KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Kaire Pikamäe ja Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht
- märts 2012, Tallinn Haldusasja number 3-11-893 Haldusasi OÜ Grundar Puit kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse 08.03.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/1001-27 tühistamiseks Kaebaja OÜ Grundar Puit Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus Tallinna Halduskohtu 10.11.2011 otsus Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine OÜ Grundar Puit apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON Rahuldada OÜ Grundar Puit apellatsioonkaebus osaliselt. Tühistada Tallinna Halduskohtu 10.11.2011 otsus haldusasjas nr 3-11-893 osas, millega jäeti OÜ Grundar Puit kaebus rahuldamata XX kinnistu soetamisega seotud tulumaksu 143 544 kr määramise osas. Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada OÜ Grundar Puit kaebus osaliselt ning tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 08.03.2011 maksuotsus nr 12.2-3/1001-27 osas, millega määrati tasumiseks tulumaksu 143 544 krooni. Muus osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja kohtuotsus muutmata. Mõista Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuselt OÜ Grundar Puit kasuks välja kokku 924,46 eurot kahes kohtuastmes kantud menetluskulude katteks. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 13.04.2012 (HKMS § 212 lg 1). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus (LMTK) kontrollis OÜ Grundar Puit tehinguid OÜ-ga Laurus Nobilis
- aastal ja OÜ Grundar Puit tehinguid perioodil 01.09.2009 kuni 31.12.2009 ning tegi kontrolli tulemusena 08.03.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/1001-27, millega 3-11-893 kohustas OÜ-d Grundar Puit tasuma täiendavalt makse kokku 734 984 kr (46 974,04 eurot), sealhulgas käibemaksu 222 659 kr ja tulumaksu 512 325 kr. Maksuotsuse kohaselt OÜ Grundar Puit kajastas
- a raamatupidamisarvestuses XX kinnistu soetamise OÜ-lt Laurus Nobilis 10.10.2008 notariaalse lepingu alusel hinnaga 600 000 kr. Asjas tuvastatud asjaolude/kogutud tõendite põhjal saab järeldada, et kinnistu tegelik turuhind oli 60 000 kr. Kuna ülejäänud summa maksmise kohta puudub nõuetekohane algdokument, on 540 000 kr suurune väljamakse käsitletav ettevõtlusega mitteseotud kuluna, mis tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel kuulub maksustamisele tulumaksuga summas 143 544 kr. OÜ Grundar Puit kajastas
- a raamatupidamisarvestuses saematerjali soetamist OÜ-lt Laurus Nobilis kolme arve alusel kokku 606 116,48 kr (koos käibemaksuga), mis kanti OÜ Laurus Nobilis pangakontole.
- a detsembrikuu raamatupidamisarvestuses on kajastatud saematerjali soetamine OÜ-lt Maxter kümne sularaha arve-leping-saatelehe alusel kokku summas 781 199,88 kr (koos käibemaksuga), mis on OÜ Grundar Puit kassast välja makstud kviitung kassa sissetuleku orderite järgi. Viidatud kolmel arvel ja kümnel arve-leping-saatelehel kajastatud saematerjali ostu-müügitehinguid ei ole tegelikult toimunud ning OÜ Grundar Puit on nimetatud arvete ning sularaha arve-leping-saateleht alusel teadlikult vähendanud oma käibe- ja tulumaksukohustust (vastavalt 222 659 kr ja 368 781 kr). OÜ Grundar Puit on jätnud raamatupidamises teadlikult kajastamata soetatud saematerjali laoarvestuse ja andmed viidatud osaühingutelt väidetavalt soetatud saematerjali edasimüügi kohta. Maksuhalduri enda koostatud OÜ Grundar Puit laoarvestus näitab, et kaebajal oli saematerjal endal olemas ja täiendavate varude soetamise järele puudus vajadus; ka on OÜ Laurus Nobilis arvetel näidatud saematerjali hind ebatavaliselt kõrge. OÜ Laurus Nobilis on fiktiivseid arveid väljastav äriühing, kellel puuduvad töötajad ja kelle pangakontole laekuvad summad, sh OÜ Grundar Puit poolt kantud, on suures osas sularahas välja võetud. Viidatu annab alust kahtluseks, et kaebajal oli võimalik oma huvidest lähtuvalt kontrollida OÜ Laurus Nobilis pangakontole kantud summade kasutamist. Seda kinnitab mh asjaolu, et OÜ Grundar Puit juhatuse liige A. K ja OÜ Laurus Nobilis juhatuse liige E. S on kauaaegsed tuttavad. OÜ Laurus Nobilis tegevuses puudub kontrollitav jälg saematerjali ostumüügitehingute kohta ning äriühingu juhatuse liige E. S pole soovinud maksuhalduriga suhelda. Väidetavalt OÜ-lt Maxter soetatud saematerjal on OÜ Grundar Puit raamatupidamises kantud kohe kuludesse; tasumine on toimunud sularahas. OÜ Maxter tegeles reaalse majandustegevuse kõrval ka fiktiivsete arvete väljastamisega ning on käibedeklaratsioonides deklareerinud sisendkäibemaksu tunduvalt rohkem kui maksustavalt käibelt käibemaksu. OÜ Grundar Puit ja OÜ Maxter esindajad on omavahel tuttavad ning maksuhalduril on alust arvata, et tehingu pooled usaldavad üksteist ja OÜ-l Grundar Puit oli reaalselt võimalik saada enda valdusesse fiktiivseid arveid. OÜ Maxter pangakonto väljavõtetest ei nähtu saematerjali soetamist/transportimist ega OÜ Grundar Puit poolt kõnealuse saematerjali eest sularahas kassasse makstud raha kandmist pangakontole. Kaebaja töötaja M. L ja OÜ Maxter tolleaegse juhatuse liikme J. K seletused tehingute toimumise kohta on ebausaldusväärsed. Väidetav müüja hoidus kaua aega kõrvale maksuhaldurile seletuse andmisest ning pooltel oli võimalik maksuhaldurile antavates seletustes kokku leppida. OÜ Grundar Puit kaebuses halduskohtule paluti maksuotsus tühistada ja jätta kaebaja menetluskulud vastustaja kanda. Maksuotsusest järelduvalt heidetakse kaebajale ette maksupettuses osalemist, kuid viidatud pole ühelegi Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-39-03 märgitud sellekohaseid kahtlusi kinnitada võivale tõendile või asjaolule. Kaebaja ostis XX kinnistu 600 000 kr eest ning metsatagavara (960 tm) arvestades oli tegemist mõistliku hinnaga. Tõendatud pole, et kinnistu eest OÜ-le Laurus Nobilis makstud raha kasutati tegelikult kaebaja huvides. Asjaolu, et OÜ Laurus Nobilis ja OÜ Grundar Puit juhatuse liikmed on omavahel tuttavad, maksupettuses osalemise kahtluseks alust ei anna. Maksuhaldur pole XX kinnistu turuväärtust tegelikult kindlaks teinud, vaid on maksustamisel põhjendamatult aluseks 2
(9)3-11-893 võetud mõni kuu varem sama kinnisasja eest teise isiku poolt makstud hinda 60 000 kr. Sellel hinnal pole kinnisasja turuväärtusega mingit seost. Kaebaja on OÜ-lt Laurus Nobilis maksuotsuses nimetatud kolmel arvel kajastatud saematerjali ostnud, selle kätte saanud ja kauba eest ka tasunud. Kontrollitaval perioodil ostis kaebaja OÜ-lt Laurus Nobilis ka raieõigusi ning nende tehingutega seonduvalt kaebajale täiendavaid makse ei määratud. Arusaamatuks jääb, miks osa sama isikuga tehtud tehinguid on loetud toimunuks ja osade kohta on kahtlus nende fiktiivsuses. Saematerjali soetamist OÜ-lt Laurus Nobilis ei saa seada kahtluse alla asjaolu, et kaebaja raamatupidamisest ei nähtu, kellele soetatud saematerjal edasi müüdi. Tehingute mittetoimumist ei saa järeldada sellest, et kaebaja saeveski juhataja M. L ei mäletanud täpselt, kuidas OÜ Laurus Nobilis rekvisiitidega arved saadi ja kuidas need tasuti ega teadnud arvetel näidatud saematerjali päritolu ja transportijat. Õige pole maksuhalduri seisukoht, et OÜ Maxter kümnel sularaha arve-leping-saatelehel kajastatud saematerjali ostu-müügitehinguid pole toimunud. OÜ Maxter juhatuse liige J. K kinnitas tehingute toimumist ja selgitas nende toimumise asjaolusid. Kaebaja maksukohustust ei saa mõjutada asjaolu, et J. K ei olnud maksuhaldurile kaua aega kättesaadav. Maksuotsuses osundatud puudused kaebaja raamatupidamisarvestuses ei anna alust tehingute mittetoimumist järeldada. Maksuhalduri viidatud arvepidamise nõuete rikkumine on ebaoluline ja sellest ei saa teha järeldusi tehingute toimumise/mittetoimumise kohta. Vale on tugineda asjaolule, et kuna maksuhalduri koostatud laoarvestuse järgi oli kaebajal saematerjali piisavalt, siis puudus mõistlik vajadus seda juurde soetada. Kaebaja selgitas, et viib igakuiselt 25 autokoormat materjali Saksamaale ning palju materjali müüakse ka Eestis. Saematerjali juurde ostmine sõltub konkreetsest situatsioonist, tellimustest jne ning tootmine ja ostmine on toimunud hoolimata sellest, et osa materjalist muutub kiiresti (kuid mitte alati 3 päeva jooksul, nagu maksuhaldur M. L selgitustest üldistavalt järeldas) ebakvaliteetseks. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata. Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-39-03 on toodud näitlik loetelu maksupettusele viitavatest asjaoludest, iga konkreetse juhtumi puhul tuleb neid tingimusi eraldi vaadelda. Maksuotsuses on maksuhalduri kahtlusi kaebaja osalemisest maksupettuses piisavalt põhistatud. Kaebaja on teadlikult 10.10.2008 lepingu alusel makstud 600 000 kr varjus teostanud ilma nõuetele vastava algdokumendita väljamakse summas 540 000 kr. Maksuhaldur tugines XX kinnistu väärtuseks 60 000 kr hindamisel mh kinnistu endise omaniku H. J arvamusele, kes selgitas, et ta lõpetas Soomes kooli metsanduse alal, töötab alates 2001. aastast kaebaja juures ja hindab metsasid/kinnistuid. H. J näol on tegemist kogenud oma ala asjatundjaga. Samuti hindas maksuhaldur XX kinnistul kasvava metsa hinda kaebaja poolt ligilähedasel ajal soetatud XX kinnistul kasvava metsa hinnaga, millest ilmnes, etXX kinnistul oli kasvava metsa hind 2,3 korda väiksem XX kinnistul kasvava metsa hinnast ja seda vaatamata asjaolule, et erinevalt XX kinnistust oli XX kinnistul võimalik kohe raiet teostada. OÜ-lt Laurus Nobilis ja OÜ-lt Maxter ei ole kaebaja maksuotsuses loetletud arvetel ja sularaha arve-leping-saatelehtedel näidatud saematerjali soetanud ning vastupidist pole kaebaja tõendanud. Tallinna Halduskohus jättis 10.11.2011 otsusega kaebuse rahuldamata. Maksumenetluses ei ole tuvastatud OÜ Grundar Puit (juhatuse liige A. K) ning OÜ Laurus Nobilis (juhatuse liige E. S) ja OÜ Maxter (juhatuse liige J. K) juhatuse liikmete tegutsemist vastastikuse kokkuleppe alusel või saadud juhiste alusel ega ühe äriühingu juhatuse liikme kontrolli teise äriühingu juhatuse liikme üle. Äriühingute juhatuse liikmete kauaaegne tutvus ei näita iseenesest, et nende vahel on tihedad sidemed. XX kinnistuga seonduvalt ei olnud maksu määramise aluseks mitte äriühingute juhatuse liikmete vahelised sidemed ega OÜ Laurus Nobilis kohta maksumenetluses tuvastatu, vaid asjaolu, et XX kinnistu eest makstud hind ei leidnud tõendamist ning teostatud väljamakset (15.09.2008 sulara3
(9)3-11-893 has tehtud ettemakse 300 000 kr ja 10.10.2008 notari arveldusarve kaudu tehtud väljamakse 300 000
- kr)ei saa kogu ulatuses lugeda kinnistu soetamiseks tehtud väljamakseks. Kaebaja juures metsamaaklerina töötava H. Ji maksumenetluses antud seletuse kohaselt on tema tööks metsade/kinnistute hindamine; XX kinnistu ostis ta endale 60 000 kr eest ja müüs paar aastat hiljem (14.08.2008) OÜ-le Laurus Nobilis sama hinnaga, mis oligi kinnistu turuhind. Kohtus tunnistajana ütlusi andnud H. J kinnitas, et jääb maksumenetluses antud seletuste juurde. Kaebusest ei selgu, miks oleks pidanud maksuhaldur kahtlema metsamaakleri pädevuses ja/või teadmistes kinnistule hinna määramise osas. Kinnistu turuhind püsis samas suurusjärgus kahe aasta jooksul ning pole tõenäoline, et turuhind tõusis vähem kui kahe kuu jooksul kümme korda. Kaebaja väidete ja H. Ji ütluste kohaselt sõltub kinnistu turuhind mh sellest, millal on võimalik esimest raiet teha, raieõigust omava kasvava metsa hind on tavapäraselt kõrgem. Võrreldes ligilähedasel ajal soetatud XX ja XX kinnistute hinda, tuvastas maksuhaldur, et XX kasvava metsa hind on 2,3 korda väiksem XX kinnistul kasvava metsa hinnast (vastavalt 396 kr/tm ja 918,38 kr/tm), kuigi XX kinnistul oli võimalik raiet kohe teostada.XX kinnistule anti raieõigus 22.05.2009, millega on ümber lükatud H. Ji ütlused ja kaebaja väited selle kohta, et H. J hindas kinnistu võõrandamisel selle väärtuseks 60 000 kr seetõttu, et tema teadmisel pidi mets raieküpseks saama 3 aasta pärast. Pole eluliselt usutav, et kogenud metsamaakler eksib kinnistu turuväärtuse hindamisel niivõrd olulistes asjaoludes ja hinnas. Kaebaja pole maksu- ega kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis maksuotsuses tuvastatud kinnistu turuhinda ümber lükkaks. Sellisteks tõenditeks ei ole 10.10.2011 koostatud eksperthinnang, mille kohaselt on XX kinnistu hind 16 622 eurot (260 077,79
- kr)ega kaebaja poolt XX kinnistu kohta koostatud konto väljavõte ülestöötatud metsa kohta. Maksuhaldur leidis, et OÜ Laurus Nobilis ja Maxter rekvisiitidega arvetel kajastatud tehinguid pole toimunud ning kohus nõustub sellega. Vaidlust pole selle üle, et kaebajal puudub saematerjali kohta laoarvestus. Maksuhaldur koostas raamatupidamises kajastatud algdokumentide ja registri kannete alusel kaebaja poolt toodetud ja ostetud saematerjali laoarvestuse. Võrreldes maksuotsuse lisa nr 1 toodud tabelit OÜ Laurus Nobilis ja OÜ Maxter nimel vormistatud saematerjali soetamise kohta ja lisa 2 OÜ Grundar Puit saematerjali kohta koostatud tabelit hangitud saematerjali koguste ja jääkide osas, moodustab viidatud äriühingutelt väidetavalt hangitud saematerjal (valdavalt lepp) väikese osa kaebaja laojäägist. Arvestades kaebaja seletust Saksamaale müüdud saematerjali koguste osas, ei oma vaidlusalune kogus jääkide kujunemisel sellist tähendust, mis võiks seada kahtluse alla täiendavate koguste hankimise vajaduse. Maksuhalduri väide saematerjali kolme päeva jooksul ebakvaliteetseks muutumise kohta tugineb M. L maksumenetluses antud seletusele, samas jätab maksuhaldur tähelepanuta, et M. L viitab konkreetselt haava saematerjalile, kuid kaebaja laos oli tunduvalt suurem jääk lepa saematerjali. Samas nähtub maksuotsusest, et kaebaja raamatupidamises puuduvad andmed kõnealustel arvetel kajastatud saematerjali edasimüügi kohta. Kaebaja raamatupidaja K. Halliste kinnitusel ostetud saematerjal kantakse raamatupidamises kohe kulusse ostuarve alusel ostukuul, osa saematerjali jääb seisma ja selle kvaliteet langeb. Esitatud tõendite kohaselt tegeleb saematerjali tootmise, hankimise ja müümisega OÜ Grundar Puit saeveski juhataja M. L, kelle selgitused saematerjali kohta raamatupidamises andmete olemasolu kohta on ebaõiged. Samuti on M. L andnud maksumenetluses vastuolulisi selgitusi saatelehed koostanud isiku suhtes – väites 06.04.2010 seletuses, et OÜ Laurus Nobilis arvetel märgitud saematerjal toodi kohale müüja transpordiga ning tema võttis materjali vastu ja vormistas vastuvõtmise kohta saatelehed, märkis M. L 26.11.2010 seletuses, et saatelehed saab ta alati autojuhi käest saematerjali vastuvõtmisel. K. H ja M. L seletustest nähtub, et OÜ Grundar Puit töötajatel puudub ühine arusaamine saematerjali liikumisest, kasutamisest ja liikumise kajastamisest raamatupidamises, mistõttu ei saa raamatupidamise kannete alusel kontrollida ostetud saematerjali liikumist äriühingu siseselt ega tuvastada ostetud saematerjali ja/või selle ümbertöötlemisest saadu (klotsid) müümise asjaolusid. 4
(9)3-11-893 OÜ Laurus Nobilis endine juhatuse liige E. S ei ole soovinud maksuhaldurile selgitusi anda ning seega tehingu teine pool kõnealusel kolmel arvel märgitud tehingute toimumist ei kinnita. OÜ Laurus Nobilis arvete kohaselt on saematerjali hinnaks 6 800 kr/tm - 7 200 kr/tm, samas kui teistelt äriühingutelt on saematerjali ostetud hinnaga kuni 5 000 kr/tm. Saematerjali soetamise OÜ-lt Laurus Nobilis seab kahtluse alla ka asjaolu, et äriühingul polnud töötajaid ja pangakontodele kantud summad on sularahas välja võetud. OÜ Maxter juhatuse liikme J. K maksumenetluses antud seletuse kohaselt vahendas ta oksavaba ja taara saematerjali. J. K kinnitas, et tunneb kaebaja esindajat A. Kt ja töötajat M. Ld ning on müünud kaebajale saematerjali, mille päritolu ja müüjaid ei mäleta; saematerjali transportis saematerjali omanik ning J. K läks kohale saematerjali üleandmise ajaks; tema koostas saematerjali veo kohta saatelehed, mille blanketid sai kaebajalt; tema poolt koostatud kassaorderite blanketi on saanud kaebajalt ja vormistas need sularaha saamisel. Kohtus tunnistajana ülekuulamisel väitis J. K, et vaidlusalused tehingud toimusid ja need kajastati raamatupidamises. Arvestades, et tunnistaja ütluste kohaselt tehti osa tehinguid „mustalt“, ei saa J. K neid väiteid usutavaks pidada. J. K ütlustest järelduvalt oli tema vaid vahendaja ja sai vahendustasu. Veel väitis J. K, et saematerjali müüjale maksti sularahas, tema koostas arved kaebajale ning ka saatelehed vormistas hiljem oma firma nimel, saematerjali hinnas aga leppisid omavahel kokku ostja ja müüja. Seega ei saanud OÜ Maxter olla saematerjali omanikuks ja selle müüjaks. J. K ja OÜ Maxter kaudu toimus üksnes äriühingu nimel dokumentide koostamine, saematerjali tegelikku müüjat (omanikku) ei kajasta ükski dokument. Kuivõrd kaebaja ei ole tõendanud selliseid faktilisi asjaolusid, mis võimaldaksid tuvastada arvetel ning sularaha arve-leping-saatelehtedel kajastatud poolte vahel majandustehingute toimumist kaebuses kirjeldatud ulatuses, on kaebajale tulumaksu määramine TuMS § 51 alusel õiguspärane, kuna tegelikkuses kaebaja viidatud osaühingutelt saematerjali ei saanud, siis polnud tal käibemaksuseaduse (KMS § 31 lg 1) alusel ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES OÜ Grundar Puit apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega kaebuse rahuldada. Kohtuotsusest järelduvalt on kaebuse rahuldamata jätmisel määravaks saanud kauba eest tasutud hind või müüja tegevus. Samas hoolsuskohustuse rikkumist pole maksuhaldur ega kohus väitnud, samuti ei nähtu kohtuotsusest, et kaebajale oleks maksupettuses osalemist ette heidetud. Tunnistaja H. J selgitas kohtus, et kuna ta ei näinud lähiajal võimalust XX kinnisasjal raide teostamiseks ning soovis samal ajal kinnistu kiiresti võõrandada, siis müüs ta kinnistu OÜ-le Laurus Nobilis 60 000 kr eest. Kaebaja on kohtumenetluses selgitanud tema jaoks kinnistu hinna kujunemist, mis on seotud metsatagavaraga ja arvestades kinnisasjal seni raiutud metsamaterjali. Kaebaja ostis kinnistu 600 000 kr eest ning summa tasumises vaidlust pole. Järeldusega, et 540 000 kr suuruse väljamakse näol on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga, asuti sisuliselt seisukohale, et kaebaja on teinud näiliku tehingu. Samas varjatud tehingut pole maksuhaldur ega kohus tuvastanud. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-69-08 märkinud mh seda, et kulu või väljamakse saab olla ka ainult osaliselt ettevõtlusega seotud ning sellest tulenevalt osaliselt maksustatav, kuid see ei tähenda, et maksuhaldur saaks sisustada mõistet ettevõtlusega seotud kulu selle kaudu, kas kauba või teenuse hind on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu jne. Maksuhalduri seisukoht, et J. Ji ja OÜ Laurus Nobilis vaheline tehing augustis 2008 kajastabki kinnisasja turuhinda oktoobris 2008, on ekslik. Ainuke XX kinnisasja väärtust näitav tõend on Erametsakorralduse OÜ 10.10.2011 koostatud eksperthinnang, mille kohaselt on kinnistu väärtuseks pärast sellelt puidu raiumist, so oluliselt väiksema metsatagavaraga, 16 622 kr (259 968,08 kr). Haldusasja juures on ka metsateatis, millest nähtub, et raiutav maht on kokku 670 tm; sellest suurem osa (627,49 tm koguväärtusega 553 320 kr) on ka raiutud. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud metsamajandamiskava ja selle 5
(9)3-11-893 andmed on metsaregistris avalikult kättesaadavad ning maksuhalduri väide selle ebausaldusväärsusest ja tagantjärgi vormistamisest on arusaamatu. Kaebaja on kontrollitaval perioodil soetanud saematerjali OÜ-lt Laurus Nobilis ja OÜ-lt Maxter ning maksuhalduri ja kohtu teistsugune seisukoht on ebaõige. Maksuotsusest ei nähtu, mis asjaoludel ja mis tõendite alusel olukorras, kus maksumenetluses on tuvastatud OÜ Laurus Nobilis majandustegevuse puudumine, loetakse raieõiguse tehingud OÜ-ga Laurus Nobilis toimunuks, kuid saematerjali tehingud mitte. Maksustamise aluseks ei saa olla asjaolu, et OÜ-lt Laurus Nobilis soetatud saematerjali hind on maksuhalduri arvates kahtlaselt kõrge. Maksuotsuse lisaks olevatest tabelitest nähtub, et saematerjali edasimüügihind on väga erinev. M. L, kelle 06.04.2010 seletusele maksuhaldur ja kohus tuginesid, seletas tõepoolest, et
- a ja
- a oli saematerjali ühe tihumeetri hind 1 500 – 5 000 kr, kuid samas selgitas ta ka seda, et hinnad muutuvad pidevalt. Oma 16.06.2010 seletuses täpsustas M. L müügihindade osas, et saematerjali müügiarvetele on kogus kirjutatud kuupmeetrites ning taara saematerjali hind on 1 000 kuni 3 000 kr/m3 ja oksavaba saematerjali hind on 5 000 kuni 8 500 kr/m
- Kaebaja poolt OÜ-le Laurus Nobilis saematerjali eest tasutud 6 800 kr ja 7 200 kr on mõistlik hind ning vastupidist pole maksuhaldur ega kohus tuvastanud. OÜ-ga Maxter seonduvalt märkis kohus, et J. K kohtuistungil antud ütluste kohaselt „oli ka müüjaid, kellelt osteti mustalt“, ning kohus järeldas J. K ütlustest, et kaebaja ei ole tehinguid OÜ-ga Maxter teinud. Samas J. K kinnitas tehingute tegemist kaebajaga ning OÜ Maxter võimalik mitteõiguskuulekas käitumine ei saa kaebaja maksukohustust mõjutada. Maksuotsuses analüüsitakse põhjalikult OÜ Maxter tegevust, kuid selle äriühingu kohta tuvastatud asjaolud ei anna alust järeldada tehingute mittetoimumist või et kaebaja oli teadlik sellest, et arved esitanud isik ei olnud saematerjali tegelik müüja. Kohtuotsuses ei selgitata, kas kaebajale heidetakse ette maksupettust või hoolsuskohustuse rikkumist; tõendatud pole aga kumbagi. Mitte nõustudes maksuhalduri peamise argumendiga – kaebajal puudus mõistlik põhjus kaupa juurde soetada – jääb kohtu järeldus maksuotsuse õiguspärasusest arusaamatuks. LMTK vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle rahuldamata jätta. Apellatsioonkaebuse rahuldamise korral palub aga vähendada kaebaja kasuks välja mõistetavate menetluskulude suurust 1/3 võrra. Kaebaja seletas maksumenetluses, et kuna metsaseadusest tulenevalt ei võinud OÜ Grundar Puit raiet teostada talle kuuluvatel kõrvutiasuvatel kinnistutel, siis vahel sai kinnistu vormistatud mõne töötaja nimele ja nii sai puitu raiuda; peale H. Ji talle teisi töötajaid ei meenunud. Getlyni kinnistuga toimus ilmselt samamoodi, ainult et vahepeal vormistati kinnistu omanikuks OÜ Laurus Nobilis. See andis kaebajale võimaluse suurendada kunstlikult kinnistu hinda ja seeläbi suuremas summas käibemaksu maha arvata ning viia ettevõttest tulumaksuvabalt välja raha. Maksuhaldur pole kinnisasja ostu-müügitehingute toimumist ja kinnisturegistrikannete õigsust kahtluse alla seadnud, mistõttu näiliku või varjatud tehingu kohta käivad sätted ei kuulu antud juhul kohaldamisele. Maksuotsuses on XX kinnistu turuväärtust (60 000 kr) piisavalt põhjendatud ning kaebaja pole maksuhalduri järeldust ümber lükanud. Kaebaja poolt alles kohtumenetluses esitatud metsamajandamiskava ja kontoväljavõtet ei saa tõenditena arvestada, sest kohtupraktika kohaselt peab maksukohustuslane esitama maksukohustust vähendavad tõendid maksumenetluse ajal enne maksuotsuse tegemist ( Riigikohtu otsused nr 3-3-1-32-09, 3-3-1-47-07; Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-06-2191), pealegi ei saa viidatud dokumente usaldusväärseks pidada, sest need võivad olla tagantjärele vormistatud. Apellatsioonkaebuse väited ei lükka ümber maksuhalduri ja kohtu seisukohta, et kaebaja pole osaühingute Laurus Nobilis ja Maxter rekvisiitidega arvetel ja arve-leping-saatelehtedel märgitud saematerjali soetanud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6
(9)3-11-893 XX kinnistuga seonduva tehingu tulumaksuga maksustamisel on LMTK lähtunud TuMS § 51 lgst 1 ja lg 2 p-st 3, mille kohaselt maksab residentsist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt (va kui neilt on juba tulumaks tasutud TuMS §-de 48 ja 50 järgi) ning ettevõtlusega mitteseotud kuluks on mh väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Käesoleval juhul tuleneb nõuetekohase raamatupidamise dokumendi puudumine maksuhalduri hinnangul asjaolust, et kaebaja ja OÜ Laurus Nobilis vahelise tehingu hind 600 000 kr ei vasta tegelikkusele ja XX kinnistu soetamishind oli selle turuhind 60 000 kr, millise hinnaga müüja sama kinnistu paar kuud varem H. Jilt ise ostis. Ringkonnakohus maksuhalduri arvamust ei jaga. Kaebaja viitab asjakohaselt Riigikohtu seisukohale asjas nr 3-3-1-69-08 (sama seisukohta avaldas Riigikohus ka ajas nr 3-3-1-67-08), mille kohaselt maksuhaldur ei saa sisustada ettevõtlusega seotud kulusid pelgalt selle kaudu, kui suur on mingi kauba või teenuse hind ning kas see on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms, sest müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui ka väiksem. Üksnes TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida ning lähtuda maksustamisel turuhinnast, muudel juhtudel tuleb lähtuda sellest, kas kaup või teenus ise on ettevõtlusega seotud. Seega kui tehing on tegelikult toimunud ja soetatud kaup on ettevõtlusega seotud, ei saa maksuhaldur ainuüksi tehingu oluliselt suuremast hinnast lähtudes maksustada seda ettevõtlusega mitteseotud kuluna osas, milles ostu-müügihind ületab kauba turuväärtust. Käesoleval juhul on tuvastatud, et OÜ Grundar Puit on XX kinnistu OÜ-lt Laurus Nobilis ostnud, müüjale ostumüügilepingus märgitud hinna 600 000 kr tasunud ning soetatud kinnistut oma ettevõtluses kasutanud. Kaebaja on õigesti viidanud ka sellele, et maksuhaldur pole XX kinnistu tegelikku turuhinda tuvastanud ega ole ka väitnud, et 8,65 ha suuruse metsakinnistu (mille kasvava metsa tagavara on 10.10.2008 kinnisasja arvele võtmise akti kohaselt 960 tm koguhinnaga 587 025 kr) eest oleks 600 000 kr olnud tavatult kõrge hind. Maksuhalduri järeldusele, et XX kinnisasja turuväärtus oktoobris 2008 oli 60 000 kr, räägib vastu ka Eesti Erametsakorraldus OÜ 10.10.2011 eksperthinnang, mille kohaselt XX kinnistu turuväärtus veel pärast sellel raie teostamist on 16 622 eurot ehk üle 250 000 kr. Eeltoodu alusel on ringkonnakohus seisukohal, et XX kinnistu soetamisega seotud tulumaksu määramine on ebaõige ning maksuotsus tuleb tühistada osas, millega OÜ Grundar Puit poolt tehtud väljamakse 540 000 kr loeti ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustati 143 544 kr suuruse tulumaksuga. Apellatsioonkaebuse väited muus osas selle rahuldamiseks ja halduskohtu otsuse tühistamiseks alust ei anna. Ringkonnakohtu hinnangul asjas tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid toetavad maksuhalduri seisukohta, et kaebajal ei olnud õigust OÜ Laurus Nobilis rekvisiitidega arvete nr 11/01-1, nr 18/07-1 ja nr 05/08-1 alusel maha arvata sisendkäibemaksu 92 459 kr ning OÜ Maxter rekvisiitidega sularaha arve-leping-saatelehtede alusel maha arvata sisendkäibemaksu 130 200 kr, sest kõnealustel arvetel ja sularaha arve-leping-saatelehtedel kajastatud majandustehinguid pole toimunud ja kaebaja ei ole viidatud äriühingutelt oma ettevõtluses kasutatavat kaupa (saematerjal) soetanud; seetõttu ei saa ka viidatud arvete ja sularaha arve-leping-saatelehtede alusel tehtud väljamakseid kokku summas 1 387 314,30 kr lugeda ettevõtlusega seotud kuluks ning nimetatud väljamaksete tulumaksuga maksustamine on õiguspärane. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatav, kui kaup või teenus on reaalselt soetatud arvel näidatud isikult; erandiks on juhtum, kus maksukohustuslane suudab tõendada, et ta oli heauskne ostja. Kohtupraktikas on selgitatud, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Kui tuvastatud asjaoludest/kogutud tõenditest nähtub, et ostja oli teadlik müüja nimel väljastatud arvete fiktiivsusest, siis ei oma hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamine määravat tähendust. Vaidlusalusest maksuotsusest järeldub, et maksuhalduri seisukoha järgi kajastas kaebaja oma raamatupidamises 7
(9)3-11-893 fiktiivseid arveid saematerjali OÜ-delt Laurus Niobilis ja Maxter väidetava soetuse kohta ning on alust kahtlustada teda maksupettuses osalemises. Selleks, et näidata ära põhjendatud kahtlus ostjast maksukohustuslase osalemises maksupettuses, peab maksuhaldur tõendama ära need maksuotsuses toodud asjaolud, mille põhjal on järeldus, et ostja oli teadlik müüja nimel väljastatud arve fiktiivsusest, usutavam vastupidisest. Sellistele nõuetele vastava maksuotsuse puhul läheb kohustus enda heausksust tõendada MKS § 150 lg 1 kohaselt üle maksukohustuslasele ning põhjendamatu on nõuda, et maksuhaldur, tuginemaks ostja osalusele maksupettuses, peaks tõendama ära kõik ostja poolt maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilised asjaolud ja seda otseste tõenditega. Käesoleval juhul on maksuhaldur tehingute mittetoimumist arvetel ning sularaha arve-leping-saatelehtedel märgitud isikutega järeldanud järgmistest asjaoludest. OÜ Grundar Puit raamatupidamises on kajastamata soetatud saematerjali laoarvestus ning puudub täielikult informatsioon selle kohta, mida väidetavalt OÜ-delt Laurus Nobilis ja Maxter soetatud saematerjaliga edasi tehti ning kas ja kuidas seda kaebaja ettevõtluses kasutati. Kaebaja juhatuse liige A. K seletuse kohaselt võttis saematerjali vastu saeveski juhataja M. L, kes teab kõike saematerjaliga seonduvat. M. L selgitas, et laoarvestust peab raamatupidaja tema esitatud algandmete alusel ning raamatupidamises on kõnealustelt äriühingutelt ostetud saematerjali edasiliikumine näha. Kaebaja raamatupidaja K. Halliste selgitas, et ostetud saematerjal on raamatupidamises kohe kuludesse kantud ning laoarvestus puudub; seisma jäänud ja ebakvaliteetseks muutunud saematerjal purustatakse ja müüakse edasi klotsidena, raamatupidamises selle kohta arvestust ei peeta. Seega vastupidiselt M. L väidetule ei nähtu kaebaja raamatupidamisarvestusest, kas ja kellele OÜ-delt Laurus Nobilis ja Maxter väidetavalt soetatud saematerjal edasi müüdi ning kas edasimüügi objektiks oli saematerjal või klotsid. A. L selgitused OÜ Laurus Nobilis kahe arve juurde saatelehe vormistanud isiku kohta on vastuolulised – väites esialgu, et vormistas saatelehed ise, märkis ta hiljem, et sai need saematerjali toonud autojuhi käest; A. L ei teadnud öelda (väitis, et ei mäleta), kuidas ta sai OÜ Laurus Nobilis rekvisiitidega arved, kuidas toimus arvete tasumine, kust pärines arvetel märgitud saematerjal ja kes oli transportija. OÜ Maxter juhatuse liige J. K seletas, et lisaks ehitusmaterjalide müügile kaupluse kaudu vahendas ta oksavaba ja taara saematerjali mh ka OÜ-le Grundar Puit, kes andis teada, milliste mõõtudega saematerjali nad vajavad; saematerjali transportis kaebaja saeveski juurde saematerjali omanik ning J. K saematerjali päritolu ei tea, saematerjali saatelehed, mille vormi põhjad sai ta OÜ-lt Grundar Puit ning sularaha arve-leping-saatelehed, koostas tema. M. L ei tea OÜ Maxter rekvisiitidega dokumentidel näidatud saematerjali päritolu ja transportijat ning tema seletused dokumentide vormistamise ja üleandmise kohta lahknevad J. K väidetust. OÜ Maxter nimel vormistatud dokumentide kohaselt on ühel ja samal päeval toimunud saematerjali vastuvõtmine, arve-lepingsaatelehe ja saatelehe vormistamine ning saematerjali eest tasumine, kuigi M. L ja J. K seletuste kohaselt toimusid kõik sooritused erinevatel päevadel. Maksuhaldur tuvastas samuti, et kaebaja ning OÜ Laurus Nobilis ja OÜ Maxter esindusõiguslikud isikud on omavahel tuttavad, samuti tundis OÜ Laurus Nobilis ja OÜ Maxter tolleaegseid juhatuse liikmeid OÜ Grundar Puit saeveski juhataja A. L; OÜ Laurus Nobilis rekvisiitidega arvetel märgitud saematerjali hind oli teistelt äriühingutelt soetatud hinnast tunduvalt kõrgem; maksuhalduri koostatud laoarvestus näitas kaebaja laos saematerjali piisavat varu; kontrollitaval perioodil polnud OÜ-l Laurus Nobilis töötajaid, alates 2008. a on esitamata majandusaasta aruanded ning äriühingu pangakontole kantud summad on suures osas sularahas välja võetud; OÜ Maxter pangakontodelt ei nähtu kaebaja poolt väidetavalt detsembris 2009 sularahas makstud 781 199,90 kr sissemaksmist; OÜ Laurus Nobilis tolleaegne juhatuse liige ei soovinud maksuhalduriga suhelda; OÜ Maxter juhatuse liige hoidus aga pikka aega seletuse andmisest kõrvale ning tema seletused kõnealuste müügitehingute kohta on üldsõnalised. Viidatud asjaolud andsid ringkonnakohtu hinnangul maksuhaldurile piisavalt alust järeldada, et kaebaja ning OÜ Laurus Nobilis ja OÜ Maxter vahel olid kauaaegsed ja usalduslikud suhted, ning kahtluseks, et tehinguid vaidlusalustel arvetel ja sularaha arve-leping-saatelehtedel märgitud 8
(9)3-11-893 isikute vahel pole toimunud ja kaebaja oli sellest teadlik. Niisuguse kahtluse korral ei piisa tehingute toimumise tõendamiseks formaalsetest tõenditest nagu arved ja sularaha arve-lepingsaatelehed ning nende alusel raha maksmine, vaid tehingute toimumise kinnitamiseks tuleb esitada täiendavad tõendid. Käesoleval juhul ei ole kaebaja suutnud maksuhalduri kahtlusi ümber lükata ega vaidlusaluste tehingute tegeliku toimumise kohta täiendavaid tõendeid esitada. Kaebaja arvamus, et raieõiguse tehingu maksustamata jätmine näitab ka vaidlusalustel arvetel näidatud saematerjali tehingute toimumist, on ekslik. Maksuhalduri poolt raieõiguse tehingu aktsepteerimisest saab järeldada, et OÜ Laurus Nobilis ei olnud kontrollitaval perioodil täiesti majandustegevuseta äriühing ning raieõiguse tehingu toimumise kohta oli maksuhalduril ka piisavalt tõendeid, kuid sellest ei järeldu, et ka vaidlusalustel arvetel kajastatud tehingud tuleb toimunuks lugeda. Põhjendatud ei ole ka kaebaja arvamus, et määravat tähendust maksuhalduri seisukoha kujunemisel omasid OÜ Laurus Nobilis rekvisiitidega arvetel märgitud tavapärasest kõrgem saematerjali hind ning maksuhalduri koostatud laoarvestuse põhjal välja toodud saematerjali laojäägid enne väidetavaid tehinguid. Maksuotsusest nähtuvalt on maksuhaldur hinnanud asjas kogutud tõendeid kogumis ning saematerjali soetushinna erinevus ja tuvastatud laojääkide seis on täiendavad asjaolud, mis tehingute tegeliku toimumise kahtluse alla seadsid. Samas pole kaebaja ka kohtumenetluses usutavalt selgitanud OÜ Laurus Nobilis arvetel kajastatud ja teistelt äriühingutelt soetatud saematerjali hinna erinevusi. Eeltoodu alusel rahuldab ringkonnakohus Grundar Puit OÜ apellatsioonkaebuse ja kaebuse osaliselt ning tühistab maksuotsuse osas, millega määrati kaebajale tasumiseks 143 544 kr (9 174,13 eurot) tulumaksu XX kinnistu soetamisega seonduvalt, ning kohtuotsuse osas, millega maksuotsus viidatud osas jõusse jäi. Muus osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning apelleeritud kohtuotsus muutmata. Kaebuse osalise rahuldamise tõttu on kaebajal õigus asjas kantud menetluskulude hüvitamisele. HMKS § 108 lg 2 näeb ette, et kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega ning HKMS 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Vaidlusaluse maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks kokku 734 984 kr (46 974,04 eurot) ning ringkonnakohus rahuldab kaebuse 143 544 kr (9 174,13 eurot) ulatuses so umbes 1/5 (19,5 %) vaidlustatud summast. Kaebaja on tasunud riigilõivu mõlemas kohtuastmes 958,67 eurot (so kokku 1917,34 eurot), ning kaebuse rahuldatud osa arvestades tuleb vastustajalt mõista kaebaja kasuks välja 373,46 eurot kaebuse ja apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõivu katteks. Kaebaja taotles menetluskuludena ka õigusabikulude välja mõistmist. Kuludokumentide kohaselt on kaebaja kantud õigusteenuse kulud esimese astme kohtus 1 311 eurot (koos käibemaksuga) ja ringkonnakohtus 1 242 eurot (koos käibemaksuga), so kokku 2 553 eurot. Ringkonnakohtu hinnangul on kantud õigusabikulude suurus põhjendatud ning kaebuse rahuldatud osa arvestades tuleb vastustajalt mõsta kaebaja kasuks välja 550 eurot kahes kohtuastmes kantud esindaja kulu katteks. Oliver Kask Kaire Pikamäe Silvia Truman 9
(9)