KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Agu Timmi ja Einar Vene 13. märts 2012, Tartu 3-10-1373 Haldusasi OÜ T.R.E.C. kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 19. aprilli 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/4040-12 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Tartu Halduskohtu 29. oktoobri 2010. a otsus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus 22. veebruar 2012 Kaebaja OÜ T.R.E.C., esindaja v. adv Ants Karu Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus Asja läbivaatamise kuupäev Menetlusosalised RESOLUTSIOON 1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 29. oktoobri 2010. a otsus muutmata. 2. Mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt OÜ T.R.E.C. kasuks välja apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud 1500 eurot. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, st kuni 12. aprillini 2012. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus (LMTK) kontrollis OÜ T.R.E.C. käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil märts 2009. LMTK 19. aprilli 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/4040-12 määrati OÜ-le T.R.E.C. tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 7 478 327 krooni ja kohustati OÜ-d T.R.E.C. nimetatud summa tasuma. Maksuotsuse kohaselt arvestas OÜ T.R.E.C. alusetult sisendkäibemaksu kinnis- ja vallasasjade soetamisel AS-lt Builderflex, sest ostu-müügi tehingud ettevõtete vahel olid näilikud ja nendega varjati ettevõtte osa üleandmise tehingut. 2. OÜ T.R.E.C. esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse kohaselt viidi maksumenetlus läbi minetustega ning maksuotsus sisaldab vastuolulisi ja ebaõigeid väiteid. Maksuhalduri väited ettevõtte või selle osa ülemineku kohta ei tugine faktilistel asjaoludel ning maksuotsuses ei ole määratletud väidetavalt üle läinud ettevõtte või selle osa koosseisu. Maksuotsus ei ole arusaadav, sellest ei selgu, millisel faktilisel ja õiguslikul alusel maksusumma määrati. Ettevõtte ega selle osa üleminekut ei ole toimunud. OÜ T.R.E.C. arvestas käibemaksu tehingutes AS-ga Builderflex õigesti, mistõttu on maksuotsuses käibemaks määratud alusetult. 3. Tartu Halduskohtu 29. oktoobri 2010. a otsusega kaebus rahuldati. Otsuse põhjenduste kohaselt ei ole maksuhaldur õigesti hinnanud OÜ T.R.E.C. ja AS Builderflex vahelisi tehinguid ning maksuhaldur on vääral seisukohal, et tegemist on näiliku tehinguga, millega on varjatud ettevõtte või ettevõtete või ettevõtte osa üleminekut. Käesolevas asjas on toimunud sõlmitud lepingute alusel kinnistute ja vallasasjade müümine. Müügilepingu alusel tekkis AS-l Builderflex maksustatav käive ja OÜ-l T.R.E.C. õigus sisendkäibemaksu maha arvata. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 4. LMTK esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ning teha uus otsus, millega OÜ T.R.E.C. kaebus rahuldamata jätta. Apellatsioonkaebuse põhjendused:
- a)Halduskohus on jätnud osa asjas esitatud tõenditest hindamata ega pole selgitanud, miks ta neid ei hinnanud ja arvesse ei võtnud.
- b)Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et OÜ T.R.E.C. ja AS Builderflex vaheliste tehingute puhul oli tegemist kinnistute müügiga. Maksumenetluses kogutud tõendid näitavad, et antud tehingud olid näilised ning varjatud tehinguks oli AS Builderflex ettevõtte või selle osa üleandmine. OÜ T.R.E.C. ei ole kinnisvaratehingutes käitunud tavapärase ostjana ning AS Builderflex tavapärase müüjana ning tuvastatud on ka poolte võimalik isikutevaheline seotus. Asjaolud viitavad sellele, et tehingute tegelikuks eesmärgiks oli riigi arvelt maksukasu saamine sisendkäibemaksu alusetu arvestamise kaudu. Kuna OÜ T.R.E.C. ei ole tõendanud, miks ettevõtte ülemineku kahtluse tekitavad asjaolud ei peaks viitama ettevõtte üleminekule, on tema vastuväited selles osas paljasõnalised.
- c)Põhjendamatud on halduskohtu seisukohad, et maksuotsus on ebaselge, kuna maksuotsuses ei ole määratletud ettevõtte koosseisu, mis väidetavalt on OÜ-le T.R.E.C. üle läinud ning et maksuotsuses ei ole tuvastatud väidetava varjatud tehingu toimumist, selle sisu ega tingimusi. Maksuotsuses on läbivalt välja toodud kogu maksuhaldurile teadaolev AS Builderflex vara, mis on OÜ-le T.R.E.C. üle läinud. Maksuotsus on selge ja üheselt mõistetav.
- d)Ebaõige on halduskohtu järeldus, et maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ning jätnud olulised asjaolud välja selgitamata, kui pole nõudnud AS-lt Builderflex täiendavaid andmeid ja dokumente. Maksuhaldur on kaasanud AS Builderflex maksumenetlusse kolmanda isikuna ja nõudnud viimaselt teavet ja dokumente. Kuna AS Builderflex on käesolevaks ajaks äriregistrist kustutatud, ei ole maksuhalduril enam võimalik võtta seisukohta AS Builderflex maksukohustuse osas.
- e)Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et vastastikuste nõuete tasaarvestamine OÜ T.R.E.C. ja AS Builderflex vahel oli lubatav. Maksuhaldur on tuvastanud, et antud juhul tasaarvestati nõudeid, mis sisaldasid käibemaksu. Maksuõigussuhtes ei ole kokkulepete sõlmimine (nt tasaarvestus) lubatud.
- f)Põhjendatud ei ole halduskohtu järeldus, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine tekitaks käibemaksu kumulatsiooni. Antud juhul ei saa käibemaksu kumulatsiooni tekkida, sest maksuhaldur on hinnanud OÜ T.R.E.C. ja AS Builderflex vahel toimunud tehingud ümber ning AS Builderflex ei ole näilikelt müügitehingutelt käibemaksu riigile tasunud. 2 5. OÜ T.R.E.C. vastuses palutakse apellatsioonkaebus rahuldamata jätta. OÜ T.R.E.C. jääb oma halduskohtule esitatud seisukohtade juurde ja märgib vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist:
- a)Halduskohus ei ole menetlusnorme tõendite hindamisel rikkunud.
- b)LMTK pole ka apellatsioonkaebuses täpsustanud, kas maksustamise põhjuseks oleva tehingu puhul oli tegemist ettevõtte, ettevõtte osa või ettevõtete müügiga. Seetõttu ei ole selge, milline oli väidetav varjatud tehing. OÜ-le T.R.E.C. üle läinud kinnis- ja vallasasju ei saa pidada ettevõtteks, ettevõtte osaks või eraldi ettevõteteks. OÜ T.R.E.C. ei soovinud omandada OÜ Builderflex tervikvara. OÜ Builderflex töötajate üleminekut ei ole toimunud ning OÜ T.R.E.C. ei ole üle võtnud OÜ Builderflex kliendi- ega ärisuhteid. LMTK poolt apellatsioonkaebuses viidatud Euroopa Kohtu lahendid ei ole antud asjas relevantsed ning lisaks on LMTK tõlgendanud Euroopa Kohtu seisukohti ettevõtte ülemineku osas ebaõigesti.
- c)LMTK on apellatsioonkaebuses väljendanud ebaõigeid ja vastuolulisi seisukohti OÜ T.R.E.C. tegevuse eesmärkide osas. OÜ T.R.E.C. on käitunud tavapärase kinnisasjade ostjana ning tema tegevuse eesmärgiks on ettevõtlusega tegelemine ja kasumi teenimine.
- d)Paljasõnaline ja tõendamata on LMTK apellatsioonkaebuses esitatud väide, et tasaarvestuse tegemisest OÜ T.R.E.C. ja AS Builderflex vahel järeldub, et nad tegutsesid koos eesmärgiga saada riigilt alusetult tagasi sisendkäibemaks, mida müüja ei kavatsenudki eelarvesse tasuda. Ebaõige ja seadusel mittepõhinev on ka väide nagu ei tohiks tasaarvestada müügihinnas sisalduvat käibemaksu laenukohustusega.
- e)Maksuotsuses ei ole tuvastatud poolte tahtlust sõlmida varjatud tehingut (so kinnisasjade müügilepingu asemel ettevõtte või selle osa üleandmise lepingut). Seetõttu on diskussioon sellise tehingu tegemise soovi üle maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 valguses ainetu, sest maksustamine eelduseks on objektiivsed majanduslikud sooritused, mitte majandusliku soorituse tegemise soov.
- f)LMTK seisukoht tõendamiskoormuse osas on ebaõige. Kuna maksuhaldur ei ole rakendanud uurimispõhimõtet ning maksuotsus ei ole nõuetekohaselt motiveeritud, ei ole tõendamiskoormus ettevõtte ülemineku kahtluse osas OÜ-le T.R.E.C. üle läinud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. 7. Sarnast vaidlust on Tartu Ringkonnakohus lahendanud 30. novembri 2010. a otsusega haldusasjas nr 3-10-370. Selles asjas leidis ringkonnakohus, et olukord, kus äriühing müüs kaebajale (kelleks oli samuti OÜ T.R.E.C.) kõik korterid pooleliolevast kortermajast, ei ole ettevõtte üleminek. Samale seisukohale asus selles vaidluses ka Riigikohus (RKHKo 3-3-120-11). 8. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole käesolevas asjas esinevad asjaolud erinevad viidatud haldusasja tehioludest. Seega ei saa ka käesolevas asjas tehtud tehinguid pidada ettevõtte üleminekuks. 9. Asja materjalidest nähtuvalt peab maksuhaldur ettevõtte üleminekuks seda, et OÜ T.R.E.C. ostis AS-lt Builderflex 10 kinnistut ja XXX asuva toitlustuskoha sisseseade. Üksnes ühelt äriühingult teatud vara ostmise fakti ei saa pidada äriühingu üleminekuks. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoha järgi tuleks maksuhalduril ettevõtte ülemineku kindlakstegemiseks võta seisukoht, milline varakogum moodustas ettevõtte, mille kaudu võõrandav äriühing tegutses ja milline osa sellest antakse ülevõtvale äriühingule (RKHKo 33-1-20-11, p 11). Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 661 järgi on ettevõte majandusüksus, 3 mille kaudu isik tegutseb. Võlaõigusseaduse § 180 lg 2 järgi kuuluvad ettevõttesse ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. Sellest Riigikohtu seisukohast ja viidatud regulatsioonist saab ringkonnakohtu hinnangul järeldada, et ettevõtte ülemineku kindlakstegemiseks tuleb muuhulgas kindlaks teha nii varakogum, mis ettevõtte või selle osa moodustab, kui ka ettevõtluse viis ehk teisisõnu see, millist majandustegevust selle vara abil ellu viiakse. Ettevõte peab viidatud regulatsiooni järgi moodustama varast, õigustest ja kohustustest koosneva kogumi, mis on suuteline majanduslikult iseseisvalt tegutsema ja eelduslikult, kuna tegemist on äriühinguga, selle omajale kasumit looma. Äriühingu majandustegevuses mitteosaleva või iseseisva majandusüksuse tähendust mitteomava vara võõrandamise lugemine alati ettevõtte (osa) üleminekuks võiks viia olukorrani, kus igasugune äriühingu vara võõrandamine teisele äriühingule tuleks käsitada ettevõtte üleminekuna. 10. Praeguses asjas ei ole ringkonnakohtu hinnangul maksuotsuses piisavalt selgelt ära määratletud, milles seisnes AS Builderflex majandustegevus, millise varakogumi kaudu ta seda majandustegevust ellu viis, milline osa läks sellest üle OÜ-le T.R.E.C. ja kuidas see iseseisva majandusüksusena edasi funktsioneeris või funktsioneerida sai. Samuti ei selgu üheselt, millised varad jäid AS-le Builderflex alles. Ringkonnakohus küsis istungil vastustajalt, et kus on maksuotsuses määratletud üleläinud ettevõtte koosseis. Vastuseks viitas maksuhalduri esindaja maksuotsuse lk 7 olevale skeemile. Sellelt skeemilt nähtub üksnes, et AS-l Builderflex olid erinevad kinnistud ja toitlustusettevõtte sisseseade, mis müüdi OÜ-le T.R.E.C. Kinnistute ja sisseseade täpsemat olemust seal ei avata, vaid viidatakse nende müügilepingutele. Samuti nähtub skeemilt, et AS-le Builderflex jäid alles mingid kinnistud Tallinnas. Mis kinnistutega tegemist oli, maksuotsusest ega mujalt ei nähtu. Ringkonnakohtu küsimusele, kuskohas on maksuotsuses määratletud AS-i Builderflex majandustegevus, vastas maksuhalduri esindaja istungil, et see peaks välja tulema maksuotsuse leheküljelt 10. Maksuotsuse lk 10 (tl 34) on märgitud, et „kontrollimise käigus selgus, et OÜ T.R.E.C. majandustegevus kattub sisuliselt AS Builderflex majandustegevusega. Nimelt jätkab OÜ ruumide väljaüürimist ja kinnisasjade müümist.“. Ringkonnakohtu arvates on selline määratlus kahe erineva äriühingu majandustegevuse olemuse avamiseks ja võrdluseks ilmselgelt liiga pinnapealne, ebapiisav ja väheinformatiivne. Teadmata jääb juba seegi, kas tegemist oli nende äriühingute ainsa majandustegevuse liigiga. 11. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole neis küsimustes olemasoleva ettevõtte ja ülemineva ettevõtte olemus ja majandustegevus määratletud paremini kui eelnevalt viidatud haldusasjas nr 3-10-370. Üksnes asjaolust, et mingi aeg pärast vara müümist AS Builderflex pankrotistus, ei saa teha järeldust, et varakogumid ja ettevõtluse liik olid paremini määratletud. Ettevõtte üleminekut reguleerivate maksuõigusnormide kohaldamine ei sõltu sellest, kas üle läks ettevõte tervikuna või ainult selle osa, mis võimaldas vara võõrandanud äriühingul allesjäänud ettevõtte osaga majandustegevust jätkata. 12. Lisaks on Riigikohtu halduskolleegium haldusasjas nr 3-3-1-20-11 loetlenud üles erinevad kriteeriumid, mis on olulised ettevõtte ülemineku toimumise hindamisel – ettevõtte tüüp; kinnisasja, tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek; immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmine; kliendi- ja hankijasuhete jätkuvus; üleminekule eelneva ja sellele järgneva tegevuse sarnasus; majandustegevuse jätkuvus, ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis katkestuse aeg; nn väheste vahenditega ettevõtete puhul personali säilitamine (p 11). 4 Ehkki paljuski on samade kriteeriumite olulisust rõhutatud ka maksuotsuses (tl 34), ei ole kõiki neid kriteeriume maksuotsuses kas lähemalt analüüsitud või on sellest tehtud järeldused, millega ringkonnakohus nõustuda ei saa. Nii on maksuotsuses tuvastatud, et ehkki AS-l Builderflex oli tehingu toimumise ajal 7 töötajat, siis ükski neist kaebajale üle ei läinud. Maksuotsusest võib järeldada, et maksuhalduri arvates ei pärssinud see asjaolu vara müümise käsitamist ettevõtte üleminekuna, kuna kaebajal oli endal majandustegevuseks vajalik tööjõud olemas. Samas ei ole pööratud tähelepanu sellele, et töötajate mitteüleminek võis olla põhjustatud ka sellest, et olemuslikult ei olnud tegemist ettevõtte ülemineku, vaid kõigest vara müügiga. Maksuotsuses on tuvastatud ka, et OÜ T.R.E.C. jätkas lepingulisi suhteid kinnisasjade üürnikega ja kommunaalteenuste osutajatega. Samas ei ole arvestatud, et hoonestatud kinnisasja puhul on kommunaalteenuste osutamine sisuliselt vältimatu, mistõttu pole midagi ebaharilikku selles, kui kommunaalteenuste osutajaga lepingut jätkatakse. Ka üürilepingu jätkamises ei ole midagi imekspandavat, kuna ruumide võõrandamise korral on üürilepingu jätkamine võlaõigusseadusest tulenevalt pigem reegliks ning üürilepingu ülesütlemine pigem erandiks (vt võlaõigusseaduse § 291 ja 323). 13. Lisaks väitele, et tegemist on ettevõtte üleminekuga, on maksuhaldur väitnud ka seda, et tegemist on maksupettuse toimepanemise eesmärgil sõlmitud ostu-müügitehingutega, kus ostu-müügi hinnaks on näidatud 60 miljonit krooni, ja et maksuhalduri seisukohalt on maksukorralduse seaduse § 83 lg 4 järgi tegemist varjatud ettevõtte üleminekuga (vt nt ringkonnakohtu istungi protokolli). Sellega seoses osundab ringkonnakohus kõigepealt juba korduvalt viidatud Riigikohtu lahendile haldusasjas nr 3-3-1-20-11, kus on sedastatud, et käibemaksuseaduse § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel, mis sätestab, et ettevõtte üleandmisest käivet ei teki, ei pea maksuhaldur tuginema maksukorralduse seaduse § 83 lg-le 4 või §-le 84 (p 15). Seda põhjusel, et ettevõtte või selle osa üleandmisel ei nõuta mingit kindlat lepinguvormi, mida oleks põhjust teise, näiliku tehinguga varjata, ning ettevõtte üleminek vormistatakse lepinguesemeks olevate asjade või õiguste üleandmist reguleerivate sätete järgi (vt võlaõigusseaduse § 182 lg 1). Seega kui maksuhaldur leiab kontrolli käigus, et toimunud on ettevõtte üleminek, siis piisab maksukohustuse määramiseks sellest, kui maksuhaldur suudab ära näidata, et toimunud on ettevõtte üleminek. Vajalik ei ole selle tõendamine, et kinnistute müügitehing varjab ettevõtte ülevõtmist (vt maksuotsus lk 12-13, tl 36-37). 14. Teiseks märgib ringkonnakohus maksupettuse väitega seonduvalt järgmist. Maksuotsusest ei ole võimalik teha selget järeldust, et kaebajale heideti ette maksupettuse toimepanemist. Küllaltki pika, ebaloogilise ülesehituse, väga rohkete seadusesätete tsitaatidega ja selle kõige tõttu ka raskesti jälgitava maksuotsuse põhiliseks järelduseks on ringkonnakohtu arvates siiski maksuotsuse p-s 3.1 sõnastatud maksuhalduri järeldus, et „kinnistute ostu-müügi tehing oli näilik tehing ning varjatavaks tehinguks on ettevõtte osa üleandmise tehing. Seega tuleb maksustamisel kohaldada ettevõtte või selle osa üleandmise kohta käivaid sätteid.“ (maksuotsuse lk 13, tl 37). Seega oli maksuhalduri põhiliseks järelduseks see, et toimunud on ettevõtte üleminek. Alles kohtumenetluses, sealjuures eeskätt apellatsioonimenetluses, on maksuhaldur tuginenud rohkem väitele, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Maksupettuses osalemine seisnes maksuhalduri arvates selles, et kui AS Swedbank omas AS-i Builderflex vastu 60 479 431 5 krooni suurust nõuet, siis kaebaja omandas selle nõude AS-lt Swedbank kõigest 18 000 000 krooni eest, kuid soetas seejärel AS-lt Builderflex kinnistud mitte 18 000 000 krooni eest (nagu ta oli nõude AS-lt Swedbank omandanud), vaid 60 450 000 krooni eest, ning tasudes kinnistute hinna AS Builderflex vastu oleva nõude tasaarvestusega 60 450 000 krooni ulatuses. Sellega suurenes tehingu pealt maksmisele kuuluv käibemaks, kuna käibemaksu tuli arvestada mitte 18 miljoni krooni, vaid 60 miljoni krooni pealt. Samas ei järeldu maksuotsusest selgesõnalist etteheidet kaebajale maksupettuses osalemises. Nagu öeldud, oli maksuotsuse lõppjärelduseks see, et toimunud on ettevõtte osa üleminek, mitte lihtsalt vara võõrandamine, ning maksustamise aluseks oli käibemaksuseaduse § 4 lg 2 p 1. Tõsi, maksuotsuses kirjeldatakse ka AS Swedbank, AS Builderflex ja kaebaja vahel asetleidnud tehinguid ning märgitakse, et kaebaja ja AS Builderflex vahel sõlmitud tasaarvestamise kokkuleppe tulemuseks on riigi kui kolmanda isiku huvide kahjustamine. Tasaarvestamise kokkuleppe sõlmimise kaudu tekitasid pooled võimaluse mitte tasuda riigile käibemaksu summas 7 322 033,70 krooni ja lisaks tekkis OÜ-l T.R.E.C. võimalus taotleda riigilt tagasi käibemaksu summas 7 322 033.70 krooni. Sellegipoolest ei ole, nagu eelnevalt märgitud, maksuotsuse lõppjäreldustes enam maksupettuse etteheidet kaebajale esitatud. Ringkonnakohtu hinnangul ei tulene seetõttu maksuotsusest selgelt järeldust, et kaebaja osales maksupettuses. Selles osas ebapiisavalt põhjendatud ja vormistamata maksuotsust ei ole võimalik hakata tagantjärgi põhjendama kohtumenetluses, veelgi enam, alles apellatsioonimenetluses. Juba seetõttu saaks ringkonnakohtu arvates maksupettuses osalemise etteheite kohtumenetluses tähelepanuta jätta. 15. Lisaks märgib ringkonnakohus, et need seisukohad – et kaebaja võttis ühelt poolt AS-lt Builderflex üle osa ettevõttest ja teiselt poolt osales käibemaksupettuses, näidates kinnistute hinnaks mitte 18 miljonit, vaid 60 miljonit krooni ja tehes selles summas ka tasaarvestuse – on üksteist välistavad. Seda põhjusel, et kui tegemist olnuks tõepoolest ettevõtte üleminekuga, siis käibemaksuseaduse § 4 lg 2 p 1 järgi ei olnud üldse tegemist käibega ja käibemaksu arvestada ega tasuda ei tulnudki. Ning vastupidi – kui olnuks tegemist käibemaksupettusega käibemaksu arvestamise aluseks oleva ostuhinna suurendamise teel, siis ei oleks enam saanud rääkida ettevõtte üleminekust. Ringkonnakohus leiab, et maksuotsust ei ole võimalik motiveerida kahe üksteist välistava argumentatsiooniga. Haldusakt, milles esinevad üksteist välistavad põhjendused ja mille ühe õigeks osutamine muudab teise automaatselt õigusvastaseks, viitab ebapiisavale uurimisprintsiibi järgimisele, kaalutlusõiguse teostamisele ja ekslikule õiguse rakendamisele, ning ei pruugi olla õiguspärane. 16. Täiendavalt märgib ringkonnakohus siinkohal, et mida selgem ja arusaadavam ja põhjendatum on maksuotsus, seda suurem on tõenäosus selle kehtimajäämiseks kohtumenetluses. Sealjuures on aga oluline silmas pidada, et maksuotsuse põhjendatus ei eelda seda, et maksuotsus oleks võimalikult pikk ja koormatud asjassepuutumatutele asjaoludele või õigusnormidele viitamisega. 17. Tulles tagasi maksupettuses osalemise etteheite juurde maksuhalduri poolt osundatud viisil, siis ei saa ringkonnakohus ka sellega nõustuda. Ringkonnakohtu arvates on vastustaja jätnud tähelepanuta selle, et kuna OÜ T.R.E.C omas AS-i Builderflex vastu 60 479 431 krooni suurust nõuet, siis oli AS-i Builderflex jaoks äriliselt kasulik kinnistud võõrandada just selliselt, et tasaarvestatuks muutuks kogu nõue tema vastu. Kui AS Builderflex oleks kinnistud müünud väiksema summa eest, oleks kaebajal jäänud tema suhtes mingi summa osas nõudeõigus alles, ning on arusaadav, et AS Builderflex ei olnud sellest huvitatud. Teisalt 6 on mõistetav ka OÜ T.R.E.C. käitumine, kes soovis saada reaalset väärtust omavaid kinnistuid ebakindla nõudeõiguse asemel, ning nõustus seetõttu nõude tasaarvestamisega kogu ulatuses. Täiendavalt märgib ringkonnakohus, et selline nõuete tasaarvestamise võimalus ja kinnistute müügitehing selle abil osutus võimalikuks ainult tänu sellele, et AS Swedbank müüs kaebajale ca 60 miljoni suuruse nõudeõiguse kaebajale ainult 18 miljoni krooni eest. Sellise eelise kasutamine edasises äritegevuses mõlemaid pooli rahuldava eesmärgi nimel ei viita ringkonnakohtu arvates tingimata maksupettusele. Lisaks ei ole tuvastatud AS-i Swedbank seotus äriühingutega ning nõudeõiguse võõrandamine alla selle turuväärtuse. 18. Ka ülejäänud apellatsioonkaebuse väited ei anna alust halduskohtu otsuse tühistamiseks. Väidetavalt halduskohtu poolt hindamata jäetud tõenditega on maksuhaldur üritanud tõendada maksupettust (vt ringkonnakohtu istungi protokolli) ja eelpool toodud põhjendustest tulenevalt ei ole need tõendid asjas olulised. Nõustuda ei saa väitega, nagu oleks asjas tuvastatud isikutevaheline seotus. Üksnes asjaolu, et kaebaja juhatuses on isik, kes on samaaegselt juhatuse liige ka äriühingus, kelle kasuks oli seatud hüpoteek kolmele tehingute esemeks olnud kinnistule ajal, mil need kuulusid veel ASle Builderflex, ei muuda kaebajat ja AS-i Builderflex omavahel seotud äriühinguteks. Nõuete tasaarvestamine on võlaõiguslik instrument ja on võlaõigusliku suhte lõppemise aluseks (võlaõigusseaduse § 186 p 2). Vaidlust ei ole selles, et OÜ T.R.E.C. ja AS-i Builderflex oli eraõiguslik, täpsemalt võlaõiguslik suhe, mille raames oli tasaarvestus võimalik. Maksuõigussuhe tekib võlaõigusliku suhte pooltel riigiga alles pärast tehingu toimumist ning seega ei takista pooltel võlaõigusliku tehingu sooritamist hilisem võimalik maksukohustus riigi ees. Küsimus, kas kaebajal tekkinuks maksuotsuse jõussejäämisel käibemaksu kumulatsioon, ei oma vaidluse lahendamise seisukohalt enam eraldiseisvat tähtsust, mistõttu ringkonnakohus sellel pikemalt ei peatu. Ringkonnakohus märgib siinkohal, et ainuüksi sellest, et kinnistuid müünud äriühing AS Builderflex ei tasunud riigile käibemaksu, ei saa tuleneda negatiivseid tagajärgi kinnistute ostjale ehk OÜ-le T.R.E.C. 19. Kuna vastustaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, on kaebajal õigus HKMS § 108 lg 2 alusel menetluskulude väljamõistmisele. Kaebaja on taotlenud apellatsioonimenetluse õigusabikulude väljamõistmist summas 5838,95 eurot. Sellises ulatuses ei saa õigusabikulusid välja mõista. Nähtuvalt menetluskuludokumentidest on õigusabi osutatud kaebajale muuhulgas juba 1. ja 3. novembril 2010 – seega vahetult pärast halduskohtu otsuse tegemist ja enne vastustaja poolt apellatsioonkaebuse esitamist 29. novembril. Selliseid kulutusi õigusabile ei saa lugeda apellatsioonimenetluses väljamõistmisele kuuluvaks menetluskuluks. Menetluskulud on ka põhjendamatult suured. Menetluskuludokumentide järgi on apellatsioonkaebuse koostamisega tegelenud kaks isikut, kellest üks tegeles sellega kaheksal päeval ja teine samuti kaheksal päeval, kulutades selleks kokku ligikaudu 30 tundi. Arvestades seda, et apellatsioonimenetluses ei olnud vaidlusi uute asjaolude ega uute tõendite üle, samuti seda, et ligikaudu neljandik apellatsioonkaebuse vastusest on kulutatud senise menetluskäigu kirjeldamisele, ei saa sellises mahus aja kulutamist selle vastuse koostamisele ja selle eest menetluskulu täies ulatuses väljamõistmist pidada põhjendatuks. Enne ringkonnakohtu istungit on kulutatud täiendavalt õigusabi osutamisele ligikaudu 18 tundi, mille tulemuseks oli neljalehelise pikkusega dokument pealkirjaga „kohtukõne teesid“ ja kus 7 varasemalt esitatud seisukohtadega võrreldes sisuliselt midagi uut ei esitatud. Õigusabi osutamiseks on loetud ka vahepealsed telefonivestlused ja e-mailid kohtuga. Kõike eeltoodut arvestades leiab ringkonnakohus, et menetluskulud olid osaliselt põhjendamatud ja osaliselt ilmselgelt liiga suured. Ringkonnakohtu hinnangul on apellatsioonkaebuse esemeks oleva vaidluse keerukust ja selle sarnasust halduskohtus vaidluse all olnud küsimustega arvestades põhjendatud lugeda väljamõistmisele kuuluvaks menetluskulude suuruseks 1500 eurot. See summa kuulub vastustajalt kaebaja kasuks väljamõistmisele. Maili Lokk Agu Timmi 8 Einar Vene