KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Viive Ligi, Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 14.03.2012, Tallinn Haldusasja number 3-10-414 Haldusasi Bauhof Group AS (endine ärinimi OÜ Ehitus Service) kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 19.01.2010 revisjoni jätkamise teate nr 12.2-3/298-1 tühistamiseks või õigusvastasuse kindlakstegemiseks Tallinna Halduskohtu 19.11.2010 otsus Bauhof Group AS apellatsioonkaebus Vaidlustatav lahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamise aeg Menetlusosalised 02.06.2011 Kaebuse esitaja: Bauhof Group vandeadvokaat Helmut Pikmets AS, esindaja Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus, esindaja Martin Aas RESOLUTSIOON Jätta Bauhof Group AS apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 19.11.2010 otsus haldusasjas 3-10-414 muutmata. Menetluskulud jätta poolte kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Ringkonnakohtu otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates ringkonnakohtu otsuse teatavakstegemisest, so hiljemalt 13.04.
- ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
- Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus viis OÜ-s Ehitus Service läbi maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg 2 ja § 59 lg 2 p 2 alusel revisjoni, mis lõppes 03.07.2009 maksuotsusega nr 12-2/
- Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus tunnistas 14.01.2010 otsusega nr 6-2/90 03.07.2009 maksuotsuse nr 12-5/254 tagasiulatuvalt kehtetuks. 3-10-414 Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 19.01.2010 teatega nr 12.2-3/298-1 (revisjoni jätkamise teade) teavitati OÜ-d Ehitus Service revisjoni jätkamisest. Teate kohaselt tunnistati 03.07.2009 maksuotsus kehtetuks, kuna maksuotsuses ei olnud viidatud maksu määramise õiguslikule alusele. Revisjoni jätkamisel peab maksuhaldur vajalikuks kaasata menetlusse maksuotsuses nimetatud äriühingud/töötajad, kuna kaasamise olulisusele sarnastes tehingutes on viidatud ka Riigikohtu 09.12.2009 lahendis nr 3-3-1-67-
- Revisjoni lõpetamise uueks tähtajaks määrati 31.03.
- OÜ Ehitus Service esitas 18.02.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse revisjoni jätkamise teate tühistamiseks ning korduvrevisjoni läbiviimise keelamiseks. Kaebuse põhiväited olid järgmised: 1) revisjon lõppes revisjoniakti koostamisega ning lõppenud revisjoni jätkamine ei ole võimalik. Isegi kui eeldada, et maksuotsus tunnistati tagasiulatuvalt kehtetuks õiguspäraselt, ei saaks vastustaja jätkata vana revisjoniga, vaid peaks andma uue korralduse uue revisjoni alustamiseks; 2) korduvrevisjoni läbiviimine on vastuolus MKS § 102 lg-st 3 tuleneva korduva revisjoni keelu põhimõttega; 3) kaebaja juhtis juba maksumenetluses vastustaja tähelepanu kolmandate isikute kaasamise vajadusele. Seega on arusaamatu korralduses esitatud põhjendus, mille kohaselt sai vastustaja kolmandate isikute kaasamise vajadusest teada alles
- aastal. 04.11.2010 toimunud kohtuistungil täpsustas kaebaja nõuet ning leidis, et kohustamisnõue ei ole enam aktuaalne. Kaebaja jäi revisjoni jätkamise teate tühistamise nõude juurde ning juhul, kui kohus peaks leidma, et tühistamisnõude rahuldamine ei ole enam võimalik, palus kaebaja alternatiivselt teha kindlaks revisjoni jätkamise korralduse õigusvastasus.
- Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata.
- Tallinna Halduskohtu 19.11.2010 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjendused: 1) vastustaja seisukohad revisjoni jätkamise võimalikkuse osas on kooskõlas kohtupraktikaga. Tallinna Ringkonnakohtu 25.03.2010 lahendis haldusasjas 3-08-2447 on selgitatud, et seisukohad revisjoni lõppemisest revisjoniakti koostamisega on ekslikud ja et kontrolli jätkamine on võimalik, kuid see ei peaks enam olema maksukohustuslasele sedavõrd koormava iseloomuga. Samuti on käesolevas asjas esialgse õiguskaitse küsimuses tehtud ringkonnakohtu 20.05.2010 määruses leitud, et MKS § 102 lg 3 ei keela revisjoni läbiviimist sama perioodi ja maksuobjekti suhtes, mille suhtes tehtud maksuotsus on tunnistatud kehtetuks; 2) vastustaja on õigesti leidnud, et MKS § 81 lg 4 ja § 95 kohaselt lõpeb revisjon maksuotsuse või teate koostamisega. Revisjoni käigus koostatakse revisjoniakt, kuid see ei tähenda, et maksumenetlus sellega ammendub; 3) kaebusest ei nähtu, et revisjoni jätkamine oleks kaebaja jaoks ebamõistlikult koormav olnud. Kolmandate isikute kaasamise vajadus ei peaks kaebajat oluliselt mõjutama. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
- Bauhof Group AS apellatsioonkaebuses palutakse Tallinna Halduskohtu 19.11.2010 otsus tühistada. Apellandi peamised vastuväited kohtuotsusele: 2
(4)3-10-414 1) halduskohus ei lahendanud kaebaja alternatiivset taotlust. Õige ei ole seisukoht, et taotluse muutmisest vaidluse olemus ei muutu. Algselt esitatud kaebuses soovis kaebaja vältida revisjoni läbiviimist. Tuvastamiskaebuse esitamise põhjendatud huviks on kõrvaldada kaebaja jaoks revisjonist tulenevad ja maksusumma määramise aegumise peatumisega seotud negatiivsed tagajärjed; 2) kolmandate isikute kaasamise ja revisjoni läbiviimise vajaduse vahel puudub loogiline seos. Tehtud menetlustoimingud ei vastanud revisjoni olemusele; 3) halduskohus ei järginud uurimisprintsiipi. Kohus võttis toimiku juurde kaebaja poolt 04.11.2010 kohtuistungil esitatud tõendi, millest nähtus, et vastustaja ei teostanud kaebaja suhtes revisjoni olemusele vastavaid kontrolltoiminguid. Kohtuotsuses jättis halduskohus nimetatud tõendi hindamata; 4) halduskohus pidi kõigepealt tuvastama revisjoni faktilised asjaolud ja välja selgitama, kas revisjonikorralduse alusel on üldse teostatud revisjoni kaebaja suhtes. Kuna vastustaja ei kavatsenudki teostada kaebaja suhtes kontrolli revisjoni vormis, on revisjonikorraldus antud ilma faktilise aluseta ning on seetõttu õigusvastane; 5) halduskohus on tuginenud otsuse tegemisel Tallinna Ringkonnakohtu lahendile haldusasjas 3-08-2447, kuid jätnud tähelepanuta kaebaja poolt tehtud viite nimetatud lahendi p-le 11, millest tuleneb, et revisjon lõppeb revisjoniakti koostamisega.
- Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palub jätta OÜ Ehitus Service apellatsioonkaebus rahuldamata, rõhutades muuhulgas, et revisjon on lõppenud ja 07.09.2010 on väljastatud uus maksuotsus nr 12.2-3/4898-
- Seega ei saa kaebaja saavutada tühistamiskaebusega soovitud eesmärki isegi juhul, kui kohus leiab, et teade on õigusvastane. RINGKONNAKOHTU PÕHENDUSED
- Ringkonnakohus leiab, et esitatud apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu lõppjäreldustega ning ei pea vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
- Õige ei ole etteheide halduskohtule, et viimane jättis lahendamata alternatiivse nõude. Halduskohus ei jätnud tühistamiskaebust rahuldamata põhjusel, et revisjoni jätkamise teate tühistamine ei ole mingil põhjusel võimalik. Vaid sellisel juhul oleks pidanud halduskohus hakkama kontrollima alternatiivse nõude rahuldamise eeldusi. Halduskohus leidis hoopis, et revisjoni jätkamise teade oli õiguspärane. Kuna õiguspärast haldusakti pole võimalik ei tühistada ega õigusvastaseks tunnistada, ei pidanud halduskohus hakkama tuvastamisnõuet eraldi lahendama.
- Halduskohus on õigesti rõhutanud, et revisjoni jätkamise teate õiguspärasust on võimalik hinnata selle andmise aja seisuga. Seega väljuvad kaebuse piiridest kaebuse väited ja nende väidete tõendamiseks esitatud dokumendid, mis viitavad asjaolule, et pärast teate väljastamist tehtud toimingud ei vastanud oma intensiivsuselt revisjoni olemusele. Nimetatud väited võivad tähendust omada seoses MKS § 99 lg 1 p-s 3 sätestatud aegumise peatumise regulatsiooniga. Kaebaja on küll aegumise temaatikale olulist tähelepanu pööranud, kuid ringkonnakohus leiab, et vastuväiteid MKS § 99 lg 1 p-s 3 ette nähtud aegumise peatumisele ei ole revisjoni jätkamise teate õiguspärasuse hindamisel asjakohased. Kaebaja saab nimetatud vastuväited esitada maksuotsuse vaidlustamisel. Käesoleval juhul ei saa ka väita, et revisjoni jätkamine on ilmselgelt õigusvastane, kuna olid möödunud MKS §-s 98 sätestatud maksusumma määramise tähtajad. Kontroll toimus
- aasta maksustamisperioodide üle 3
(4)3-10-414 ning kuna kaebajale heidetakse ette näilike tehingute tegemist, ei olnud tahtliku maksuõigusrikkumise 6-aastane aegumistähtaeg möödunud.
- Kohus saab kontrollida, kas revisjoni jätkamise teate tegemine oli üldse lubatav. Ringkonnakohus ei leia, et revisjoniakti andmisel oleks taolist õigusmõju, mis välistaks põhjendatud vajadusel revisjoni jätkamise pärast revisjoniakti andmist. Sellist mõju ei saa tuletada ka kaebaja poolt viidatud Riigikohtu lahendist asjas 3-3-1-3-08 ning ringkonnakohtu otsusest haldusasjas 3-08-
- Nimetatud lahenditest tuleneb, et revisjoni toimumise perioodide hindamisel tuleb lähtuda pigem faktilisest olukorrast. MKS § 81 lg 1 sätestab küll, et revisjoniakt koostatakse revisjoni lõpus, kuid samuti sätestab MKS § 80 lg 1, et lõppvestlus viiakse läbi revisjoni lõpus. Seadusandja ei ole pidanud vajalikuks MKS
- peatükis, mis reguleerib revisjoni läbiviimist, selgesõnaliselt sätestada revisjoni lõpu ajamomenti ning selle õiguslikku tähendust. MKS § 75 lg 3 näeb ette, et revisjonikorralduses tuleb märkida revisjoni tähtaeg, kuid seda on võimalik vajadusel muuta. Samuti seob MKS § 99 lg 1 p 3 aegumise peatumise lõppemise maksuotsuse kättetoimetamise päevaga ning MKS § 99 lg 2 kohaselt arvestatakse aegumise lõppemist teatud eeldustel revisjoni lõppvestluse tegemisest. Seega ei ole revisjoniakti andmisele mingit pöördumatut mõju omistatud.
- Kaebaja on veel rõhutanud, et revisjoni jätkamine ei olnud ka sisuliselt põhjendatud. Ringkonnakohus viitab veelkord, et kohus ei saa hakata hindama pärast revisjoni jätkamise teadet tehtud menetlustoiminguid ning nende mõju kaebaja õigustele. Samuti tuleneb eelnevas lõigus viidatud kohtulahenditest, et aegumise peatumisega seonduvalt ei oma mingit tähendust, kas maksuhaldur defineerib toimuvat kontrolli revisjoni või üksikjuhtumi kontrollina, sest kohus saab aegumise peatumist hinnata tegelikest asjaoludest tulenevalt. Seega on raske mõista, millist kasu tooks teadet tühistav kohtulahend olukorras, kus maksuotsus on juba tehtud ning kohtuvaidlus maksuotsuse õiguspärasuse üle käimas. Vaatamata eeltoodule märgib ringkonnakohus, et kolmandate isikute menetlusse kaasamine ning sellega seoses menetlustoimingute tegemine võib toimuda ka revisjoni raames. Kuigi kolmandatelt isikutelt seisukohtade küsimine ei kujuta endast vahetut koormust kaebuse esitaja jaoks, võib pärast kolmandatelt isikutelt vajaliku teabe saamist osutuda vajalikuks kaebajat rohkem koormavate menetlustoimingute tegemine. Seda kõike ei ole võimalik ette näha ja prognoosida revisjoni jätkamise teate tegemisel. Kui intensiivseks menetlus tegelikult kujuneb ning kas maksuhaldur viib menetlust läbi nõuetekohase hoolsusega, saab hinnata alles järelkontrolli raames, so maksuotsuse vaidlustamisel.
- Seega nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et nn vana revisjoni jätkamine oli võimalik ning kaebaja suhtes ei viidud läbi korduvrevisjoni. Kuna apellatsioonkaebus rahuldamisele ei kuulu, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Kaire Pikamäe Viive Ligi Ruth Virkus 4
(4)