerk teadma OÜ Baltic Furniture majandusraskustest. Kuna Wasamerk OÜ omandas enne müügilepingu 8 sõlmimist S.S. e, AS Gorefield ja D.V. i nõuded OÜ Baltic Furniture vastu, pidi ta teadma, et OÜ-l Baltic Furniture olid võlad nii panga kui teiste arendajate ja eraisikute ees. Osa müügilepingus märgitud kinnistute maksumusest (15 miljonit krooni) läks tasaarvestamisele OÜ Baltic Furniture võlgade katteks hüpoteegipidajale (Swedbank). Seega pidi OÜ Wasamerk teadma müügitehingut sõlmides, et tehingust tuleneva käibemaksu tasumiseks OÜ-1 Baltic Furniture rahalised vahendid puuduvad. Asja materjalidest nähtuvalt (tl 65) ei olnud OÜ-l Baltic Furniture juba müügilepingu sõlmimise ajal enam põhikohaga töötajaid, mis viitab samuti asjaolule, et OÜ-1 Baltic Furniture enam reaalset tegevust ei toimunud. See kinnitab samuti maksuhalduri seisukohta, et OÜ Wasamerk ja OÜ Baltic Furniture vahel toimus ettevõtte osa üleandmise tehing, mis ei jätnud OÜ-le Baltic Furniture samaväärset majandustegevust kui enne vaidlusaluse tehingu tegemist.
10. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et üksnes kinnisasjade omandamist ei saa käsitleda ettevõtte üleminekuna, sest nii võiks asuda seisukohale, et ettevõtte üleminekuga on tegemist ka juhul, kui kinnisvaraga tegelev ettevõte võõrandab temale kuuluva ainsa kinnisasja. Nagu juba märgitud, on maksuhaldur ja halduskohus hinnanud kõiki antud juhul esinevaid ettevõtte osa üleminekut iseloomustavaid asjaolusid kogumis ja ka poolte eeldatavat tahet antud tehingute sõlmimisel. Samuti on analüüsitud konkreetsete tehingute asjaolusid seoses neile eelneva kui ka järgneva äriühingute käitumisega. Tartu Halduskohus on otsuses õigesti asunud seisukohale, et poolte vahel oli kokku lepitud ettevõte osa üleminek, mis nähtub ka 21.08.2009 sõlmitud lepingust, kus oli näiteks kokku lepitud, et teatud korteriomandite osas kohustub elamu lõpuni valmis ehitama ja kasutusloa hankima ostja. Seega võttis kaebaja üle ka ostetud kinnisvaraga seotud kohustused, ehk OÜ Baltic Furniture ettevõtlusega seotud kohustused. Samuti on maksuhaldur 21.08.2009 lepingut ja sellega seotud tehinguid hinnanud sellest aspektist, kas maksumaksja käitumine on tavapärane või mitte. Kinnisasja müügi puhul jätkab oma tegevust tavaliselt ka müüja, kuid käesoleval juhul on ettevõtte osa üleandmise tagajärjel muutunud osa üleandja varatuks. Tema tegevus ei jätkunud ja müüja pankrotistus. Tavapäraselt lepitakse hüpoteekidega koormatud kinnisasja ostu-müügi puhul kokku ka hüpoteekide kustutamine või tagatislepingute muutmine nii, et hüpoteekidega ei oleks tagatud nõuded kolmandate isikute vastu. Kinnistud, mis on koormatud hüpoteekidega, ei ole kaubeldavuse seisukohalt just eriti hinnas. Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebaja käitunud tavapärase kinnisasja ostjana ning OÜ Baltic Furniture tavapärase kinnisasja müüjana. Kõik eeltoodu viitab tehingu poolte tahtele tegelikult ettevõtte osa üle anda. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja ja OÜ Baltic Furniture tegutsesid koos teadlikult eesmärgiga vältida käibemaksu tasumist riigile OÜ Baltic Furniture poolt ning teiselt poolt soovides tekitada seeläbi kaebajale võimalus saada vormilisest kinnisvara võõrandamistehingust tagasi sisendkäibemaks.
11. Kaebaja väide, et ta ei ole käibemaksu tagastamise kohta maksuhaldurile avaldust esitanud, on asja materjalidest nähtuvalt õige, kuid ei anna alust maksuotsuse ja halduskohtu vaidlustatud otsuse muutmiseks või tühistamiseks. Õige on iseenesest ka see, et vastustaja selgituste kohaselt ei soovitud algselt kohustada OÜ-d Wasamerk maksuotsuses märgitud summat reaalselt tasuma, vaid selle võrra taheti vähendada kaebaja sisendkäibemaksu, kuid maksuotsuse kohustavast osast tuleneb kaebajale käibemaksu tasumise kohustus. Kuna vaidlusaluse maksuotsuse kohustavas osas on sõnastus olnud eksitav, tegi maksuhaldur uue otsuse nr 12.2-3/854-8, millega muutis vaidlusaluse 13.01.2010 maksuotsuse kohustava osa sõnastust järgmiselt: „OÜ Wasamerk maksukohustus suureneb 3 200 000 krooni võrra. Arvestades asjaolu, et OÜ Wasamerk
12. a septembri 9 deklaratsioonil deklareeritud enammakstud käibemaks moodustas 3 100 050 krooni, ei kuulu
13. a septembri käibemaks OÜ Wasamerk poolt tasumisele, vaid maksuhaldur vähendab enammakstud käibemaksu summas 3 100 050 krooni. Seega kohustab maksuhaldur OÜ-d Wasamerk tasuma maksuhalduri arvelduskontole käibemaksu summas 99 950 (3 200 000-3 100 050) kr.“ Kuigi vaidlustatud maksuotsuse algne sõnastus selle kohustavas osas on mõnevõrra eksitav, ei muuda see ringkonnakohtu arvates vaidluse olemust ega ebaõigeks ka maksuotsuse motivatsiooni. Seetõttu ei anna üksnes selline sõnastuslik viga ka alust vaidlusaluse maksuotsuse tühistamiseks.
14. Ringkonnakohus nõustub ka halduskohtu seisukohaga, mille kohaselt asjaolu, et müügilepinguga ei antud kaebajale üle OÜ Baltic Furniture käibevahendeid, P.L. ja Marsena Estate OÜ-ga sõlmitud lepinguid (eelleping ja võlaõiguslik müügileping), OÜ-ga Tammsaare Maja sõlmitud koostöölepingut ning OÜ Baltic Furniture võimalike töötajate töölepinguid, ei välista ettevõtte osa ülevõtmist. P.L. ja Marsena Estate OÜ-ga sõlmitud lepingute osas (tl 30-39) osas tekib üldse kahtlus selles, kas need lepingud omasid veel mingisugust tähtsust OÜ Baltic Furniture ettevõtluses ja kas neid oleks saanud
15. a augustikuu seisuga täita. P.L. ja OÜ Baltic Furniture vahelise 19.01.2007 kinnistu ostu-müügilepingu eellepingu kohaselt oli müügilepingu sõlmimise tingimuseks see, et eellepingus märgitud kinnistute osas saab P.L. kinnistute omanikuks. Asjas puuduvad tõendid selle kohta, et P.L. oleks hiljemalt
16. a augustis olnud eellepingus märgitud kinnistute omanik. Marsena Estate OÜ-ga oli OÜ Baltic Furniture küll sõlminud Tallinnas Kadaka teel asuva kinnisasja võlaõigusliku müügilepingu, kuid pole tõendatud, et sõlmitud oli ka asjaõiguslik leping, mille sõlmimise kuupäev pidi lepingu p 5.1 järgi olema hiljemalt 01.04.
17. OÜ-ga Tammsaare Maja 15.12.2006 sõlmitud koostööleping puudutas OÜ-le Tammsaare Maja kuuluva kinnistu arendamist ning asjas puuduvad andmed, kas OÜ-le Baltic Furniture tulenes sellest
18. a augustis veel mingeid õigusi või kohustusi. Viidatud lepingu p 4.3 järgi kehtis see leping kuni lepingu täitmiseni. OÜ Baltic Furniture juhatuse liikme A.T. 11.02.2010 kirja (tl 42) kohaselt olid äriühingu käibevaraks
19. a augustis 3963 krooni ja põhivaraks 54 653 krooni eest seadmeid. Nimetatud varasid ei saa ringkonnakohtu arvates lugeda sellisteks, mis oleksid omanud olulist majanduslikku tähtsust seoses sellega, kas ettevõtte osa ülevõtja OÜ Wasamerk sai ülevõetud kinnistutega seotud tegevusi ilma sellise käibe- ja põhivarata jätkata või mitte. Mis puudutab võimalike töötajate ülevõtmist, siis viimase OÜ Baltic Furniture poolt äriregistrile esitatud majandusaasta aruande