3-09-2795/242

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Elle Kask Otsuse kuulutamise aeg ja koht 31.01.2011, Tallinn Haldusasja number 3-09-2795 Haldusasi Södra Eesti AS kaebus Maksu-ja Tolliameti (MTA) Põhja Maksu-ja Tollikeskuse (PMTK) 28.10.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/005452-8 tühistamiseks. Menetlusvorm Suuliselt menetluselt üleminek lõppstaadiumis poolte taotlusel. Menetlusosalised Kaebuse esitaja Södra Eesti AS lepingulised esindajad adv Kaido Loor, volitatud esindajad Allar Jõks ja Nils Ake Kristian Areskog ning vastustaja Maksu-ja Tolliameti Põhja Maksu-ja Tollikeskuse volitatud esindajad Karolin Lorents ja Veiko Soll. Resolutsioon 1.Rahuldada Södra Eesti AS kaebus. 2.Tühistada Maksu-ja Tolliameti Põhja Maksu-ja Tollikeskuse 28.10.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/005452-8. 3. Välja mõista vastustajalt kaebuse esitaja kasuks kantud menetluskulud summas 47 933,74 EUR-i. Apellatsioonkaebuse võib esitada vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul käesoleva kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates (HKMS § 31 lg 4). Edasikaebamise kord kirjalikule menetluse ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu-ja Tolliameti Põhja Maksu-ja Tollikeskuse 28.10.2009 maksuotsusega nr 12.23/005452-8 määrati Södra Eesti AS-le tasumiseks käibemaksu 4 423 967 krooni ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu 15 245 783 krooni. Maksuhalduri väitel revisjoni käigus on leidnud kinnitust, et Södra Eesti AS ei ole OÜ-delt Buxtorf, Tig Mets, Sim Veod, Sikast Grupp, Portoson, Mactum Events, Rem Consult, XL Elektron, Thermotalo, Trancas Trade ja Bergvik metsamaterjali soetanud ja seetõttu leiab 1 maksuhaldur, et Södra Eesti AS-l puudus õigus sisendkäibemaksu hulgas deklareerida eelnimetatud äriühingute rekvisiitidega arvetelt kajastatud käibemaksu. Maksuhaldur tuvastas, et Södra Eesti AS on OÜ-te Buxtorf, Tig Mets, Sim Veod, Sikast Grupp, Portoson, Mactum Events, Rem Consult, XL Elektron, Thermotalo, Trancas Trade ja Bergvik arvete alusel teinud ettevõtlusega mitteseotud kulutusi ja väljamakseid, kuid ei ole nende summadelt tulumaksu deklareerinud ega maksnud. Maksuhaldur on seisukohal, et selline tegevus saab olla vaid tahtlik ja käesoleval juhul kuulub kohaldamisele MKS § 98 lg 1, mis sätestab, et maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg 6 aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Maksuhaldur leiab, et maksupettusega on tegemist tehingute osas, mis on sooritatud OÜ-dega Buxtorf, Tig Mets, Sim Veod, Sikast Grupp, Portoson, Mactum Events. Vastustaja väitel Södra Eesti AS on osalenud maksupettuses, tegemist oli fiktiivsete arvetega (nn arvevabrik) ning kontaktisikuks oli J.S.. Maksuhaldur väidab, et Södra Eesti AS tellimusel toimusid veod kinnistutelt, mille omanikud müüki eitavad. Maksuhaldur on seisukohal, et Södra Eesti AS poolt hoolsuskohustuse rikkumine on seotud OÜ-tega Rem Consult, XL Elektron, Thermotalo, Trancas Trade ja Bergvik. Maksuhaldur leiab, et metsamaterjali omandajalt tuleb esmajoones oodata seda, et ta ei aktsepteeriks valduse seaduslikkuse tõendamiseks puudulikke ja vastuolulisi dokumente. Maksuhalduri hinnangul on ostjalt võimalik ja mitte ülemääraselt koormav eeldada, et ta nõuaks temale metsamaterjali tarnivalt isikult selliste dokumentide esitamist, mis tõendaksid müüdava metsamaterjali seaduslikku valdamist müüja poolt. Kui ostja dokumentide esitamist ei nõua või lepib puudulikult täidetud dokumentidega või ei pööra tähelepanu esitatud dokumentidest nähtuvatele ilmsetele vastuoludele, siis ei ole ta näidanud üles piisavat hoolsust ja peab leppima sellega, et tal puudub võimalus tehingult sisendkäibemaksu maha arvata, vaatamata sellele, et tehing on tegelikult toimunud ning kaup soetati formaalselt maksustatava käibe tarbeks teiselt käibemaksukohustuslaselt. Maksuhaldur on seisukohal, et 2006. aasta Metsaseadusest ja 2007. aasta Metsaseadusest ning keskkonnaministri 17.03.1999 määrusest nr 30 (kehtinud 2006) ja keskkonnaministri 21.12.2006 määrusest nr 84 (jõust. 01.01.2007) tulenevalt on metsamaterjali või raieõiguse ostja kohustatud enne tehingu sooritamist veenduma müüja poolt metsamaterjali või raieõiguse valduse seaduslikkuses, millel on legitiimne eesmärk- võitlus metsavarguste ja maksupettuste vastu) ning tegemist on proportsionaalse meetmega. Vastustaja arvates ei ole tegemist ka pelgalt formaalse kohustusega, vaid selle kohustuse nõuetekohase täitmata jätmise korral pole ostja olnud piisavalt hoolikas tagamaks, et tema sooritatav tehing ei too kaasa tema osalemist maksupettuses. Maksuhalduri arvates kuivõrd Södra Eesti AS ei ole täitnud piisavalt hoolsuskohustust, siis puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebuse esitaja vastupidiselt maksuhaldurile leiab, et ei ole osalenud maksupettuses ega ole ka rikkunud hoolsus- ega kaasaaitamiskohustust. Kaebaja väidab, et on heauskne puidu ostja ning puit on ka reaalselt saadud. Kaebaja leiab, et isegi kui oleks tuvastatud maksupettus, on maksuhaldur jätnud alusetult kohaldamata hindamise teel maksustamise. Kaebaja poole väitel maksuhaldur on nõudnud tõendeid, mida ei ole võimalik esitada ja mida ei peagi olema. Samuti on maksuhaldur jätnud tagamata ärakuulamisõiguse ning alusetult ette heitnud kaasaaitamiskohustuse rikkumist. Kaebaja kinnitab, et on ostnud puidu kahtluse alla seatud arvetel näidatud müüjatelt. Södra Eesti AS on saanud müüjatelt puitu vastavalt arvetel näidatud kogustele. Södra Eesti AS on puidu eest tasunud pangaülekannetega ning seejuures on puidu hinnaks olnud tavapärane hind, st Södra Eesti AS ei ole müüjatele maksnud alusetult kõrget hinda. Seega kaebuse esitaja arvates puudub maksuhalduril alus väita justkui puuduks alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning et kulutused on olnud ettevõtlusega mitteseotud. Kaebaja seisukohast väidetava hoolsuskohustuse rikkumisel on maksustamisel tähtsust vaid juhul, kui selle täitmisel oleks ostja saanud tuvastada, et tegemist pole tegeliku müüjaga. 2 Kaebuse esitaja on seisukohal, et igasuguse hoolsuskohustuse rikkumisega ei saa põhjendada maksusumma määramist. Kaebaja arvates on väär vastustaja seisukoht, et metsateatised on dokumendid, mis peaksid kaebajal olema, mida on Keskkonnaministeerium üheselt kinnitanud nii kaebajale kui vastustajale. Kaebaja leiab, et vastustaja ei ole suutnud tõendada, et Södra Eesti AS oleks osalenud maksupettuses või rikkunud hoolsuskohustust. Maksuhalduril on tekkinud vaid mõningased kahtlused, mis pole aga kinnitust leidnud. Vastupidi, on tõendatud see, et Södra Eesti AS on käitunud heauskse ostjana ning saanud seejuures müüjatelt arvetel näidatud puidukogused. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD KAEBUSE MOTIIVID 1. Kaebuse põhialused. 1.1 Maksuotsus tuleb tühistada tulumaksu osas, sest: Södra Eesti AS (edaspidi Södra) poolt tehtud kulutused on ettevõtlusega seotud, nende kulutuste lugemine ettevõtlusega mitteseotuks on meelevaldne ja ebaseaduslik. Summas 4 056 000 krooni on maksuhaldur kriminaalasjas loobunud Södrale tulumaksu määramisest. 1.2 Maksuotsus tuleb tühistada käibemaksu osas, sest: Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks puudub seaduslik alus, kuivõrd: - Södra pole maksupettust toime pannud ega selles osalenud, - reaalne kaup on liikunud, - kaup on Södrale üle andnud arvetel näidatud isikute ülesandel tegutsevad vedajad, - arvetel märgitud isikud ongi tegelikud müüjad, ühtki varjatud müüjat pole maksuhaldur tuvastanud. J.S. süüdimõistmisest maksudest kõrvalehoidumises ja maksukelmuses ajavahemikul mai 2007 kuni jaanuar 2008 ei saa tuletada Södra osalemist maksupettustes ega Södra juhtkonna teadmist maksupettustest ajavahemikul jaanuar 2006 kuni juuni 2007. J.S. süüdimõistmist maksudest kõrvalehoidumises ja maksukelmuses seoses OÜ-ga Portoson ja OÜ-ga Mactum Events ei saa tuletada Södra osalemist maksupettuses koos teiste Maksuotsuses näidatud isikutega (OÜ-d Buxtorf, Tig Mets, Sim Veod, Sikast Grupp, Rem Consult, XL Elektron, Thermotalo, Trancas Trade ja Bergvik). Södra on hoolsuskohustust täitnud. Maksuhalduri poolt etteheidetu jääb väljapoole seaduse ja äritavaga ettenähtud hoolsusstandardit. 2. Tulumaksu määramine. 2.1 Maksuotsus. Maksuotsuses (lk 128) leiab Maksuhaldur, et „eelnimetatud äriühingute rekvisiitidega arvete alusel tasutud 53 472 498 krooni (53 960 423 – 487 925) tuleb käsitleda kui Södra Eesti AS ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, kuna eelpoolnimetatud äriühingutele tehtud maksetest ei selgunud, kellele raha ja mille eest tegelikult maksti, kuna nimetatud äriühingute arvelduskontodelt võeti Södra Eesti AS poolt tasutud summad koheselt välja. Maksuhaldur on seisukohal, et OÜ Buxtorf, OÜ Tig Mets, OÜ Sim Veod, OÜ Sikast Grupp, OÜ Portoson, OÜ Mactum Events, OÜ Rem Consult, OÜ XL Elektron, OÜ Thermotalo, OÜ Trancas Trade ja OÜ Bergvik ei ole müünud metsamaterjali ASile Södra Eesti nendelt katastriüksustelt ning nendelt isikutelt, kellele viidatakse arvetega kaasas olevatel dokumentidel. Nimetatud seisukohta kinnitavad maksuhalduri poolt kogutud tõendid ja seda ei lükka ümber ka KPMG analüüs. Revisjoni käigus ei ole ka selgunud, kellelt AS Södra Eesti tegelikult metsamaterjali soetas ja millises koguses.“ 2.2 Seaduslikud alused tulumaksu määramiseks. 2. Ettevõtlusega mitteseotuks saab pidada kulusid juhul kui need ei vasta TuMS § 32 lõikes 2 toodud tingimustele. Selle sätte kohaselt on kulu ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele 3 kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud, 3. Riigikohtu praktika kohaselt (RKHK otsuse nr 3-3-1-97-07 p 13) võib maksupettuses osalemine puhul maksu määramine kõne alla tulla kahe tingimuse täitumisel:

1. a)esiteks, peavad vastavad kulud olema ettevõtlusega mitteseotud või
2. b)ostja üritab maksupettuse abil kasumit ettevõtlusest välja viia. 4. Riigikohtu järjepidevalt kohtupraktikas (RKHK otsused nr 3-3-1-47-06; 3-3-1-18-10; 3-3-1-3406; 3-3-1-74-09
3. jt)on selgitatud, et kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus õige. Tingimus "pidi teadma" tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Kui ostja aga põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus alusetu (RKHaKo otsus nr 3-3-1-47-06 p 9-11). Seega tuleb ka tulumaksu määramise seaduslikkuse puhul hinnata, kas Södra teadis või pidi teadma, et arvetel märgitud isikud polnud tegelikud müüjad. 5. Riigikohtu praktika tulumaksu määramise osas (3-3-1-74-09, 3-3-1-47-06, 3-3-1-34-06) viitab lõppjärgus lahendile 3-3-1-52-03, mille punktis 13 leidis Maksuhaldur, et ostja oli kaubad soetanud, kuid mitte arvetel näidatud isikult (sama väidab Maksuhaldur meie kaasuses). Kohus leidis, et "Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Käesoleval juhul on tõendatud, et arvetel näidatud summad on tasutud arved väljastanud äriühingutele ning arvetel näidatud äriühingud on arvete alusel identifitseeritavad. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksest saab rääkida näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest raha maksti." 6. Riigikohtu praktikast tulenevalt ei ole müüja isik Södra, s.o kaebaja, tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. 2.3 Pärnu terminal. Pärnu terminali puhul määrab Maksuotsus Södrale tulumaksu kuna AS Södra Eesti rikkus tehingute tegemisel OÜ-ga Rem Consult, XL Elektron, Thermotalo, Trancas Trade ja OÜ Bergvik hoolsuskohustust. Maksuotsuse (lk. 127) kohaselt leitakse, et kui väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust, on tulumaksu määramine põhjendatud. Tegemist on olukorraga, kus arvel näidatud poolte vahel tehinguid toimunud ei ole, samas on väljamakse tehtud arvel näidatud müüjale. Seega olevat väljamakse tehtud mittetegelikule (näilikule) müüjale, ning tulumaksu määramine on põhjendatud (maksuotsuse p 3.1). Sellel alusel juurdemaksmisele määratud tulumaksusumma on Pärnu terminali puhul 347 426 krooni. 8. Vastustaja ei ole vaidlustanud asjaolu, et kõigis vaidlustatud tehingutes kaup tegelikult liikus müüjatelt Södrale. Vastav asjaolu on ka protokollitud (08.12.2010 istungi protokoll, lk 2). Samuti on vastustaja nõustunud seisukohaga, et metsamaterjali varumine on seotud Södra põhitegevusega (Ibid. lk 3). Järelikult on Maksuotsuses nimetatud väljamaksed ettevõtlusega seotud. 9. Tuvastatud on samuti asjaolu, et Södra laoseisudes ei eksisteerinud maksuhalduri poolt kontrollitud perioodi jooksul selliseid anomaaliaid, mis lubaksid teha järelduse, et vaidlustatud tehingute tulemusena metsamaterjali ei saadud (KPMG aruanne, tunnistaja R. U. selgitus). 10. Maksuhaldur pole suutnud näidata ühtki väidetavat „tegelikku“ müüjat, mis kinnitab kahte järeldust: Maksuotsuses näidatud isikud ongi tegelikud müüjad, ja Maksuhaldur pole täitnud uurimiskohustust. Asjaolus, et Södra esindaja võis teada või teadis, et Maksuotsuses viidatud isikud võisid omandada metsamaterjali kolmandatelt isikutelt (M. A. 27.02.2008 antud selgitused, lk 5), pole midagi ennekuulmatut ega seadusevastast. Enamik tsiviilkäibes olevaid asju on tootnud või kasvatanud keegi kolmas isik, mitte müüja (nt. Leiburi saia müüvad paljud poed ja ostjad teavad seda). Selline asjaolu ei muuda Maksuotsuses mainitud müüjaid mittetegelikeks ehk näilikeks müüjateks. 11. Pärnu terminalis tegi tehinguid R. S., kelle eriliste teadmiste kohta müüjate maksupettusest pole ühtegi tõendit. 4 12. Tegeliku müüja legaaldefinitsiooni puudumine tähendab tõsist õigusselguse probleemi, mistõttu kahtlused tuleb tõlgendada maksumaksja kasuks. 2.3.1 Metsamaterjali seaduslikkus ja päritolu ei ole maksustamise seisukohast oluline. 13. Maksusumma määramise õiguspärasuse osas on määrav, kas puidu müüjateks olid Müüjad. Ometigi on maksuhalduri üheks peamiseks argumendiks see, et puuduvad osad metsateatised või Müüja poolt puidu ostmisel koostatud metsamaterjali võõrandamise lepingud. Maksuhaldur on tuginenud maksustamisel sellele, et pole teada puidu päritolu. Samas pole maksuhaldur võtnud seisukohta, mis dokumentidega oleks võimalik seda üheselt tõendada. 14. Väär on maksuhalduri seisukoht, et metsateatised on dokumendid, mis peaksid kaebajal olemas olema (kaebuse lk 15). Seda on üheselt kinnitanud Keskkonnaministeerium nii kaebajale kui ka maksuhaldurile (08.09.2009 Keskkonnaministeeriumi seisukoht Metsaseaduse tõlgendamise osas, kaebuse lisa 14; 30.10.2009 Keskkonnaministeeriumi kiri maksuhaldurile- maksuhalduri 25.01.2010 seisukohtade lisa 764). Pealegi ka metsateatiste olemasolu korral puudub võimalus kontrollimaks, kas puit pärineb sellel näidatud katastriüksuselt või mitte. Seda kinnitas ka kohtuistungil ülekuulatud tunnistaja J. S. 15. 2006 kehtinud Metsaseaduse §-st 23 ja hilisema Metsaseaduse §-st 41 tulenevalt on metsateatise eesmärgiks vältida metsa üleliigset raiumist. Metsateatis peaks tagama selle, et metsa raiumine toimub vaid keskkonnateenistuse loa alusel. Seega on metsateatis dokument, mis on oluline metsa raiumise seaduslikkuse osas (R.S.a selgitus, 29.04.2010 kohtuistungi protokolli lk 2). Väär on maksuhalduri seisukoht, et metsateatised on dokumendid, mis peaksid kaebajal olemas olema (kaebuse lk 15). Seetõttu heidab maksuhaldur Maksuotsuses seoses metsateatistega alusetult Södrale ette hoolsuskohustuse rikkumist. Maksuhalduri poolne väärarusaam võib olla tingitud asjaolust, et maksuhaldur pöördus metsaseaduse tõlgendamise osas Keskkonnaministeeriumi poole alles maksumenetluse lõpus. Maksuhaldur ei tihanud ministeeriumi vastust ära oodata ning uurimiskohustust rikkudes koostas rutakalt Maksuotsuse. 16. Kui kaebajal puudus kohustus kontrollida metsateatiste olemasolu, on alusetu nende puudumist kaebajale ette heita. Seda kinnitab üheselt värske Riigikohtu praktika: „Ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega, […] kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik.“(RKHK 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 15). 17. Samuti on alusetu etteheide, et puuduvad osad Müüja poolt puidu ostmisel koostatud metsamaterjali võõrandamise lepingud. Väidetava hoolsuskohustuse rikkumisel on maksustamisel tähtsus vaid juhul, kui selle täitmisel oleks Ostja saanud tuvastada, et tegemist pole tegeliku Müüjaga. Igasuguse hoolsuskohustuse rikkumisega ei saa põhjendada maksusumma määramist. Taaskord kinnitab seda üheselt ja värske Riigikohtu praktika: maksuhaldur peab selgitama „milline eriline teave kaebajal oli (või olnuks vastava hoolsuskohustuse täitmisel) müüja, tehingu või kauba kohta ja kuidas see teave viitas just sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. […] Ekslik on seisukoht, et maksukohustuse suurus sõltubki otseselt hoolsusnõuete täitmisest. Selline seisukoht viiks lõppkokkuvõttes järelduseni, et hoolsusnõuete eiramise eest „karistatakse“ maksude määramisega. […] maksusuhetes on asjakohased ja olulised need hoolsuskohustused, mille täitmine annab teavet maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude kohta, kusjuures selline hoolsuskohustus peab tulenema seadusest või heast äritavast.“ Paraku ongi maksuhaldur täiesti alusetult asunud tegelema ülalnimetatud karistamisega (29.04.2010 kohtuistungi protokolli lk 17 maksuhalduri esindaja selgitus). 18. Nimetatud dokumentidega (metsateatised, Müüjate poolt puidu ostmisel koostatud metsamaterjalide lepingud) seonduvalt näib maksuhaldur peamiselt keskenduvat küsimusele, kas metsamaterjali valdamisel Müüja poolt on seaduslik alus või mitte (29.04.2010 kohtuistungi protokolli lk 17 maksuhalduri esindaja selgitus). Ülaltoodust tulenevalt on aga määrava tähtsusega see, et isegi 100%-line nimetatud dokumentide kontrollimine ei oleks aidanud üheselt tuvastada, kas puit on seaduslikku päritolu või mitte. 19. Maksusumma määramisel ning Maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel ei ole soetatud puidu seaduslik päritolu või seaduslik valdus oluline. See tuleneb põhimõttest, et seaduslik ning ebaseaduslik tegevus maksustatakse ühtemoodi. Seetõttu tugineb maksuhaldur vääralt väidetavale 5 asjaolule, et väidetavalt ei ole „metsamaterjali või kasvava metsa raieõiguse seaduslik päritolu veenvalt tõendatud.“(maksuotsuse lk 124). Seega põhineb Maksuotsus asjaoludel, mis ei oma õiguslikku tähendust maksumenetluses täiendava maksu määramise alusena. Seega ei ole täidetud maksupettuse alusel tulumaksu määramiseks vajalikud eeldused. Södra poolt metsamaterjali soetamisel tehtud väljamaksed on ettevõtlusega seotud. Tulumaksu määramine on alusetu. 20. Sobiva analoogse näitena selgitame, et vedelkütuse ostmisel vastab metsateatisele mingil määral vedelkütuse vastavussertifikaat. Värskem kohtupraktika on selgitanud, et kuna vastavussertifikaadi esitamise nõue ei tulene seadusest, ei saa selle puudumist käsitleda hoolsuskohustuse rikkumisena (Tallinna RK 04.09.2009 otsus nr 3-07-2540, p 17). Kuna seadusest tulenevalt ei ole metsateatis dokument, mis peab igal müügiahelal olemas olema, ei saa osade metsateatiste puudumisest teha järeldust, et Södra on rikkunud hoolsuskohustust. 21. Ka seoses väidetavate puudustega veoselehtedes ei ole kaebaja rikkunud hoolsuskohustust. Riigikohus on värskes lahendis selgitanud, et metsaseadus pani seoses veoselehtedega kohustusi „[…] metsamaterjali vedajale ja metsamaterjali omanikule, mitte aga ostjale. Seega ei tulene veoselehtedega seonduv väidetav [Ostja] hoolsuskohustus seadusest.“(RKHK 05.05.2010 otsus nr 33-1-18-10 p 20) 22. Hoolsuskohustuse täitmist kinnitavad ka väga põhjalikud R. S. poolt kohtus antud selgitused. Nii selgitas R. S. väga detailselt, kuidas toimus OÜ Bergvik esindajaga Margus Mankiniga dokumentide vormistamine ning tema isikusamasuse tuvastamine. Kaebaja samas rõhutab siinkohal, et „[s]ularahata arveldamise teel müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et seetõttu pole teada tegelik müüja.“(RKHK 03.06.2004 otsus nr 3-3-1-21-04 p 16) 23. Nii metsamaterjali ost kui ka müük on täies koguses dokumenteeritud ja raamatupidamises kajastatud. Kuna kaup liikus Södra raamatupidamises kajastatud kogustes, mis oli dokumenteeritud ja kontrollitud nii Södra enda kui ka sõltumata audiitorite poolt, ja kuna metsamaterjali varumine on Södra põhitegevuseks, siis on metsamaterjali eest esitatud arvete alusel tehtud väljamaksete näol tegemist ettevõtlusega otseselt seotud ja selleks vajalike kuludega (KPMG analüüs). Seega on Södra maksustamine antud alusel põhjendamatu ja vastuolus Eesti seadustega. 24. Maksuotsus heidab ette, et „eelpoolnimetatud äriühingutele tehtud maksetest ei selgunud, kellele raha ja mille eest tegelikult maksti, kuna nimetatud äriühingute arvelduskontodelt võeti Södra Eesti AS poolt tasutud summad koheselt välja“. Selline väide võiks olla usutav kui Södra oleks tasunud metsamaterjali eest sularahas. Södra tehtud maksekorraldustel on aga selgelt näha makse saajad. Maksuhalduri seisukoht, et „eelpoolnimetatud äriühingutele tehtud maksetest ei selgunud, kellele raha ja mille eest tegelikult maksti“ tähendab uurimiskohustuse rikkumist Maksuhalduri poolt, sest maksete saajad on maksekorraldustest selgelt nähtavad. See, mida müüjad saadud rahaga tegid, ei muuda Södra tehtud makseid metsamaterjali eest ettevõtlusega mitteseotuks. 25. Isegi kui hoolsuskohustust oleks rikutud, ei annaks see alust tulumaksu määramiseks, sest vastavalt Riigikohtu praktikale (RKHK otsus nr 3-3-1-97-07 p 12; 3-3-1-34-06 pp 13-15) pole hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. 26. Maksuhaldur pole näidanud, kuidas saaks ostjapoolne hoolsus vältida müüjate poolt sularaha väljavõtmist oma äriühingute kontodelt. 27. Eeltoodut arvestades on tulumaksu määramine alusetu ja maksuotsus tuleb vastavalt tühistada. 2.4 Kunda terminal. 28. Maksuotsuse kohaselt ei ole OÜ-ga Buxtorf, Tig Mets, Sim Veod, Sikast Grupp, Portoson, Mactum Events tehtud tehinguid tegelikkuses aset ei leidnud ning AS Sörda Eesti osales teadlikult maksupettuses. Tegemist on olukorraga, kus ei ole selge, mille eest on äriühingutele väljamaksed tehtud, kuna maksuhaldur on tuvastanud, et äriühingud ei olnud arvetel näidatud tehingute tegelikuks pooleks. Kuludokument ei kajasta majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel ja väljamakse on tehtud teadlikult mittetegelikule müüjale. Otsuse õiguslikuks aluseks on TuMS § 51 lg 2 p 3, mille kohaselt on ettevõtlusega seotud kulud väljamaksed, millel kohta maksumaksjal puudub 6 raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele makstud algdokument (maksuotsuse p 3.1). Kunda terminali puhul on määratud tasumiseks 14 898 357 krooni. 29. Sarnaselt Pärnu terminali osas toodud põhjendustele, on ka Kunda terminali tehingute puhul kaup liikunud vastavalt Södra poolt esitatud dokumentatsioonile, tegemist oli ettevõtluseks vajalike ja sellega otseselt seotud kulutustega. Võimalikus maksupettuses osalemine ei puutu käesoleval juhul asjasse. Riigikohtu praktika kohaselt (RKHK otsus nr 3-3-1-97-07 p 13) võib maksupettuses osalemine puhul maksu määramine kõne alla tulla kahe tingimuse täitumisel:
4. a)esiteks, peavad vastavad kulud olema ettevõtlusega mitteseotud või
5. b)ostja üritab maksupettuse abil kasumit ettevõtlusest välja viia. 30. Nagu punktis 8 selgitatud, olid Södra kulud ettevõtlusega otseselt seotud. Kulud olid ka piisavalt dokumenteeritud, kuna iga vaidlustatud tehingu kohta esitas Södra müügiarveid, müügilepinguid, veoselehti jm dokumente. 31. Nagu punktis 2.3.1 märgitud, ei oma maksustamise seisukohalt tähendust metsa materjali omandamise seaduslikkus ja päritolu. Eeltoodust tulenevalt on kummastav maksuhalduri hoolsuskohustuse rikkumise etteheide seoses tehingutega OÜ-ga Trancas Trade, kus kõik metsateatised on olnud olemas (kaebuse lk 15). 32. Vastustaja ei ole esitanud ühtki tõendit selle kohta, et Södra oleks oma kasumi ettevõtlusest välja viinud. Vastupidi on kinnitust leidnud väide, et Södral puudus sularahakassa (M.S. ütlused) ja tehinguid ei tehtud sularahas. Asjaolu, et mõned Södra töötajad võisid saada mingi tegevuse eest Müüjatega seotud isikutelt sularaha, ei muuda seda Södra rahaks ega tõenda kasu saamist Södra poolt. Södra aktsionäriks oli kõne all oleval perioodil Majandusühendus Södra Skogsägarna Ekonomisk Förening, asukohaga 35189 Växjö, Växjö, Rootsi. On eluliselt ebausutav ja ka tõendamata, et juriidilisest isikust aktsionärile sularahas kasumit Eestist välja viidi. 33. Eeltoodud arvestades on tulumaksu määramine meelevaldne ja ebaseaduslik ning maksuotsus tuleb vastavas osas tühistada. 2.4.1 Maksuhaldur nõuab maksuotsusega maksusumma tasumist, millest ta on kriminaalmenetluses juba loobunud. 34. Kriminaalasjas esitatud esimeses tsiviilhagis 02.07.2008 nõudis maksuhaldur käibemaksu 4 050 066 krooni ning tulumaksu 7 591 391 krooni tasumist (kaebuse lisa 6). Maksuhaldur esitas 11.03.2009 uue tsiviilhagi, milles nõudis üksnes käibemaksu 4 050 066 krooni tasumist. Seega loobus maksuhaldur kriminaalasjas tulumaksu nõude esitamist (kaebuse lisa 9). 35. Sellega on maksuhaldur dispositiivset õigust kasutades piiranud oma maksunõuet, määrates uue tsiviilhagi esitamisega kindlaks selle osa maksunõudest, mille tasumist ta Kaebuse esitajalt nõuab. 36. Kui maksuhaldur soovib taolises olukorras tulumaksukohustuse määrata maksumenetluses, siis selgitatakse seda ka Tsiviilhagis. Eeltoodut kinnitab Tsiviilhagis eraldi väljatoodu, et lisaks käibemaksukohustusele lasub Kaebuse esitajal sellelt arvestatava intressi tasumise kohustus (11.03.2009 tsiviilhagi, lk 6). 37. Käesolevas maksumenetluses nõuab maksuhaldur tulumaksu summas samade tehingute osas ligikaudu 7 040 000 krooni ehk samas ulatuses, millest ta kriminaalasjas tsiviilhagist loobus. Käesolevaks hetkeks on kriminaalasja lõpetamise kohtumäärus jõustunud, puudub võimalus selle vaidlustamiseks ja seega on määrus saanud res judicata jõu. Sellest tulenevalt puudub maksuhalduril maksumenetluses õigus nõuda Kaebuse esitajalt tulumaksu tasumist osas, millest ta kriminaalasja raames loobub. 38. Vastupidine käsitlus oleks vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Södra nõustus kriminaalasja lõpetamisega KrMS § 202 alusel mõistes, et maksuhaldur on loobunud tulumaksu nõudmisest. Eeltoodud põhjustel mõistis Kaebuse esitaja tsiviilhagis märgitut, et maksuhaldur on loobunud tulumaksu nõudmisest. 39. Nii halduskohtumenetluses, kriminaalmenetluses kui ka tsiviilkohtumenetluses on menetlust välistavaks asjaoluks jõustunud kohtumäärus või otsus samas asjas või samade poolte vahel sama eseme üle (HKMS § 24 lg 1 p 5; KrMS § 199 lg 2; TsMS § 428 lg 1 p 2). Eelmärgitust tulenevalt ei ole võimalik ka haldusmenetluses, sh maksumenetluses esitada nõudeid, millest kriminaalmenetluses on loobutud. Vastupidise käsitluse puhul tuleks Maksuotsuse vaidlustamise korral halduskohtul teha 7 otsus nõude osas, mille osas on olemas teises kohtumenetluses jõustunud lahend. Maksuhalduril puudub õigus esitada kohtule samal alusel nõue raha tasumiseks kaks korda. 40. Maksuotsuses on maksuhaldur väitnud, et käesolevat maksumenetlust ei mõjuta asjaolu, et kriminaalasjas on Södra nõustunud riigile tekitatud kahju hüvitama käibemaksu summa osas. Lisaks leiab maksuhaldur, et kuna tulenevalt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 02.10.2009 otsusest puudub alus maksusumma sissenõudmiseks kriminaalmenetluse raames tsiviilhagina, siis ei saa kriminaalmenetluses sõlmitud kokkulepped välistada maksunõude esitamist maksumenetluses. 41. Taolised järeldused on vastuolulised ja neil puudub õiguslik alus. Käesolevas maksumenetluses on maksuhaldur loobunud käibemaksu nõudmisest summas 4 050 066, ehk summas, mida Kaebuse esitaja maksis maksuhalduri poolt esitatud tsiviilhagi alusel kriminaalasjas. Seetõttu on eksitav ka maksuhalduri poolt 10.11.2010 esitatud väide, et kriminaalasjas loobuti tulumaksu nõudmisest, kuna Riigikohtu praktika kohaselt tuleb maksunõuded esitada maksumenetluses. Sellisel juhul ei oleks saanud maksuhaldur esitada kriminaalasjas tsiviilhagi käibemaksu osas. 42. Tähelepanuväärne on, et maksuhaldur on oma 11.03.2009 esitatud loobumist tulumaksu nõudmisest õigustanud seitse kuud hiljem, st 02.10.2009 avaldatud kohtuotsusega. Tsiviilhagist loobumisel tulumaksu osas 11.03.2009. a maksuhaldur ei viidanud ega saanudki viidata õigusliku aluse puudumisele. Vastasel juhul ei oleks maksuhaldur saanud esitada ka tsiviilhagi käibemaksu osas summas 4 050 066. 3. Sisendkäibemaksu mahaarvamine. 3.1 Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelu alused. 43. Käibemaks on oma olemuselt tarbimismaks. See tähendab, et lõplikku maksukulu peab kandma lõpptarbija. Tarneahelas osalevate maksukohustuslaste jaoks peaks käibemaks aga olema neutraalne, s.t maksukohustuslane, kes genereerib maksustatavat käivet, peab saama kogu oma sisendkäibemaksu riigilt tagasi nõuda. 44. Teatud asjaoludel on võimalik, et sisendkäibemaksu mahaarvamine võidakse keelata. Käibemaksu mahaarvamise keelamise aluseid on kolm. Esiteks, kuritegu, mis eeldab kriminaalkohtu süüdimõistvat otsust maksukohustuslase suhtes. Teiseks, maksupettus (maksukelmus), millega on tegemist siis, kui maksukohustuslane esitab maksuhaldurile teadlikult ja tahtlikult valeandmeid tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil. Kolmandaks, äris nõutava ja tavapärase hoolsuse või seadusest tulenevate hoolsusnõuete mittetäitmine, mille tulemusena ei veendu maksukohustuslane maksutagastuseks vajalike eelduste täitumises. 45. Sõltuvalt sellest, mis on vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuli esitada ja koguda tõendeid. Teisisõnu, maksusumma määramise faktiline alus piiritleb ka asjaolud, mida maksuhaldur peab maksuotsuses kindlaks tegema. Riigikohus on oma järjekindlas praktikas maksusumma määramise seaduslikkuse kontrollimisel rakendanud järgmist kontrolliskeemi (RKHK otsus nr 3-3-1-32-09 p 10). 3.1.1 Osavõtt maksupettusest (RKHK otsus nr 3-3-1-74-09 p 10)
6. a)kõigepealt tuleb kontrollida, kas tehingud tegelikult toimusid, st kas kaup oli reaalselt kätte saadud. Kui tehingud ei ole toimunud st kaup ei ole tegelikult liikunud, siis pole toimunud käivet ja puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
7. b)kui tehingud on toimunud ja kaup on kätte saadud, tuleb järgmisena kontrollida, kas arvele märgitud müüja on tegelik müüja. Kui arvetel märgitud isik on tegelik müüja, on õigus sisendkäibemaksu maha arvata.
8. c)maksupettusele viitaks asjaolu kui tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Sellisel juhul puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja kulutused võib lugeda ettevõtlusega mitteseotuks.
9. d)osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Riigikohtu praktikas peetakse siinkohal silmas erilist maksuõiguslikku kasu, mida ostja tehingust sai näiteks ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele. 8
10. e)ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega.
11. f)ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha. 3.1.2 Hoolsusnõuete mittejärgimine (RKHK otsused nr 3-3-1-32-09 p 10; 3-3-1-18-10 p 15).
12. a)kui ostja ei teadnud, et müüja on kolmas isik, siis tuleb tõendada ostja pahausksus, st kas ostja pidi olema teadlik, et tegemist pole tegeliku müüjaga ehk kas ta on vajalikul määral järginud hoolsuskohustust. Kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, siis tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (kaasaitamiskohustus). Maksusuhetes iseloomustab pahausklikkus eeskätt olukorda, kus ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.
13. b)kui tehing tegeliku müüjaga on tõendatud, tuleb lubada sisendkäibemaksu mahaarvamist.
14. c)järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Kui maksuhaldur ei tõenda, milline eriline teave ostjal oli (või olnuks vastava hoolsuskohustuse täitmisel) müüja, tehingu või kauba kohta ja kuidas see teave viitab just sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on ostja pahausksus välistatud.
15. d)ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega, vastavad nõuded võivad tuleneda ka headest äritavadest, kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik. Kui teave viitab sellele, et müüja rikub väljapoole maksuseadust ja maksukorralduse seadust jäävaid nõudeid, mis pole asjakohased maksusuhetes, siis ei tulene sellest, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Puudused hoolsuskohustuse täitmisel või hea äritava järgimisel ei tähenda tingimata pahausklikkust maksukohustuste täitmisel. 3.2 Pärnu terminal - hoolsuskohustuse mittetäitmine. 46. Maksuotsuse kohaselt Södral puudub käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna Södra ei ole järginud nõutavat ja tavapärast hoolsust seeläbi, et ei kontrollinud metsamaterjali valdamise seaduslikkust tehingutes OÜ-ga Rem Consult, Thermotalo, Trancas Trade, XL Elektron ja Bergvik. Maksuotsuses heidetakse ette, et kui ostja oleks olnud hoolas, oleksid ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et leping-arvetel näidatud metsamaterjali kogused pole tegelikult pärit arvetel märgitud katastritunnustega kinnistutelt. Kuna AS Södra Eesti väidetavalt ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puuduvat tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole silmas pidanud nõutavat ja tavapärast hoolsust (Ibid.). Maksuotsusega määratud sisendkäibemaksu summa on 177 425,20 krooni. 3.2.1 Arvetel märgitud isikud olid tegelikud müüjad. 47. Poolte vahel puudub vaidlus selle üle, et Södra on soetatud metsamaterjali tegelikult kätte saanud. Järelikult tehingud on reaalselt toimunud, st tehingud ei olnud näilikud. Järgmisena tuleb seega hinnata, kas arvetel märgitud isikud olid tegelikud müüjad. 48. Punktis 3.3.1 on detailsemalt käsitletud tegeliku müüja temaatikat. Oluline on märkida, et Södra on vastuseks maksuhalduri kahtlustustele esitanud kõik olemasolevad tõendid, mis kinnitavad, et tegemist on Södra jaoks tegelike müüjatega. Kaebaja on kaasaaitamiskohustust täitnud ebatavaliselt aktiivselt: maksumenetluse kestel oli Södra esindajatel maksuhalduriga korduvaid telefonikõnesid ja kirjavahetust; ükski formaalne või mitteformaalne korraldus pole jäänud täitmata; kaebaja on ise näidanud üles initsiatiivi (KPMG analüüside tellimine, revisjoni lõppvestluse läbiviimise korduv taotlemine). Seega on tõendatud, et Södra täitis täiel määral kaasaaitamiskohustust. Maksuhaldur on nõudnud tõendite esitamist kolmandate isikute kohta, mida pole olnud võimalik esitada. 49. Riigikohtu praktikast tulenevalt on maksuhalduril „[…] kohustus ja võimalused pidada käibemaksukohustuslaste registrit nii, et see oleks usaldusväärne.“(RKHK 16.04.2003 otsus nr 3-31-29-03 p 11). Kuna kõik Müüjad on olnud registreeritud maksuhalduri hallatavas käibemaksukohustuslaste registris, kinnitab ka see asjaolu, et Müüjad olid tegelikud müüjad. 9 Vastupidisel juhul oleks maksuhaldur pidanud tagama, et Müüjad ei oleks olnud registreeritud käibemaksukohustuslaste registris. 3.2.2 Södra on täitnud seadusest tulenevad hoolsuskohustused. 50. Riigikohus on selgitanud, et ka juhul, kui seadusest tuleneva hoolsuskohustuse täitmisel või hea äritava järgimisel esineb puudusi, siis ei tähenda see tingimata ostja pahausksust (RK 05.05.2010 otsuse nr 3-3-1-18-10 pp 15-16). Kuid Södra on täitnud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Kõik seadusest tulenevad nõuded olid täidetud. 51. Södra on usaldanud maksuhalduri poolt peetavat käibemaksukohustuslase registrit. Södral puudusid võimalused kontrollida veokite registreerimisnumbrite vastavust ARK andmetele, autojuhtide isikukoodide vastavust rahvastikuregistrile, tehingupartnerite tegeliku majandustegevuse olemasolu läbi nende poolt tehtud kulutuste, võtta metsa esialgsetelt omanikelt ütlusi nende poolt tehtud tehingute kohta jne. 52. Asjaolusid, mida maksuhaldur on tuvastanud maksumenetluse ja kriminaalasja menetlemise raames, ei saanud Södra teada. See oleks läinud väljapoole seadusega ettenähtud hoolsuskohustust. Vastupidine väide tähendab, et kõigile ostjatele tuleb anda maksuhalduri volitused teabe kogumiseks. 53. Asjaolu, et Södra juhtkonnal ei olnud teavet selle kohta, et tegelikeks müüjateks võiksid olla kolmandad isikud, on tõendatud nt P.J. ja M. S. ütlustega. Nagu punktis 3.3.5 näidatud, ei ole J. S. osalemine maksupettuses ülekantav Södrale. 54. Riigikohus on rõhutanud, et veoselehtede täitmine on vedaja ja/või metsaomaniku kohustus, aga mitte Ostja kohustus. Seetõttu on alusetu väidetavate veoselehtede puuduste etteheitmine Södrale. Asjaolu, et veoselehtede väidetavatele puudustele ei saa maksusumma määramisel tugineda, kinnitab ka Tallinna Ringkonnakohtu otsuse nr 3-07-2540 p-i 17 viimane lõik. 3.3 Kunda terminal - osalemine maksupettuses. 55. Maksuotsuse resolutsioonis on välja toodud kaks alust, mille alusel määrati Södrale täiendavaid makse seoses Kunda terminaliga. Järgnevalt analüüsime, kas esinevad alused sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks. 56. Maksuotsuse kohaselt osales Södra Eesti AS teadlikult ja tahtlikult maksupettuses, kuna on esitanud maksuhaldurile tahtlikult valeandmeid tehingute kohta OÜ-ga Buxtorf, OÜ-ga Tig Mets, OÜ-ga Sim Veod, OÜ-ga Sikast Grupp, OÜ-ga Portoson ja OÜ-ga Mactum Events. Maksuotsuse kohaselt ei ole nende äriühingute poolt esitatud arvete alusel tegelikke tehinguid ei toimunud (maksuotsuse p 2.5, lk 125). Maksuotsusega määratud sisendkäibemaksu summa on 4 246 541,03 krooni. 57. Nagu punktis 3.1.1 märgitud, on Riigikohtu praktikas kujundatud kontrolliskeem, mille abil saab otsustada, kas isik võis osaleda maksupettuses. Oluline on silmas pidada, et nagu igasugune pettus (erinevalt nt eksimusest), saab ka maksupettus olla vaid teadlik ja tahtlik. Mõlemad vaidluspooled ei vaidlusta fakti, et tehingud tegelikult toimusid ja et kaup, st metsamaterjal, oli reaalselt kätte saadud. Seega tuleb alustada kontrolliskeemi teiselt astmelt ehk küsimusest, kes on tegelik müüja. 3.3.1 Södra omandas puidu arvetel märgitud isikutelt. 58. Kaebaja on puidu ostnud arvetel näidatud Müüjatelt. Ei ole tõendatud, et Kaebaja oleks suhelnud isikutega, kes Müüjatele puitu müüsid või kes olid esialgsed metsa omanikud. Maksuotsuses on märgitud, et Södra ise ostis puitu tundumatutelt kolmandatelt isikutelt (maksuotsuse lk 5). Selline väide ei ole tõendatud. Vastupidi, maksuhalduri esindaja kohtuistungil möönis, et kaebaja on puidu ostnud Arvetel näidatud Müüjatelt. Nimelt selgitas maksuhalduri esindaja kohtuistungil: „Firmad [s.o Müüjad] võisid osta tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Välistatud ei ole olukord, kus maksuotsuses kajastatud Södra tehingu partnerid on omandanud puitu tundmatutelt kolmandatelt isikutelt.“(29.04.2010 kohtuistungi protokolli lk 7). 59. Nimetatuga on maksuhaldur omaks võtnud, et Södra ostis puidu Müüjatelt. Seetõttu kaotab tähenduse väide, et kuna puidu esialgne omanik eitab vastava puidu müümist Müüjale, siis ei olnud Müüja võimeline puitu müüma. 60. Seda, et Müüjate näol ongi tegemist tegelike müüjatega kinnitab ka M. A. selgitus, et Müüjate kontodelt võeti raha välja ning maksti isikutele, kellelt Müüjad puidu ostsid (M. A. 23.01.2008 10 ülekuulamise protokolli lk 3). Et sellises olukorras on Müüjate näol tegemist tegelike müüjatega kinnitab ka värske kohtupraktika (Tallinna RK 10.02.2010 otsuse nr 3-07-2250 pp 11 ja 13). Ka maksuhalduri seisukohad kinnitavad, et Müüjate näol on tegemist tegelike müüjatega (29.04.2010 kohtuistungi protokolli lk 8). Eeltoodud kinnitab, et kaebaja ostis puidu Müüjatelt, müügilepingud olid sõlmitud Müüjatega ja tegelik müüja saab olla vaid müügilepingu pool. 61. Maksuhalduri seisukohtadest võib järeldada, et Müüjad olid vahendajateks (maksuotsuse lk 79; kaebuse lk 6 ning p 4.3.6; maksumenetluses antud eriarvamuse lõik 40). Rõhutame, et vahendajateks olemine ei muuda Müüjaid vähem müüjateks ning Södra ei ole ostutehingutes suhelnud isikutega, kellelt Müüjad puitu ostsid. 62. Müük on tsiviilõiguslik instituut. Müügitehingus on lepingupoolteks müüja ja ostja. Ükski teine õigusharu ei anna teistsugust müügitehingu või müüja definitsiooni. Södral olid müügilepingud sõlmitud just arvetel näidatud müüjatega, müügilepingute olemasolu on kinnitamist leidnud juba maksurevisjoni ajal ja seda ei ole Vastustaja kahtluse alla seadnud. 63. Maksuhaldur ei ole selgitanud, milline Ostja eriline teave viitas just sellele, et Müüjate näol ei olnud tegemist tegelike müüjatega (RKHK 20.01.2010 otsuse nr 3-3-1-74-09 p 11). Asjaolu, et J. S. võis arvata, et Müüja omandab metsamaterjali kolmandatelt isikutelt, ei muuda sõlmitud müügilepingut Müüjaga, ei tekita müügilepinguid Ostja ja kolmandate isikute vahele ega tekita käibemaksuseaduse kohast käivet Ostja ja kolmandate isikute vahel. Södra on täitnud kõiki seadusest tulenevaid nõudeid müügitehingute teise poole isiku õigus- ja teovõime veendumiseks. Kui müüja rikub väljapoole maksuseadust jäävaid nõudeid, siis ei tulene sellest, et Ostja pidi teadma, et Müüja ei ole tegelik müüja (RKHK 09.04.2003 otsuse nr 3-3-1-18-10 p 15; RK PJK 06.03.2002 otsuse nr 34-1-1-02 p 16). 64. Kui Vastustaja soovib väita, et müüjateks ei olnud arvetel näidatud Müüjad, vaid keegi kolmandad isikud, siis tuleb tal näidata, kes need kolmandad isikud on. Senimaani tuleb tsiviilõigusliku tehingu müüjaks pidada aga isikut, kellega on sõlmitud kehtiv (ja mitte näilik, nagu varem juba näidatud) müügileping. 65. Kui maksuhaldur suudakski tõendada, kes olid müügilepingute tegelikeks osapoolteks, siis tõusetub küsimus Södra heausksusest. Södra oleks pahauskne, kui ta teadis või pidi teadma, et arvetel näidatud Müüjad ei ole tegelikud müüjad. 3.3.2 Maksupettuses osalenud isikud ei töötanud Södra juhatuse liikmete kontrolli all. 66. Esiteks, võib maksupettusega olla tegemist juhul, kui tehingu teiseks pooleks olevad isikud tegutsesid pettuses süüdistatava poole juhatuse liikmete kontrolli all (RK PJK 06.03.2002 otsuse nr 3-4-1-1-02 p 12). Riigikohus on järjepidevalt pidanud tähtsaks asjaolu, et kontrolli teise isiku tegevuse üle peavad teostama just pettuses süüdistatava isiku juhatuse liikmed. 67. Antud juhul ei ole maksuhaldur Södrale ette heitnud, et Södra juhatuse liikmetel oleks olnud kontroll Müüjate üle. Ka tunnistajad P. J. ja M. S. on oma ütlustega tõendanud, et puudus nii kontroll kui igasugune otsene kokkupuude või teadmine Müüjate tegevusest, v.a müügilepingud, mis laekusid (10.11.2010 kohtuistungi protokolli lk 5- M. S. ja lk 9- P.J. ütlused). 3.3.3. Södra ei saanud maksupettusest mingit ebaharilikku majanduslikku kasu. 68. Maksupettusele viitaks asjaolu, kui Ostja oleks tehingust saanud erilist kasu (RKHK 20.01.2010 otsuse nr 3-3-1-74-09 p 10). Antud juhul pole Södra tehingutest Müüjatega mingit erilist kasu saanud. Södra poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma ei ole tagastatud ostjale või ostjaga seotud isikutele. Södra ei teinud tehinguid sularahas ja Södral puudus sularaha kassa. 69. Asjassepuutumatu ja eksitav on maksuhalduri väide, et kasu all tuleb silmas pidada ka asjaolu, et Södra sai vaidlusaluste tehingute tulemusena puitu. Erilise kasu all maksuõiguslikus mõttes peetakse silmas kui maksupettuse tulemusena saanuks Södra mingit kasu, mida ta maksupettuses osalemata ei oleks saanud. Södra on metsamaterjali ostes ja müües tegelenud oma tavapärase majandusliku põhitegevusega. Södra pole saanud igapäevase majandustegevuse raamesse mittemahtuvat kasu. Asjaolu, et kasu võisid saada teised isikud, sh ka Södra töötajad, ei puutu maksustamise seisukohalt asjasse. 3.3.4 Södra osalemisele maksupettuses ei viita ka muud asjaolud. 11 70. Maksuotsusest ei nähtu, et esineksid muud asjaolud, mis viitaksid Södra seotusele maksupettusega, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. 3.3.5 J. S võimalik teadmine maksupettusest ei ole ülekantav Södrale. 71. Södra suhtes puudub süüdimõistev otsus maksupettuses. Maksuhalduri veendumus, et Södra on osalenud maksupettuses paistab põhinevat usul, et J. S. süüdimõistmisest maksupettuses kokkuleppemenetluses saab tuletada Södra osalemise maksupettuses. Teisisõnu taandub küsimus sellele, kas J.S. võimalikku teadmist maksupettusest on võimalik omistada Södrale. 72. Kohtuistungil ülekuulatud tunnistajad J. S., P.J. ja M. S. kinnitasid, et Södra ei olnud teadlik maksupettuse toimepanemisest (30.03.2010 kohtuistungi protokolli lk 3- J. s. ütlused; 10.11.2010 kohtuistungi protokolli lk 5- M. S. ütlused, lk 9- P. J. ütlused). Tunnistajad on kinnitanud, et Södra taolise ajalooga börsiettevõttele oleks mõeldamatu maksupettuses osalemine. Södra kontserni ja Södra Eesti käivetest moodustas vaidlusaluste tehingute osakaal imeväikese osa ning puudus igasugune vajadus maksupettuses osalemiseks. 73. Maksuhaldur on J. S. töölepingust ja ametijuhendist järeldanud, et tegemist on Södra juhtivtöötajaga ja seetõttu on J. S. teadmine automaatselt ülekantav Södrale. Taoline järeldus on õigusriiklikult erakordselt ohtlik kuivõrd võimaldab sanktsioone rakendada süüküsimust eelnevalt lahendamata. 74. Maksuhalduri viide Riigikohtu lahendile ( RKKKo otsus nr 3-1-1-9-05) ei ole korrektne. Käesolevas maksuvaidluses ei oma kriminaalasjas tuvastatud asjaolud tõenduslikult tugevamat kaalu kui halduskohtumenetluses tuvastatud asjaolud. Kohus peab kõiki tõendeid kogumis hindama. Kriminaalasjas läbiviidud uurimise pinnapealsust kinnitab näiteks asjaolu, et kriminaalasjas on kohtuotsust läbivalt märgitud, et maksupettus pandi toime Södra raamatupidaja M. S. kaasabil ja teadmisel. Taoline järeldus on lubamatu ja eksitav, kuivõrd M. S. ei ole süüdi mõistetud ja teda ei ole isegi kriminaalasjas üle kuulatud. 75. Juriidilise isiku töötaja poolt toimepandu omistamisel tööandjale, tuleb lähtuda KarS § 14 eesmärgist ja tõlgenduspraktikast. Kui karistusõiguslikult ei ole võimalik töötaja poolt toimepandud omistada tööandjale, siis on see võimatu ka haldusmenetluses. Karistusseadustiku §14 kohaselt vastutab juriidiline isik teo eest, mis on toime pandud juhtivtöötaja või pädeva esindaja poolt selle juriidilise isiku huvides. Antud juhul oli teo toimepanijaks terminalijuht J. S. 76. Lahendades küsimust, kas J. S. võib pidada Södra juhtivtöötajaks KarS § 14 tähenduses, tuleb lähtuda identifitseerimisteooriast: selle isiku tegevust peab olema võimalik samastada juriidilise isiku tegevusega. Seda seisukohta on kinnitanud Riigikohus. Juhtivtöötajate puhul on tegemist isikutega, kes kujundavad juriidilise isiku tahet ja kelle vahendusel realiseerib juriidiline isik oma õigusvõimet. 77. Juhtivtöötajal oleks võimalik õigusvastane tegu toime panna just selle tõttu, et tal on olemas teatud õiguspädevus (volitus) selles sfääris, kus ta juriidilise isiku huvides õigusvastase teo toime paneb. Tegu peaks olema seostatav juriidilise isiku tahtekujundaja kooskõlastuse või heakskiiduga, vastasel juhul aktsepteeriksime olukorra, kus juriidilise isiku vastutus ei peakski olema süüline. Pole võimalik leida mõistlikku seletust, miks peab juriidiline isik vastutama süüteo eest, mille on tema esindaja pannud küll toime juriidiliselt isikult tuleneva õiguspädevuse raames ja viimase tegevussfääris, kuid ilma et initsiatiiv oleks tulnud nendelt, kes juriidilise isiku tahet kujundavad (RKKKo otsused nr 3-1-1-97-04 ja 3-1-1-108-06). 78. Süüpõhimõtet järgivas karistusõiguses tuleb füüsilise isiku süüteo omistamise juriidilisele isikule lahendada erinevalt sõltuvalt sellest, kas üksiku süüteo pani toime juriidilise isiku juht (organ, juhtivtöötaja) või pädev esindaja. Süüetteheite tegemiseks tuleb vältimatult tuvastada juriidilise isiku juhtivtasandilt lähtuv panus koosseisupärase teo realiseerimisse. Süüliseks vastutuseks peab juriidiline isik minimaalselt olema teadlik esindaja toimepandavast süüteost, sest vaid sellisel juhul saab talle teha etteheite süüteo toimepanemise ärahoidmata jätmise pärast. 79. Juriidilise isiku vastutus peab aga olema välistatud, kui pädev esindaja paneb süüteo toime organi liikme või juhtivtöötaja heakskiiduta, sest sellisel juhul on pädev esindaja oma tegutsemise ise määranud ning selle eest individuaalselt vastutav. 12 80. Samuti ei ole KarS § 14 lõike 1 koosseis täidetud seetõttu, et J. S. ei tegutsenud juriidilise isiku ehk Södra huvides. Nagu punktis 3.3.3 juba selgitatud, ei saanud Södra vaidlustatud tehingutest erilist kasu ei käibemaksu ega mingis muus vormis. Vastupidi, maksupettusega seostamine võis õõnestada Södra mainet, mis suurde rahvusvahelisse kontserni kuuluva äriühingule, mille emaettevõte on börsil noteeritud, on ainult kahjulik. 81. Södra esitas seonduvalt M. A. selgitustega kohtule põhjalikud seisukohad kaebuse punktis 4.3.2 (c). Maksuhaldur on viidanud, et J. S. on väidetavalt osalenud maksupettuses läbi selle, et Müüjatega seonduvad isikud on talle raha andnud. Samas nähtub maksuhalduri poolt viidatud M. A. selgitustest vastupidine olukord, st Müüjate poolt on raha makstud metsamaterjali müüjatele, kes müüsid puitu Müüjatele, ning mitte Södrale - „[…]toimetasime raha kauba […] müüjale.“(M. A. poolt 23.01.2008 kriminaalasjas antud selgitused). 82. Eeltoodust tulenevalt on alusetu ka M. A. selgitustele tuginev maksuhalduri väide, justkui J. S. oleks olnud teadlik, et Arvetel näidatud Müüjad ei ole väidetavalt tegelikud müüjad. Taolise väite paikapidamatust kinnitab vastustaja esindaja kohtuistungil öeldu – „Firmad [s.o Müüjad] võisid osta tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Välistatud ei ole olukord, kus maksuotsuses kajastatud Södra tehingu partnerid on omandanud puitu tundmatutelt kolmandatelt isikutelt.“(29.04.2010 kohtuistungi protokolli lk 7). 83. Isegi, kui J.S. on osalenud maksupettuses, ei saa sellest järeldada, et maksupettuses oleks osalenud kaebaja (kaebuse punktid 4.1 ja 4.4). Vastavalt TSÜS §-le 133 saab Södrale omistada J.S. teadmise maksupettusest vaid juhul, kui seda saab mõistlikult oodata. On ilmselge, et J.S. ei vahendanud Södrale teavet oma väidetavatest õigusvastastest tegudest, mida pole toime pandud Södra huvides. Teistsugune oleks olukord kui J.S. oleks väidetavad teod toime pannud Södra huvides ning Södra oleks saanud neist kasu. Käesolevas asjas pole maksuhaldur neid asjaolusid tõendanud. Järelikult ei saa J.S. väidetavat teadmist tehingute kohta Södrale omistada ja Södra on olnud tehingutes heauskne (kaebuse lk 14). 84. J.S. väidetavast osalemisest maksupettuses ei saa tuletada Södra osalemist maksupettuses ka seetõttu, et kriminaalmenetluses Södrat süüdi ei mõistetud (kaebuse lk 7 alamärge 34). 85. Maksuhaldur on väitnud, et Müüjate seaduslikud esindajad on nn tankistid. Sellest väitest ei saa teha järeldust, et Ostja oleks osalenud maksupettuses ning samuti puudub alus Ostja maksustamiseks (Tallinna RK 04.09.2009 otsuse nr 3-07-2540 p-d 19 ja 20). 86. J.S. on kõikides ütlustes eitanud maksupettuses osalemist. M. A. ütlused J.S. võimaliku osavõtu kohta on vastuolulised ja ei ole veenvad. J.S. mõisteti süüdi kokkuleppemenetluses. Kokkuleppeid võidakse sõlmida mõlemapoolsete järeleandmiste tulemusena. Seetõttu ei saa kokkuleppemenetlus süüstada isikut, kes kokkuleppes ei osalenud. Sama põhimõte kehtib ka lepinguõiguses: leping ei tekita kunagi kolmandale isikule kohustusi ega võta temalt kunagi õigusi. Södra suhtes lõpetati kriminaalmenetlus enne kokkuleppe sõlmimist. J.S. suhtes tehtud kokkuleppemenetluse otsus ei ole Södrale ega käesolevasse menetlusse ülekantav. 87. Eeltoodut arvesse võttes on ilmselge, et J.S. süüdimõistmisest maksupettuses ei saa tuletada Södra teadmist maksupettusest. Södra ei ole osalenud maksupettuses. 3.4 Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine maksuotsuses toodud asjaoludel on vastuolus Euroopa Liidu õigusega. 88. Viis, millel maksuhaldur piirab Södral sisendkäibemaksu mahaarvamist, on vastuolus Euroopa Liidu õigusega. Euroopa Kohus tegi 6. juulil 2006 otsuse liidetud kohtuasjades nr C-439/04 ja C440/04 (edaspidi nimetatud Alex Kitteli lahend). Kohus rõhutas, et kui kaup tarnitakse heausksele maksukohustuslasele, kes ei teadnud müüjapoolsest pettusest, on tegemist sellise kaubatarnega kuuenda direktiivi (direktiiv 77/388/EMÜ, mis on asendatud direktiiviga 2006/112/EÜ) artikli 5 lõike 1 mõttes, millest tuleneb sisendkäibemaksu mahaarvamisõigus. Samuti on käibemaksu neutraalsuse põhimõttega vastuolus taolisel maksukohustuslasel mahaarvamise mittelubamine seetõttu, et siseriikliku õigusnormi alusel on selline leping avaliku korraga vastuolus ja täielikult tühine, sest müüja eesmärk lepingu sõlmimisel oli ebaseaduslik. 89. Tehinguid, mis iseenesest ei ole seotud käibemaksupettusega, tuleb lugeda maksukohustuslase poolt tehtud kaubatarneteks ja tema majandustegevuseks, sõltumata samas kaubatarnete ahelas 13 osalevast teise ettevõtja kavatsusest ja/või mõne muu selles ahelas osaleva varasema või hilisema tehinguga, mis võib olla seotud pettusega, millest maksukohustuslane ei olnud ega saanud olla teadlik. Selliseid tehinguid teostava maksukohustuslase poolt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei mõjuta ka asjaolu, et samas kaubatarnete ahelas olev varasem või hilisem tehing oli seotud käibemaksupettusega, eeldusel et see maksukohustuslane sellest teaks või peaks teadma. Sama järeldus kehtib juhul, kui selline tehing tehakse müüja poolt sooritatava pettuse käigus. 90. Direktiivi 2006/112/EÜ kohaselt maksustatakse käibemaksuga kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb (direktiiv 2006/112/EÜ art 2 lg 1 punkt a), kusjuures käibe tekkimise kohustuslikeks eeldusteks on:
16. a)lepingulised suhted teenuse osutaja ja tasu maksja vahel;
17. b)tasu kui sellise olemasolu ning
18. c)tasu seos sooritusega. 91. Södra tehingute puhul on kõik kolm eeldust täidetud. Järelikult on Södra ja Müüjate vaheliste tehingute näol tegemist käibemaksuga maksustatavate tehingutega, mille sisendkäibemaks on mahaarvatav. 92. Teadagi on Euroopa Kohus nõudnud käibemaksu maksmist vabasse ringlusesse lubatud varastatud kaubalt ja lubanud sisendkäibemaksu mahaarvamist enne müüki varastatud kaubalt. Samuti on kohtupraktikaga lubatud maksustada käibemaksuga ka selliste kaupade müüki, mille käive on üldjuhul keelatud (Euroopa Kohtu otsused asjades nr C-283/95; C-3/97; C-455/98 jt). Pelgalt see asjaolu, et kaubakäive on õigusvastane või et kaubaga tehti mingis tarnelülis õigusvastast tehingut või toimingut, et paiguta kogu tarneahelat väljapoole käibemaksu mõjusfääri ega põhjusta sisendkäibemaksu mahaarvamise keeldu. 93. Erandiks on näilikud tehingud, ehk sellised tehingud, mille eesmärgiks ei olnudki ettevõtlus, vaid mis olid suunatud puhtalt käibemaksupettusele. Pettuse eesmärgil tehtavad tehingud on direktiivi 2006/112/EÜ kohaselt väljaspool käibemaksu mõjusfääri. 94. Södra tehingud ei olnud näilikud. Tehingute poolte eesmärgiks ei olnud jätta muljet tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahtsid. Södra eesmärgiks oli saada puitu, mida tal oli reaalselt vaja oma ettevõtluseks ja mis hiljem ka müüdi edasi klientidele, genereerides seeläbi maksustatavat käivet. 95. Seega oleks Södra tehingutelt käibemaksu mahaarvamise keelamine selges vastuolus nii direktiiviga 2006/112/EÜ kui ka Euroopa Kohtu praktikaga. Vastupidisele seisukohale asumine tähendaks Euroopa Lidu õiguse tõlgendamist siseriiklikult, mis on aga keelatud, kuna Euroopa Liidu õigust saab tõlgendada vaid Euroopa Kohus. Juhul kui kohus nõustub maksuhalduri käsitlusega sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramisel, eeldaks vastuolu tuvastamine siseriikliku tõlgenduse ja Euroopa Liidu õiguse vahel Euroopa Kohtu poole pöördumist. 3.5 Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine piirab asutamisvabadust ja kapitali vaba liikumist Euroopa Liidus. 96. Euroopa Liidu liikmena peab ka Eesti Vabariik austama asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumise põhimõtet. Nimetatud vabadusi piiramine on vastuvõetav vaid juhul, kui see on proportsionaalne piirangu eesmärki silmas pidades. Södra kuulub rahvusvahelisse kontserni, mille teised äriühingud on asutatud Rootsis, Lätis jt Euroopa Liidu riikides. Seega juhul, kui Södrale pannakse maksukohustusi või piiratakse maksu mahaarvamise õigust, mida Euroopa Liidu õigus ette ei näe, või pannakse Södrale seadusega lubatud maksu mahaarvamise õiguse realiseerimiseks ebamõistlikult koormavaid nõudeid, on tegemist Euroopa Liidu põhiõiguste hartas nimetatud vabaduste riivega. 97. Maksuhaldur piirab Södra käibemaksu mahaarvamise õigust, mis on tagatud nii Eesti siseriikliku õiguse kui ka Euroopa Liidu õigusega. Lisaks paneb käibemaksu tagastamise sõltuvusse selliste nõuete täitmisest, mida äriühingul ei olegi võimalik mõistlike pingutustega täita. Samadel alustel määrati Södrale ka ettevõtte tulumaks, põhjendusel, et tehingud, millelt ei ole sisendkäibemaks mahaarvatav, ei ole seotud Södra ettevõtlusega. 14 98. Punktis 3.2.2 on põhjalikult käsitletud, milles seisnevad maksuhalduri poolt esitatud nõuded, mida ei ole võimalik täita mõistlike pingutustega. 99. Seega riivab Maksuhaldur oma tegevusega asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumise põhimõtet, mis ei saa Euroopa Liidu liikmesriigis aktsepteeritav olla ja mis võib tingida menetluse Eesti Vabariigi vastu. 4. Ostja maksustamisel ei tohi olla karistuslikku iseloomu. 100. Maksuhalduri poolt Södra maksustamine on tingitud üksnes sellest, et Müüjad on tõenäoliselt jätnud riigile käibemaksu maksmata. Kui Müüjad oleks müügitehingutelt käibe deklareerinud ja käibemaksu riigile maksnud, siis vaevalt oleks maksuhaldur Södrale maksu määranud. Seega sisuliselt karistab maksuhaldur kaebajat täiendava maksusummade määramisega põhjusel, et Müüjad pole käitunud seadusekuulekalt. Müüjate võimalike rikkumiste tõttu Ostja maksustamine on aga selges vastuolus nii Riigikohtu (RKHK 16.04.2003 nr 3-3-1-29-03 p 10), Euroopa Kohtu (12.01.2006 Euroopa Kohtu otsus ühendatud asjades nr C-283/95; C-355/03 ning C-484/03 p 54) kui ka värske Euroopa Inimõiguste Kohtu praktikaga. Veelgi enam Euroopa Inimõiguste Kohus on olnud imestunud, miks maksuhaldur maksustab Ostjat olukorras, kus peaks maksustama Müüjat (18.03.2010 Euroopa Inimõiguste Kohtu otsus asjas nr 6689/03, p 23). 101. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangud on reguleeritud Käibemaksuseaduse paragrahvis 31. See säte ei näe ette sisendkäibemaksu mahaarvamiseks sellist piirangut, mida Maksuotsuses väidetakse olevat. Sellise piirangu asemel näeb seadus ette kolmanda isiku vastutuse maksuõigusrikkumise tagajärjel tekkinud maksuvõla eest, mis on sätestatud maksukorralduse seaduse paragrahvis 41. See säte võimaldab maksuvõlga sisse nõuda isikult, kes, olemata ise maksukohustuslane, on osa võtnud maksukuriteo toimepanemisest. Kolmanda isiku vastutus maksukohustuslasega on küll solidaarne, kuid alles alates sellest hetkest, mil isik on sellises maksukuriteos süüdi mõistetud, millega kaasnes maksukohustuslase poolt maksude maksmata või kinni pidamata jätmine. 102. Kolmas isik (Södra) vastutaks Müüjate poolt riigile tasumata käibemaksu eest ainult siis, kui Södra oleks süüdi mõistetud maksualase kuriteo toimepanemise eest. Muul juhul kolmandad isikud maksuõigusrikkumise tagajärjel tekkinud maksuvõla ees ei vastuta. Södrat ei ole süüdi mõistetud maksualase kuriteo toimepanemise eest. Södra ei vastuta müüjate poolt tasumata käibemaksu eest. 103. Maksustamine ei tohiks olla karistusliku iseloomuga. Karistusliku iseloomuga meetmeteks on Eesti õiguses kahjunõuded ja trahvid. Maksumenetluses saab rakendada vaid viimaseid, kahjunõudeid maksumenetlus aga ei tunne. Kahjunõuded esitati Södrale tsiviilkohtumenetluses, mis oli seotud kriminaalmenetlusega. Kriminaalmenetlus lõpetati oportuniteedi põhimõttel ja sellest ei saa enam uusi nõudeid tekkida. Tsiviilkohtumenetluses esitatud nõuded on Södra täiel määral täitnud. Seega peaks nüüdseks olema välistatud olukord, kust samade tehingute alusel esitatakse Södrale muid karistusliku iseloomuga nõudeid. 5. Kokkuvõte Maksuhaldur pole suutnud tõendada, et Södra oleks osalenud maksupettuses, rikkunud hoolsuskohustust või teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. Maksuhalduril on tekkinud vaid mõningad kahtlustused, mis pole aga kinnitust leidnud. Vastupidi, tõendatud on see, et Södra on käitunud heauskse ostjana ning saanud seejuures Müüjatelt Arvetel näidatud puidukogused. Kui Müüjad ei ole käitunud seadusekuulekalt, siis peaks maksuhaldur oma nõuded pöörama Müüjate vastu ning mitte võtma kõige lihtsamat ohvrit, kus „on raha“. Nii karistatakse võimalike kohalike pättide töö eest 50 000 osanikuga lugupeetud kontserni ja tööandjat. Käibemaks on reguleeritud Euroopa Liidu tasandil. Juhul kui kohus soovib tõlgendada Euroopa Liidu õigust , tuleks pöörduda Euroopa Kohtu poole. 6. Taotlused: 1. tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 28.10.2009. a maksuotsus nr 12.23/005452-8; 2. jätta menetluskulud vastustaja kanda. Välja mõista vastustajalt kaebuse esitaja kasuks kantud menetluskulud kokku 2 070 361,91 krooni (132 320,24 EUR). 15 VASTUSTAJA VASTUVÄITED 1. Käibemaksu määramise õiguslikest alustest üldiselt PMTK selgitab, et käibemaksu puhul on oluline kuludokument ehk arve. Käibemaksu osas on oluline tuvastada, kes on tegelik müüja ja kas ta on käibemaksukohustuslane. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks puudub ostjal õigus, kui ta teadis või pidi teadma, et tehingu teiseks pooleks ei ole arvel näidatud käibemaksukohustuslane. Käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata (RKHK 02.12.2004 otsus nr 3-3-1-50-04, p 16 ja 06.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06, p 12 ja 14). Kui müüjal tekib maksustatav käive, siis on tal sellelt käibelt käibemaksu tasumise kohustus. Nimetatud kohustusele korrespondeerub ostja õigus sisendkäibemaks maha arvata. KMS alusel on maksustatavast käibest sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused järgmised: 1) tegemist on käibemaksukohustuslase maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega; 2) maksustatava käibe jaoks soetatud kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; 3) esitatud arved vastavad KMS §-s 37 sätestatud nõuetele; 4) kaup või teenus on ka reaalselt soetatud arvel näidatud isikult. Kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus on KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt käive. Tegemist on maksustavava käibe jaoks tehtud kulutusega juhul, kui kaup või teenus ka reaalselt eksisteeris. Maksuhaldur märgib, et käibemaksu neutraalsuse põhimõte tähendab kooskõla ettevõtjate käibemaksu tasumise ja sisendkäibemaksu mahaarvamise vahel. Kuigi ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust, s.t et kahe ettevõtja vaheline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks. Olukorras, kus müüja kajastab arvetel tegelikkuses mittetoimunud tehingut, puudub ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. See on kooskõlas käibemaksu neutraalsuse põhimõttega, et kui käivet ei ole toimunud, ei saa tekkida ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kaup või teenus on ka reaalselt soetatud arvel näidatud isikult – see on sisuline kriteerium, mille kohaselt on oluline arvel näidatud müüja ja tegeliku müüja kokkulangemine. Kaebuse esitaja seisukoht sellest, et seadus ei näe ette sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise aluseid juhuks, kui KMS §-le 37 formaalselt vastav arve on olemas, tugineb seaduse ühekülgsel tõlgendamisel ning ei arvesta seaduse eesmärgiga. Vastustaja on seisukohal, et KMS § 37 kohaselt on primaarne tehingu toimumine arvel näidatud isikuga. Juhul, kui arve on küll formaalselt korrektselt täidetud, kuid arve sisu ei vasta tegelikule majandustehingule, ehk tehingut ei ole sõlminud arvel näidatud pooled, ei ole tegemist nõuetekohase arvega. Käibe tekkimise aluseks ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on vajalik asjaolu, et üks käibemaksukohustuslane müüb teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat kaupa või osutab teenust. Kui see sisuline kriteerium on täitmata, on ka sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine õigustatud. Põhjendamatu on tõlgendada KMS § 37 viisil, kus formaalselt korrektselt täidetud arve tagab äriühingule alati sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Siinjuures tuleb aga eristada olukorda, kus ostja põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga. Sellisel juhul on heauskne ostja teinud endast kõik oleneva, et tagada tehingu vastavus arvel näidatule (RKHK 05.06.2006 otsus nr 3-3-134-06). Käesoleval juhul aga sellise olukorraga tegemist ei ole, mistõttu ei ole ka põhjust rääkida sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamisest. Kaebuse esitaja seisukohadega nõustumine viiks olukorrani, kus majandustehingu sisu jääb tahaplaanile ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekiks alati juhul, kui arved on formaalselt nõuetekohaselt täidetud. Sellisel viisil ei oleks tagatud käibemaksu neutraalsuse põhimõte, kuna sisendkäibemaksu mahaarvamine ja käibemaksu tasumine ei oleks enam vastastikuses seoses. Samuti viiks eelnimetatud seisukohtade eiramine selleni, et ostja ja müüja saaksid kokkuleppel 16 vormistada mistahes kuludokumendi, millel puudub majanduslik sisu ehk millel kajastatud majandustehingut ei ole tegelikkuses toimunud, võimaldades ostjal saada alusetult tagasi käibemaksu. Kui ostja teab, et mõni nimetatud eeldustest ei ole täidetud – ostja on pahauskne – siis puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kui ostja on eelnevalt aga sisendkäibemaksu maha arvanud, siis on täiendava käibemaksu määramise aluseks KMS § 38 lg 1 koostoimes KMS §-ga 24. Eeltoodut antud vaidlusele kohaldades – Södra Eesti AS on rikkunud käibemaksusumma õigeaegse tasumise kohustust ja see on ka maksu määramise õiguslik alus. 2. Maksupettus – tehingud OÜ-dega Buxtorf, Tig Mets, Sim Veod, Sikast Grupp, Portoson, Mactum Events. Eeltoodut kõnesolevale maksuasjale kohaldades järeldub, et kui maksuhaldur on tõendanud, et Södra Eesti AS teadis, et arvel näidatud äriühingud ei ole kauba tegelikud müüjad, s.t Södra Eesti AS ei ole heauskne, puudub Södra Eesti AS-l õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Vastustaja rõhutab, et müüja käibemaksukohustuslasena registreeritus ei anna ostjale automaatselt õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Käibemaksukohustuslasena registreerimine puudutab sisendkäibemaksu mahaarvamise formaalset külge. Sisendkäibemaksu saab maha arvata aga juhul, kui lisaks on täidetud ka sisulised eeldused. See tähendab seda, et arvetel oleks tulnud kajastada tegelikud müüjad. Kuivõrd Södra Eesti AS seda eeldust teadlikult täitnud ei ole, puudub tal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Tallinna Ringkonnakohus nimetanud asjaolude kataloogi, mis viitavad maksupettusele: „Tehingute kohta tuvastatud asjaoludest lähtudes on ilmne, et Altlaane Ehituse OÜ-d kasutati fiktiivsete arvete esitamiseks sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamise eesmärgil. Selline tegevus eeldab arvete väljastaja majandustegevust korraldavate isikute tegutsemist kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel, ning arve väljastajale käibemaksuna tasutud rahade liikumist ostja kontorolli alla, kes pöörab need enda või temaga seotud isikute majanduslikuks kasuks. Riigikohtu lahendis viidatud ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega või andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha, on näited faktilistest asjaoludest, mil nimetatud kokkulepete olemasolu ning ostja majandusliku kasu saamine on eriti ilmne. Ostja osalust maksupettuses on võimalik tuvastada ka muude asjaolude kaudu, mis näitavad ostja teadlikkust sellest, et arvel näidatud majandustehingut ei ole arvel näidatud müüjaga aset leidnud, ning seda, et arve väljastajale tasutud ja riigieelarvesse maksmata käibemaksusumma on tõenäoliselt ostja käsutusse jõudnud.” (RKHK 02.10.2003 otsus nr 3-3-1-50-03, p 10). Muude maksupettuses osalemisele viitavate asjaolude hulgas on Tallinna Ringkonnakohus nimetanud veel seda, et „arved väljastanud äriühingute esindajad kinnitavad, et äriühingud väljastavad maksupettuse toimepanemiseks fiktiivseid arveid. Nende ütlustega haakuvad ja muudavad need usaldusväärseks järgmised asjaolud – müüjana näidatud äriühingul reaalse majandustegevuse puudumine (töötajad, seadmed vms), väljastatud müügiarvel käibemaksu deklareerimata ja tasumata jätmine, arvete alusel ülekantud summade kohene sularahas väljavõtmine müüjana näidatud äriühingu pangaarvelt või siis muu sellesarnaste tunnustega äriühingu pangaarvelt, kuhu need summad müüjana näidatud äriühingult koheselt on edasi kantud, andmed, mis räägivad vastu arvetel näidatud teenuse kasutamisele ostja ettevõtluses. Apellandil ostjana on majanduslik huvi maksupettuses osaleda, sest majanduslikku kasu saab ta arvete alusel enda maksustatavast käibest alusetult maha arvatud sisendkäibemaksust ning arvel näidatud väljamakselt tulu- vm maksukohustusest kõrvalehoidumisest.”. Samas lahendis on kohus leidnud, et „kui need maksuhalduri esiletoodud asjaolud põhinevad tõenditel, on põhjendamatu nõuda, et maksuhaldur esitaks veel otsesed tõendid müüjale tasutud raha apellandi esindajale üleandmise ning apellandi esindaja poolt müüja esindajale juhiste andmise fakti kohta.”(TRK 30.10.2007 otsus nr 3-06-1645, p 6). Riigikohus on lahendis 3-3-1-32-09 selgitanud järgmist: „Kolleegium leiab, et kui tuvastatakse müüjate reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, 17 kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Kolleegium leiab, et sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on "ostnud" fiktiivse arve "arvevabrikult", on "varifirma" loomine toimunud "arvevabrikuga" seotud isikute poolt ning "varifirma" ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur "erilist sidet" tuvastada.”(RKHK 09.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09, p 12). Seoses tõenditega on kohtud väljendanud ka järgmist: „Apellandi väited, nagu poleks tema osalemist maksupettuses, sh müüja tegutsemist apellandi käsutusse tagasijõudmist, tõendatud ühegi konkreetse tõendiga, on ebaõiged ning viivad ekslikule arusaamale, nagu peaks maksuhaldur, tuginemaks ostja osalusele maksupettuses, tõendama ära kõik ostja poolt maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilised asjaolud ja seda otseste tõenditega. Selline nõue on põhjendamatu.”(Tallinna RK 31.08.2009 otsus nr 3-06-1941, p 7). Eeltoodud kohtupraktikale tuginedes võib asuda seisukohale, et maksupettuse korral ei ole maksuhalduril kohustust tõendada, kas, millisel viisil ja kelle kaudu jõudis sularaha tagasi kaebajani. Teiste sõnadega ei ole sularaha ostjani tagasijõudmise tõendamine maksupettuse tuvastamise imperatiivseks eelduseks. Sellegipoolest on antud asjas selliselt rahaliikumist oma ütlusega kinnitanud (M. A. 13.06.2008, T. R. 04.06.2008 ja M. K. 24.01.2008 seletused). Södra Eesti AS on kohtumenetluses asunud ka seisukohale, et kauba edasimüük tõendab kauba ostmist Maksuotsuses kajastatud äriühingutelt ja välistab maksupettuse. Vastustaja leiab, et selline seisukoht on väär ja põhjendamata. Samuti on see seisukoht vastuolus kehtiva kohtupraktikaga. Tallinna Ringkonnakohus lahendis nr 3-06-898 leidnud, et: „Asjaolu, et kaebaja on vaidlusaluste tehingutega väidetavalt omandatud metalli edasi müünud, ei välista kuidagi tema osavõttu maksupettusest. Ainuüksi kauba saamine ja edasimüümine ei kinnita, et kaup on saadud raamatupidamisdokumentides kajastatud müüjalt ning et ostjal puudus teave pettuse kohta. Arvestades Riigikohtu halduskolleegiumi 5. juuni 2006 otsuse nr 3-3-1-34-06, p 12, seisukohti, ei piisa tehingu fiktiivsuse ja kaebaja informeerituse ümberlükkamiseks kaebaja poolt kauba kättesaamise ja edasimüümise tõendatusest.”(Tallinna RK 13.11.2008 otsus nr 3-06-898, p 32). Seoses Maksuotsuse motiveeritusega juhib Vastustaja tähelepanu, et Maksuotsuse punktis 2.2 on selgesõnaliselt punkthaaval välja toodud asjaolud, mis kinnitavad maksuhalduri seisukohta Södra Eesti AS osalemisest maksupettuses, sealhulgas: - Väidetavate tehingupartnerite majandustegevuse puudumine; - Väidetavate tehingupartneritega seotud isikute selgitused selle kohta, et M. O., K. K. ja M. A. organiseerisid uusi äriühinguid otsides juhatuse liikmeteks isikuid, kes sobisid nende poolt korraldatud fiktiivse äritegevusega; - Katastriüksuste omanike selgitused, kes on oma seletustes öelnud, et nad ei ole eelmainitud osaühingutega tehinguid teinud ning kinnitavad oma vastuseid dokumentidega, milledest nähtub, et metsaomanikud on tõepoolest müünud metsamaterjali kuid teistele isikutele või ei ole metsamaterjali üldse müünud; - Veoselehtedel märgitud vedajate selgitused, mis kinnitavad, et vedajad teostasid vedu AS Södra Eesti tellimusel; - Asjaolu, et AS Södra Eesti raamatupidamises kajastatud osade veoselehtede OÜ-lt Buxtorf, OÜ-lt Tig Mets, OÜ-lt Sim Veod ja OÜ-lt Sikast Grupp kohaselt on soetatud metsamaterjali veo lähtekohaks märgitud Koeru laoplats, mis kuulus AS-le Natural, kuid kes teatas, et ei ole sõlminud korralduses nimetatud isikutega ja ettevõtetega lepinguid laoplatsi rentimise ja kasutamise kohta; - AS Södra Eesti raamatupidamises kajastatud dokumendid A. J.´e allkirjaga alates 15.01.2007 on võltsitud ja sellest oli teadlik ka AS Södra Eesti; 18 - AS Södra Eesti raamatupidamises kajastatud 14.12.2007 veoselehe nr PR-07 ja 04.12.2007 veoselehe PR-03 võrdlemisel OÜ Vilkest poolt esitatud samade veoselehtedega selgus, et eelmainitud veoselehtedel on suurendatud metsamaterjali koguseid ja seda said teha ainult AS Södra Eesti töötajad (vt maksuotsuse lk 85-86). - OÜ Buxtorf, OÜ Tig Mets, OÜ Sim Veod, OÜ Sikast Grupp, OÜ Portoson ja OÜ Mactum Events olid M. O. ja K. K. poolt loodud variäriühingud, mille juhatustesse olid värvatud isikud, kes tegelikult äriühingute juhtimisega ei tegelenud. Seega ei olnud OÜ Södra Eesti tehingute tegelikuks teiseks pooleks OÜ Buxtorf, OÜ Tig Mets, OÜ Sim Veod, OÜ Sikast Grupp, OÜ Portoson ja OÜ Mactum Events. Kokkuvõtvalt: iseenesest asjaolu, et ostjale on teada, et arvetel kajastatud müüjad ei ole tegelikud müüjad, ei pea olema tõendatud otseste tõenditega. Maksupettust võivad kinnitada ka paljud muud asjaolud, sealhulgas tunnistajate seletused, mis ei ole kaebaja poolt ümber lükatud. Samuti kinnitab ülalviidatud kohtupraktika, et kõikide maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktiliste asjaolude tõendamiskoormuse panemine maksuhaldurile ei ole põhjendatud, kuna maksupettuse asjaolude kohta on selle konspiratiivse iseloomu tõttu tihti raske leida otseseid tõendeid. Ülaltoodust ilmneb veel, et maksupettuses osalemisele on võimalik tugineda ka juhul kui kaup või teenus on ka reaalselt liikunud. Maksupettuse tõendamise korral kuuluvad tasumisele nii tulu- kui ka käibemaks. Kauba edasimüük ei saa olla maksupettust välistavaks asjaoluks. Täiendavalt on oluline, et kui ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduril õigus maksustada sellisele müüjale makstud tasu kui ettevõtlusega mitteseotud kulutus. Seega ei saa kauba olemasolu maksupettuse juhtumitel välistada tulumaksu määramist (RKHK 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 18). Kõnesoleval juhul on tegemist olukorraga, kus ei ole selge, mille eest on äriühingutele väljamaksed tehtud, kuna maksuhaldur on tuvastanud, et äriühingud ei olnud arvetel näidatud tehingute tegelikuks pooleks. Teisisõnu on tegemist olukorraga, kus kuludokument ei kajasta majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel ja väljamakse on tehtud teadlikult mittetegelikule müüjale. Seega on tulumaksu määramine põhjendatud. 3. Hoolsuskohustuse rikkumine – OÜ-dega Rem Consult, OÜ XL Elektron, OÜ Thermotalo, OÜ Trancas Trade ja OÜ Bergvik. Maksustamisel on oluline piiritleda maksupettust ja hoolsuskohustuse rikkumist. Nimelt on hoolsuskohustuse ja maksupettuse tõendamise ese erinev. Hoolsuskohustuse juhtudel on maksukohustuslane eelduslikult heauskne ning sisendkäibemaksu mahaarvamise mittelubamine tugineb asjaolule, et ostja ei ole käitunud piisavalt hoolsalt tegemaks kindlaks, kas müüja puhul on tegemist tegeliku müüjaga ja käibemaksukohustuslasega. „Maksusuhetes iseloomustab pahausklikkus eeskätt olukorda, kus ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Puudused hoolsuskohustuse täitmisel või hea äritava järgimisel ei tähenda tingimata pahausklikkust maksukohustuste täitmisel.”(RKHK 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 15). Hoolsusnõuete täitmata jätmine takistab tehingute tegeliku majandusliku sisu tuvastamist, mistõttu on see oluline. „Asjakohaste hoolsusnõuete täitmine on vajalik maksusuhetes oluliste asjaolude kohta tõendite kogumiseks, et olukorras, kus maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus tehingute toimumise või nende tingimuste osas, saaks maksukohustuslane oma väiteid tõenditega kinnitada. Sellise põhjendatud kahtluse eiramine poleks maksuõigussuhete tuvastamisel kooskõlas maksustamise ja maksumenetluse põhimõtetega.”(RKHK 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-1810, p 16). „Maksusuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust võib maksuhalduri põhjendatud kahtluse korral mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu. Kolleegium rõhutab, et maksusuhetes on asjakohased ja olulised need hoolsuskohustused, mille täitmine annab teavet maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude kohta, kusjuures selline hoolsuskohustus peab tulenema seadusest või heast äritavast.” (RKHK 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 16). 19 Tallinna Ringkonnakohus on lahendis nr 3-07-2282 märkinud, et “käibemaksu määramiseks on oluline välja selgitada, kas maksukohuslane on sisendkäibemaksu maha arvanud KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel ja kas tehingu teine pool on käibemaksukohuslane. Kui maksumenetluses selgub, et arvel näidatud isikuga ei ole tegelikult tehingut tehtud ning tegelik tehingupartner ei ole teada, on ostjal õigus sisendkäibemaks maha arvata üksnes siis, kui ta heas usus eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks.”(Tallinna RK 21.11.2008 otsus nr 3-07-2282, p 10). Riigikohtu praktika sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise kohta on hästi kokku võetud Tallinna Ringkonnakohtu lahendis nr 3-06-1928: “Olukorras, kus ostja tasub müüjale käibemaksu ega ole heas usus käitudes teadlik müüja käibemaksupettusest ega tehingu teeseldusest, ei ole maksuhalduril siiski õiguslikku alust sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata. Kui vorminõuetele vastaval arvel müüjana märgitud isik on kantud käibemaksukohustuslaste registrisse, ei pea müüjale käibemaksu tasuv ostja kontrollima müüja esindaja volitusi ega seda, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt, eeldusel, et ostja on tegutsenud heas usus. Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi. Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi müügitehingu vormistamiseks või ostjale kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust ja ostja jätab sellised kohustused täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et tehing toimus ka tegelikult ja kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude või tehingu vormistamiseks kehtestatud nõuded täitmata ega suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole silmas pidanud nõutavat ja tavapärast hoolsust. Ka siis, kui teenuse eest tasutakse suures summas sularahas ja ei tuvastata raha saanud isikut, kusjuures väidetav müüja eitab oma osalemist tehingus, on tegemist ostja sellise hoolsusnõude rikkumisega, mis võib kaasa tuua käibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamise (RKHK 03.06.2004 otsus nr 3-3-121-04, p 15; 02.10.2003 otsus nr 3-3-1-50-03; 20.06.2003 otsus nr 3-3-1-49-03, p 18; 02.06.2003 otsus nr 3-3-1-40-03, p 9; 09.05.2003 otsus nr 3-3-1-19-03, p 12; 16.04.2003 otsus nr 3-3-1-29-03, p 9). Kokkuvõtvalt puudub maksukohustuslasel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus muuhulgas siis, kui või kui maksupettuse tõttu ei ole maksukohustuslane arvel näidatud müüjalt tegelikult kaupa või teenust ostnud ning maksukohustuslane teadis maksupettusest või tal oleks hoolsuskohustuse järgmise korral pidanud tekkima kahtlus, et müüja pani toime maksupettuse.”(Tallinna RK 22.05.2008 otsus nr 3-06-1928, p 9). Sama ringkonnakohus on lahendis 3-06-1633 täpsustanud, et “isik ei pidanud teadma, et tehingu tegelikuks pooleks ei ole arvetel näidatud isik juhul, kui talle ei ole sellele viitavaid asjaolusid selgunud ka siis, kui ta tehingu teostamisel käitus nõutava hoolsusega. Nõutav hoolsus võib tähendada nii sedalaadi tehingute puhul
19. a)äris tavapärast hoolsust või ka
20. b)väljaspool maksuõigust olevast õigusaktist antud tehingu liigi suhtes tulenevate nõuete täitmist. Sellise nõutava hoolsuse järgimise tõendamise koormis lasub sisendkäibemaksu maha arvata soovival ostjal.”(Tallinna RK otsus asjas nr 3-06-1633, p 6). Oluline on märkida, et R.S. on maksumenetluses selgitanud, et päritoludokumentide juurde nõutakse alati metsateatist. Ka 29.04.2010. a kohtuistungil kinnitas tunnistaja, et metsateatisi nõutakse, kuid kui neid ei esitata, siis lepitakse vaid lepinguga. Eeltoodust nähtub, et metsateatise kontrollimist pidas Södra Eesti AS ise tegelikkuses vajalikuks ja põhjendatuks. Samas, nagu nähtub Maksuotsusest, metsateatise olemasolus alati ei veendutud. “Ainuüksi arvete jms dokumentide esitamisega ei ole võimalik tõendada tehingute toimumist ja seda eriti juhul, kui tehingu teiste poolte esindajad on tunnistanud, et kõik ostjale esitatud dokumendid, s.h veoselehed, on võltsitud ja sisaldavad valeandmeid. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et väidetavalt heas usus ostja oleks äris nõutava ja tavapärase hoolsusega kauba vastuvõtmisel pidanud 20 tuvastama, et tegelikult ei ole tegemist arvel märgitud müüjaga.”(Tartu RK 08.04.2008 otsus nr 307-1488). OÜ-sid Rem Consult, OÜ XL Elektron, OÜ Thermotalo, OÜ Trancas Trade ja OÜ Bergvik puudutavate tehingute osas on eelkõige oluline hinnata, kas Södra Eesti AS on piisaval määral täitnud metsaseadusest ja äris tavapärasest hoolsusest tulenevaid hoolsusnõudeid. Eeltoodut käesolevale asjale kohaldades järeldub, et kuivõrd Södra Eesti AS ei ole täitnud piisavalt hoolsuskohustust, siis puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Maksuhaldur on selgitanud, et tehingute teostamist OÜ-dega Rem Consult, OÜ XL Elektron, OÜ Thermotalo, OÜ Trancas Trade ja OÜ Bergvik iseloomustab järgmine: dokumentidel puuduvad katastrinumbrid ning vedamise aluseks olevad aktid on puudu (OÜ Rem Consult); puuduvad metsateatised (OÜ XL Elektron); metsamaterjali omandamise alused ei ühti, puudu on omandamise alusdokumendid (OÜ Thermotalo); aktidel ja veoselehtedel on kinnistute numbrid erinevad (OÜ Trancas Trade); puuduvad metsateatised (OÜ Bergvik). Arvestades, et R. S. 25.08.2008 seletustest tuleneb, et metsateatisi kontrolliti alati, kuid reaalselt neid kõikides episoodides olemas ei ole, kinnitab üheselt hoolsuskohustuse ebapiisavat täitmist. Maksuhaldur juhib veelkord tähelepanu, et soetatud metsamaterjali seaduslikkuse kontrollimine on ostja kohustus 2006 kehtinud Metsaseaduse §-le 33 ja 2007 kehtinud Metsaseaduse §-le 37 vastavalt ja seda ei ole AS Södra Eesti vaidlustanud. Sealjuures võib soetatud metsamaterjali seaduslikkuse kontrollimisel tugineda metsaseaduse § 33 lg-s 3 ja § 37-lgs 3 toodud dokumentidele. Lisaks tuleb arvesse võtta Keskkonnaministri 17.märtsi 1999 määrust nr 30 (kehtinud 2006.
21. a)ja Keskkonnaministri 21.detsembri 2006 määrust nr 84 (jõustunud 01.01.2007). Maksuhalduri hinnangul tuleneb MS-st ja eeskirjadest kokkuvõtlikult metsamaterjali või raieõiguse omandajale kohustus kontrollida, kas metsamaterjali või raieõiguse võõrandaja valdus on seaduslik või mitte. Selline nõue eeldab metsamaterjali vahendajalt ostmise korral seda, et metsamaterjali omandaja kontrolliks, kas eelmise tehingu (st vahendaja poolt metsamaterjali või raieõiguse varasema soetamise) kohta on olemas nõuetekohaselt vormistatud dokumendid, mis tõendaksid, et müüja omandas müüdava metsamaterjali või raieõiguse seaduslikult (st tal olid omakorda olemas piisavad andmed selleks, et kontrollida temale metsamaterjali või raieõiguse müünud isiku valduse seaduslikkust). Näidisloetelud dokumentidest, millega on valduse seaduslikkust võimalik tõendada ja mida ostja peab seega kontrollima, olid sätestatud 2006 MS § 33 lg-s 3, 2007 § 37- lg-s MS-s ning eeskirjades. 2006 MS § 33 lg-t 3, 2007 MS § 37 lg-t 3 ega eeskirju ei saa tõlgendada selliselt, et alati piisab tingimata üheainsa loetelus toodud dokumendi esitamisest. Tegemist on alternatiivse loeteluga, kuid tuleb silmas pidada, et lisatud dokumendid peavad kogumis veenvalt tõendama, et müüja on metsamaterjali valduse saanud seaduslikult. Eeltoodu tuleneb üheselt ka Keskkonnaministeeriumi vastustest teabenõuetele. Samas ei tulene 2006 MS-st, 2007 MS-st ega eeskirjadest nõuet, et ostja peaks hakkama metsamaterjali eelneva mitmekordse edasimüümise korral kontrollima ka varasemate tehingute sisulist korrektsust. Selline nõue ületaks juba oluliselt mõistlikku hoolsuskohustust ning nimetatud nõude reaalse täitmise võimalikkus oleks problemaatiline, sest metsamaterjali omandajal puudub erinevalt näiteks maksuhaldurist võimalus nõuda varasemate tehingute osalistelt tehingute selgitamist või nende kohta andmete esitamist. Maksuhaldur märgib, et ka käesolevas asjas vaidlustatud maksuotsusest ei tulene, et maksuhaldur eeldaks, et metsamaterjali omandaja peaks kontrollima kogu eelneva tehingute ahela kõigi lülide korrektsust. Maksuhaldur leiab, et metsamaterjali omandajalt tuleb esmajoones oodata seda, et ta ei aktsepteeriks valduse seaduslikkuse tõendamiseks puudulikke ja vastuolulisi dokumente. Maksuhalduri hinnangul on ostjalt võimalik ja mitte ülemääraselt koormav eeldada, et ta nõuaks temale metsamaterjali tarnivalt isikult selliste dokumentide esitamist, mis tõendaksid müüdava metsamaterjali seaduslikku valdamist müüja poolt. Kui ostja dokumentide esitamist ei nõua või lepib puudulikult täidetud dokumentidega või ei pööra tähelepanu esitatud dokumentidest nähtuvatele ilmsetele vastuoludele, siis ei ole ta näidanud üles piisavat hoolsust ja peab leppima sellega, et tal 21 puudub võimalus tehingult sisendkäibemaksu maha arvata, vaatamata sellele, et tehing on tegelikult toimunud ning kaup soetati formaalselt maksustatava käibe tarbeks teiselt käibemaksukohustuslaselt. Maksuhaldur on seisukohal, et 2006 MS-st, 2007 MS-st ja ülalnimetatud määrustest tuleneval metsamaterjali või raieõiguse ostja kohustusel enne tehingu sooritamist veenduda müüja poolt metsamaterjali või raieõiguse valduse seaduslikkuses, on legitiimne eesmärk (võitlus metsavarguste ja maksupettuste vastu) ning tegemist on proportsionaalse meetmega. Tegemist ei ole ka pelgalt formaalse kohustusega, vaid selle kohustuse nõuetekohase täitmata jätmise korral pole ostja olnud piisavalt hoolikas, tagamaks, et tema sooritatav tehing ei too kaasa tema osalemist maksupettuses. Tallinna Ringkonnakohus on 05.06.2006 otsuses haldusasjas nr 3-04-253 (p 17) metsamaterjaliga sooritatavate tehingutega seonduvalt leidnud, et juhul, kui puuduvad dokumendid, mis näitavad müüja poolt metsamaterjali valdamise seaduslikkust, peaks see hoolsas ostjas äratama kahtlust selles, kas näidatud isik on metsamaterjali tegelik müüja. Seisukohale, et 2006 MS-st, 2007 MS-st ja ülalnimetatud määrustest tulenevate dokumenteerimisnõuete täitmata jätmise või mittenõuetekohasest täitmise (dokumendid ei vasta nõuetele ega võimalda tuvastada metsamaterjali päritolu ja omanikku, samuti valdamise alust jne) korral on ostja poolt sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine õiguspärane. Sarnasele seisukohale on Tallinna Ringkonnakohus asunud ka 18.12.2009 otsuses haldusasjas nr 3-08-1214. Täiendavalt seoses Maksuotsuse motiveeritusega juhib Vastustaja tähelepanu, et Maksuotsuse punktis 2.4 on selgesõnaliselt punkthaaval välja toodud asjaolud, mis kinnitavad maksuhalduri seisukohta, et Södra Eesti AS ei ole üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust, sealhulgas: - Väidetavate tehingupartnerite majandustegevuse puudumine; - Väidetavate tehingupartneritega seotud isikute selgitused selle kohta, et OÜ Rem Consult on tegemist varifirmaga, kes ei ole reaalseid majandustehinguid kunagi teinud ning fiktiivse tegevuse taga on T. R. ja A. P.; - Katastriüksuste, millelt väidetavalt metsamaterjal pärineb, omanikud on kinnitanud, et nad ei ole osaühingutega Rem Consult, XL Elektron, Thermotalo, Trancas Trade ja Bergvik tehinguid teinud; - Suurem osa vedajaid (95% veoselehtede arvust) kinnitavad, et OÜ-le Rem Consult, OÜ-le XL Elektron, OÜ-le Thermotalo, OÜ-le Trancas Trade ja OÜ-le Bergvik vedu teostanud ei ole; - AS-l Södra Eesti puuduvad metsateatised, mis tõendaksid osaühingutelt Rem Consult, Thermotalo, XL Elektron ja Bergvik soetatud metsamaterjali valdamise seaduslikkust. Kokkuvõtlikult võib tuginedes Riigikohtu praktikale (RKHK 20.01.2010 otsus nr 3-3-1-74-09; otsus 15.05.2009 nr 3-3-1-32-09; 05.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06) märkida, et maksuseadusest (KMS § 29 lg 3 p 1) tuleneb maksukohustuslase kohustus tuvastada tehingu teine pool ja asjaolu, kas ta on maksukohustuslane. Selline kontrollimine eeldab vajalike ja mitte ebamõistlikult koormavate meetmete võtmist sellise olukorra saavutamiseks, kus hankijal ei saa olla ega pea enam olema mõistlikult kahtlust selles, et tehingu teiseks pooleks on arvetel näidatud maksukohustuslane. Sõltuvalt asjaoludest võib hoolsuskohustuse piisav täitmine eeldada ka eriseaduses sätestatud vorminõuete järgimise, registreerimiskohustuse täidetuse või muu sarnase asjaolu (teise tehingupoole poolt vastava tehingu tegemise õiguse) olemasolu kontrollimist. See ei ole vastuolus maksustamise üldpõhimõtetega ega ka Euroopa Kohtu otsusega liidetud asjas C-439/04 ja C-440/04, sest hoolsuskohustuse vajalikul määral täitmata jätmine tähendabki hankija pahausksust. Olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et arvel näidatud poolte vahel tegelikkuses tehinguid toimunud ei ole, puudub ostjal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ka käesolevas asjas. Maksuhalduril ei ole võimalik kontrollida, mille eest tegelikult väljamakseid tehti. Võib olla, et osa väljamaksetest ongi tehtud kaebaja ettevõtluses kasutatava metsamaterjali eest, kuid esitatud dokumendid ei võimalda hinnata, milline see osa on. Seega on kaebajale õigesti määratud tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt TuMS § 51 lg 1 alusel (Tallinna RK 17.11.2006 otsus nr 306-650). 4. KPMG uurimused ja R. U. seletused. Maksuhaldur on jätkuvalt seisukohal, et KPMG uurimus on pealiskaudne kuna nende käsutuses olev informatsioon AS Södra Eesti kohta on puudulik ja ühekülgne ning ei arvesta muuhulgas metsaseaduses sätestatud erisusi ja metsamaterjali valdamise seaduslikkuse kontrolli kohustust. Ka 22 uurimuses endas on viidatud, et tegemist on piiratud mahu ja põhjalikkusega uurimusega. KPMG Analüüs ei käsitlenud väga olulist aspekti - metsamaterjali päritolu kohta st kellelt AS Södra Eesti tegelikult metsamaterjali soetas ja millises koguses. Viimast kinnitas ka tunnistajana kohtusse kutsutud KPMG esindaja R. U. Teisti öeldes, kaebuse esitaja ei esitanud usaldusväärseid tõendeid tegeliku puidu koguse, hinna ja müüjate kohta, mis võimaldaks tulumaksu määrata näiteks hindamise teel. Tõendamaks vaidlusaluste arvete alusel tehtud väljamaksete seotust ettevõtlusega tuleb tuvastada väljamakse ja konkreetse kauba vaheline seos, seda aga käesolevas asjas kaebaja kaasaaitamiskohustuse rikkumise tõttu teha ei õnnestunud. 5. Vastustaja lõppseisukoht ja taotlused. PMTK on seisukohal, et Maksuotsus on õiguslikult ja faktiliselt motiveeritud ning seega õiguspärane. Alused Maksuotsuse tühistamiseks puuduvad. Vastustaja esindaja palub jätta Södra Eesti AS kaebus rahuldamata ning jätta kohtukulud Södra Eesti AS kanda. KOHTU PÕHJENDUSED Kohus, tutvunud kaebusega ja vastustaja kirjalike seisukohtadega, kuulanud kaebaja ja vastustaja suulisi selgitusi ning tunnistajate vande all antud ütlusi, samuti hinnanud haldusasjas esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendatud ning tuleb rahuldada järgnevatel kohtu motiividel: Käesolevas maksuvaidluses pooled kinnitasid kohtule, et vaidlus kaebuse esitaja ja maksuhalduri vahel seisneb järgnevas: kas Södra Eesti AS osales maksupettuses; kas endine Kunda terminali juhataja J.S. pani toime maksupettuse; kas Södra Eesti AS on rikkunud kaasaaitamiskohustust ja hoolsuskohustust; kas maksuotsuses loetletud firmad olid tegelikud müüjad ning kas Södra Eesti AS on pahauskne ostja, mis on põhilised vaidluspunktid. Samuti kinnitasid pooled kohtus, et vaidlust ei ole järgnevate asjaolude üle: kauba liikumine leidis aset; metsamaterjali varumine oli seotud Södra Eesti AS põhitegevusega; maksupettuse osa puudutab ainult Kunda terminali ja hoolsuskohustuse mittetäitmise osa Pärnu terminali ning J.S. esindusõiguse osas, mis puudutab volitust puidu kokkuostuks töölepingust ja ametijuhendist tulenevalt. Kõigepealt kohus peatub maksupettuses osalemise aspektil. Kriminaalasjas nr 07930000159 J.S.t, kes oli Södra Eesti AS Kunda terminali juhataja, süüdistati selles, et tema kui Södra Eesti AS juhtivtöötaja koos M. O. ning R. O., K. K., M. A., T. R., M. K., H. V., T. L., H. L., A. S., A. Õ. ja M.U. kaasabil esitas maksuhaldurile teadvalt valeandmeid Södra Eesti AS käibedeklaratsioonides tagastusnõude suurendamise eesmärgil, mille tulemusel tagastati alusetult 3 209 633 krooni, mis vastab suurele kahjule. Peale selle süüdistusakti kohaselt esitas J.S. koos M.O. ning R. O., K. K., M. A., T. R., M. K., H. V., T. L., H. L., A. S. ja A. Õ. kaasabil maksuhaldurile teadvalt valeandmeid Södra Eesti AS käibe- ning tulu-ja sotsiaalmaksudeklaratsioonides maksukohustuse vähendamise eesmärgil, mille tulemusel jäi maksudena laekumata 8 431 824 krooni. Süüdistusakti kohaselt J.S.l olid Södra Eesti AS-s järelevalve-, juhtimis-, haldamis- ja varaliste väärtuste liikumist korraldavad ülesanded ning tema oli isik, kelle kohustuseks oli Metsaseaduse (MS) § 37 lg 1 kohaselt vastuvõtjana kontrollida metsamaterjali võõrandamisel metsamaterjali valdamise seaduslikkust. Süüdistusakti kohaselt J.S. pani Södra Eesti AS huvides Kunda ostuterminali töötajate A. Õ. ja M. U. kaasabil toime maksupettuse, milles kasutati varifirmade OÜ Portoson ja OÜ Mactum Events nimel väljastatud fiktiivseid arveid eesmärgiga suurendada eelnimetatud arvetel 23 märgitud käibemaksu osas aktsiaseltsi sisendkäibemaksu ning seeläbi suurendada enammakstud käibemaksu tagastusnõuet. J.S. tunnistati süüdi KarS § 3892 lg 1 ja KarS § 3891 lg 2 järgi ning teda karistati kriminaalkorras kokkuleppemenetluses. Södra Eesti AS-i (endine juhatuse liige P. J.) süüdistati selles, et juriidiline isik, aktsiaseltsi juhtivtöötaja J.S. kaudu, pani ajavahemikul mai 2007 kuni jaanuar 2008 toime maksupettuse Södra Eesti AS huvides äriühingu majandustulemuste parendamise ja kasu saamise eesmärgil. Äriühingut süüdistati KarS § 3891 lg 3 ja § 3892 lg 3 toimepanemises. KrMS § 202 lg 1 alusel taotles prokurör kriminaalmenetluse lõpetamist oportuniteediga. Viru Maakohtu 04.05.2009 määrusega kriminaalasjas nr 1-08-12289 lõpetati Södra Eesti AS suhtes kriminaalmenetlus süüdistuses KarS § 3892 lg 3 ja § 3891 lg 3 järgi KrMS § 202 lg 1 alusel. Määruses märgitakse, et tsiviilhagi summas 4 050 066 krooni on Södra Eesti AS poolt tasutud. MTA Põhja MTK esitas 11.03.2009 Viru Maakohtule tsiviilhagi kriminaalasjas nr 07930000159, milles palus välja mõista Södra Eesti AS-lt Eesti Vabariigile tekitatud kahju 4 050 066 krooni (käibemaks) ja tähtpäevaks tasumata maksusummalt arvestatud intressi, mille Södra Eesti AS ka tasus. Esialgses tsiviilhagis 02.07.2008 nõuti ka tulumaksu tasumist summas 7 591 391 krooni, millest hiljem loobuti. Riigikohtu kriminaalkolleegium 02.10.2009 otsuses asjas nr 3-1-1-73-09 märgib järgmist: „/…/ 9. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi täiskogu on korduvalt väljendanud seisukohta, et kriminaal-menetluses esitatava tsiviilhagi esemeks saab olla üksnes nõue, mida TsMS § 1 kohaselt on põhimõtteliselt võimalik läbi vaadata ka tsiviilkohtumenetluses (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 28. jaanuari 2008 otsus kriminaalasjas nr 3-1-1-60-07 - RT III 2008, 7, 44;45, p 38 ja 3. oktoobri 2008. a otsus kriminaalasjas nr 3-1-1-35-08 - RT III 2008, 38, 253, p 25). TsMS § 1 sätestab, et tsiviilkohtumenetluses vaadatakse läbi tsiviilasi, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. Tsiviilasi on eraõigussuhtest tulenev kohtuasi/…/ 11. Kolleegium märgib, et maksumaksja poolt tasumisele kuuluva maksusumma määramine ja selle maksumaksjalt väljamõistmine ei saa toimuda tsiviilhagi esitamise teel, sest tulenevalt maksukorralduse seaduse §-st 1, § 10 lg-st 2, § 92 lg-st 1 ja § 95 lg-st 1 toimub maksusumma määramine maksuhalduri poolt maksumenetluses maksuotsusega, mida saab vaidlustada maksukorralduse seaduses sätestatud korras vaidemenetluses ja/või halduskohtumenetluses. Ka Riigikohtu tsiviilkolleegium on märkinud, et riik ei saa olemuselt maksunõuet esitada hagi-menetluses. Maksunõue tuleb esitada haldusmenetluses, täpsemalt maksumenetluses. Juhul, kui maksuhaldur leiab, et tal on õigus maksukohustuslaselt sisse nõuda maksuvõlga, peab ta seda tegema maksukorralduse seaduses sätestatud alustel ja korras. (Vt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 9. juuni 2006. a otsus tsiviilasjas nr 3-2-1-25-06 - RT III 2006, 24, 221, p 11.)/…/“. Seega ei saanud maksuhaldur esitada tsiviilhagi kriminaalmenetluse raames nii käibemaksu kui ka tulumaksu summade väljamõistmiseks. Vaatamata sellele on maksuhaldur kriminaalmenetluses esitanud kaebaja vastu tsiviilhagi maksusumma (käibemaks) tasumiseks, mille kaebaja ka tasus, eeldades, et kuna tulumaksu osas nõuet ei esitatud, siis selles osas on loobutud nõude esitamisest, mistõttu nõustuti ka kriminaalasja menetluse lõpetamisega oportuniteediga. Kaebaja väidab, et kui nad oleksid teadnud, et tulumaksu nõue, mis jäeti tsiviilhagist välja, esitatakse hiljem maksumenetluses, poleks nad oportuniteediga nõustunud ning taotlenud üldmenetluse läbiviimist, millega maksuhaldur viis kaebaja eksitusse. Södra Eesti AS oli nõus kriminaalmenetluse lõpetamisega oportuniteediga (otstarbekus). Kriminaalasja lõpetamine oportuniteediga ei tähenda isiku süüdimõistmist ega süüks arvatud asjaolude tuvastamist. Kohus nõustub kaebajaga, et Södra Eesti AS poolt oportuniteediga nõustumine ei tähenda ka süü ülestunnistamist. Seega Södra Eesti AS puhul on jäänud süü küsimus lahtiseks. 24 Kohus ei saa ümber hinnata kriminaalmenetluses tuvastatud asjaolusid ning peab sellisel juhul lähtuma asja faktilisest küljest, s.o juba tuvastatud asjaoludest kriminaalmenetluses. Käesolevat maksuvaidlust puudutab kriminaalmenetlus üksnes Kunda terminaliga seonduvalt, Pärnu terminali see ei puuduta. Pärnu terminali osas on maksuhaldur pannud Södra Eesti AS-le süüks hoolsuskohustuse mittetäitmise, mida vastustaja esindajad kinnitasid kohtus. Fakt on see, et kriminaalmenetluses on Kunda terminali juhataja J.S. kohtus süüdi tunnistatud KarS § 3892 lg 1 ja KarS § 3891 lg 2 järgi ning teda on karistatud kokkuleppemenetluses (J.S. nõustus kokkuleppemenetlusega ning enda süüdimõistmise ja kriminaalkorras karistamisega). J.S. ütlused selle kohta, et ta ei osalenud maksupettuses, mis on antud käesolevas halduskohtumenetluses, ei ole aluseks eelnimetatud faktide ümberlükkamiseks. Selline J.S. väide on asjakohatu, tal oli võimalus mitte nõustuda kokkuleppemenetlusega, kui leidis, et ta ei ole süüdi maksupettuses, sellisel juhul oleks ta pidanud taotlema üldmenetlust, mida ta aga ei teinud. Fakt on see, et Södra Eesti AS suhtes lõpetati kriminaalmenetlus oportuniteediga, millest tulenevalt süüdistatav äriühing hüvitas Eesti riigile kuriteoga tekitatud kahjuna 11.03.2009 esitatud tsiviilhagis Södra Eesti AS-i vastu 4 050 066 krooni (käibemaks). Tulumaksu nõudest summas 7 591 391 krooni maksuhaldur kriminaalmenetluses loobus. Kohus kordab ja rõhutab, et Södra Eesti AS-i ei ole kriminaalkorras süüdi tunnistatud ega ole kohtu kaudu ka õigeks mõistetud, mis tähendab, et kaebaja süü maksupettuses osalemises on jäänud tuvastamata. Käesolevas asjas on poolte vahel vaidlus selles, kas J.S., kes oli Södra Eesti AS palgal ja Kunda terminali juhataja, tegutses kuriteo toimepanemisel Södra Eesti AS huvides ja teadmisel ning kas äriühing seeläbi on saanud sellest ka erilist kasu. Kohus nõustub kaebajaga, et maksupettusele viitaks asjaolu, kui ostja oleks tehingust saanud erilist kasu. Vastustaja ei ole tõendanud, et Södra Eesti AS poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma oleks tagastatud ostjale või ostjaga seotud isikutele. Södra Eesti AS ei ole tehinguid teinud sularahas, tasumine on toimunud üksnes pangaülekannetega. Maksete saajad on näha maksekorraldustest. Kohus sarnaselt kaebajaga leiab, et see, mida müüjad saadud rahaga tegid, ei muuda Södra Eesti AS tehtud makseid metsamaterjali eest ettevõtlusega mitteseotuks. Kohus nõustub kaebajaga, et Södra Eesti AS metsamaterjali ostes ja müües on tegelenud oma tavapärase majandusliku põhitegevusega ning äriühing ei ole saanud igapäevase majandustegevuse raamesse mittemahtuvat kasu, seda asjaolu ei ole vastustaja tõendanud. Kohus leiab, et J.S. võimalik osalemine maksupettuses ei ole automaatselt ülekantav Södrale, milles kohus nõustub kaebajaga. Kohus kordab, et Södra suhtes puudub süüdimõistev otsus maksupettuses osalemise kohta. Södra (pea)raamatupidaja M. S. ja tol ajal juhatuse liige P. J., kes kuulati kohtus vande all üle tunnistajana, kinnitasid, et ei olnud teadlikud maksupettuse toimepanemisest seonduvalt Kunda terminaliga ja selle juhataja J.S.ga. Kohtu jaoks kummastav on asjaolu, et süüdistusaktis ja kokkuleppemenetluses tehtud kohtuotsuses 18.05.2009 kriminaalasjas nr 108-12289 märgitakse, et Södra Eesti AS raamatupidaja M. S. vahendusel maksustamisperioodide mai 2007 kuni jaanuar 2008 kohta esitas maksuhaldurile läbi emaksuameti käibedeklaratsioonides teadvalt valeandmeid tagastusnõude suurendamise eesmärgil, millega tagastati Södrale alusetult 3 209 633 krooni, samas aga M. S. ei ole kriminaalmenetluses isegi üle kuulatud ning temale ei ole mingit süüdistust esitatud. Samuti ei ole kriminaalmenetluses üle kuulatud tol ajal Södra juhatuse liiget/seaduslikku esindajat P. J., mida too kinnitas halduskohtus, temale ei ole ka mingit süüdistust esitatud (tema nime ei ole kordagi mainitud kriminaalmenetlusmaterjalides). Tunnistaja J.S. ütluste kohaselt tema otsene juht oli ostujuht V. A., keda samuti ei ole kriminaalmenetluses üle kuulatud ning seda nime kriminaalasjas ei ole üldse mainitud. Tunnistajana üle kuulatud P. J. rääkis samuti V.t A., et just tema leidis J.S., kelle P. J. tööle vormistas. P. J. ütluste kohaselt V. A. oli Södra regioonijuht Eestis (esindused on nii Eestis kui Lätis). P. J. sõnul J.S. tausta enne töölevõtmist üksikasjalikult ei uuritud, enne töötas ta Kunda sadamas. P. J. kinnitas vande all, et Södra juhatusele tuli üllatusena J.S. osalemine maksupettuses. Tunnistaja P. J. kinnitas kohtule, et 25 Södra Eesti AS on eeskujulikult tasunud makse, on käitunud seaduskuulekalt ning ei oleks riskinud oma hea nime ja mainega ning Södra kontserni käive võis olla ca 20-25 miljardit Eesti krooni. P. J. ütluste kohaselt tema lähim töökaaslane oli V. A., kes vastutas töö eest Kunda ja Pärnu terminalides ning kellele allusid nende juhatajad J.S. ja R. S.. P. J. ja V. A. arutasid läbi puidu mahud ja hinnad ning V. A. saatis need välja terminalide juhatajatele ning nende ülesanne oli leida kaup selle kokkulepitud hinnaga. P. J. sõnul terminali juhte kontrollis V. A., suhtles nendega telefoni teel ja kohtus nendega üsna tihti. Puidu ostmisel dokumente kontrollisid terminalijuhid, samuti V. A. ja raamatupidaja M. S.. P. J. on kohtule andnud väga põhjalikud suulised ütlused, mis on protokollitud ja tema poolt allkirjastatud. Kohtule teadaolevalt V. A. andmed on elanike registris olemas ning tema pere elab Eestis (andmed registris). Kohus ei nõustu vastustaja esindaja väitega, et Kunda ja Pärnu terminalide juhatajad said ainuisikuliselt vastu võtta otsuseid, kellega sõlmida tehinguid jms. Selline väide on vastuolus P. J. vande all antud ütlustega, mille kohaselt V. A. vastutas töö eest terminalides, mille juhatajad allusid vahetult temale ning kelle tööd V. A. juhendas ja kontrollis. Terminali juhatajate ülesanne oli leida kaup vastavalt P. J. ja V. A. vahel eelnevalt kokku lepitud mahus ja hinnaga. Ainuisikuliselt terminali juhatajad midagi ei otsustanud. Vastustaja esindaja kinnitas kohtus, et Per Gunnar Mikael Jonssoni (Södra esindaja pärast P. J.) maksuhalduri poolt üle ei kuulatud, samuti ei peetud vajalikuks üle kuulata ka Södra pikaajalist (pea)raamatupidajat M. S., keda ei kuulatud üle ka kriminaalmenetluses vaatamata tema väidetavale n-ö vahendaja-rollile ja nn aktiivsele osalemisele Södra Eesti AS väidetavas maksupettuses. Kohus nõustub kaebajaga, et juriidilise isiku vastutus peab olema välistatud, kui pädev esindaja paneb süüteo toime organi liikme/seadusliku esindaja heakskiiduta, sest sellisel juhul on pädev esindaja oma tegutsemise ise määranud ning selle eest individuaalselt vastutav. Kohus nõustub kaebajaga, et J.S. süüdimõistmisest maksupettuses osalemises ei saa tuletada Södra teadmist maksupettusest ja J.S., kriminaalmenetlusmaterjalidest nähtuvalt ka nn vahendaja M. S., seotust sellega. Asjakohane on kaebaja viide Euroopa Kohtu 06.07.2006 otsusele liidetud kohtuasjades nr C439/04 ja C-440/04 (nn Alex Kitteli lahend), milles kohus rõhutas, et kui kaup tarnitakse heausksele maksukohustuslasele, kes ei teadnud müüjapoolsest pettusest, on tegemist sellise kaubatarnega kuuenda direktiivi (direktiiv 77/388/EMÜ, asendatud direktiiviga 2006/112/EÜ) artikli 5 lõike 1 mõttes, millest tuleneb sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kohus nõustub kaebajaga, et Södra ei olnud teadlik maksupettusest, sh J.S. osavõtust maksupettuses. Södra endine seaduslik esindaja P. J. väitis kohtule, et kohe, kui Södra juhtkond sai teada J.S. maksupettuses osalemisest, vallandati ta töölt ning ühtlasi vallandati töölt ka tema ise (P. J.) usalduse kaotamisega. Södrat ei ole süüdi tunnistatud maksupettuses osalemises ning see on faktipõhine asjaolu. Kohus ei nõustu vastustaja väitega, et Södra Eesti AS osales teadlikult ja tahtlikult maksupettuses. Maksupettus on tahtlik süütegu. Södra pidi olema teadlik maksupettusest ning tahtlikult selles osalema, kuid selle kohta tõendid puuduvad. Riigikohtu praktika kohaselt (RKHK otsus nr 3-3-1-97-07, p.13) võib maksupettuses osalemise puhul maksu määramine kõne alla tulla kahel tingimusel: 1) vastavad kulud peavad olema ettevõtlusega mitteseotud, 2) ostja üritab maksupettuse abil kasumit ettevõtlusest välja viia. Kohus nõustub vastustajaga, et Södra kulud olid seotud ettevõtlusega ning need olid ka piisavalt dokumenteeritud, mida kinnitavad tunnistajate P. J. ja M. S. vande all antud ütlused, mis on väga põhjalikud ja kohtu jaoks veenvad, kohtul puudub alus kahelda nende õigsuses. Vastustaja ei ole esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et Södra oleks oma kasumi ettevõtlusest välja viinud vms. Samuti ei ole esitatud ühtegi tõendit selle kohta, et äriühing mingit erilist kasumit kuriteo läbi oleks saanud ning et see ka Eestist välja toimetati (näit. Södra juhtkonnale/seaduslikele esindajatele jne). Asjaolu, et erinevad müüjate esindajad võtsid Södra poolt tehingute eest üle kantud raha sularahas välja, et tõenda iseenesest midagi. Ostjat ei 26 huvita ega peagi huvitama, mida müüja saadud rahaga teeb. Södra Eesti AS sularahas ostumüügi tehingute eest müüjatele ei tasunud. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et ostu-müügi tehingud reaalselt toimusid ning et kaup (metsamaterjal) oli tegelikult ka kätte saadud. Samas väidab maksuhaldur, et tehinguid ei toimunud maksuotsuses toodud firmadega. Maksuhaldur oletab, et maksuotsuses kajastatud Södra tehingupartnerid võisid omandada puitu tundmatutelt kolmandatelt isikutelt ning et Södra ise ostis puitu tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Kuid need on vaid maksuhalduri oletused, millel ei ole tõenduslikku jõudu. Samuti väidab maksuhaldur, et kuna puidu esialgne omanik eitab vastava puidu müümist müüjale, siis ei olnud müüja võimeline puitu müüma, samas aga see isik võis olla vahendajaks puidu omaniku ja ostja vahel. Södra ei ole tehingutes suhelnud isikutega, kellelt müüjad puitu ostsid. Tunnistaja J.S. ütluste kohaselt kui firma oli ise metsaomanik, siis puidu päritoludokumendiks oli metsateatis, kui aga firma oli vahendaja, siis piisas puidu päritolu tõendamiseks ostu-müügi lepingust. Üle poole metsamüüjatest on vahendajad. Esmane info puidu päritolu kohta tuleb veoselehe pealt, kus on kirjas, kas puit on pärit metsaomanikult või vahendajalt. Nagu ütlustest nähtub, siis vahendajaid oli puidumüüjate seas üle poole. Tunnistaja R. S., kes on Pärnu terminali juhataja alates 2003. aastast, rääkis kohtus, et kui müüja on puidu omandanud, siis saadetakse see neile, puidukoormaga kaasas on alati metsamaterjali veoseleht. Puidu kogus mõõdetakse üle, hind, kogus, kõik puidu päritolu andmed kantakse ostu-müügi lepingusse. Kui tegu on metsamaterjali omanikuga, siis esitab ta neile metsateatise, kui tegu on vahendajaga, siis tema esitab puidu võõrandamise lepingu, millest on näha, kuidas metsamaterjal omandati. Veoselehel peab olema sama info: kui tegu on metsaomanikuga, siis märgitakse katastri number, katastri üksuse asukoht ja nimetus. Vahendamise korral on märgitud võõrandamislepingus puidu omandamise kuupäev, kellelt on ostetud, metsamaterjali lähtekoht, katastri number. Veoselehele kannab puidu päritolu andmed müüja. Kindlasti kontrollitakse andmeid. Kui dokumendid on koos, tehakse raha ülekanne müüjale ning saadetakse kogu dokumentide pakett Södra raamatupidamisse. Kõigi kohtus vande all üle kuulatud tunnistajate ütlused, mis on suulised tõendid, annavad alust järeldada, et Södra metsamaterjali ostes ja müües on tegelenud oma tavapärase majandusliku põhitegevusega (Södra on tegutsenud Eestis juba pikemat aega). Tunnistaja R. S. arvates ostumüügi tehing metsamaterjali omaniku ja vahendaja vahel võis toimuda nn mustalt sularahas, mistõttu metsamaterjali omanik eitab puidu võõrandamist müüjale, mis ei ole iseenesest ka välistatud. Södras toimus arveldamine ainult ülekandega. Lähtuti sellest, et puit on neile tarnitud vedaja poolt, kes oli märgitud veoselehel, miks aga vedajad eitavad transporditeenuse osutamist, arvab ta, et tegu võis olla sularahatehinguga vedaja ja vahendaja vahel, mis ei ole põhimõtteliselt ka välistatud. S. Soekõrv kinnitas kohtule, et ostu-müügi lepingud ja nende juurde kuuluvad dokumendid olid tõesed, samuti seda, et nad on metsamaterjali saanud müüjatelt: OÜ Thermotalo, OÜ Bergvik, OÜ Trancas Trade. R. S. meenus, et OÜ Dreivex Baltic ja OÜ Gluckstein olid firmad, kes esinesid võõrandamislepingutel puidu eelmise omanikuna, nende firmade esindajatega ta kokku ei puutunud. Tema ise sai tööülesanded V. A., kes oli Södra ostujuht. Södral on olemas sisekorraeeskirjad, puidu kokkuost toimub vastavalt riigis kehtivatele seadustele. R. S. selgitas kohtule, et kõigepealt ta veendus selles, et veoselehel oleksid kõik andmed täidetud, siis sai info Maa-ameti registrist, võõrandamise lepingul oli samuti katastri number ja puidumaterjali lähtekoht vahendaja puhul, metsaomanik esitas metsateatise. Metsamaterjali üleandmisel Södrale võis olla müüja esindajaks autojuht, kellel oli kaasas veoseleht. Veoki ja autojuhi andmed on veoselehel olemas. Kui tegu oli puidumaterjali müügiga otse metsaomanikult, siis esitati metsateatis, kui aga tegu oli vahendajaga, siis esitati ostu-müügi leping ja metsateatis. Tuli ette juhuseid, kui müüja ei esitanud metsateatist, siis paluti hiljem järele saata, usaldati teda. Oli ka juhtumeid, kui teatist hiljem järele ei saadetud, sellisel juhul leppisid võõrandamislepinguga. Metsateatis on raieõiguse dokument omanikule, mille alusel tuleb raie läbi viia, metsateatisel on luba metsa raiumiseks. Võõrandamislepingus on kirjas katastri number ja metsamaterjali lähtekoht. 27 Metsateatises on info ainult selle kohta, kui palju metsa tohib raiuda. Kui müüja esitas neile võõrandamise lepingu, siis oli see tema tõend, et ta on metsamaterjali saanud. Ostu-müügi lepingu sõlmimisel esitas müüja puidu võõrandamise lepingu. Neil puudub võimalus kontrollida metsateatises toodud andmete vastavust tegelikule olukorrale, veenduda saaks ainult selliselt, et vahetult enne puidukoorma tarnimist müüja helistab ja siis veendume kohale minnes, et see on nii, see protsess aga on liiga kulukas. Selliseid juhtumeid ei ole olnud, et oleksid kohapeal käinud. Lepingust on näha, kellelt on puit omandatud, samas müüja kinnitab ka ise seda oma allkirjaga. OÜ Thermotalol oli esindajaks Rando Grossmann, OÜ Bergvikul Margus Mankin, Trancas Trade OÜ Jaanus Burak. Nendega suhtles telefoni teel, kui toimus ostu-müügi lepingu vormistamine, siis nad tulid kontorisse. Teiste firmadega ei ole tal kokkupuuteid olnud. Teised firmad- OÜ Rem Consult, XL Elektron OÜ jt tarnisid puitu tema teada Kunda terminali. Kindlasti kontrollitakse veoselehe ja müüja poolt esitatud andmete õigsust, nende kokkulangevust, katastriüksuse numbrit, on olnud juhtumeid, kus katastriüksuse number ei lange kokku, autojuht on kirjutanud vale numbri, siis helistati müüjale ja enne koormat vastu ei võetud, kui oli esitatud õige number, arusaamatused lahendati, välja selgitamata ei ole jäänud. Alates 2008 on kasutusel metsaregister, kust saab kontrollida, kas reaalselt mets kinnistul ka kasvab, lisaks katastrinumbrile. Alates 2008 nõuavad metsateatist ka vahendajalt, selleks võeti vastu otsus ettevõtte juhtkonna poolt, et see on mõistlik ja vajalik. Seadus ei nõua vahendustehingu korral metsateatise esitamist. Södra laos temale teadaolevalt ei olnud tuvastatud puudujääke, neil toimuvad kvartaalsed laoinventuurid, aasta lõpus koos audiitorfirmaga, viiakse läbi sõltumatu kontroll. Inventuuride tulemuste kohaselt oli puit laos olemas. M. Mankin on olnud ka OÜ Slingvik esindaja aastatel 2007, 2008. Tehingutes Bergviki ja Slingvikuga ei olnud mingeid erinevusi, mõlemalt on Södra puitu saanud. Transporditeenust korraldab müüja, harva palutakse nende abi transpordi korraldamisel. Theromotalo esindaja Rando Grossmann ja Bergviku esindaja Margus Mankin olid juba enne tarninud puitu Södrale ja seetõttu oldi kursis nende ettevõtte tegevusega. Lepingute allkirjastamine toimus Södra kontoris Pärnus, nende kolme firma esindajad käisid kohapeal lepinguid allkirjastamas. Nende kolme puhul küsiti isikut tõendavat dokumenti esimese tehingu puhul, hilisemate tehingute puhul seda enam ei tehtud. Burakiga Trancas Tradest oli esmakordne tehing, tema esitas B-kaardi koopia, isikut tõendava dokumendi, millest tegin koopia. Juhul, kui esindaja ei olnud B-kaardil, siis nõudsin volikirja. Kõrghooajal kontrolliti metsamaterjali päritolu samade reeglite järgi nagu tavaliselt. Kohus märgib, et Pärnu terminali juhatajat R. S. ei ole süüdistatud maksupettuse toimepanemises ning ta töötab Södras edasi terminali juhatajana. Tema vande all antud ütlused on üksikasjalikud ning kohtu jaoks usutavad, kohtul puudub põhjus seada nende tõesus kahtluse alla. Hoolsuskohustuse rikkumine puudutab ainult Pärnu terminali, mis ei ole seotud maksupettusega ja Kunda terminaliga. Tunnistaja R. S. vande all antud ütlustest, mis on suuline tõend, võib järeldada, et hoolsuskohustuse täitmine oli piisav ning kui nende igapäevases töös, arvestades töö mahtu, esines ka puudusi, ei tähenda see veel äriühingule süüdistuse esitamist hoolsuskohustuse mittetäitmises ning sellest tulenevalt maksusumma määramist. Isegi kui nõustuda vastustajaga, et hoolsuskohustust oli kaebaja poolt mingil määral rikutud, siis pelgalt sellest siiski ei piisa põhjendamaks maksusumma määramist. Kohus nõustub kaebajaga, et ostjal puudus kohustus kontrollida metsateatiste olemasolu. Samas tunnistajad selgitasid, et ka esitatud ostu-müügi lepingutes olid andmed puidumaterjali kohta olemas, sh puidu päritolu kohta (katastri number, omaniku andmed jne). Ostjalt ei saa alusetult nõuda müüja isiku kontrollimist ulatuses, mis oleks ebamõistlik ja liigselt koormav. Kohus kordab juba eelnevalt välja öeldud seisukohta, et Södra osalemine maksupettuses ei ole tõendatud, puudub süüdimõistev kohtuotsus Södra kui juriidilise isiku suhtes. See, et füüsilisest isikust Södra töötaja J.S. maksupettuses süüdi mõisteti, ei ole automaatselt üle kantav Södrale. Kohus ei nõustu väitega, et J.S. oli Södra juhtivtöötaja seeläbi, et oli Kunda terminali juhataja. Nagu käesoleva kohtuvaidluse käigus selgus, oli nii Kunda kui Pärnu terminalide juhatajate 28 vahetuks ülemuseks V. A., kellele allusid nii J.S. kui R. S., mis on tõendatud tunnistajate P. Ja., R. S. ja J.S. kohtus vande all antud ütlustega. P. J. kinnitas kohtus, et V. A. oli regioonijuht (ostujuht) Eestis ja Lätis, keda oleks võinud käsitleda Södra juhtivtöötajana ning kelle juhendamisel ja kontrollimisel täitsid oma tööülesandeid J.S. ja R. S.. Kohtule ei ole teada, kas V. A.oli teadlik J.S. osalemisest maksupettuses ning kas ta ka ise võis olla sellega seotud. Kriminaalmenetluses seda isikut ei ole üle kuulatud, seda nime ei ole üldse kriminaalmenetlusdokumentides mainitud. Kohus sarnaselt kaebajaga leiab, et Södra ei ole teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakse