KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Maili Lokk, Agu Timmi ja Einar Vene Otsuse tegemise aeg ja koht 28. oktoober 2011, Tartu Haldusasja number Haldusasi 3-10-898 Konnamaja OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 3. märtsi 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/8197-11 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 30. septembri 2010. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Konnamaja OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja Konnamaja OÜ Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON 1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 30. septembri 2010. a otsus muutmata. 2. Jätta apellandi menetluskulud tema enda kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse kättetoimetamisest arvates. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus (LMTK) kontrollis Konnamaja OÜ käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel juuli ja august 2009. LMTK 3. märtsi 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/8197-11 kohustati Konnamaja OÜ-d tasuma käibemaksu 91826 krooni ja tulumaksu 143544 krooni. Maksuotsuse kohaselt kajastas Konnamaja OÜ oma raamatupidamises alusetult Privex Grupp OÜ vahendusteenuse arveid ja arvestas nende alusel alusetult maha sisendkäibemaksu, sest teenuse osutamist OÜ Privex Grupp OÜ poolt tegelikult ei toimunud. Et Privex Grupp OÜ-le tasutud summade puhul oli 3-10-898 tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega, tulnuks nendelt deklareerida ja tasuda tulumaksu. 2. Konnamaja OÜ esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjenduste kohaselt on põhjendamata ja ebaõiged maksuhalduri väited, mille kohaselt ei ole Privex Grupp OÜ Konnamaja OÜ-le arvetel nr 9010 ja 9011 märgitud teenuseid osutanud. Kuna tõendamata on maksuhalduri väited, mille kohaselt ei ole Privex Grupp OÜ Konnamaja OÜ-le teenuseid osutanud, ei ole alust Privex Grupp OÜ arvete alusel tasutud summade maksustamiseks tulumaksuga. Asjaolu, et Privex Grupp OÜ omab maksuvõlga ja hoidub kontrollmenetlusest eemale, ei saa olla Konnamaja OÜ maksustamise aluseks. 3. Tartu Halduskohtu 30. septembri 2010. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjendused:
- a)Konnamaja OÜ-l puudus alus arvestada sisendkäibemaksu hulka Privex Grupp OÜ arvetel nr 9010 ja 9011 märgitud kinnistute vahendusteenuste käibemaksu, sest Konnamaja OÜ ei ostnud kinnistute vahendusteenust Privex Grupp OÜ-lt. Konnamaja OÜ ei ole suutnud tõendada, kas ja millal on vahendusteenus Privex Grupp OÜ-lt kätte saadud ning seetõttu ei ole tõendatud ka tehingu tegelik toimumine. Tehingu tegeliku toimumise tõendamiseks ei piisa ainult ostu-müügi kohta vormistatud arvetest ja nende eest tasumise faktist, kui muud maksuhalduri poolt kogutud tõendid kinnitavad maksukohustuse aluseks olevate tehingute mittetoimumist arvetel näidatud poolte vahel.
- b)Maksuhaldur on õigesti määranud tasumisele kuuluva tulumaksu. Kuna Privex Grupp OÜ arvetel märgitud teenuse saamine ei ole tõendatud ning samuti ei ole tõendatud sularaha üleandmine Privex Grupp OÜ-le, on arvetel märgitud summa ettevõtlusega mitteseotud kulu ning see kuulub maksustamisele tulumaksuga. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 4. Konnamaja OÜ esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ning kaebuse rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused:
- a)Halduskohus on jõudnud ebaõigele järeldusele, et Konnamaja OÜ puhul on tegemist isikuga, kellele ei laienenud antud juhul sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Ainsaks põhjenduseks sellele, et tehinguid Konnamaja OÜ ja Privex Grupp OÜ vahel pole toimunud, on maksuhalduri suutmatus kohtuda Privex Grupp OÜ juhatuse liikmega.
- b)Halduskohus pole viidanud ühelegi vahendustegevust reglementeerivale õigusaktile, mille kohaselt ei ole vahendus toimunud, kui sellele ei järgne konkreetselt sama isikuga nt asjaõiguslikku tehingut. Halduskohtu otsusest ei nähtu, millisel moel on vahendustegevus õigusvastane, kui selle tulemusel saab Konnamaja OÜ infot metsakinnistuid või kasvava metsa raieõigust müüva isiku kohta. Otsuses pole toodud ühtegi selget regulatsiooni, mis loeb vahendustegevuse teel tehtud tehingu käibemaksuseaduse mõistes õigusvastaseks ja mille järgi ei saa vahendustegevuse kohta väljastatud arve alusel arvata maha sisendkäibemaksu. Maksuhaldur ei ole viidanud ühelegi seadusele või muule õigusaktile, mis kohustab kahte eraõiguslikku juriidilist isikut vahendusteenust müüma/ostma kirjalikult vormistatud teenuse kirjelduse alusel.
- c)Halduskohus pole lahendis viidanud tõenditele, vaid kajastanud pelgalt maksuhalduri arvamusi. Maksuhaldur on antud juhul esitanud oma nägemuse tehingutest ja on hinnanud tehingu sisu maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 alusel ümber, jättes samal ajal andmata oma arvamuse tehingu iseloomu kohta. Konnamaja OÜ-l ei ole kohustust tõendada, miks maksuhaldur nii on käitunud, vaid maksuhalduril on kohustus tõendada oma väidete paikapidavust. 2 3-10-898
- d)Halduskohus pole kohaldanud õigust ühetaoliselt ja on käsitelnud sarnase päritoluga tõendeid erineva tõendusjõuga tõenditena. Halduskohus on lugenud tehingute toimumise tõendamisel piisavaks Aabium OÜ vastust maksuhaldurile. Samas pole halduskohus pidanud vajalikuks arvestada tehingute toimumise tõendamisel Konnamaja OÜ juhatuse liikme selgituste ja metsatakseerija arvamusega ega asjaoluga, et vahendusteenuse saaja võis ka ise omakorda saadud info alusel anda tasulist infot edasi kolmandatele isikutele. Halduskohus on osundanud puudustele Privex Grupp OÜ arvetel nr 9010 ja 9011, jättes samas tähelepanuta, et Aabium OÜ esitatud arvel esinevad samad puudused, mida heidetakse ette Konnamaja OÜ-le. 5. LMTK vastuses ei nõustuta apellatsioonkaebusega järgmistel põhjustel:
- a)Et Konnamaja OÜ ei ole kaebuses andnud hinnangut maksuotsuse telefoniteenuste arvetelt arvestatud sisendkäibemaksu puudutavale osale, tuleb maksuhalduri järeldused selles osas õigeks lugeda.
- b)Et Konnamaja OÜ ei ole suutnud tõendada, kas ja millal ta on vahendusteenuse Privex Grupp OÜ-lt kätte saanud, ei ole tõendatud ka tehingu tegelik toimumine kui sisendkäibemaksu mahaarvamise oluline eeldus. Konnamaja OÜ selgitused info saamise kohta Privex Grupp OÜ-lt ei ole usaldusväärsed. Asjaolu, et maksuhalduril ei õnnestunud Privex Grupp OÜ esindajaga kohtuda või temalt teavet saada, on maksuotsuses pigem lisaargumendiks.
- c)Konnamaja OÜ kassast Privex Grupp OÜ arvete nr 9010 ja 9011 maksmiseks tehtud kulutuste puhul ei olnud tegemist ettevõtluse arendamiseks ega ettevõtlusele muul viisil kasuliku kulutusega, kuna väidetava vahendaja teenuse kasutamine ei leidnud tõendamist. Kinnistute müügi vahendamiseks vajaminev teave oli Konnamaja OÜ-le lihtsasti kättesaadav ning selleks ei vajanud ta Privex Grupp OÜ abi.
- d)Halduskohus on kohtuotsuses kõiki esitatud tõendeid kogumis ja koostoimes õigesti hinnanud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ja halduskohtu otsuse tühistamiseks ei ole alust. 7. Vaidlus asjas käib Konnamaja OÜ-le Privex Grupp OÜ poolt esitatud arvetel nr 9010 ja 9011 näidatud teenuse tegeliku osutamise üle. Nimetatud arvete alusel oli kaebaja arvestanud sisendkäibemaksu hulka 50 000 ja 40 000 krooni. Arvete sisuks oli märgitud vastavalt „XXX kinnistu vahendusteenus“ ja „kinnistu vahendusteenus: XXX , XXX , XXX , XXX “. Arve summad olid vastavalt 300 000 ja 240 000 krooni. 8. Asja materjalidest (kokkuvõtlikult tl 29) nähtuvalt esinesid arve nr 9010 alusel XXX kinnistu vahendusteenuse ostmisel järgmised asjaolud. XXX kinnistu müüdi OÜ Sakala Põldur poolt OÜ-le Aabium 18. veebruaril 2009 ja müügihinnaks oli 13 000 krooni. Arvetest lähtudes pidi müügitehingul olema kaks vahendajat – kaebaja ja Privex Grupp OÜ. Kaebaja esitas vahendusteenuse eest arved kinnistu müüjale (Sakala Põldur OÜ-
- le)5. ja 14. jaanuaril 2009 summas kokku 454 000 krooni. Ajaliselt järgnevalt esitas 18. veebruaril 2009 vahendusteenuse eest arve Privex Grupp OÜ maatüki ostjale Aabium OÜ-le. Selle arve järgi oli vahendusteenuse maksumus 87 000 krooni. Alles ajaliselt viimasena esitas Privex Grupp OÜ 25. juulil 2009 arve nr 9010 kaebajale XXX kinnistu vahendusteenuse eest summas 300 000 krooni. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole sellistel asjaoludel vahendusteenuse osutamine eluliselt usutav. Esiteks on vahendusteenuse maksumus võrreldes lõppobjekti (XXX kinnistu) maksumusega märkimisväärselt suur – kui 3 3-10-898 XXX kinnistu müügihind oli kõigest 13 000 krooni, siis vahenduse eest maksid kinnisasja ostja ja müüja vahendajatele kokku 541 000 (400 000 + 54 000 + 87 000) krooni ning üheks vahendajaks olnud kaebaja pidi teisele vahendajale (Privex Grupp OÜ-
- le)maksma veel 300 000 krooni. Märkimisväärne on seegi, et nende omavaheliste tehingute tulemusena kandis kinnistu müüja üksnes kulusid summas 441 000 krooni. Kinnistu ostja kulud olid 100 000 krooni. Tehingute arvelt teenis üks vahendajatest Privex Grupp OÜ 387 000 krooni ning teine vahendaja Konnamaja OÜ 154 000 krooni. Niisugused tehingud pole eluliselt usutavad ning viitavad tehinguosaliste vahelistele kokkulepetele, ja nendest kokkulepetest pidi Konnamaja OÜ tehingute osalisena teadlik olema. Eriliselt vajab rõhutamist see, et kui kinnistu ostjale ja müüjale oli vahendusteenuse eest esitatud arved juba jaanuaris ja veebruaris 2009 ja vahendatav kinnistu-ostu müügi tehing oli aset leidnud samuti veebruaris 2009, siis juulis 2009 puudus Konnamaja OÜ-l vajadus osta vahendusteenust sama kinnistuga seonduvalt Privex Grupp OÜ-lt. Ometigi on arve kaebajale väljastatud juulis 2009. Arvel ei ole märgitud ka teenuse osutamise ajaks muud aega, ehkki tulenevalt KMS § 37 lg 7 p-st 7 tulnuks see märkida, kui tehingu tegemise aeg erines arve väljastamise kuupäevast. Seega tuleb eeldada teenuse osutamise ajaks 25. juulit 2009. Nagu öeldud, sel ajal vahendusteenuse osutamiseks vajadus puudus, sest kinnistu oli omanikku vahetanud juba veebruaris 2009. 9. Järgnevalt käsitleb ringkonnakohus arve nr 9011 alusel toimunud tehinguid. Selle arve kohaselt tuli kaebajal tasuda Privex Grupp OÜ-le 240 000 krooni XXX , XXX , XXX ja XXX kinnistutega seotud vahendusteenuse eest. Ka nende tehingute puhul on tegemist olnud valdavalt kinnisasja müügiga, kus on kaks vahendajat – kaebaja ja Privex Grupp OÜ. 10. Sarnaselt XXX kinnistule on nimetatud kinnistud omanikku vahetanud (XXX kinnistu puhul seatud kasutusvaldus) 2009. aasta talvel või kevadel ehk enne seda, kui Privex Grupp OÜ esitas vahendusteenuse eest arve kaebajale (27. juulil 2009), ning arvel pole ka andmeid teenuse varasema osutamise kohta. 11. Ehkki korraga on vahendusteenust osutatud nelja kinnistu ostu-müügiga seonduvalt, puuduvad asjas igasugused muud dokumendid, mis kajastaksid muidu tehingute asjaolusid. Maksumenetluse käigus on kaebaja suutnud kirjeldada üksnes täpsemalt teenuse hinda tehingute lõikes (tl 46p). Kuigi XXX kinnistu ja XXX ning XXX kinnistu puhul on ostjad kinnitanud, et nad said kinnistute kohta informatsiooni kaebaja esindajalt K. Koppelilt, on oluline seegi, et XXX kinnistu müügiga tegelenud isik ei ole nimetanud ühtegi vahendajat, vaid on öelnud, et saatis ise erinevatele metsaga tegelevatele firmadele meili sooviga müüa XXX kinnistu, ja et kõige parema pakkumise teinud isik (hilisem ostja) võttis temaga ise ühendust ja läbirääkimised toimusid telefonitsi (tl 70). 12. Üldistatult tuleb kõigi tehingute puhul märkida, et arvetelt ei nähtu ning kaebaja ei ole suutnud ka veenvalt ära näidata, milles seisnes vahendusteenuse sisu ja kuidas kujunesid muud tehingu asjaolud. Kaebaja juhatuse liige on kirjeldanud üksnes üldiselt, et vahendusteenuse kaudu saadi andmeid, mis on kinnistusregistrist või muudest avalikest andmebaasidest niigi kättesaadavad (tl 51-51p) ning järelikult tal tegelikkuses sisuliselt vajadus vahendusteenuse järgi puudus. Igasugused muud dokumendid peale arve tehingu kohta puuduvad. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole selline olukord vahendusteenuse puhul tavapärane, kuna vahendusteenuse puhul, mis seisneb eeskätt info kogumises ja edastamises, 4 3-10-898 peab säilima rohkem ja üksikasjalikumat infot vahendusteenuste ostu-müügi käigus saadud andmete kohta. Asjaolu, et kaebaja poolt näidatud isik on kinnitanud, et tegeles kinnistutel metsa takseerimisega ja edastas need andmed kaebajale, ei lükka ümber seda, et vahendusteenust ei ostnud kaebaja Privex Grupp OÜ käest. Pigem vastupidi – see viitab sellele, et Privex Grupp OÜ-lt ei saanud kaebaja mingit olulist infot (takseerandmed) ja et ta pidi ise selle kogumise korraldama. 13. Mingeid kirjeldusi tehingute kohta ei ole andnud ka arve esitaja Privex Grupp OÜ. Siinjuures märgib ringkonnakohus, et maksuotsuse tegemise aluseks ei ole kaugeltki see, et maksuhalduril ei ole õnnestunud küsitleda Privex Grupp OÜ juhatuse liiget, vaid kõik eelnevalt kirjeldatud asjaolud kogumis. 14. Eeltoodud asjaolude ja tõendite pinnalt on ringkonnakohtu jaoks piisavalt selge, et kaebaja ei saanud vahendusteenust Privex Grupp OÜ-lt ja et kaebaja pidi neid asjaolusid arvestades sellest ka ise teadlik olema. Kuna kaebaja ei olnud teenust saanud ja ta pidi sellest ise teadlik olema, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning samuti kuulub see väljamakse maksustamisele tulumaksuga. Kaebaja viide PS § 22 rikkumisele on selles kontekstis asjassepuutumatu. 15. Asjakohatu on väide, et pole viidatud õigusaktile, millest tuleneks, et vahendust pole toimunud, kui sellele ei järgne sama isikuga asjaõiguslikku tehingut. Nagu eelnevalt märgitud, seab vahendusteenuse osutamise kahtluse alla käesolevas olukorras hoopis see, et kinnistute ostu-müügi tehingud olid lõpule viidud ammu enne vahendusteenuse eest arvete esitamist, ja et vahendusteenuste osutamise täpsemat varasemat aega ei ole kaebaja suutnud tõendada. 16. Otsitud etteheiteks saab pidada ka seda apellatsioonkaebuse väidet, et halduskohus pole viidanud regulatsioonile, mis loeb vahendustehingu käibemaksuseaduse mõttes õigusvastaseks. Kaebajale peab olema arusaadav, et keelatud pole mitte vahendustegevus kui selline. Käesoleval juhul on täiendava maksusumma määramise aluseks see, et kaebaja on arvanud maha sisendkäibemaksu sellise tehingu pealt, mida ei ole Privex Grupp OÜ-ga toimunud. 17. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt osundanud, et kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, läheb tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele (vt nt RKHK 3-3-1-18-10, p 19). Ka käesoleval juhul oleks kaebaja pidanud tõendama, et maksuotsuses toodud asjaoludest ja tõenditest on tehtud valed järeldused ja esitama omapoolsed tõendid selle tõendamiseks. Seetõttu on ekslik apellatsioonkaebuse väide, nagu peaks vastustaja tõendama oma väidete paikapidavust. 18. Kaebaja juhatuse liikme ja metsatakseerija selgitustele on maksuotsuses hinnang antud ning ringkonnakohus nõustub sellega. Puudused Aabium OÜ arvetes ei ole käesoleva vaidluse esemeks ning need ei tingi maksuotsuse õigusvastasust. Maili Lokk Agu Timmi 5 Einar Vene