KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht 14. septembril 2011. a, Tallinnas Haldusasja number 3-11-1097 Haldusasi OÜ Arsam kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 4. juuni 2010. a maksuotsuse nr. 12.2-3/2048-10 tühistamise nõudes Menetlusosalised Kaebuse esitaja – OÜ Arsam, vandeadvokaadi abi Madis Uusorg; lepinguline esindaja Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus, volitatud esindaja Merle Maks Asja läbivaatamise aeg 6. septembril 2011. a Resolutsioon Jätta kaebus rahuldamata (HKMS § 26 lg 1 p 6). Edasikaebamise kord Käesoleva kohtuotsuse peale on õigus selle avalikult teatavakstegemisest 14. septembrist 2011. a arvates esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul ehk hiljemalt 14. oktoobril 2011. a (k.
- a)(HKMS § 31 lg 1, 4). Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (TsMS § 442 lg 6). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) alustas 11.02.2009 korralduse nr. 12.2-3/2048-1 alusel OÜ Arsam käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrolli maksustamisperioodide 2007. a veebruar kuni aprill osas. 2. PMTK koostas kontrolli tulemusena OÜ-le Arsam 18.05.2009 kontrollakti nr 12.2-3/2048-2, milles leidis, et tehinguid OÜ Arsam ja OÜ Belenga vahel toimunud ei ole ning OÜ Arsam raamatupidamiseks kajastatud OÜ Belenga tehingutest tulenevalt kuulub OÜ Arsam sisendkäibemaks vähendamisele summas 82 934 krooni ning tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt suurendamisele 153 345 krooni. OÜ Arsam esitas 02.06.2009 kontrollaktile eriarvamuse. 1 3. PMTK kohustas OÜ-d Arsam 19.06.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/2048-3 tasuma käibemaksu summas 82 934 krooni ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt summas 153 345 krooni. 4. OÜ Arsam ei nõustunud PMTK 19.06.2009 maksuotsusega ning esitas selle kehtetuks tunnistamiseks vaide. Maksu- ja Tolliameti 17.09.2009 vaideotsusega nr 6-1/356-4 tunnistati PMTK 19.06.2009 maksuotsus täielikult kehtetuks ning otsustati asi PMTK-le täiendavaks uurimiseks ja uueks otsustamiseks tagasi saata. 5. PMTK koostas OÜ-le Arsam 15.01.2010 kontrollakti 12.2-3/2048-8. Maksuhaldur leidis, et OÜ Arsam ja OÜ Belenga vahel ei ole toimunud arvetel kajastatud tehinguid ning OÜ Arsam raamatupidamises kajastatud tehinguid Ehitustööde OÜ-ga ei ole tegelikkuses toimunud. 6. PMTK määras 04.06.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/2048-10 OÜ-le Arsam maksustamisperioodide veebruar kuni aprill 2007 eest täiendavalt tasumisele tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 375 620 krooni ja käibemaksu 216 392 krooni. PMTK leidis, et OÜ Arsam raamatupidamises kajastatud Ehitustööde OÜ ja OÜ Belenga arvete alusel ei ole kaupade ostu-müügitehinguid tegelikult toimunud ning OÜ Arsam ei ole Ehitustööde OÜ ja OÜ Belenga arvetel nimetatud kaupu ja teenuseid saanud. 7. OÜ Arsam esitas 07.07.2010 PMTK 04.06.2011 maksuotsusele vaide, mille MTA 08.04.2011 vaideotusega rahuldamata jättis. 8. 03.05.2011 esitas OÜ Arsam Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 04.06.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2048-10 tühistamiseks. KAEBUSE ESITAJA SEISUKOHT 9. Kuigi vastustaja viitab, et on lähtunud maksuotsuse tegemisel tõendite kogumist, ilmneb tõendite eraldi hindamisel, et need ei kinnita vastustaja arusaamu ja järeldusi toimunud tehingutest. Maksuhalduril tuleb kogumis hinnata kõiki olemasolevaid tõendeid, mitte valikuliselt vaid neid, mis kinnitavad maksuhalduri eelotsustuslikku seisukohta. Ei saa nõustuda väitega, et OÜ Belenga ei omanud tegelikku majandustegevust. Kaebaja oli Ehitustööde OÜ-ga tehingute tegemise ajal ja on ka käesoleval hetkel veendumusel, et vaidlusalustel arvetel kajastatud terase müüjaks oli Ehitustööde OÜ. Ehitustööde OÜ-d esindas tehingute tegemise ajal juhatuse liige S.N., kelle isikusamasus ka tuvastati. Tellimuste puhul vormistati tellimuslehed, mis esitati hiljem ka maksuhaldurile. Ehitustööde OÜ andis kaubaga kaasa ka sertifikaadid ning saadud kauba eest tasumine toimus pangaülekandega alles peale kauba saamist. Terase ostmisega seoses ei pane ükski maksuõigusest väljapoole jääv õigusakt isikule täiendavat dokumenteerimiskohustust vms. Kaebaja käitus oma majandustegevuses tavapärasel viisil, tuvastas kaupa müünud isiku, kontrollis tema käibemaksukohustuslaseks olemist, tasus kauba eest peale tarnimist. Kaebaja täitis hoolsuskohustust ning tal ei tekkinud tehingu tegemise ajal kahtlust, et terase tarnijaks ei ole Ehitustööde OÜ. 10. Kaebaja selgitas nii eriarvamuses kui ka vaides, et ei säilita üldjuhul kaubaga kaasa antud sertifikaate, kuna tegemist ei ole raamatupidamisdokumentidega. Seetõttu ei ole säilinud ka Ehitustööde OÜ-lt saadud sertifikaadid ning neid ei olnud võimalik maksuhaldurile maksumenetluse käigus esitada. Kuigi maksumenetluse käigus esitati maksuhaldurile osad sellest perioodist säilinud sertifikaadid, märkis OÜ Arsam esitamisel ka seda, et ei ole veendunud, kas tegemist oli just Ehitustööde OÜ-lt saadud terase sertifikaatidega. Kaebaja selgitas nii eriarvamuses kui vaides, miks ei ole OÜ-ga Celander Ehitus sõlmitud lepingus märgitud terase tarnijana Ehitustööde OÜ. Nimelt ei olnud lepingu sõlmimise 2 ajal veel teada, et osalt toimub terase ostmine Ehitustööde OÜ-lt. Enamasti märgitakse peatöövõtjaga sõlmitavatesse lepingutesse tavapäraselt just suured ja kõigile tuntud materjali tarnijad, kuna peatöövõtjad peavad neid usaldusväärsemateks, kui neile tundmatuid isikuid. Praktikas on aga tavapärane, et just väikestelt ja laialt tundmata tarnijatelt on võimalik saada kvaliteetsemat kaupa, parema hinnaga ja lühemate tarneaegadega. Tarneajad olid eelkõige olulised just 2007. a, kui peamiseks probleemiks oli materjali kättesaadavus. Ehitustööde OÜ-ga toimunud tehingute alusel täiendava käibemaksu ja tulumaksu määramist ei saa põhjendada üksnes asjaoluga, et väidetavalt on Ehitustööde OÜ majandustegevust mitteomav äriühing. Kaebajale täiendava maksusumma määramiseks pidanuks maksuhaldur maksuotsuses tõendama, et kaebaja teadis või pidi teadma Ehitustööde OÜ väidetavast majandustegevuse puudumisest. Kaebaja jääb 07.07.2010 vaide punktis 1.2 esitatud seisukohtade juurde seoses Ehitustööde OÜ-ga toimunud tehingute osas ning leiab jätkuvalt, et maksuotsuses toodud asjaoludele tuginedes on ekslik asuda seisukohale, et Ehitustööde OÜ on majandustegevusega mitte tegelev äriühing. 11. Kaebaja soetas OÜ-lt Belenga arvetel kajastatud ehitusmaterjale ning kasutas neid oma majandustegevuses. Kuigi maksuhaldur on ehitusmaterjalide mittesoetamist põhjendanud asjaoluga, et soetatud ehitusmaterjalide mahtu tuleb OÜ Arsam tegevuse taustal lugeda ebamõistlikult suureks, ei nähtu maksuotsusest, milliseid analüüsid või ehitusalased kogemused on vastava seisukoha kujunemise aluseks. Vastustaja ei ole maksuotsuses seisukoha kujundamisel tuginenud võetud ekspertarvamustele või muule erialaspetsialistidelt saadud seisukohale. Kaebaja on OÜ-lt Belenga soetatud ehitusmaterjale kasutanud oma majandustegevuses eesmärgipäraselt ja võimalikult säästlikult, et tagada teenuse osutamisest suurim võimalik majanduslik kasu. Juhul, kui maksuhaldur leiab, et kaebaja poolt tehtud kulutused materjali soetamiseks ei ole ettevõtlusega seotud, kuna viidatud teenust saanuks osutada väiksema materjali kuluga, on tegemist vastustaja poolt majandustegevusse sekkumisega. Ainuüksi OÜ Belenga majandustegevuse väidetavast puudumisest ei saa järeldada, et kaebaja oli pahauskne ja arvetel kajastatud ehitusmaterjale oma majandustegevuseks ei soetanud. Ehitusmaterjali müüjaks võis olla ka tundmatu kolmas isik, kes osales OÜ-ga Belenga maksupettuses. Sellisel juhul tulnuks vastustajal kontrollida, kas kaebaja oli heauskne, täites piisaval määral hoolsuskohustust. Maksumenetluse käigus ei ole selgunud ühtegi tõendit, mis viitaksid OÜ Arsam pahausksusele. Maksuhaldur on põhjendamatult välistanud olukorra, et maksupettuse võis kaebaja teadmata toime panna OÜ Belenga, kes sai olla ainsaks reaalseks kasu saajaks. Kuivõrd ehitusmaterjalide mittesoetamine ei ole maksumenetluse käigus tegelikkuses tõendamist leidnud, võiks täiendav käibemaksu ja tulumaksu määramine kõne alla tulla üksnes juhul, kui maksumenetluse käigus oleks tõendamist leidnud asjaolu, et kaebaja teadis või pidi teadma OÜ Belenga väidetavast majandustegevuse puudumisest. Vastustaja ei ole nimetatud asjaolule üldse tähelepanu pööranud. 12. Maksuotsuses ei ole tõendamist leidnud asjaolu, et kaebaja oli OÜ Belenga väidetavast majandustegevuse puudumisest teadlik või pidanuks sellest teadlik olema. Tehingute toimumist tõendavad mõlema äriühingu juhatuse liikmed, saadud kauba eest on tasutud. OÜ Belenga endine juhatuse liige andis üksikasjalikke selgitusi toimunud tehingute kohta. Ehitusmaterjalide müügi kohta on olemas nõuetele vastav algdokument. Maksuseadustest ning muudest õigusaktidest ei tulene mingeid täiendavaid kohustusi või dokumenteerimisnõudeid, mida kaebaja pidanuks täitma ja mis jäid täitmata. Samas on maksuhaldur arusaamatul põhjusel jätnud kontrollimata oma kahtlused selles osas, et ühendusesisese kauba soetamise aruannetest OÜ Belenga poolt märgitud poola äriühing ei ole arvetel kajastatud kaupa müünud, kuna avalikest allikatest saadud info kohaselt ei ole äriühingu tegevusalaks ehitusmaterjalide müük. Kaebajal puudub info, milliselt Poola äriühingult OÜ Belenga müüdud kaubad ostis, küll aga on seda informatsiooni võimalik saada OÜ-lt Belenga (või selle endiselt juhatuse liikmelt). Maksuhaldur küsis seda OÜ Belenga endiselt juhatuse liikmelt, kes lubas hiljem vastata sellele, kuid jättis lõpuks vastamata. Maksuhaldur jättis täitmata MKS §-st 11 tuleneva uurimiskohustuse ega kohaldanud tema valduses olevaid mõjutusvahendeid (trahv, 3 sunniraha). Seejärel läks maksuhaldur lihtsama vastupanu teed ja märkis maksuotsuses, et informatsiooni ei ole saadud ja avalikest allikatest pärineva informatsiooni kohaselt ei ole äriühingu tegevusalaks ehitusmaterjalide müük. Kaebajal ilmselgelt puuduvad vahendid mõjutamaks J.M.it (OÜ Belenga endine juhatuse liige) vastavat infot avaldama. Isegi, kui kaebaja suudaks J.M.ilt vastavat infot saada, ei peaks maksuhaldur seda jällegi usaldusväärseks, kuna kaebaja on ise pöördunud J.M.i poole. 13. OÜ Belenga teatas esmalt maksuhaldurile, et OÜ Arsam soetas metalli, kuid hiljem korrigeeris ennast ja märkis, et kaubaks oli hoopis ehitusmaterjal. Maksuhaldur on seda asjaolu ebaõigesti pidanud maksustamise tähenduselt oluliseks. Kaebaja ja ka J.M. on vastustajale selgitanud, et esmalt andis J.M. maksuhaldurile selgitused tutvumata arvetega, kuna OÜ-lt Belenga on need varastatud. Hiljem suudeti ostja abiga arved taastada ja saadi tehinguid meenutada ning täpsustati oma selgitusi. Maksuhaldur on ebaõigesti pidanud maksupettuse märgiks ka asjaolu, et OÜ Arsam andis OÜ-le Belenga koopiad poolte vahel toimunud tehingute arvetest, mis on OÜ-lt Belenga varastatud. Tehingu teisele poolele temalt varastatud dokumentidest koopiate andmine ei ole õigusvastane. Vastustaja on põhjendamatult asunud seisukohale, et J.M.i poolt antud ütlused tuginevad ainult OÜ Belenga arvetele ning sellest saab järeldada, et tegelikult kaupa ei müüdudki. Nõustuda ei saa ka vastustaja seisukohaga, mille kohaselt on selged vastuolud väidetavate kaupade ostu-müügitehingutega kaasnevate tehingute kõrvalkohustuste ja lisakokkulepete osas ilmseiks näitajateks tehingute tegeliku mittetoimumise kohta. Teatud juhul võib selliste kõrvalkohustuste osas ekslike selgituste andmine viidata tehingute mittetoimumisele, kuid seda ei saa üldistada kõigile juhtumitele. Kaebaja juhatuse liikmed selgitasid, et kauba transpordi korraldas enamikel juhtudel OÜ Belenga, kuid OÜ Belenga juhatuse liige J.M. selgitas, et kauba transpordi korraldas OÜ Arsam. Kui OÜ Arsam ja OÜ Belenga oleksid pannud toime maksupettuse, siis siinkohal nähtub arvetel kajastatust, et läbi on räägitud ja kokku lepitud ka transpordiga seonduv. Juhul kui oleks tegemist maksupettusega, pidanuks J.M. täpselt teadma, et teatud juhtudel korraldas transpordi OÜ Belenga. Asjaolu, et J.M. on transpordi kohta ütluste andmisel eksinud, viitab sellele, et tegemist oli OÜ Belenga jaoks tavapärase majandustegevusega, mille puhul erinevate tehingute üksikute faktide meeldejätmine ei oma juhatuse liikme jaoks tähendust. Maksuhaldur pidas kaebaja poolt OÜ-le Belenga sularahas tasumist oluliseks tõendiks, mis näitab et tehinguid ei ole toimunud. Samas ka juhul, kui kaebaja tasus Ehitustööde OÜ-le soetatud kauba eest ülekandega, leidis maksuhaldur ikkagi, et tehinguid ei ole toimunud. Üksnes sellest, et tasumine on toimunud sularahas, ei saa veel järeldada tehingute mittetoimumist. Seda enam veel, kui kaebaja on sularahas arvete tasumisel täitnud kohustust tuvastada raha saanud isiku isikusamasus. Kaebajale jääb arusaamatuks, miks maksuhalduri hinnangul tasus OÜ Belenga nimetatud ruumide rendi eest, kui ta neid ei kasutanud. OÜ-le Arsam teadaolevalt on maksuhaldur varasemate OÜ Belenga kontrollide käigus nimetatud ladu külastanud ning tuvastanud, et OÜ Belenga seda tõesti kasutab. VASTUSTAJA SEISUKOHT 14. Maksuhalduri seisukohta, et kaebaja ei ole Ehitustööde OÜ-lt kaupu saanud kinnitavad alljärgnevad maksumenetluses selgunud asjaolud: Ehitustööde OÜ-l puudub kindel tegevuskoht. Mustamäe tee 126-34 Tallinnas oli Ehitustööde OÜ juriidiliseks aadressiks. Kinnistusraamatu andmeil kuulub Mustamäe tee 126-34 korter E. N.e (S. N. ema - vastustaja märkus). Kuna tegemist on tavapärase korteriga, ei anna aadressi olemasolu veel kinnitust Ehitustööde OÜ reaalse äritegevuse toimumise kohta nimetatud aadressil. Ehitustööde OÜ on vahetanud 10.01.2008 ärinime ning uueks äriühingu juhatuse liikmeks on Läti kodanik, kes ei ole maksuhaldurile kättesaadav. Maksuhalduri korralduse teabe ja dokumentide esitamiseks tagastas post hoiutähtaja möödumisel. S. N. 02.04.2009 seletuse kohaselt asuvad OÜ 2007. a raamatupidamisdokumendid uue omaniku käes, uus omanik on Läti mees, kelle perekonnanime ta täpselt ei tea. Äriühing ei ole 4 äriregistrile esitanud alates 2005. aastast majandusaasta aruandeid. Äriühing on 2007. aastal deklareerinud võrdselt 18% määraga käibemaksu kui ka sisendkäibemaksu, mille tulemusena äriühing riigile käibemaksu ei maksa. Äriühing on kontrollitaval perioodil AS SEB Panga kontole laekunud rahasummad koheselt sularahas välja võtnud ning pangakonto väljavõttest ei nähtu tavapärasele äritegevusele omaste kulutuste eest tasumist. Äriühingu juhatuse liige S. N. on Harju Maakohtu 13.12.2007 kohtuotsusega asjas nr 1-07-6746 süüdi mõistetud maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise eest. Kuna väidetavalt on äriühingu dokumendid uue äriühingu omaniku käes ja uus omanik ei ole maksuhalduri korraldusele vastanud, ei ole maksuhalduril olnud võimalik kindlaks teha, kas äriühingu käibedeklaratsioonides on kajastatud ka tehingud kaebajaga. 15. Maksuhaldur andis maksuotsuse punktis 1.1.2.1 hinnangu kaebaja ja OÜ Belenga vahelistele tehingutele. Maksuhaldur leidis kõiki kontrolli käigus kogutud tõendeid arvesse võttes ja analüüsides, et kaebaja 2007. a veebruarist kuni aprillini käibemaksuarvestuses kajastatud tehinguid OÜ-ga Belenga tegelikkuses toimunud ei ole. Seisukohta, et kaebaja ei ole OÜ-lt Belenga kaupu saanud kinnitab ka OÜ Belenga 2007. a oktoober kuni 2008. a veebruari maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli järel selgunu, et OÜ Belenga näol ei ole tegemist tavapärase majandustegevusega tegeleva äriühinguga, vaid äriühinguga, mis tegeleb fiktiivsete müügiarvete väljastamisega teistele äriühingutele ja samuti fiktiivsete ostuarvete alusel käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu suurendamisega, omades „arvevabrikule“ omaseid tunnuseid. OÜ Belenga raamatupidamisdokumendid on väidetavalt varastatud ning neid dokumente äriühing maksuhaldurile ei esitanud. OÜ Goverfild kui OÜ Belenga raamatupidamist korraldava firma 09.11.2009 vastuse kohaselt anti raamatupidamisdokumendid üle 14.01.2009 ning varastati 16.01.2009. OÜ Belenga rikkus dokumentide säilitamise kohustust. Tartu Ringkonnakohus leidis haldusasjas nr 3-10-275, et OÜ-le Belenga on omased varifirma tunnused. Ainuüksi arvete ja lepingute olemasolu ning rahasummade pangakontole kandmine (tehingutes Ehitustööde OÜ-
- ga)ning sularahas tasumine (tehingutes OÜ-ga Belenga) ei kinnita iseenesest, et tehingud ka tegelikkuses arvetel märgitud osapoolte vahel toimunud oleksid. Kaebuse esitaja ei ole aga ei maksumenetluses, vaidemenetluses ega ka kaebuses selliseid tõendeid ega väiteid esitanud, mis lükkaksid ümber maksuotsuses esitatud seisukohad ning kinnitaksid kaebuse esitaja heausksust. Kaebuse esitaja on nii eriarvamuses kontrollaktile kui ka kaebuses esitanud ainult sarnaseid ning paljasõnalisi väiteid. Kuivõrd on tuvastatud müüjate majandustegevuse reaalne puudumine, pidi kaebaja olema ka teadlik asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajaks. Kuivõrd kaebaja on kajastanud maksudeklaratsioonis toimumata tehinguid, ei saa kaebajat pidada heauskseks. 16. Maksuhaldur on maksuotsuses hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, tuues välja vastuolud ning põhjendades, milliseid tõendeid peab maksuhaldur usaldusväärseks ning selgitab, miks maksuhaldur neid usaldusväärseks peab ja miks need maksuotsuse tegemisel aluseks võtab. Maksuotsuses on põhjendatud seda, miks ei saa usaldusväärseks pidada Ehitustööde OÜ ja OÜ Belenga seaduslike esindajate poolt hilisemalt antud selgitusi ja tõendeid, mis jäeti kõrvale, hinnates kogumis ütlustes väljendatud asjaolude elulist usutavust. Nimelt, kui kontrollitava äriühingu esindaja ning tehingu teisi pooli esindavate isikute seletused on omavahel vastuolus, siis võib see tähendada, et need seletused ei ole tõendina usaldusväärsed ega lükka ümber maksuhalduri esitatud seisukohti vaidlustatud maksuotsuses, mis kokkuvõttes viitab asjaolule, et ostja teadis, et müüjatel kontrolliperioodil tegelikult majandustegevus puudub ja tehinguid ei toimunud. Ehitustööde OÜ ärinime muutmine ja äriühingu etteotsa teise riigi kodaniku panemine, raamatupidamisdokumentide vargus on iseloomulik äriühingutele, millel reaalne majandustegevus puudub ning mis tegelevad üksnes arvete väljastamisega. Sularahaga arveldamine äriühinguga olukorras, kus teiste äriühingutega on enamuses arveldatud ülekande korras, on üheks kinnitavaks asjaoluks, et tehingud on olnud fiktiivsed. Vastustaja taotleb jätta kaebus rahuldamata. 5 KOHTU PÕHJENDUSED Uurimise ese 17. Vaidlustatud maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ Arsam Ehitustööde OÜ arvetel (kd I, lk. 121-137) nimetatud kaupu ei saanud ning Ehitustööde OÜ arveid on kasutatud eesmärgiga suurendada OÜ Arsam sisendkäibemaksu, vähendades seeläbi OÜ Arsam käibemaksukohustust (maksuotsuse p 1.1.1.1, lk. 13). Samuti ei toimunud OÜ Arsam tehinguid OÜ-ga Belenga ning viimase fiktiivseid ostuarveid (kd I, lk 138-229) on kasutatud OÜ Arsam käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu suurendamiseks, eesmärgiga vähendada OÜ Arsam poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu (maksuotsuse p 1.1.2.1, lk. 20). Ühtlasi asus maksuhaldur maksuotsuses seisukohale, et OÜ Arsam raamatupidamises on teadlikult ja tahtlikult kajastatud arveid ning tehtud selliste arvete alusel väljamakseid, millel puudub reaalne majanduslik sisu ning mille alusel pole reaalselt majandustehinguid toimunud (maksuotsuse lk-d 30-31). Maksuotsusest ning kohtule esitatud maksuhalduri seletusest võib järeldada, et maksuhaldur tuvastas OÜ Arsam ja Ehitustööde OÜ vaheliste tehingute mittetoimumise eelkõige seetõttu, et asus maksumenetluses kogutud tõendite põhjal järeldusele, et Ehitustööde OÜ-l puudus kontrollitud perioodil reaalne majandustegevus ning OÜ Arsam teadis või pidi seda teadma. OÜ Arsam ning OÜ Belenga vahelisi tehinguid analüüsides asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ Belenga ei ole tegelik kauba müüja ning OÜ Arsam teadis või pidi seda teadma. Eeltoodust tulenevalt määras maksuhaldur kaebuse esitajale tasumiseks käibemaksu ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. 18. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõikest 1 tuleneb, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil KMS § 3 lõikes 4 ning lõike 6 punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe ning ettevõtlusega seotud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 järgi on sisendkäibemaks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Seega on sisendkäibemaksu maha arvamise esmaseks eelduseks, et arvel nimetatud kaup või teenus on tegelikult saadud. Riigikohus on 2. oktoobri 2003. a otsuses asjas nr. 3-3-1-50-03 leidnud: „Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus“ (p 10). 24.01.2011 otsuses asjas nr. 3-3-1-73-10 leidis Riigikohus ka järgmist: „Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses“ (p 15). Seega tuleb kohtul tuvastada, kas OÜ Belenga müüs OÜ-le Arsam vaidlusalust kaupa või mitte ning kui mitte, siis kas OÜ Arsam teadis või pidi teadma, et OÜ Belenga ei ole kauba tegelik müüja. 19. Kuivõrd vaidlustatud maksuotsuses tuvastas maksuhaldur Ehitustööde OÜ-l majandustegevuse puudumise, tuleb kohtul kontrollida, kas maksuhalduri poolt kindlaks tehtud asjaolud kogumis viitavad sellele, et kaebuse esitaja Ehitustööde OÜ majandustegevuse puudumisest teadis või pidi teadma. Nimelt sedastas Riigikohus haldusasjas nr. 3-3-1-32-09 19. mail 2009 tehtud otsuses: „Kolleegium leiab, et kui tuvastatakse müüjate reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla 6 talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Kolleegium leiab, et sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on „ostnud“ fiktiivse arve „arvevabrikult“, on „varifirma“ loomine toimunud „arvevabrikuga“ seotud isikute poolt ning „varifirma“ ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur „erilist sidet“ tuvastada (p 12). 20. Eeltoodust lähtudes tuleb käesolevas haldusasjas leida vastus küsimusele, kas maksuhalduri poolt maksumenetluses kogutud tõendid seavad 2007. a veebruarist aprillikuuni OÜ Belenga poolt kaebuse esitajale arvetel (kd I, lk. 138-229) märgitud ehituskauba müügitehingud sellisel määral kahtluse alla, et olenemata kaebuse esitaja poolt maksuotsusele vastukaaluks esitatud tõenditest ja vastuväidetest saab lugeda kauba mittesaamine ning kaebuse esitaja pahausksus tõendatuks. Ühtlasi tuleb kohtul tuvastada, kas maksuhalduri poolt kogutud tõenditest võib järeldada Ehitustööde OÜ-l reaalse majandustegevuse puudumist ning kaebuse esitaja teadlikkust eeltoodud asjaolust. Vastuse leidmiseks eeltoodud küsimustele tuleb lähtuda maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lõikest 1, mille kohaselt maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Samas on maksuhalduril tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur (MKS § 150 lg 2). Riigikohus on leidnud: „Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. /…/ Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust OÜ Rakvere Katus andmete õigsuses ning oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel“ (p-d 12-13). Järgnevalt võtab kohus seisukoha eeltoodud küsimustes. OÜ Arsam tehingud Ehitustööde OÜ-ga 21. Maksuhaldur tuvastas OÜ Arsam ja Ehitustööde OÜ vaheliste tehingute mittetoimumise eelkõige seetõttu, et asus maksumenetluses kogutud tõendite põhjal järeldusele, et Ehitustööde OÜ-l puudus kontrollitud perioodil reaalne majandustegevus ning OÜ Arsam teadis või pidi seda teadma. Lähtudes eeltoodud Riigikohtu seisukohtadest välistab OÜ Arsam teadlikkus Ehitustööde OÜ-l majandustegevuse puudumise kohta sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Vastustaja seletuse kohaselt põhjendavad vastustaja järeldust järgmised maksumenetluses kogutud tõendid: 1) OÜ-l Arsam puudus kirjalik leping Ehitustööde OÜ-ga; 2) OÜ Arsam juhatuse liikmete ning Ehitustööde OÜ endise juhatuse liikme seletused ärisidemete alguse kohta erinevad; 3) Ehitustööde OÜ raamatupidajal M. K. puudusid äriühingu dokumendid ning uus juhatuse liige Leonids Sjatkovskis ei olnud maksuhaldurile kättesaadav; 4) Ehitustööde OÜ-l puudusid armatuuride sertifikaadid; 5) OÜ Arsam tellimuslehtedelt puudusid poolte allkirjad ning puuduvad tõendid tellimuslehtede e-kirjaga saatmise kohta Ehitustööde OÜ-le; 6) Ehitustööde OÜ juhatuse liikme S.N.a ning OÜ Arsam juhatuse liikmete vastuolulised selgitused armatuuride päritolu kohta; 7) OÜ-l Arsam OÜ-ga Celander Ehitus sõlmitud ehitise alltöövõtulepingus ei ole Ehitustööde OÜd armatuuri põhihankijana märgitud; 8) Ehitustööde OÜ juhatuse liige S. N. ei mäleta ühegi 7 hankija, vedaja jms nime, kuid mäletab OÜ-ga Arsam teostatud tehinguid; 9) Ehitustööde OÜ-l puudub kindel tegevuskoht; 10) Ehitustööde OÜ vahetas 10.01.2008 ärinime ning vahetus ka juhatuse liige, kelleks on Läti kodanik, kelle käes asuvad väidetavalt äriühingu raamatupidamisdokumendid, kuid kes ei ole maksuhaldurile kättesaadav; 11) Ehitustööde OÜ ei ole alates 2005. aastast äriregistrile majandusaasta aruandeid esitanud; 12) Ehitustööde OÜ on 2007. aastal deklareerinud võrdselt 18% määraga käibemaksu kui ka sisendkäibemaksu, mille tulemusena äriühing riigile käibemaksu ei maksa; 13) Ehitustööde OÜ on pangakontole laekunud rahasummad koheselt sularahas välja võtnud ning pangakonto väljavõttest ei nähtu tavapärasele äritegevusele omaste kulutuste eest tasumist; 14) Ehitustööde OÜ juhatuse liige S. N. on Harju Maakohtu 13.12.2007 otsusega asjas nr. 1-07-6746 süüdi mõistetud maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise eest. Kaebuse esitaja arvates tõendavad tehingute toimumist Ehitustööde OÜ-ga omakorda järgmised asjaolud: 1) tehingute tegemisel tuvastati Ehitustööde OÜ juhatuse liikme S. N. isik; 2) vormistati arved ja tellimuslehed ning Ehitustööde OÜ andis kaubaga kaasa ka sertifikaadid, mida ei ole küll esitada, kuid mille säilitamise kohustust ühestki õigusaktist ei tulene; 3) kauba eest tasumine toimus pangaülekandega alles pärast kauba saamist; 4) S.N. ja Ehitustööde OÜ endine raamatupidaja M. K. kinnitavad tehingute toimumist. 22. Kohus on seisukohal, et vastustaja poolt maksumenetluses kogutud tõendid annavad tõepoolest aluse põhjendatud kahtluseks selles, et Ehitustööde OÜ näol oli tegemist reaalset majandustegevust mitteomava nn varifirmaga, kes väljastas kaebuse esitajale armatuuride müügi kohta fiktiivseid arveid. Ehitustööde OÜ AS SEB pangaväljavõttest perioodil 2007. a veebruarist aprillini (kd II, lk. 103-106) ilmneb, et nimetatud perioodil on äriühingu pangakontole makseid teinud vaid OÜ Arsam ja EDT Ehitus OÜ. Pangakonto väljavõttelt ei nähtu armatuuride ostu, transpordi, kommunaal- ja sidekulude ega kütuse eest tasumist, rääkimata töötajatele makstavast töötasust. Ehitustööde OÜ juhatuse liikme S.N.a suuliste seletuste protokolli (kd II, lk. 20-22) kohaselt maksis S.N. ostetud kauba eest sularahas. Arvestades samas S.N.a teisi ütlusi, mille kohaselt ostis äriühing teistelt äriühingutelt kaupade transporditeenust ning kaubad toodi kohale Lätist, tuleb pidada sularahas arveldamist ülimalt kohmakaks makseviisiks, mis tekitab põhjendatud kahtluse kaupade transporditeenuse ostmises. Ühtlasi ilmneb S.N.a selgitusest, et äriühingul puudus Eestis koht armatuuride ladustamiseks, vaid ta müüs kaubad kohe edasi. Seega saab järeldada, et kaupa transportinud äriühingud, kelleks ei olnud S.N.a selgituse kohaselt Ehitustööde OÜ, pidid kaubad tarnima Lätist otse Arsam OÜ poolt tellimustel (kd II, lk. 90-95) märgitud ajaks tellimustel märgitud kohta ning tegema seda vaid paaripäevase etteteatamistähtajaga (vrdl tellimuste vormistamise kuupäevi ning tellimuste täitmise kuupäevi). Ehitustööde OÜ pangaväljavõtte ning Arsam OÜ-le esitatud arvete võrdlemisel nähtub, et viimane tasus väidetavalt saadud kauba eest pangaülekandega alles kümmekond päeva pärast selle tarnimist (nt. 02.02.2007 arve on tasutud 15.02.2007; 06.02.2007 arve on tasutud 20.02.2007 jne). Seega pidi Ehitustööde OÜ kuni arvete tasumiseni maksma kauba tarnijatele muudest äritegevuse vahenditest. Ometigi ilmneb konto väljavõttelt, et peale Arsam OÜ tegi Ehitustööde OÜ pangakontole kandeid paaril korral veel ainult EDT Ehitus OÜ, ning seda ka alles 2007. a märtsi-, mitte veebruarikuus. Asjaolu, et tehingute kohta käivad dokumendid võivad olla fabritseeritud, tõendab ka asjaolu, et juba OÜ Arsam poolt Ehitustööde OÜ-le esitatud tellimustel (kd II, lk. 9095) on täpselt märgitud nii armatuuride ühikuhinnad kui ka transpordimahud ja –hinnad. OÜ Arsam arvetel olevad andmed ühtivad eeltoodud hindade ja mahtudega. Kohus on seisukohal, et olukorras, kus Ehitustööde OÜ poolt OÜ-le Arsam tarnitava kauba kogus ja hind sõltus kolmandate äriühingute (sealhulgas transpordi osas erinevate äriühingute) poolt sisseostetava transporditeenuse ning kauba hinnast, ei saanud OÜ Arsam sedavõrd täpselt prognoosida transpordi mahtu ja hinda ega armatuuri ühikuhinda. Seega saab järeldada, et vastavad tellimused on ilmselgelt vormistatud tagantjärgi tehingute toimumise tõendamiseks. Kohus märgib ühtlasi, et kaebuse esitaja väide S.N.a isiku tuvastamise kohta tehingute tegemisel ei oma olukorras, kus 8 kaupa transportisid ja andsid üle teised isikud, olulist tõenduslikku rolli, millest saaks järeldada poolte vahel tehingute toimumist. Maksuhalduri poolt maksumenetluse käigus tuvastatud täiendavad asjaolud, mille kohaselt puudus Ehitustööde OÜ-l tavapärane kontor; äriühing vahetas 10.01.2008 ärinime; juhatuse liikmeks sai välismaine isik, kellelt talle üleantud raamatupidamisdokumentide saamine oli juba sel põhjusel raskendatud; samuti asjaolu, et S.N. mõisteti 2007. aastal kriminaalkorras maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise eest süüdi seavad Ehitustööde OÜ reaalse majandustegevuse veelgi tõsisema kahtluse alla. Eeltoodud, maksumenetluses kogutud tõendite valguses ei saa kohus usaldusväärseks pidada ka S.N.a ja Ehitustööde OÜ endise raamatupidaja M.K. kinnitusi tehingute väidetava toimumise kohta. 23. OÜ Arsam teadlikkust Ehitustööde OÜ-l reaalse majandustegevuse puudumisest kinnitab kohtu arvates OÜ Arsam poolt kauba tellimuste vormistamine tingimustel (tellimuse täitmise ebarealistlikult lühikesed tähtajad, transpordimahtude ja hindade ning ühikuhindade märkimine), mis eeldab ostja teadlikkust kauba asukohast sihtpunkti liikumise kiiruse ning lepingupartneri hinnakujunduse kohta, mida ei saa aga praktikas usutavaks pidada; samuti asjaolu, et vastavate tingimuste esitamisega asus OÜ Arsam dikteerima Ehitustööde OÜ-le kaupade hinda, tarneaega ning transpordimahtu ja –hinda, mis ei ole samuti äris tavapärane. Kohtuistungil selgitas kaebuse esitaja seaduslik esindaja Irina Viik samas kohtule, et OÜ Arsam ei pidanudki vajalikuks uurida, kust neile müüdud kaup pärineb (kd II, lk. 152 pöördel). Kuigi OÜ Arsam seaduslik esindaja Igor Mišutov oskas selgitada seda, et armatuurteras tuleb Lätist, ei osanud ta selgitada, milliselt konkreetselt äriühingult armatuurteras pärineb. Samuti eksis ta, märkides, et kaupa (armatuurterast) vahendab OÜ Belenga, kuigi arvetest nähtuvalt müüs kaebuse esitajale armatuurterast vaid Ehitustööde OÜ (kd II, lk. 152 pöördel). Seega ei saanud eeltoodud isikud Ehitustööde OÜ-le tellimusi esitades teada, kui kiiresti ning milliste hindadega on Ehitustööde OÜ-l võimalik kahjumisse langemata kaupu müüa ja nende transporti organiseerida. OÜ Arsam teadlikkust Ehitustööde OÜ-l reaalse majandustegevuse puudumisest kinnitab ka maksuhalduri poolt maksumenetluses tuvastatud asjaolu, mille kohaselt ei märkinud OÜ Arsam Celander Ehitus OÜ-ga sõlmitud ehituse alltöövõtulepingu lisaks olevas kvaliteedi tagamise plaanis (kd II; lk.100) armatuuri tarnijana Ehitustööde OÜ-d, vaid hoopis AS-i Tehas Metallist, Balti Teras AS-i ning RGR Metalli. Asjaolust, et OÜ Arsam teadlikult nimetatud äriühingut põhimaterjalide tarnijana ei märkinud, võib järeldada OÜ Arsam soovimatust paljastada Celander Ehitus OÜ-le oma äripartnerit. Sellise soovimatuse põhjuseks võib paremal juhul olla ainult äripartneri problemaatiline taust, halvemal juhul aga tehingute puudumine nimetatud äriühinguga. Mõlemal juhul pidi OÜ Arsam olema kontrollinud Ehitustööde OÜ tausta ning olema seega teadlik äriühingul reaalse majandustegevuse puudumisest. Eeltoodust tulenevalt on kohus seisukohal, et kuigi maksuhaldur on maksuotsuses motiveerimiskohustuse vastu eksinud sellega, et puuduvad arusaadavad järeldused kaebuse esitaja teadlikkuse kohta Ehitustööde OÜ-l majandustegevuse puudumisest, on maksumenetluses kogutud tõendid piisavad sellise järelduseni jõudmiseks, mistõttu tuleb asuda seisukohale, et OÜ-l Arsam puudus õigus deklareerida Ehitustööde OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu. 24. Vastuseks kaebuse esitaja täiendavatele maksuotsuse peale esitatud vastuväidetele, märgib kohus järgmist: kohus nõustub kaebuse esitajaga selles, et S.N.a karistamine käesoleva vaidlusega puutumust mitteomavate rikkumiste eest ei saa küll printsiibis olla OÜ Arsam maksustamise aluseks, kuid võib olla üks tõend kogumis, mis iseloomustab Ehitustööde OÜ tausta ning äriühingu juhatuse liikme maksumenetluses antud selgituste usaldusväärsust olukorras, kus üheks vaidlusküsimuseks on see, kas tegemist oli reaalset majandustegevust omava äriühinguga. Samuti ei saa väitest, et Ehitustööde OÜ tasus hankijatele sularahas, üksi järeldada vaidlusaluste tehingute mittetoimumist, kuid kohus märgib, et käesolevas haldusasjas puuduvad dokumentaalsed tõendid, millest nähtuks, milliste hankijate ning millises mahus sularahaarveid Ehitustööde OÜ tasus. 9 Seetõttu tugineb kaebuse esitaja järeldus kauba eest tasumise kohta sularahas vaid S.N.a ütlustele, mille usaldusväärsuses tuleb S.N.a tausta ning tema poolt maksumenetluses antud üldisi ja mittemidagiütlevaid selgitusi kogumis hinnates kahelda. Eeltoodust tulenevalt tuleb reservatsiooniga suhtuda ka S.N.a kinnitustesse vaidlusaluste tehingute toimumise kohta. Maksuhalduri poolt maksuotsuses märgitud asjaolu, mille kohaselt ei osanud S.N. nimetada ühtegi hankijat, kuid mäletas tehingute toimumist OÜ-ga Arsam, ei pruugi samuti eraldivõetuna tõendada tehingute mittetoimumist, kuid on kindlasti üheks tehingute toimumist kahtluse alla seadvaks teguriks, mille maksuhaldur oli asjaolude igakülgsel hindamisel kohustatud esile tooma. Vaieldamatult tõusetub isikute maksumenetluses antud seletusi hinnates küsimus sellest, miks nad teatud isikuid mäletavad ning teatud isikuid mitte. Maksuhaldur on kohustatud isikute selgituste tõeväärtust hinnates ka sellistele küsitavustele hinnangud andma või küsitavused vähemalt esile tooma, mistõttu ei saa maksuotsuses kahtluste esiletoomist pidada pahatahtlikuks. 25. Seoses kaebuse esitaja vastuväidetega maksuhalduri poolt M.K. ütlustele antud hinnangule selgitab kohus, et kuivõrd Ehitustööde OÜ raamatupidaja M.K. otseselt kaupade ostu ja edasimüügiga ei tegelenud ning tema selgitused said tugineda vaid talle esitatud raamatupidamisdokumentidele, on M.K. selgitused tehingute toimumise kohta vaid kaudse tõendi väärtusega. Ühtlasi märgib kohus, et kirjalikke tõendeid hinnates peab kohus lähtuma nende elulisest usutavusest ning hindama neid kogumis teiste tõenditega. Vastupidine seisukoht tähendaks, et maksumaksja saab kontrollimatult maksukohustust vältida, kui ta esitab vastava vormiliselt nõuetekohase dokumendi, millel märgitud tehingu toimumist kinnitab pealegi ka müüja (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 20. juuni 2007. a otsust asjas nr. 3-3-1-34-07, p 10). Kohus on ka seisukohal, et maksuhaldur ei ole rikkunud uurimisprintsiipi sellega, et ta ei pöördunud Ehitustööde OÜ (hilisema OÜ Sjatkovskis Invests, äriühing registrist kustutatud 28.10.2008) endiselt juhatuse liikmelt ning praeguselt dokumentide hoidjalt L. S.t äriühingu raamatupidamisdokumentide väljanõudmiseks abipalvega Läti maksuhalduri poole. Olukorras, kus maksumenetluses kogutud tõendid valdavalt kinnitavad äriühingul reaalse majandustegevuse puudumist, millest tulenevalt on Läti maksuhalduri vastus abipalvele etteaimatav, oleks maksumenetlusega venitamine vastuolus MKS § 10 lõikes 3 märgitud nõudega, viia menetlus läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt ning vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Seoses kaebuse esitaja vastuväidetega maksuotsuse seisukohtadele terase sertifikaatide puudumise kohta tuleb nõustuda kaebuse esitajaga selles, et sertifikaatide säilitamise kohustust õigusaktidest ei tulene, küll aga on sertifikaatide näol tegemist oluliste, kauba päritolu tõendavate dokumentidega, mis toetaksid kaebuse esitaja väiteid tehingute toimumise kohta. Kuivõrd S.N.a selgituse kohaselt ostis ta kauba koos sertifikaatidega ning kaebuse esitaja ei eita, et tal sertifikaadid olid, kuid ta neid ei säilitanud, oleksid kaebuse esitaja seaduslikud esindajad pidanud sertifikaatidega tutvumisel omama teavet ka kauba päritolu kohta ning oskama selle kohta adekvaatseid selgitusi anda. Ometi neil täpne teave kauba päritolu kohta puudus. Eeltoodust tulenevalt on kohus seisukohal, et kaebuse esitaja poolt tehingute toimumise kinnituseks esitatud väited ning maksuotsusele esitatud vastuväited ei ole piisavad, et kummutada maksuotsuses OÜ Arsam ning Ehitustööde OÜ vahelistele tehingutele antud järeldusi, sealhulgas järeldust OÜ Arsam pahausksuses. OÜ Arsam tehingud OÜ-ga Belenga 26. OÜ Belenga arvete (kd I, lk. 138-229) kohaselt ostis OÜ Arsam viimaselt 2007. a veebruarist aprillini erinevaid ehitusmaterjale (nt paisuv betoon, vaht, kivivill, valubetoon, prussid, lauad, vineer) koos transpordiga erinevatesse asukohtadesse. Maksuotsusest ning kohtule esitatud 10 vastusest nähtuvalt asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ Belenga fiktiivseid ostuarveid on kasutatud OÜ Arsam käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu suurendamiseks, eesmärgiga vähendada OÜ Arsam poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu, OÜ Belenga ei ole tegelik kauba müüja ning OÜ Arsam teadis või pidi seda teadma. Maksuhalduri seisukohad tulenesid kokkuvõtlikult järgmistest kogutud tõenditest: 1) OÜ Belenga juhatuse liikme J.M.i vastuolulised selgitused müüdud kaupade osas; 2) kaupade ebaselge päritolu; 3) OÜ-l Arsam paralleelselt püsiva, ehitusmaterjale müüva äripartneri, AS Optimera Estonia olemasolu; 4) poolte vastuolulised selgitused kauba transpordi ja üleandmise osas; 5) OÜ Arsam arveldas erinevalt teistest tehingupartneritest OÜ-ga Belenga vaid sularahas ning poolte vastuolulised selgitused sularaha üleandmise kohta; 5) vastuolulised tõendid Paavli 6 lao kasutuse osas; 6) OÜ Belenga tausta kohta kogutud tõendid: raamatupidamisdokumentide väidetav vargus; maksuhalduri 2007. a oktoobrist 2008. a. veebruarini teostatud kontrolli alusel tehtud järeldused, mille kohaselt ei ole OÜ Belenga näol tegemist tavapärase majandustegevusega tegeleva äriühinguga, vaid ta omab „arvevabrikule“ omaseid tunnuseid; Tartu Ringkonnakohtu sedastus haldusasjas 3-10-275, mille kohaselt on OÜ-le Belenga omased varifirma tunnused. Kaebuse esitaja arvates tõendavad tehingute toimumist OÜga Belenga järgmised asjaolud: 1) äriühingute juhatuse liikmed kinnitavad tehingute toimumist; 2) vormistati arved ning saadud kauba eest on tasutud; 3) OÜ Belenga endine juhatuse liige on tehingute kohta üksikasjalikke selgitusi andnud; 4) OÜ Arsam on täitnud kõik dokumenteerimisnõuded. 27. Kohus on seisukohal, et maksuhalduri kogutud tõendid kogumis tekitavad põhjendatud kahtluse vaidlusaluste tehingute toimumises ning kinnitavad maksuhalduri järeldust selle kohta, et tehinguid poolte vahel ei toimunud ning OÜ Arsam teadis või pidi teadma, et OÜ Belenga ei ole kauba tegelik müüja. Vormiliselt nõuetekohased arved, arvete tasumist tõendavad sularahakviitungid ning tehingupoolte kinnitused tehingute toimumise kohta ei kaalu üles asjaosaliste vastuolulisi selgitusi tehingute täpsemate asjaolude kohta. Kohus ei saa nõustuda ka kaebuse esitaja seisukohaga, nagu oleks OÜ Belenga endine juhatuse liige andnud tehingute kohta üksikasjalikke selgitusi. Nagu ilmneb OÜ Belenga seadusliku esindaja J.M.i 06.10.2009 suulise seletuse protokollist (kd II, lk. 24-25), ei osanud isik anda müüdud kauba kohta selgitusi muidu, kui pidi tuginema OÜ Arsam poolt edastatud suunava sisuga dokumentidele, kuna OÜ Belenga raamatupidamisdokumendid kadusid väidetavalt seoses vargusega (vt OÜ Belenga juhatuse liikme J.M.i 13.03.2009 kiri, kd II, lk. 108, tõlge lk. 108 pöördel) ning müüdud kaupa isik ise ei mäletanud. Ühtlasi ei teadnud J.M. seda, millisele objektile kaubad tarniti ega mäletanud täpselt, kus kaupade eest tasuti või kes vormistas kassa sissetulekuorderid, kuigi ütluste järgi oli tema kassa sissetulekuorderite allkirjastajaks. Ka ei mäletanud J.M. seda, kas OÜ-d Arsam esindas kaupade üleandmisel ainult I. M. või veel mõni isik ning kas lisaks J.M.ile endale müüs kaupa OÜ Belenga nimel ka mõni teine töötaja või mitte. Seega tuleb sedastada, et kuigi tehingud poolte vahel toimusid olulises mahus ning kõigest 2,5 aastat enne J.M.ilt seletuse võtmist, ei suutnud isik tehingute üksikasju olulises osas meenutada. Kohus on erinevalt kaebuse esitajast seisukohal, et arvestades OÜ-ga Arsam toimunud tehingute mahtu ning vaid lühikest ajalist nihet tehingute toimumise ja ütluste andmise vahel, tuleb pidada J.M.i suutmatust eeltoodud asjaolusid meenutada, erakordseks, mistõttu see võib viidata sellele, et asjaosaliste vahel tehinguid ei toimunud. Kaebuse esitaja selgitab, et J.M. taastas OÜ Arsam abiga oma kuludokumente, mis tal seoses vargusega puudusid ning viitab Riigikohtu halduskolleegiumi seisukohale haldusasja nr. 3-3-1-50-04 punktis 16, mille järgi tuleb kuludokumentide puudumisel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks arved müüja abiga taastada. Kohus märgib, et käesolevas maksumenetluses ei olnud OÜ-l Arsam kui kaupade ostjal vaja kuludokumente OÜ Belenga abiga taastada, kuna kaupade ostuarved olid OÜ-l Arsam olemas; OÜ Belenga ei deklareerinud aga OÜ-ga Arsam tehtud tehingutelt sisendkäibemaksu, mille mahaarvamiseks oleks tal vaja olnud arveid OÜ Arsam abiga taastada. Käesolevas haldusasjas kogutud tõenditest võib seetõttu pigem järeldada, et OÜ Arsam taastas OÜ Belenga 11 väidetavalt varastatud arved tõepoolest vaid selleks, et aidata OÜ Belenga seaduslikul esindajal pooltevahelisi tehinguid paremini meenutada. Sellisel viisil saadud informatsiooni põhjal antud J.M.i ütlusi ei saa aga pidada isiku enda erapooletuteks selgitusteks toimunud tehingutest. Tuleb märkida ka seda, et algdokumente on võimalik sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks taastada vaid juhul, kui puudub vaidlus müüja isikus (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 02.12.2004 otsus haldusasjas nr. 3-3-1-51-04, p 16). Käesoleval juhul oli maksuhaldur seadnud OÜ Arsam poolt kaupade saamise OÜ-lt Belenga kahtluse alla. 28. Õigeks tuleb pidada ka maksuhalduri järeldusi nendes küsimustes, mille kohta J.M. selgitusi andis. Nimelt tuleb pidada J.M.i ning OÜ Arsam juhatuse liikmete selgitusi mitmetes olulistes küsimustes vastuolulisteks. Nii näiteks selgitas J.M. 06.10.2009, et tema kaupade transpordiga ei tegelenud ning kaupu transportis OÜ-st Arsam kas . M. ise või mõni OÜ Arsam esindaja (kd II, lk. 25). OÜ Arsam juhatuse liikmete selgituste kohaselt toimus samas transport vastavalt kokkuleppele, kusjuures mõnikord organiseeris transpordi OÜ Belenga, mõnikord käis kauba järel OÜ Arsam varustaja (kd II, lk. 13). Kui J.M.i 06.10.2009 selgituse kohaselt maksis OÜ Arsam poolt sularahas I. M. (kd II, lk. 25), siis OÜ Arsam juhatuse liikmete 25.03.2009 selgituste kohaselt tasus J.M.ile sularahas kas raamatupidaja või varustaja (kd II, lk. 13 pöördel). Kohus ei saa siinkohal nõustuda kaebuse esitaja väitega, mille kohaselt tõendaksid OÜ Arsam ning OÜ Belenga juhatuse liikmete kaupade transpordi jm osas antavad sarnased, kooskõlastatud ütlused just maksupettuse toimepanemist ning erinevate ütluste puhul võib eeldada, et isikud kooskõlastatult maksupettust toime ei pannud. Kohus märgib, et maksupettuse toimepanemist, sealhulgas kauba ostja pahausksust on võimalik tuvastada just eelkõige väidetavaid tehinguid teinud isikute vastuoluliste ütluste kaudu, kuna asjaosalistel on lihtsam leppida kokku vormikohaste dokumentide koostamises ning tehingute toimumises kui tehingute kõikides elulistes, ent sugugi mitte väheolulistes detailides. Seetõttu ei ole võimalik maksukohustust vältida vormiliselt nõuetekohaste dokumentide esitamisega ega ka müüja kinnitusega, et tehingud poolte vahel toimusid (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 20. juuni 2007. a otsust asjas nr. 3-3-1-34-07, p 10). Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt ka leidnud, et ütluste ja seletuste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka neis väljendatud asjaolude „elulist usutavust“ ehk seda, milline on ütlustes ja seletustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus (Riigikohtu halduskolleegiumi 24.01.2011 otsus asjas nr. 3-3-1-73-10, p 24 ning 19.05.2009 otsus asjas nr. 3-3-1-32-09, p 19). Üldiselt tõenäoliseks ei saa pidada tehinguid teinud isikute vastuolulisi ütlusi tehingute kohta juhul, kui tehingud poolte vahel toimusid. Käesolevas haldusasjas tekitavad OÜ Belenga ning OÜ Arsam juhatuse liikmete vastuolulised ütlused põhjendatud kahtluse selles, et tehinguid ei toimunud ning OÜ Arsam teadis või pidi teadma, et OÜ Belenga ei ole kauba tegelik müüja. 29. Lisaks väärib märkimist, et OÜ Arsam on aktiivselt suunanud OÜ-d Belenga andma maksuhaldurile OÜ Belenga väljastatud arvetega kooskõlalisi selgitusi, mis jätaksid mulje tehingute toimumisest (vt OÜ Belenga arved ja kassa sissetuleku orderid kd I, lk. 138-229, OÜ Arsam 22. juuni 2009 kiri OÜ-le Belenga ning OÜ Belenga 10. juuli 2009 vastuskiri, kd II, lk. 87 pöördel ning lk. 88 pöördel). Ka eeltoodust võib vaid järeldada, et OÜ Arsam oli tehingute mittetoimumisest teadlik. Kohus märgib ühtlasi, et OÜ-l Belenga majandustegevuse puudumine on üks tõendite kogumis, mis kinnitab poolte vahel tehingute mittetoimumist. Kuivõrd maksuhaldur on maksuotsuses tuvastanud, et OÜ Arsam oli tehingute mittetoimumisest teadlik või pidi olema sellest teadlik, ei pidanud ta eraldi tuvastama seda, kas OÜ Arsam teadis OÜ-l Belenga majandustegevuse puudumisest. OÜ Belenga pangakonto väljavõte (kd II, lk. 32-39) samas kinnitab, et viimasel puudusid aktiivse äritegevusega seotud kulud, mida võiks eeldada ühelt välismaiste äriühingutega tehinguid tegevalt ettevõttelt (st. tasumine kauba või materjali eest). Kohus nõustub küll kaebuse esitajaga selles, et äriühingu pangakontolt nähtuv 12 raamatupidamisteenuse eest tasumine, tasumine AS-le Hansa Liising, OÜ-le Registon Baltic Group rendiarvete maksmine ja tasumine AS-le EMT võib printsiibis tõendada, et äriühingul esineb tavapärasele äritegevusele viitavaid kulusid. Samas ei tõenda eeltoodud kulude kandmine seda, et äriühingul esineksid kulud seoses tavapäraseks äritegevuseks vajalike kaupade soetamisega. Väheoluliseks ei saa pidada ka maksuhalduri ning Tartu Ringkonnakohtu poolt muude kontrolliperioodide kohta tuvastatut, mille kohaselt omab äriühing arvevabrikule omaseid tunnuseid. Järeldust OÜ-l Belenga majandustegevuse ning kaupade müügitehingute puudumisest kinnitavad ka maksuhalduri poolt väljanõutud, Paavli 6 lao kasutamist puudutavad tõendid (OÜ Epre 13. aprilli 2009. a e-kiri, kd II, lk. 55; 2. oktoobri 2009 vastus PMTK korraldusele, kd II, lk. 56; 18. novembri 2009. a e-kiri, kd II, lk. 58; Eltete Eesti OÜ 28.04.2009 e-kiri, kd II, lk. 59; OÜ Bonavista Trade 30.04.2009 kiri maksuhaldurile, kd II, lk. 60), mis äriühingu majandustegevust ei kinnita. Maksuhaldur on maksuotsuses põhjendanud ka seda, miks ta ei pea usutavaks OÜ Registon Baltic Group juhatuse liikme Ilja Potapovi selgitusi tehingute toimumise osas (vt maksuotsuse lk. 26) ning kohus nõustub nendega. Kuivõrd OÜ Arsam kasutas OÜ Belenga teenuseid paralleelselt tegutsevate ettevõtetega, kellelt ta oli siiani ning oleks ka edaspidi saanud üsnagi tavapäraseid ehitustooteid soetada ilma, et OÜ Belenga oleks pidanud neid Poola äriühingutelt Eestisse tarnima, puudub OÜ Arsam poolt OÜ Belenga tehingupartneriks valimisele mõistlik põhjendus muidu, kui varifirma teenuste kasutamise eesmärgil. Seega võib eeltoodust ühtlasi järeldada, et OÜ Arsam pidi olema teadlik ka OÜ-l Belenga majandustegevuse puudumisest. 30. Kaebuse esitaja väidab õigesti, et OÜ Arsam poolt kontrolliperioodil OÜ-lt Belenga soetatud mitmesuguse ehitusmaterjali (vineer, lauad, prussid) kogumahtu ebamõistlikult suureks hinnates ei tuginenud maksuhaldur erialaspetsialistide seisukohale ega ekspertarvamusele. Kohus nõustub kaebuse esitajaga, et vastav maksuhalduri väide on seetõttu paljasõnaline. Nagu ilmneb maksuotsuse lk-lt 21, on maksuhaldur samas ka ise tunnistanud, et tegemist on järeldusega, mis tugineb omakorda teiste tõendite alusel tehtud järeldusele, mille kohaselt ei saanud OÜ Belenga OÜ-le Arsam ehitusmaterjale müüa. Kohus möönab, et ka viimasest tuvastusest ei saa per se järeldada ehitusmaterjali soetamise ebamõistlikku kogust, kuid lähtudes maksuhalduri eeltoodud ülestunnistusest ei ole see ka oluline. Kuivõrd maksuhalduri järeldus ehitusmaterjali ebamõistliku kogumahu kohta tuleneb järeldusest, et tehinguid poolte vahel ei toimunud ning mitte vastupidi, ei kinnita vastav järeldus poolte vaheliste tehingute puudumist. Samas ei muuda kohtu eeltoodud seisukoht maksuotsuses tehtud lõppjäreldust õigusvastaseks, kuna maksuotsuses on piisavalt tuvastatud muid asjaolusid, millega põhjendada maksuhalduri kahtlusi tehingute toimumises. Kohus märgib lisaks, et ebatavaliseks tuleb pidada ka praktikat, kus äriühingu juht ei säilita nende äriühingute kontakte, kellelt ta oma äritegevuse huvides kaupa on ostnud. 2007. aasta veebruarist aprillini (k.a.) esitas OÜ Belenga OÜ-le Arsam kokku 46 arvet kogusummas 543 677 krooni + käibemaks 82934 krooni. Seega pidid Poolast imporditud kauba edasimüügitehingud andma olulise osa OÜ Belenga käibest, mistõttu on J.M.i suutmatus meenutada Poola äriühingute nimesid ja kontaktandmeid ebausutav. Asjaolu, et maksuhaldur tuvastas OÜ Belenga poolt kauba soetamise vaid ühelt Poola äriühingult, Pollex Continental, kelle tegevusalaks ei ole ehitusmaterjalide müük, kinnitab seega pigem järeldust, et vaidlusalust kaupa OÜ Belenga reaalselt OÜ-le Arsam edasimüümiseks ei soetanud. Arvestades J.M.i selgituste ebausutavust, ei rikkunud maksuhaldur uurimisprintsiipi, kui ta ei pöördunud teabenõudega Poola maksuhalduri poole ega täiendavate selgituste saamiseks J.M.i poole. Tehingute mittetoimumist ning OÜ Arsam teadlikkust sellest, et OÜ Belenga ei ole kauba tegelik müüja, kinnitab ka arveldamine kümnetes tuhandetes kroonides sularahas, mis Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a asjas nr. 3-4-1-1-02 tehtud otsuse kohaselt võib olla üheks tõendiks selle kohta, et tehing on fiktiivne (p 16). Tuleb märkida, et kuigi OÜ Arsam juhatuse liikme Irina Viik’i kinnitusel tasub äriühing suurematele hankijatele tavaliselt ülekandega ning arveldused toimuvad peamiselt ülekandega 13 (suuliste selgituste protokoll 17.02.2009, kd II, lk. 9 pöördel), toimus suurtes summades arveldamine OÜ-ga Belenga just sularahas. Seega pidi OÜ-l Arsam OÜ-ga Belenga just sularahas arveldamiseks olema kindel põhjus. Isegi kui selleks oli J.M.i soov, mitte poolte ettekavatsetud tegevus OÜ Arsam raamatupidamises fiktiivsete arvete kajastamiseks, ei saa eeldada, et OÜ Arsam juhatuse liikmed soovi tagamaid täpsemalt ei uurinud. Lõppjäreldused ning kaebuse rahuldamata jätmine 31. Eeltoodud kaalutlustest lähtudes on kohus seisukohal, et maksuotsus on OÜ-le Arsam täiendava käibemaksu summas 216 392 krooni määramiseks piisavalt põhjendatud ning kaebuse esitaja vastuväited maksuotsusele ei kaalu üles maksuhalduri poolt maksuotsuses tuvastatud asjaolude põhjal tehtud järeldusi. Põhjendatud on ka kaebuse esitajale ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu summas 375 620 krooni, määramine. Vastavalt tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lõikele 1 maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Vastavalt raamatupidamise seaduse § 7 lõikele 1 on raamatupidamise algdokument majandustehingu toimumist kinnitav tõend, millel peavad olema järgmised andmed: 1) dokumendi nimetus ja number; 2) koostamise kuupäev; 3) tehingu majanduslik sisu; 4) tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa); 5) tehingu osapoolte nimed; 6) tehingu osapoolte asu- või elukoha aadressid; 7) majandustehingut kirjendavat raamatupidamiskohustuslast esindava isiku allkiri (allkirjad), mis kinnitab (kinnitavad) majandustehingu toimumist; 8) vastava raamatupidamiskirjendi järjekorra number. Riigikohtu seisukoha järgi on tulumaksuarvestuse põhinõue see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel (Riigikohtu halduskolleegiumi 13.06.2003 otsus asjas nr. 3-3-1-52-03, p 13). Kuivõrd kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et raamatupidamisdokumentides müüjatena kajastatud OÜ Belenga ning Ehitustööde OÜ ei olnud kauba tegelikud müüjad, kuuluvad vastavate tehingute eest väidetavalt tasutud summad maksustamisele ettevõtlusega mitteseotud tuluna (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2006 otsus asjas nr. 3-3-1-34-06). Eeltoodud kaalutlustel jääb kaebus rahuldamata. Vastavalt HKMS § 92 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebuse esitaja menetluskulud tema enda kanda. Tiina Pappel kohtunik 14