KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 19. september 2011, Tallinn Haldusasja number 3-11-800 Haldusasi OÜ Antsma kaebus Maks

) § 56 lg 1 kohaldamisega maksuhalduri poolt. Revisjoni peatamine paralleelselt toimuva kriminaalmenetluse ajaks saab ära hoida põhiõiguste rikkumise (PS § 22 lg 3, PS § 26 ja Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (konventsioon) artikkel 8, konventsiooni artikkel 6). Kaebaja taotlused on järgmised: - tunnistada liialt ulatuslik kaasaaitamiskohustus (

§ 56

) ja liialt kitsas vaikimisõigus (

§ 64

lg 1 p 6) põhiseadusega vastuolus olevaks; - tunnistada menetlusgarantiide puudumine, mis keelaks ja välistaks haldusmenetluses saadud ütluste ja tõendite kasutamise kriminaalmenetluses, põhiseadusega vastuolus olevaks olukorras, kus sama maksustamisperioodi ja isiku osas toimub paralleelne kriminaal- ja haldusmenetlus; - tunnistada paralleelmenetluste põhiseadusega vastuolus olevaks; korral revisjoni peatamise menetluskorra puudumine - tunnistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 11.08.2010 korraldus nr 12.23/4606-1-1 õigusvastaseks; ning - teha vastustajale ettekirjutus OÜ Antsma suhtes toimuva revisjoni peatamiseks kuni lahendi jõustumiseni kriminaalasjas nr

2. Kaebuse esitaja on seisukohal, et haldusmenetluse ning kriminaalmenetluse paralleelsest toimumisest tõusetub põhiõiguste riive. Õiglase õigusemõistmise tagamiseks on põhjendatud kriminaalmenetlusega paralleelselt toimuva haldusmenetluse peatamine. Esiteks on kriminaalasjades tõendamiskoormus olulist erinev võrreldes haldusmenetlusega. Maksumenetluses kehtib kaasaaitamiskohustus. Kaasaaitamiskohustus tähendab seda, et isikul on kohustus teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust (

§ 56lg 1).

Kaasaitamiskohustuse asjakohase osa täitmist – enamasti suulise või kirjaliku teabe esitamisega – nõuab maksuhaldur maksumenetluses korraldusega (vt

§ 60

lg 2,

§ 62lg 4).

Revisjoni käigus võib maksuhaldur esitada ka suulise korralduse (

§ 79lg 2).

Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksukorralduse seaduses sätestatud liialt ulatusliku kaasaaitamiskohustuse (

§ 56

) ja liialt kitsa vaikimisõiguse (

§ 64

lg 1 p 6)

sätted on põhiseadusega vastuolus.

1. Isikul on kriminaalmenetluses vastavalt kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 7 lg 2 sätestatud süütuse presumptsioonile õigus mitte anda ütlusi, mis hõlmab ka õigust mitte esitada dokumente. Kuna haldusmenetluses kehtib kaasaaitamiskohustus ning süüteomenetluses on kahtlustataval õigus ütluste andmisest keelduda, ei saa kaebuse esitaja tõhusalt kaitsta oma huve haldusmenetluses, seadmata ohtu oma põhiõiguste tagamist paralleelselt toimuvas kriminaalkohtumenetluses. Kohustus esitada tõendeid halduskohtumenetluses tooks kriminaalmenetluses 2 kaasa vaikimisõiguse riive. 22.10.2007 Riigikohtu otsuses nr 3-1-1-57-07 on leitud: tõendamiskoormis, mis kehtib teatud juhtudel maksumenetluses, erineb oluliselt KrMS §-s 7 ette nähtud süütuse presumptsioonist tulenevast tõendamiskoormisest, mida peab järgima kriminaalmenetluses. KrMS § 7 lg 2 kohaselt kriminaalmenetluses ei ole keegi kohustatud tõendama oma süütust. Kriminaalmenetluses kõrvaldamata kahtlus kahtlustatava või süüdistatava süüdiolekus tõlgendatakse tema kasuks (KrMS § 7 lg-s 3.).
2. Maksumenetluses selline põhimõte (KrMS § 7 lg-s 3.) ei kehti.

§ 150

lg 1 kohaselt maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Seega on kriminaalmenetlusest tulenev õigus mitte selgitusi anda erinev haldusmenetluses kaasaaitamiskohustusest. Asudes paralleelselt kriminaalmenetlusega läbi viima ka haldusmenetlust, on maksuhaldur tekitanud väga keerulise olukorra, kus kriminaalmenetluses on kaebuse esitajal õigus ise kujundada taktikaline positsioon (sealhulgas mitte anda ütlusi, mitte esitada dokumente või esitada neid talle sobival ajal arvestades menetluse kulgemisest tulenevaid taktikalisi kaalutlusi), kuid haldusmenetluses peab ta sunni ähvardusel täitma kaasaaitamiskohustust. Kaebuse esitaja rõhutab, et kriminaalasjas võib isik ise valida, kas ja millal ta ütlusi annab ning tõendeid esitab ning see muutub ainetuks, kui ta on haldusmenetluses kohustatud ütlusi andma riigi poolt määratud ajal ja mahus. Seega on kriminaalmenetlus prevaleeriv.

1. Kaebuse esitaja rõhutab, et puudub menetluslik garantii, et haldusmenetluse andmeid ei kasutata kriminaalmenetluses. Kuna kaebuse esitajal ei ole võimalik oma kaasaitamiskohustust täita, on see piisavaks põhjuseks haldusmenetluse peatamiseks. Kaebuse esitaja on seisukohal, et kuigi maksumenetluses puudub vastav revisjoni peatamise regulatsioon, saaks maksuhaldur haldusmenetluse peatamise õigusliku alusena kasutada käesoleval juhul analoogiat halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 22, mille kohaselt menetluse peatumine, peatamine ja uuendamine toimub tsiviilkohtumenetluse sätete kohaselt. TsKMS § 356 lg 1 kohaselt kui otsus sõltub täielikult või osaliselt sellise õigussuhte olemasolust või puudumisest, mis on teise käimasoleva kohtumenetluse ese või mille olemasolu peab tuvastama haldusmenetluses või muus kohtumenetluses, võib kohus peatada menetluse kuni teise menetluse lõppemiseni. Tulenevalt eeltoodust oli maksuhaldur kohustatud revisjoni peatama.
2. Kaebuse esitaja on seisukohal, et kaasaaitamiskohustusele tuginemine haldusmenetluses ja halduskohtumenetluses isikult tõendite ja informatsiooni saamise eesmärgil on käsitletav sunnina Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni artikli 6

§ 79lg 2), mille maksukohustuslane on kohustatud täitma.

Seega on revisjoni peatamine suunatud muuhulgas tulevikus tekkida võivate põhiseadusevastaste korralduste andmise keelamisele. 14. Kaebaja leiab ka, et revisjoni läbiviimine ei ole sisuliselt võimalik.

§ 64

lg 1 p 6 kohaselt teabe andmisest ja tõendite esitamisest on õigus keelduda isikul küsimustes, millele vastamine tähendaks enda või käesoleva lõike punktis 5 nimetatud isiku õigusrikkumises süüditunnistamist. Seega ei ole võimalik revisjoni sisuliselt läbi viia. Ainuüksi kolmandate isikute ütluste ning tõendite põhjal maksukohustuse määramine rikub kaebuse esitaja õigust ausale menetlusele ning õigust arvestada maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Seega on vajalik revisjoni peatamine, kuna asjas tähendust omavaid asjaolusid ei ole võimalik vastavalt

§ 11tuvastada.

15. Keeldumisõiguse kasutamise objektiivne põhjendamise kohustus rikub iseenesest isiku põhiõigust, kuna põhistatud keeldumise korral kaotab vaikimisõigus oma tähenduse. Seega ei ole valikuline teabe andmine ning keeldumine põhjendatud, vaid isikul peab olema õigus keelduda igasugusest teabe ja tõendite esitamisest. Riigikohus on 17.02.2004 kohtuasjas nr. 3-1-1-120-03 märkinud, et kui on tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud ega ole takistusi maksusumma määramiseks haldusmenetluses, ei ole maksuhalduril õigust jääda ootama kriminaalmenetluse tulemusi, vaid ta on tulenevalt

§-dest 10 ja 11 kohustatud tegema maksuotsuse. Kaebuse esitaja rõhutab, et juhul, kui maksukohustuslane teabe andmisest ja tõendite esitamisest keeldub, ei ole käesolevas asjas ilmselgelt võimalik kõiki maksu määramiseks vajalikke asjaolusid kindlaks teha. Seega on ilmselgelt takistatud maksusumma määramine.

1. 11.08.2010 korraldusega nr 12.2-3/4606-1-1 kohustatakse OÜ-d Antsma esitama dokumente ning täitma kaasaitamiskohustust. Kaebuse esitajale on korralduste õigusvastaseks tunnistamine vajalik oma käesolevas kaebuses nimetatud õiguste kaitseks (õigus mitte anda ütlusi ning esitada tõendeid; revisjoni objektiivse läbiviimise võimatus, kuna ainuüksi kolmandate isikute ütlustele ja tõenditele tuginemisel ei ole võimalik kõiki tähendust omavaid asjaolusid kindlaks teha).
2. Vastustaja viited sellele, et kaebuse esitaja on täitnud kaasaaitamiskohustust ning kriminaalasjas on kohtueelne uurimine lõpule viidud, ei ole asjakohased. Maksuhalduril ei olnud mingisugust põhjust maksumenetlust alustada (

§ 99

lg 1 p 5 kohaselt peatus kriminaalmenetluse alustamisega maksusumma määramise aegumine). Alustades maksumenetlust, oleks maksuhaldur pidanud selle kriminaalmenetluse ajaks peatama, et oleksid tagatud isiku põhiõigused. 5 VASTUSTAJA SEISUKOHT

1. Vastustaja leiab, et kaebus on põhjendamatu ja selles esitatud väited ei anna alust kaebuse rahuldamiseks. Esiteks leiab vastustaja, et kaebuses ei ole piisavalt selgitatud põhjendatud huvi 11.08.2010 korralduse nr 12.2-3/4606-1-1 õigusvastasuse tuvastamise taotluse esitamiseks. Teiseks ei ole kaebusega võimalik taotleda selles toodud eesmärke, kuna kaebaja suhtes läbiviidav revisjon on lõppjärgus ja kontrollakt antud välja 12.05.
2. Kaebuse esitaja on juba oma kaasaaitamiskohustuse täitnud ning maksuhalduril ei ole temale selles osas etteheiteid. Seega ei täida revisjoni peatamine (kohustamiskaebuse ese) enam kaebuses taotletud eesmärki ja seetõttu ei ole põhjendatud ka tuvastushagi esitamine.
3. OÜ Antsma ei ole tõendanud, et tema õigusi oleks rikutud, mille tõttu puudub tema suhtes alus ka riigivastutuse seaduse rakendamiseks ja selles õiguskaitsevahendina nimetatud toimingu lõpetamise nõudeks.
4. Vastustaja selgitab, et läbiviidav maksumenetlus ei riku kaebuse esitaja põhiseaduslikku õigust mitte anda välja teda süüstavaid tõendeid kriminaalmenetluses. Kriminaalmenetluse ja revisjoni samaaegne läbiviimine iseenesest ei too kaasa põhiseaduses sätestatud enese mittesüüstamise privileegi rikkumist. Teoreetiliselt võib küll ette tulla juhtumeid, kus maksumenetluses kehtiva kaasaaitamiskohustuse kaudu võidakse rikkuda isiku õigust mitte anda välja teda süüstavaid tõendeid, kuid selline teoreetiline võimalus ei tähenda, et nimetatud õiguste rikkumine toimuks igal juhtumil ja ainuüksi kriminaal- ja maksumenetluse üheaegse toimumise tõttu. Seega on vastustaja seisukohal, et iga üksikjuhtumi raames tuleb kohtul uurida konkreetsete menetluste läbiviimise tingimusi. Vastustaja on seisukohal, et kaebuse esitaja põhiõiguste rikkumine võinuks aset leida juhul, kui kaebaja oleks teatanud maksuhaldurile oma vaikimisõiguse kasutamisest ja seetõttu kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisest, millele järgnevalt oleks maksuhaldur asunud rakendama sunnivahendeid (näiteks sunniraha) või kohaldanud karistust kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmise eest väärteomenetluse reeglite kohaselt. Käesolevas vaidluses kaebuses selliseid etteheiteid maksuhaldurile ei esitata ning asjas puuduvad ka vastavad tõendid.
5. Vastustaja leiab, et haldusmenetluse ja kriminaalmenetluse samaaegne läbiviimine ei ole käsitletav sunnina anda välja süüstavaid tõendeid iseenda või oma lähikondsete vastu.

§ 64

annab isikule õiguse taganeda kaasaaitamiskohustusest ning maksumenetluses kehtivast uurimispõhimõttest (

§ 11

) tulenevalt peab maksuhaldur sellisel juhul välja selgitama maksumääramiseks olulised asjaolud muul viisil. Asjaolu, et maksukohustuslane soovib kasutada

§ 64lg 1 p 6 nimetatud vaikimisõigust, ei muuda esialgset õigusakti kehtetuks.

Juhul, kui revisjoni alustamise korraldus (vaidlustatud haldusakt) oleks iseenesest väljaandmise momendil rikkunud kaebuse esitaja seisukohalt tema õigusi, tulnuks see vaidlustada halduskohtus tühistamiskaebusega selleks ettenähtud tähtaja jooksul. Kaebuse esitaja seda ei teinud, mis tähendab seda, et ta ei leidnud, et maksuhalduri tegevus üksikjuhtumi kontrolli revisjoniks laiendamisel oleks olnud õigusvastane selle vastuvõtmise momendil. Vastustaja märgib, et kaebuse on esitaja teinud maksumenetluse käigus maksuhalduriga koostööd, täitnud kaasaaitamiskohustust ning esitanud omapoolseid tõendeid. Ta ei ole tuginenud

§ 64lg 1 p-s 6 sätestatud vaikimisõigusele.

Kuigi maksuhaldur on revisjoni tähtaega pikendanud kaks korda, ei ole kaebuse esitaja revisjoni tähtaja pikendamise korraldusi vaidlustanud. 12.05.2011 protokollis maksukohustuslase suuliste seletuste kohta väljendab Antsma OÜ soovi „suhted riigiga ära klaarida, täpselt piiritleda kohustused, mis on täitmata ja asuda neid täitma.“ Eeltoodu tõttu on vastustaja seisukohal, et kaebuse esitajal puudub käesolevas maksumenetluse staadiumis tegelik tahe revisjoni peatamiseks ja vaikimisõiguse kasutamiseks, millest tulenevalt ei ole kaebuse esitajal ka põhjendatud huvi PMTK 11.08.2011 korralduse nr 122-3/4606-1-1 õigusvastasuse tuvastamiseks (HKMS § 10 lg 3). Kaebuse esitaja ei ole selgitanud, kuidas algselt õiguspärane 6 haldusakt muutus õigusvastaseks ja kaebaja õigusi rikkuvaks ligikaudu kuus kuud pärast akti vastuvõtmist, s.o ajal, kui revisjon oli juba kestnud üle poole aasta. Muuhulgas väärib märkimist, et 21.03.2011 pikendas maksuhaldur kaebaja suhtes läbiviidava revisjoni lõpetamise tähtaega kuni 10.06.2011 ning kaebaja on ka pärast revisjoni tähtaja pikendamist osutanud revidendile kaasabi.

1. Praegusel juhul on kaebuse esitaja seaduslikule esindajale süüdistuskokkuvõte juba esitatud veebruaris 2011, mis tähendab, et kriminaalmenetluses on kogutud olulisemad tõendid. Revisjoni peatamise nõue on esitatud pärast süüdistuskokkuvõtte saamist revisjoni lõppjärgus. Vastustaja on seisukohal, et sellises menetlusetapis, kus kriminaalmenetluses on kohtueelne uurimine praktiliselt lõppenud ja ka maksumenetlus on jõudnud kontrollakti staadiumisse, ei ole kaebuse esitaja nõue revisjoni peatamiseks kohane. Kaebuse esitaja väidab viidates Riigikohtu lahendile 3-1-1-120-3, et maksuhaldur saab maksusumma kriminaalmenetluse ajal määrata vaid siis, kui maksumääramiseks on olulised asjaolud juba tuvastatud, kuid ilma kaasaaitamiskohustuse täitmiseta ei ole see revisjoni käigus võimalik. Kaebaja suhtes läbiviidavas revisjonis ongi maksukohustuse suuruse kindlaksmääramiseks vajalikud asjaolud välja selgitatud ning tõendid kogutud. Peale selle on kaebuse esitaja ise osaliselt tunnustanud maksuhalduri poolt väljaselgitatud tegeliku maksukohustuse suurust ja esitanud parandusdeklaratsioone. Seega ei ole läbiviidava revisjoni otstarbekuse kriteerium enam põhjendatud.
2. Vastustaja leiab, et TsMS § 36 lg 1 ei ole käesoleval juhul kohaldatav, sest ei otsus kriminaalmenetluses ja maksuotsus haldusmenetluses ei ole teineteisest sõltuvuses ja võivad jõuda erinevatele tulemustele. Juhul, kui kriminaalmenetluses isikut süüdi ei tunnistata, ei välista see maksumääramist maksuotsusega või ka vastupidi. Seega ei tähenda kriminaalmenetluses läbiviidava uurimise ja haldusmenetluses toimuva revisjoni läbiviimine samade maksustamisperioodide ja samade maksude lõikes seda, et üks otsus sõltuks teisest. Seetõttu ei saa tuleneda sellest ka kaebuses tehtud järeldus, mille kohaselt pidanuks maksuhaldur revisjoni peatama.
3. Kaebuse esitaja ei pea kriminaalmenetluses tõendite kogumiseks sätestatud piiranguid piisavaks. Vastustaja leiab, et kaebuses esitatud seisukohtadest tulenevalt peaks nende õigsuse korral olema keelatud kriminaalmenetluse alustamine ka siis, kui maksumenetluse käigus ilmnevad kuriteo tunnused. Selline käsitlus viiks olukorrani, kus ka ilmsete kuriteo tunnuste esinemisel oleks kriminaalmenetluse alustamine välistatud juhul, kui asjas on varasemalt läbi viidud revisjon või üksikjuhtumi kontroll.
4. Riigikohus on kaasaaitamiskohustuse ja vaikimisõigusega seonduvaid küsimusi käsitlenud muuhulgas kohtuasjades numbritega 3-1-1-120-3, 3-1-1-39-05, 3-1-1-47-07, 3-1-1-57-07 ja 3-4-115-
5. Nimetatud Riigikohtu praktika pinnalt ei saa teha kaebuses esitatud järeldusi. Samuti ei anna kaebuse väited alust senise kohtupraktika muutmiseks. Vastustaja leiab, et kehtivad menetluslikud garantiid kaitsevad isikut piisavalt selleks, et tema poolt kaasaaitamiskohustuse raames esitatud tõendeid ei saaks kasutada tõenditena tema vastu kriminaalmenetluses. Riigikohtu otsuses nr 3-11-120-3 on antud ka selge seisukoht, et kriminaalmenetluses kogutud tõendid on maksumenetluses lubatavad. Seega ei tõusetu küsimust sellest, kas isiku põhiõigusi rikutaks juhul, kui enne maksumenetlust on läbi viidud kriminaalmenetlus, mille käigus kogutud tõendeid kasutatakse järgnevas või ka samaaegselt toimuvas maksumenetluses.
6. Riigikohus on varasemalt leidnud, et haldusmenetluses kogutud tõendite kasutamine kriminaalmenetluses isiku soovi vastaselt on menetlusnormide rikkumine ja seda seisukohta ka kohtupraktikas rakendanud (3-1-1-39-05). Järelikult on vajalikud menetlusgarantiid olemas ja kasutatavad. 7 KOHTU PÕHJENDUSED
7. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda. Kohtu põhjendused on järgmised.
8. Käesoleval juhul on tegemist olukorraga, kus kriminaalmenetlust on alustatud varem kui haldusmenetlust. Kriminaalmenetlus on alustatud 05.04.
9. Maksukontrolli alustati 08.06.2010, mis laiendati revisjoniks 11.08.
10. 11.09.2010 korraldusega kohustatakse esitama dokumente ning täitma kaasaaitamiskohustust. Kaebuse esitaja leiab, et kuna õigusaktides puudub regulatsioon, mis välistaks haldusmenetluse ja kriminaalmenetluse paralleelse toimumise korral haldusmenetluses saadud ütluste ja tõendite kasutamise kriminaalmenetluses, on selliste menetlusgarantiide puudumine põhiseadusega vastuolus.
11. Käesolevas vaidluses on maksumenetluses antud 12.05.2011 välja revisjoniakt. Vastustaja kinnitas istungil, et hetkel määratakse kaebaja andmete alusel tulumaksu hindamise teel, kuid tõenäoliselt uut revisjoniakti välja ei anta, vaid muudatused viiakse sisse juba maksuotsusesse. Poolte kinnitusel esitas kaebaja peale revisjoniakti veel tõendeid, et maksuhalduril oleks võimalik määrata tulumaksu hindamise teel. Kaebuse esitaja suhtes käiv kriminaalasi on maakohtu menetluses, seega on ka kriminaalasja kohtueelne uurimine lõppenud ja seal tõendid kogutud. Kohus leiab, et kaebaja taotlus revisjoni peatamiseks kuni lahendi jõustumiseni kriminaalasjas tuleb seetõttu rahuldamata jätta eeskätt põhjusel, et kaebuse esitaja on maksumenetluses juba täitnud oma kaasaaitamiskohustuse ning ei ole avaldanud soovi kasutada vaikimisõigust. Praeguses menetlusfaasis ei tehta kaebuse esitajale enam kohutuseks esitada tõendeid ja selgitusi, kaebajal on vaid endal võimalik osaleda revisjoni lõppvestluses ja esitada hiljem maksuotsusele vaie või kaebus halduskohtusse. Sama puudutab taotlust tunnistada paralleelmenetluste korral revisjoni peatamise menetluskorra puudumine põhiseadusega vastuolus olevaks, kuna sisuline vajadus revisjoni peatamiseks puudub.
12. Kohus leiab siiski, et ka juhul, kui kaebaja suhtes toimuv maksumenetlus oleks alles tõendite kogumise faasis, puuduks vajadus revisjoni peatamiseks. Kaebaja on viidanud Juhan Sarve artiklike „Mõningatest haldus(kohtu)menetluse ja süüteomenetluse paralleelsusega seotud probleemidest“ 2005 Juridicas nr V. Tõepoolest, nimetatud artiklis on viidatud probleemidele, mida paralleelselt toimuv maksu- ja kriminaalmenetlus endaga kaasa tuua võivad ja ka kohus möönab, et selliseid probleeme võib esineda. Siiski ei leia kohus, et nende probleemide vältimise kohaseim viis oleks oodata esmalt ära kriminaalmenetluse tulemus. Ka viidatud artikli põhiline sõnum on hoopis vastupidine: kuna haldussüüteo (antud juhul maksusüüteo) faktilisi asjaolusid on kõige pädevam tuvastama ja neile õiget hinnangut andma haldusorgan (ja kohtuvaidluse korral halduskohus), oleks loogiline, et kõigepealt antakse välja haldusakt, kus tuvastatakse faktilised asjaolud ja antakse neile haldusõiguslik hinnang, ning alles seejärel tuvastatakse haldussüütegu. Mõistagi ei ole haldusakt ega selle kohta tehtud kohtuotsus kriminaalasja menetlejatele ega üldkohtule siduv, ent artikli autor leiab, et just haldusaktis sisalduv tõlgendusteave võib olla kriminaalasjas abistava tähendusega. Autor leiab, et just halduskohtute roll on määrata tõlgenduspraktika kaudu kindlaks kehtivate haldusõigusnormide tegelik sisu. J. Sarv leiab, et sel eesmärgil on mõeldav isegi kriminaalmenetluse peatamine olukorras, kus haldusmenetlust ei ole veel alustatudki (kriminaalmenetluse seadustiku (edaspidi KrMS) § 273 lg 1). Kohus nõustub kaebajaga selles, et kriminaalmenetlus on isiku õigusi enam puudutav, ent leiab, et nimelt sel põhjusel on oluline, et süüteo asjaolud oleksid adekvaatselt tuvastatud ja haldusõiguslik hinnang neile õige. Haldusmenetluse eelnevuse korral saaks võimalikud vaidluskohad selles osas saaks avatud aga juba halduskohtumenetluses. Siinkohal võib analoogia korras viidata ka KarS § 384 lõikele 2, mille kohaselt maksejõuetuse põhjustamise eest karistatakse üksnes siis, kui kohus on välja kuulutanud 8 teo toimepanija või juriidilisest isikust võlgniku pankroti või lõpetanud pankrotimenetluse raugemise tõttu. Ka siin usaldatakse pankrotimenetluse läbiviijaid selle ala spetsialistidena enam, et esmalt oleks välja öeldud nende seisukoht, millele järgnevalt saavad kriminaalasja menetlejad anda oma hinnangu teo karistatavusele kriminaalkorras. Samal ajal on J. Sarv viidanud ka sellele, et kui kriminaalmenetlus ootaks ära haldusasja menetluse tulemi jõustumine, oleks selle tulemusena kriminaalmenetlus liialt aeganõudev ning kriminaalasjas tehtud otsus võiks sattuda vastuollu mõistliku menetlusajaga Euroopa Inimõiguste Konventsiooni artikli 6 lõike 1 mõistes. Kuna aga Eesti seadused ei tee ettekirjutusi maksu- ja kriminaalmenetluse ajalise järgnevuse osas, on hetkel võimalik toimetada neid ükskõik mis järjekorras ja ka paralleelselt. Siiski leiab kohus, et pigem on otstarbekas menetleda enne lõpuni maksumenetlus, seda enam, et Riigikohus on otsuses kriminaalasjas nr 3-1-1-60-07 asunud seisukohale, et ka kuriteoga tekitatud maksunõude suurus tuvastatakse maksumenetluses ja nõutakse sisse maksu- või vastutusotsusega. Seega ei lahendaks kriminaalmenetlus kogu probleemi ja maksusumma tuleks hiljem ikka maksuhalduri haldusaktiga määrata. Kohus nõustub ka J. Sarve seisukohaga viidatud artiklis, mille kohaselt kriminaalasjas tsiviilhagina varem esitatud maksunõuded jõudsid kriminaalasjades tehtud kohtuotsustesse suurema tõenäosusega maksuhalduri esitatud sõnastuses ja suuruses, samas kui halduskohus analüüsib neid nõudeid kriitilisemalt. Kuid ka hetkel, kui maksunõuet tsiviilhagina kriminaalasjas välja ei mõisteta, peab üldkohus aset leidnud faktid ja isiku(te) tahtluse tuvastama. Tahes tahtmata on maksuhaldur halduskohtumenetluses üks pool – vastustaja - samas kui maksusüüteo kriminaalmenetluses käsitletakse teda pigem maksuala eksperdina, kelle arvamust kohtunik tihti ei söanda kummutama hakata. Teole karistusõigusliku hinnangu andmine on mõistagi vaid üldkohtu pädevuses. Seega leiab kohus, et asjaolude tuvastamise ja neile hinnangu andmise aspektist on isiku huvides pigem haldusmenetluse eelnevus kriminaalmenetlusele ja revisjoni peatamise instituudi sisseviimine maksumenetlusse võiks laiemas plaanis põhjustada maksusüütegude lahendamise kvaliteedi langust. Ka tuleb arvestada sellega, et ehkki käesolevas vaidluses alustati kriminaalmenetlust kaks kuud enne maksukontrolli, avalduvad isiku käitumises kuriteo tunnused tavaliselt just maksumenetluses. Ka seetõttu on haldusmenetlus ajaliselt loogiliselt esimene.
13. Kaebaja on esitanud ka taotluse tunnistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 11.08.2010 korraldus nr 12.2-3/4606-1-1 õigusvastaseks. Nimetatud korraldusega laiendati üksikjuhtumi kontroll revisjoniks ning nõuti kaebajalt revisjoni objekti kohta teavet ja tõendeid. Kuna kaebus esitati kohtule 30.03.2011, esitas kaebaja nimetatud korralduse õigusvastaseks tunnistamise taotluse. Kaebaja nimetatud korralduse osas tühistamiskaebust esitanud ei ole, samuti ei ole ta teavitanud maksuhaldurit soovist jätta nõutud teave andmata tuginedes

§ 64lg 1 p 6 sätestatud vaikimisõigusele.

1. Kohus nõustub siinkohal vastustajaga, et kaebuse esitaja põhiõiguste rikkumine võinuks aset leida juhul, kui kaebaja oleks teatanud maksuhaldurile oma vaikimisõiguse kasutamisest ja seetõttu kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisest, millele järgnevalt oleks maksuhaldur asunud rakendama sunnivahendeid (näiteks sunniraha) või kohaldanud karistust kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmise eest väärteomenetluse reeglite kohaselt. Käesolevas vaidluses seda ei juhtunud, kaebaja esindaja Ants Mäelt täitis talle tehtud korraldused ja andis maksuhaldurile vajaliku teabe ning dokumendid, andes veel 12.05.2011 maksuhaldurile suulisi selgitusi (tlk 81 jj), mille protokollist nähtub kaebuse esitaja soov saada kiiresti lõpule nii maksu- kui kriminaalmenetlusega ja tulumaksukohustuse väljaselgitamine hindamise teel. Selgitustes on Ants Mäelt kinnitanud, et on valmis tõendama väljavõetud sularaha kasutamist ettevõtluseks. Kohus leiab nimetatud selgituste põhjal, et kaebaja oli huvitatud koostööst maksuhalduriga ja täitis oma kaasaaitamiskohustust korrektselt, pidamata vajalikuks teabe andmisest keelduda, ehkki ta juhtis selgitustes tähelepanu ka menetluslike garantiide küsimusele seoses käimasoleva kriminaalmenetlusega. 9 Õiguslik probleem paralleelselt haldus- ja kriminaalmenetluses kogutud tõenditest, mille kaebaja on käesolevas vaidluses tõstatanud, on vähemalt teoreetilises plaanis kahtlemata eksisteeriv, kuid kohus ei näe, et see oleks maksumenetluses kaebaja subjektiivseid õigusi rikkunud. Seetõttu oli PMTK 11.08.2010 korraldus nr 12.2-3/4606-1-1 õiguspärane.
2. Kohus leiab ka, et maksuhalduri poolt antud teabe andmise ja dokumentide esitamise korralduse õiguspärasus ei sõltu sellest, kas selle adressaadil on õigus teabe andmisest keelduda või mitte.

§ 60

ning revisjonis lisaks

§ 78

lõike 3 punktis 2 ja § 79 lõikes 1 sätestatakse maksuhalduri õigus nõuda maksukohuslaselt teabe ja dokumentide esitamist.

§-s 64 sätestatakse teabe andmisest keeldumise õigus viidates

§ 60

-63, ent vaatamata sellele, et

revisjoni reguleerivates sätetes ei ole otsest viidet

§-le 64, kehtib analoogia korras samasugune teabe andmisest keeldumise õigus ka revisjoni raames antud suuliste teabekorralduste suhtes. Ka vastustaja viitab oma seletuses järjepidevalt

§-st 64 tulenevatele õigustele. Kahetsusväärselt ei ole PMTK 11.08.2010 korralduses nr 12.2-3/4606-1-1

§-st 64 tulenevatele õigustele viidatud, ent puudub kahtlus selles, et sellist õigust tutvustati kaebaja esindajale vähemalt 12.05.2011 vestluse eel ja üksikjuhtumi kontrolli kohta 08.06.2010 tehtud korralduses. Samuti, kuivõrd kaebajal oli maksumenetluses advokaadist esindaja, oleks äärmiselt ebausutav, et kaebajale oli vaikimisõiguse kasutamise võimalus teadmata. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses kordagi väitnud, nagu ei oleks ta vaikimisõiguse kasutamise võimalusega kursis olnud. Sellegipoolest peaksid ka revisjoni raames antud teabekorraldused viitama vaikimisõiguse kasutamise võimalusele, seda eriti olukorras, kus

on selles osas tehniliselt lünklik. 34. Maksuhaldur ei pea aga enne teabe andmise ja dokumentide esitamise korraldusega isiku poole pöördumist välja selgitama, ega see isik ei soovi

§ 64lõike 1 punktile 6 viidates teabe andmisest keelduda.

Esmalt nõuab maksuhaldur teavet ning alles seejärel saab korralduse adressaadiks olev isik otsustada, kas ta annab nõutud teavet või keeldub sellest, kui selleks on seaduslik alus. See on ka igati loogiline, sest

§-s 64 sätestatud teabe andmisest keeldumise alustele tuginemine ei ole isikule kohustuslik, vaid isikul on õigus seal sätestatud asjaolude esinemisel teabe andmisest keelduda. 35. Otsustamaks, kas oma vaikimisõigust realiseerida või mitte, peab isikul olema piisavalt teavet selle kohta, mida temalt küsida soovitakse. Seejuures ei tulene

§-st 64, et isik, kellel on seadusest tulenev õigus teabe andmisest keeldumiseks, ei võiks näiteks valikuliselt mõnele küsimusele vastata, teisele aga vastamata jätta või esitada maksuhaldurile viimase poolt nõutud dokumendid, ent jätta vastamata maksuhalduri täiendavatele küsimustele. Selleks, et isik saaks otsustada oma vaikimisõiguse teostamise üle, peab talle niisiis teada olema, mille kohta temalt teavet soovitakse. Eeltoodu tähendab seda, et saades maksuhaldurilt teabe andmise ja dokumentide esitamise korralduse ning leides, et tal on

§ 64

alusel õigus keelduda selle korralduse täitmisest, täidabki isik korralduse selliselt, et teatab maksuhaldurile korralduses näidatud tähtpäevaks teabe andmisest keeldumisest ning toob välja keeldumise aluse. Oma vaikimisõiguse teostamiseks ei ole seega vajalik maksuhalduri korralduse vaidlustamine vaide- või kohtumenetluses tingimata ka tühistamiskaebusena. Olukorras aga, kus isik korraldusele vaikimisõiguse realiseerimise sooviga ei reageeritud, puudub alus hiljem viidata korralduse õigusvastasusele ning vaikimisõiguse liialt kitsale ulatusele.

1. Isegi aga kui leida, et isik tugineb korralduse peale esitatud vaides või kaebuses teabe andmisest keeldumise alusele, teabe andmisest keeldumisena, ei anna see põhjust korralduse tühistamiseks või selle õigusvastasuse tuvastamiseks vaide- või kohtuotsuses, kuna korraldus ei ole selle adressaadi võimaliku vaikimisõiguse olemasolu tõttu õigusvastane. Korraldus oleks ka vaikimisõiguse kasutamise soovi korral olnud õiguspärane selle tegemise seisuga. 10
2. Kaebaja on esitanud ka taotluse tunnistada liialt ulatuslik kaasaaitamiskohustus (

§ 56

) ja liialt kitsas vaikimisõigus (

§ 64lg 1 p 6) põhiseadusega vastuolus olevaks.

Nagu kohus eelnevalt märkis, puudub käesolevas haldusasjas vajadus kohaldada nimetatud norme. Kaebaja suhtes toimuvas maksumenetluses on kaasaaitamiskohustus juba täidetud ja vajalikud tõendid kogutud. Kohaseim oleks taotleda nimetatud sätete põhiseadusevastasuse tuvastamist esitades tühistamiskaebuse maksuhalduri poolt välja antud korraldusele teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks. Samas ka sisulise poole peale ei leia kohus, et

§ 64lg 1 p 6 sätestatud vaikimisõigus oleks liialt kitsas.

Kahtlemata ei saa vaikimisõigust kasutada paljasõnalise viitega karistusohule. Samas oli antud juhul kaebaja ning tema esindaja Ants Mäelt’i suhtes maksumenetluse ajal juba käimas kriminaalasi ning vaikimisõigust oleks saanud kasutada pelga viitena sellele kriminaalasjale, millest oleks vaikimisõiguse teostamiseks täielikult piisanud. Peale seda oleks maksuhalduril olnud võimatu sundida isikut teabe andmisele kas sunniraha või väärteomenetlusega ja ta oleks olnud sunnitud määrama maksukohustuse teiste tõendite abil. Kuna aga kaebuse esitaja vaikimisõiguse realiseerimise soovi ei avaldanud, ei tekkinud ka sisulist küsimust vaikimisõiguse liiga kitsast määratlusest. Kohtu hinnangul annab

§ 64

lg 1 p 6 aluse keelduda mistahes teabe andmisest ja dokumentide esitamisest eeldusel, et karistamise koht on reaalne, mis käesoleval juhul nii ka oli. Seega on paralleelse kriminaalmenetluse toimumise korral vaikimisõigus just nii laia ulatusega kui laia ulatuse seda õigust kasutav isik talle anda soovib. 38. Kohus leiab, et tulenevalt paralleelselt käimasolevast kriminaalmenetlusest on kaebuse esitaja maksumenetluses teatud mõttes isegi eelispositsioonis, saades priiks kohustusest varustada maksuhaldurit teabega, vaid saades ise valida, kas ta soovib anda seda teavet või mitte. Juhul, kui teave on isikule soodne, et ole tal põhjust seda varjata ei maksu- ega kriminaalmenetluses. Juhul, kui teave oleks potentsiaalselt isiku maksukohustust suurendav, peaks isik ilma kriminaalmenetluseta selle maksumenetluses esitama, kuid tänu kriminaalmenetlusele võib ta viidata vaikimissoovile ja jätta selle maksuhaldurile esitamata. Kasutades vaikimisõigust ei ole maksuhalduril mingit võimalust sundida isikut teavet andma ei sunniraha ega väärteokaristuse ähvardusel. Seetõttu ei nõustu kohus kaebaja käsitlusega, et kaasaaitamiskohustus paralleelse kriminaalmenetluse olukorras on riigi sunnijõuga tagatud kohustus. Eeltoodu tõttu ei teki ka konflikti kriminaalmenetluses kehtiva süütuse presumptsiooniga (KrMS §7 lg 2), kuna ka maksumenetluses saab isik soovi korral

§ 64lg 1 punktile 6 tuginedes samasuguse kaitse.

Halduskohtu jaoks tundub mõnevõrra vaieldav, kas isik, kes oli kohustatud pidama raamatupidamist, saab keelduda ühtäkki esitamas kriminaalmenetluses raamatupidamisdokumente süütuse presumptsioonile viidates. Selline tõendite mitteesitamine on süüteo koosseisu arvestades sootuks erinev sellest, kui näiteks isikut süüdistatakse kehavigastuse tekitamises ning ta ei soovi anda ütlusi selle kohta, kus ta viibis intsidendi ajal. See on aga kriminaalmenetlusõigusse kalduv teema, mis väljub käesoleva halduskaebuse raamidest. 39. Kaebaja on viidanud ka Riigikohtu 03.03.2011 määrusele nr 3-4-1-15-10, milles on käsitletud vaikimisõigusest tulenevaid võimalikke õiguskaitsevahendeid. Riigikohus loetleb üles, millised võimalikud õiguskaitsevahendid on isikul tema õiguste rikkumise korral kriminaalmenetluse ja maksumenetluse paralleelse toimumise korral, mille raames isik saaks esitada põhiseaduslikkuse järelevalve taotlust

§-de 56 lg 1 ja 64 lg 1 p 6 koosmõju osas, kuna menetluse aluseks olev eraisiku kaebus põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamiseks jäeti läbivaatamata. Riigikohus ei teinud järeldust, et paralleelmenetluste toimumise korral rikutakse igakordselt isiku PS §-s 22 sätestatud õigust vaikida ja mitte kaasa aidata teda süüstavate tõendite kogumisele. Riigikohus leidis nimetatud lahendis, et maksumenetluses kaasaaitamiskohustusele tuginedes saadud süüstavad ütlused ei ole kriminaalmenetluses lubatavad ja seda ka siis, kui isik maksumenetluses

§ 64lg 1 punktide 5 ja 6 vaikimisõigusele ei tuginenud.

Õigusega keelduda enda vastu tunnistamisest on vastuolus ka see, kui teises menetluses sundkorras saadud ütlusi, mis 11 on küll esmapilgul õigusrikkumist eitavad, kasutatakse kriminaalmenetluses selleks, et vaidlustada või seada kahtluse alla süüdistatava teisi ütlusi või muid tema poolt esitatud tõendeid või õõnestada muul viisil süüdistatava usaldusväärsust (Vt RKKK 1.062005 otsus kohtuasjas nr 3-1-139-05, punktid 12–15 ja 22.10.2007 otsus kohtuasjas nr 3-1-1-57-07, punktid 14–17: maksukohuslase poolt maksumenetluses antud suuliste selgituste protokolli kasutamine tõendina kriminaalmenetluses tema enese vastu on selges vastuolus PS § 22 lg-st 3 ja KrMS § 34 lg 1 p-st 1 tuleneva süüdistatava õigusega mitte olla sunnitud aitama kaasa enda (või oma lähedaste) poolt toime pandud kuriteo tõendamisele ja seda ka juhul, kui isik maksumenetluses ei tuginenud vaikimisõigusele). Viimasele argumendile tuginedes leiab kohus, et ehkki menetlusseadused otsesõnu ei sätesta, et maksumenetluses kaasaaitamiskohustuse raames kogutud tõendid ei oleks kriminaalmenetluses lubatavad, tuleneb selline nõue viidatud Riigikohtu lahenditest. Seega puudub alus rahuldada taotlust tunnistada menetlusgarantiide puudumine, mis keelaks ja välistaks haldusmenetluses saadud ütluste ja tõendite kasutamise kriminaalmenetluses, põhiseadusega vastuolus olevaks. Kohus leiab, et paralleelmenetluse olukorras on isikul tegelikkuses sootuks avaramad võimalused oma kaitsetaktika kujundamiseks, kuna isik võib valida maksumenetluses vaikimistaktika, tehes sellega maksuhalduri poolt maksu määramise keeruliseks, või teisalt täita igakülgselt kaasaaitamiskohustust, esitades teavet ning tõendeid, välistades nii need tõendid kriminaalmenetlusest. Viimaks on ka paralleelmenetluste konflikti puhul käesolevas menetluses oluline see, et kui mõlemas menetluses on tõendid juba kogutud, ei saa tõendite kogumisel enam rikkuda kaebaja õigust vaikimisele ning

§ 56

ja

§ 64ei kuulu halduskohtu poolt enam rakendamisele.

Maksumenetluses kogutud tõendite välistamist süüteo kindlakstegemisel saab kaebaja taotleda aga kriminaalmenetluses. Eeltoodud põhjendustel tuleb kaebus jätta rahuldamata. 40. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebuse esitaja kahjuks. Kuivõrd vastustaja ei ole taotlenud enda kasuks menetluskulude väljamõistmist, jäävad kummagi poole menetluskulud poole enda kanda. Kadriann Ikkonen kohtunik 12