) § 10 lg-s 3 sätestatud põhimõtetega. Ferroline Grupp OÜ suhtes alustati revisjoni 10.12.2007 ning selle tähtaega on vaideotsusest tulenevalt pikendatud kuni 30.09.2011.
lg 1 p 3 järgi ei ole maksuhaldur kohustatud maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel tegema muu hulgas ettekirjutust asja uueks otsustamiseks, vaid tegemist on maksuhalduri kaalutlusotsusega (
). Vaideotsuses ei ole pööratud tähelepanu sellele, et asja uueks otsustamiseks saatmine taaskäivitab revisjoni ning kas see võib vaide esitaja
Seega on vaideotsuses ettekirjutuse tegemisel ebaõigesti rakendatud kaalutlusõigust. Asi saadetakse uuesti otsustamiseks tavaliselt juhtudel, kui maksuhalduril ei ole võimalik vaidemenetluses vaide läbivaatamiseks ettenähtud tähtaja jooksul uurimispõhimõttest tulenevalt asjaolusid täiendavalt uurida ja täiendavaid tõendeid koguda. Käesolevas asjas vaadati vaie 30 päeva asemel läbi 1 aasta 5 kuu ja 13 päeva jooksul, mistõttu oli MTA-l piisavalt aega maksuotsuses ja vaides toodud väidete analüüsimiseks ja vajaduse korral täiendavate tõendite kogumiseks, et kontrollida antud maksuotsuse õiguspärasust ja põhjendatust. Tegemist oli seejuures juba teise maksuotsusega, mille andmisele eelnes täiendavate asjaolude uurimine ja põhjenduste esitamine. Kuigi kaebaja õigusi rikub juba ainuüksi vaide läbivaatamise tähtaeg, puudus ka vaideotsuses tehtud ettekirjutuse tegemiseks õiguslik alus ning see oli vastuolus
lg 1 p 3 kohaselt on vaide sisulise lahendamise korral vaideorganil õigus teha haldusakti andnud haldusorganile ettekirjutus haldusakti andmiseks, toimingu sooritamiseks või asja uueks otsustamiseks. MTA on tehtud valikut piisavalt selgitanud (ärakuulamisõiguse rikkumine kui absoluutne menetlusviga, samuti võisid ebaõige otsuseni viia uurimispõhimõtte rikkumine ja haldusakti motiveerimispuudused) ning kohus ei saa vastustajale ette kirjutada, millist loetletud volitustest vaide menetleja oleks pidanud rakendama. Vaideorgani poolt ettekirjutuse tegemine asja uueks otsustamiseks ei riku kaebaja õigusi ega piira tema vabadusi. Ferroline Grupp OÜ vaie rahuldati ning ta saavutas sellega oma eesmärgi ehk PMTK 17.09.2009 maksuotsuse kehtetuks tunnistamise. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 8. Ferroline Grupp OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada.
lg 1 p 3 viitab vaideorgani poolt „haldusakti andnud haldusorganile“ ettekirjutuse tegemisele. Antud juhul aga puudus haldusorgan, kellele ettekirjutust teha, sest
PMTK on MTA piirkondlik struktuuriüksus, kellel puuduvad täitevvõimu volitused haldusväliste isikute suhtes, MTA ja PMTK ei ole eraldiseisvad haldusorganid. Piirkondlik struktuuriüksus ei anna enda nimel haldusakte, vaid üksnes väljastab neid, kusjuures haldusakti andjaks ja haldusorganiks on haldusmenetluse seaduse (HMS) § 8 lg 2 tähenduses MTA. Seega ei saa MTA vaiet lahendades teha
Isegi kui PMTK-le ettekirjutuse tegemine oli võimalik, siis pidi vaideorgan
Kaalutlusotsuse puhul tuleb kohtul kontrollida, kas haldusakti andmisel on järgitud diskretsiooni piire, eesmärki ning proportsionaalsuse, võrdse kohtlemise ja muid õiguse üldtunnustatud põhimõtteid. Käesoleval juhul halduskohtu poolt kaalutlusreeglite järgimise kontrollimist kohtuotsusest ei nähtu.
§-s 147 sätestatud ulatuslikud volitused ja vaidemenetluses kehtiv uurimispõhimõte võimaldab ka vaiet lahendaval haldusorganil isiku ära kuulata ning selgitada välja vajalikud asjaolud. Uurimist vajav küsimus ei olnud antud juhul ka sedavõrd asjaolude ja tõendite rohke ning aeganõudev, et seda ei saanuks teha vaidemenetluse käigus. Vaideotsusest ei nähtu, et seda oleks üldse kaalutud. Vaidlusalune vaidemenetluses kestis ka sedavõrd pikka aega, et MTA-l olnuks piisavat aega asjaolusid uurida ja isik ära kuulata. Kui vaidemenetluses vaadatakse läbi vaie, milles on juba teist korda vaidlustatud ühe ja sama maksuotsuse andmise faktilist alust (nagu käesoleva juhtumi puhul), tuleb vaide lahendajal põhjalikumalt hinnata 4
Halduskohus ei ole selle väite osas seisukohta võtnud. Vaideotsuse p 3 tühistamisega on samuti võimalik saavutada maksumenetluse lõpetamine. Ferroline Grupp OÜ on vaidlustanud ka PMTK 12.04.2011 korralduse revisjoni tähtaja pikendamiseks (haldusasi nr 3-11-1184) ning selle haldusasja menetlus on peatatud kuni käesoleva asja lahendamiseni. PMTK selgitas vastuses kaebusele haldusasjas nr 3-11-1184, et revisjoni tähtaja pikendamise korraldus anti vaideotsuse p-s 3 tehtud ettekirjutuse täitmiseks ning kui vaideotsuse resolutsiooni p 3 tühistatakse, siis ei olnud ka PMTK-l võimalik otsustada menetlust jätkata. Seega on maksuhaldur ise möönnud, et vaideotsuses tehtud ettekirjutuse õiguspärasusest sõltub edaspidiste toimingute ja antud haldusaktide õiguspärasus. Järelikult oli maksumenetluse taaskäivitajaks vaideotsuse p-s 3 tehtud ettekirjutus, millel on maksuhalduri enda jaoks kohustuslik iseloom. Seetõttu pidanuks vaideorgan ise otsustama, kas asja uueks otsustamiseks saatmine on võimalik ja põhjendatud, ning kontrollima, kas revisjoni jätkamisega ei rikuta kaebaja õigusi (
Kuna vaideotsuses sellised põhjendused puuduvad, tuleb see vaidlustatud osas tühistada. 9. Maksu- ja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. MTA-l on õigus teha ettekirjutus PMTK-le kui MTA struktuuriüksusele. Kuigi struktuuriüksus iseseisvalt ei ole käsitatav eraldi haldusorganina HMS § 8 tähenduses, on struktuuriüksus käsitatav haldusorgani osana, kellel on õigus anda haldusorgani nimel välja haldusakte ja teha toiminguid. Haldusorganisiseselt on määratud, et struktuuriüksustel on õigus tegutseda haldusorgani nimel. MTA seisukohti toetab ka
14. peatüki süstemaatiline tõlgendamine (vt
Mõiste „haldusorgan“ ei hõlma üksnes MTA-d, vaid selle all tuleb mõista iga MTA struktuuriüksust, kellel on õigus anda MTA nimel välja haldusakte ja sooritada toiminguid. Seega oli MTA poolt PMTK-le ettekirjutuse tegemine õiguspärane ja põhjendatud. MTA on saatnud asja PMTK-le uueks otsustamiseks õigetel kaalutlustel ning halduskohus on neid kaalutlusi otsuse tegemisel ka kohaselt uurinud. Asi saadeti uueks otsustamiseks, sest maksuotsusest nähtusid puudused, mida on maksumenetluses iseenesest võimalik kõrvalda (uurimispõhimõtte ebapiisav rakendamine, ärakuulamisõiguse rikkumine) ning need asjaolud on välja toodud ka vaideotsuses. Halduskohus on hinnanud nimetatud põhjendused kohasteks ja piisavateks. Vaidemenetluse ülemäärane kestus vaideotsuse p 3 õiguspärasust ei mõjuta. 5
Kui nimetatud nõudeid on järgitud, on maksuhalduril õigus menetlust jätkata. Menetlus Ferroline Grupp OÜ suhtes on küll kestnud kaua, kuid apellant ei ole toonud välja ainsatki konkreetset põhjendust, kuidas see iseenesest tema õigusi rikub (nt koormavad toimingud, kahjulikud tagajärjed vms). Vaideotsuse p-s 3 sisalduv ettekirjutus ei riku kaebaja õigusi ega piira tema vabadusi. Sisuliselt leiab apellant, et MTA on ettekirjutuse tegemisega otsustanud menetluse taaskäivitamise, kuid ei ole seejuures olulisi asjaolusid kaalunud. Apellant on selles osas ekslikult samastanud MTA kui vaideorgani ja PMTK kui haldusakti andva haldusorgani. MTA ja PMTK on küll ühe ja sama haldusorgani koosseisus, kuid vaideorganil ei ole siiski õigust otsustada maksumenetluse lõpptulemuse üle, vaid ta hindab üksnes juba välja antud haldusakti õiguspärasust. Vaideorganil ei ole seejuures õigust suunata ja mõjutada edasist menetlust muul viisil peale asja uueks otsustamiseks ettekirjutuse tegemise, kusjuures edasise menetluse jätkamine ja selle tulemus on haldusakti välja andva struktuuriüksuse otsustus- ja vastutusalas. Vaideorgan ei saa astuda lähteorgani asemele, vaid peab jääma vaidemenetluse raamidesse. Asja uueks otsustamiseks saatmine ei too vältimatult kaasa maksumenetluse jätkumist, vaid see võidakse ka lõpetada (
lg 4).
§-st 147, § 148 lg 1 p-st 1 ja § 148 lg 1 p 3 alternatiivist 3 ning §-st 149 ei tulene vaideorganile õigust kohustada lähteorganit andma välja uus haldusakt. Vaideotsuse p 3 kohustas PMTK-d üksnes kaaluma menetluse jätkamist ja teavitada sellest otsustusest maksukohustuslast. Nimetatud punktiga ei ole pandud eraldi õigusi ja kohustusi Ferroline Grupp OÜ-le ning asja uueks otsustamiseks saatmine ei tingi iseenesest tema jaoks koormava haldusakti andmist. Ka juhul, kui MTA poleks ettekirjutust asja uueks otsustamiseks teinud, poleks see takistanud PMTK-l menetlust jätkata. PMTK seisukohad teises haldusasjas ei ole käesoleva vaidluse kontekstis asjassepuutuvad. Vaideorgan ei saanud vaideotsuse tegemisel hinnata, kas ja millises ulatuses PMTK hiljem täiendavaid menetlustoiminguid teeb. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 10. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on lõppjärelduste osas õige ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. 11. HMS § 8 lg 1 kohaselt on haldusorgan seadusega, selle alusel antud määrusega või halduslepinguga avaliku halduse ülesandeid täitma volitatud asutus, kogu või isik. Seega on haldusorganit iseloomustavaks tunnuseks temale antud volitus täita avaliku halduse ülesandeid.
lg 1 kohaselt on riiklike maksude maksuhaldur Maksu- ja Tolliamet.
lg 1 sätestab, et tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse.
lg 3 näeb ette, et vaie MTA haldusakti või toimingu peale esitatakse MTA-le ning kui MTA haldusakti on väljastanud või toimingu on sooritanud piirkondlik struktuuriüksus, esitatakse vaie MTA-le piirkondliku struktuuriüksuse kaudu. Seega tuleneb
-st, et nii maksuotsuse tegemiseks kui ka selle kontrollimiseks vaidemenetluses on 6
Ekslik on apellandi seisukoht, et kuivõrd maksuhaldur on
lg 1 kohaselt MTA, siis puuduvad PMTK-l täitevvõimu volitused haldusväliste isikute suhtes. HMS § 8 lg 2 sätestab, et haldusorganisiseselt määratakse isikud, kes tegutsevad haldusmenetluses haldusorgani nimel, kui seaduses või määruses ei ole sätestatud teisiti. Kuna
lg 1 järgi on üldjuhul volitatud maksuhalduri ülesandeid täitma MTA kui asutus tervikuna, siis on MTA siseselt võimalik määrata need struktuuriüksused või ametnikud, kellel on MTA nimel haldusakti andmise õigus ja kes seega tegutsevad konkreetsetes haldusmenetlustes haldusorgani nimel. Selle nn sisepädevuse jaotuse alusel haldusakte andes teostab ka PMTK täitevvõimu haldusväliste isikute suhtes. Määrav ei ole asjaolu, et PMTK annab haldusakte lõppastmes MTA nimel.
lg 1 p-s 3 viidatud ettekirjutuse tegemist „haldusakti andnud haldusorganile“, ei ole õige sisustada selliselt, et vastavasisulise ettekirjutuse saaks teha üksnes eraldiseisvale haldusorganile, vaid selle sätte kontekstis tuleb haldusakti andnud haldusorganina (lähteorganina) käsitada igasugust sisepädevuse jaotuse järgi konkreetse haldusakti andmiseks pädevat struktuuriüksust või ametnikku. Vastupidise tõlgenduse korral muutuks
Seadust ei tohi aga tõlgendada viisil, mis muudaks seaduse või selle sätte mõttetuks (vt Riigikohtu 31.03.2011 otsus nr 3-4-1-19-10, p 31; 23.02.2009 otsus nr 3-4-1-18-08, p 14; 02.11.1994 otsus nr III-4/A-6/94, p 1). Asjaolule, et käesoleval juhul tuleb PMTK-d käsitada haldusakti andnud haldusorganina ehk lähteorganina
lg 1 p 3 tähenduses, tuleneb ka
lg 3 teisest lausest, § 144 lg-st 1 ja §-st 145, milles on selgesõnaliselt viidatud MTA piirkondlike struktuuriüksuste õigustele ja kohustustele lähteorganitena.
lg 1 p 2 maksuhaldurile samas ette õiguse vaide rahuldamise korral anda lähteorgani asemel ise haldusakt, sooritada toiming või teha asjas uus sisuline otsus, piirdumata pelgalt lähteorganile ettekirjutuse tegemisega (HMS § 85 p 2,
Erinevalt HMS §-st 85 tulenevast kassatoorse iseloomuga vaidemenetlusest (s.o vaideorgan ei saa astuda lähteorgani asemele, vaid peab piirduma üksnes vaidlustatud haldusakti õiguspärasuse ja otstarbekuse kontrollimisega), annab
lg 1 p 2 seevastu vaideorganile võimaluse asendada vaide rahuldamise korral ise lähteorganit ja otsustada küsimus lõplikult. Asjaolule, et
lg 1 p-s 2 ettenähtud volitust ei saa seostada pelgalt lähteorgani enda poolt vaide rahuldamise juhtumiga (
lg 2), vaid asjas sisulise lõppotsuse tegemise õigus on ka vaideorganil, osutab otseselt
lg 2 ning sellele viitavad kaudselt, aga ilmekalt ka vaiet läbivaatavale haldusorganile
lg-tes 2 ja 5 antud ulatuslikud volitused vaidemenetluse käigus täiendavate tõendite kogumiseks ja uurimiseks (vt ka Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-147-07, p 11). Erinevalt vastustaja poolt väljendatust annab ka
lg 1 p 3 vaideorganile selgesõnalise volituse teha vajaduse korral haldusakti andnud haldusorganile ettekirjutus kindla sisuga haldusakti andmiseks või toimingu sooritamiseks. Seega ei saa kuidagi nõustuda vastustaja hinnanguga, et vaidemenetluses täiendavate tõendite kogumine ja hindamine ei oleks olnud kooskõlas vaideorgani funktsioonidega ning vaideorganil ei ole õigust suunata ja mõjutada edasist menetlust muul viisil peale asja uueks otsustamiseks ettekirjutuse tegemise. Olukorras, kus
14. peatükk annab vaideorganile selgesõnaliselt ulatuslikud volitused otsustada vaidlusalune küsimus võimaluse ja vajaduse korral ise, saatmata asja lähteorganile uueks otsustamiseks (või teha lähteorganile ettekirjutus konkreetse haldusakti andmiseks või toimingu sooritamiseks), ei ole ka võimalik väita, et MTA põhimäärus (§ 12 p 1) või juriidilise osakonna põhimäärus (p 5.2) vaideorgani volitusi kuidagi piiraksid. Kuna juriidilise osakonna ülesandeks on vaiete lahendamine, siis hõlmab see vastava struktuuriüksuse õigust ja kohustust rakendada kõiki
Pealegi ei saaks
lg 1 p-s 2 sätestatu kõrvalejätmist üldse õigustada MTA sisemise tööjaotusega, kui selle tagajärjeks on maksukohustuslase oluliste õiguste ulatuslik riive. Valitsusasutus on kohustatud korraldama oma tegevuse selliselt, et isikutele seadusega antud subjektiivsed õigused oleksid tõhusalt tagatud (põhiseaduse § 14). 14. Apellant on samas õigesti tõdenud, et vaideorgan pidi
lg-s 1 sisalduvate volituste rakendamise otsustama kaalutlusõiguse alusel ning sellise otsustuse kohtulik kontroll on piiratud kaalutlusreeglitest kinnipidamise hindamisega. Nõustuda tuleb ka sellega, et arvestades käesoleval juhul samas asjas vaidemenetluse läbiviimist juba teist korda ning vaidemenetluse enda ebamõistlikku pikkust, oleks vaideorgan pidanud seda tõsisemalt kaaluma võimalust teha asjas ise
lg 1 p 2 alusel sisuline otsus ning mitte saatma asja järjekordselt
Maksuhaldur ei ole toonud välja mingeid objektiivseid asjaolusid, mis oleksid reaalselt saanud vaideorgani poolt asja sisulist otsustamist takistada. Nagu eespool märgitud, täiendavate menetlustoimingute teostamise (menetlusosalise ärakuulamine), lisatõendite kogumise ja uurimise või haldusakti põhjalikuma motiveerimise vajadus iseenesest kõigil juhtudel asja uueks otsustamiseks saatmist veel vältimatult ei tingi, arvestades eriti käesolevas asjas kujunenud erandlikku olukorda. Vastustaja on kohtumenetluses viidanud, et asja PMTK-le uuesti otsustamiseks (sh menetluse jätkamise otsustamiseks) saatmine on põhjendatud muu hulgas sellega, et siis on isikul hiljem veelkord võimalik vajaduse korral pöörduda haldusakti kontrollimiseks vaideorgani poole. Ringkonnakohus leiab siiski, et isikute õiguste tõhusamaks kaitseks võib teatud tingimustel olla põhjendatud ka hoopis vaideorgani enda poolt sisulise otsuse tegemine, sest sellisel juhul 8
lg-le 3, mis kohustab maksuhaldurit viima menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Teisalt ei ole menetlusosaliste vahel vaidlust ka selles, et antud juhul ei välistanud menetluse pikaajalisus siiski veel iseenesest maksuotsuse tegemist, sest
Seetõttu ei saa
lg 1 p-s 3 sätestatud ettekirjutuse tegemist pidada materiaalses mõttes vältimatult õigusvastaseks. Pelgalt formaalne õigusvastasus haldusakti halduskohtu poolt tühistamist aga ei tingi (HMS § 58, riigivastutuse seaduse § 3 lg 3 p 1). 15. Käesoleval juhul on MTA 01.04.2011 vaideotsuses toonud maksuotsuse kehtetuks tunnistamise alusena välja peamiselt asjaolu, et Ferroline Grupp OÜ-d ei olnud enne maksuotsuse teistkordset andmist ära kuulatud ja see võis mõjutada asja otsustamist, samuti oli vaideorgani hinnangul rikutud uurimiskohustust. Miks ei olnud vaideorganil endal neid puudusi võimalik kõrvaldada, seda vaideotsuses ei selgitata. Ringkonnakohus märgib, et kuivõrd
lg-tes 3-5 on sätestatud vaideorganile vaide läbivaatamiseks küllaltki lühikesed tähtajad (30 + 10 päeva või 5 tööpäeva täiendavate tõendite esitamisest arvates), siis on selge, et vaideorganil ei saa üldjuhul olla kohustust otsustada küsimus ise, kui see eeldab paljude menetlustoimingute läbiviimist ning uute tõendite ulatuslikku kogumist ja hindamist. Samas tuleks vaideorganil kindlasti ka põhjendada, miks ei ole võimalik või otstarbekas lahendada küsimus vaideotsusega lõplikult, vaid vajalik on saata asi lähteorganile uueks otsustamiseks. Käesoleval juhul vaideotsus mingit sellekohast motivatsiooni ei sisalda ja sellest tulenevalt ei ole
Seejuures rõhutab ringkonnakohus, et asja uueks otsustamiseks saatmise põhjalikuma motiveerimise vajalikkus tulenes just käesoleval juhul esinenud erandlikest asjaoludest. Seejuures ei saa nõustuda vastustaja käsitlusega, et
lg 1 p 3 alusel asja uuesti otsustamiseks saatmine ei toonud tingimata kaasa maksumenetluse jätkumist, vaid kohustas PMTK-d seda üksnes kaaluma. Selline lähenemine ei ole kooskõlas HMS § 60 lg 2 esimese lausega, mille kohaselt on kehtiva haldusakti resolutiivosa kohustuslik igaühele. Ehkki vaideotsuse resolutsioon, millega tehakse lähteorganile ettekirjutus otsustada asi uuesti, on otseselt suunatud kehtetuks tunnistatud haldusakti andnud haldusorganile (antud juhul pealegi sisuliselt MTA-le endale), mõjutab see siiski ka vaide esitaja õigusi (nn topeltmõju) ja saab teatud tingimustel järelikult vaide esitaja õigusi ka rikkuda. Tallinna Ringkonnakohus on ka nt 01.04.2010 otsuses nr 3-07-1290 (p 8) märkinud, et
lg 1 p 3 alusel vaideotsusega asja PMTK-le uueks otsustamiseks saatmise korral pidi PMTK maksumenetlust jätkama. Asjaolu, et PMTK-l on iseenesest tõepoolest võimalik
lg 4 või ka muul alusel maksumenetlus hiljem lõpetada (olenemata seejuures täiendavate menetlustoimingute tegemisest või nende puudumisest), ei tähenda, et maksumenetlus pärast vaideotsuse tegemist ei jätkuks. Kaebaja õiguste rikkumise võimalikkust ei välista seegi, et vaideotsusega asja uueks otsustamiseks saatmine ei tingi vältimatult Ferroline Grupp OÜ suhtes koormava haldusakti andmist, sest õige on apellandi seisukoht, et tema õigusi võib rikkuda juba ainuüksi maksumenetluse põhjendamatu jätkamine. 16. Teisalt tuleb tõdeda, et käesolevas asjas on Ferroline Grupp OÜ kaebuses esitanud taotluse tühistada ainuüksi MTA 01.04.2011 vaideotsuse p 3, millega tehti PMTK-le 9
lg 1 p-s 1 sätestatud volituse rakendamisega ilma asja
lg 1 p 3 alusel uuesti otsustamiseks saatmata, oleks PMTK sellele vaatamata saanud sama maksumenetlust hiljem jätkata. Tuleb võtta arvesse, et maksuotsuse tegemisega PMTK poolt läbiviidav maksumenetlus lõpeb (vrd HMS § 43 lg 1 p 1 – haldusakti andmise menetlus lõpeb haldusakti teatavakstegemisega) ning juhul, kui nimetatud haldusakt vaidemenetluse tulemusena kehtetuks tunnistatakse (ilma asja uueks arutamiseks saatmata), siis varasem haldusmenetlus sellega ei taastu. Seega ei oleks PMTK-l võimalik varasemat haldusmenetlust jätkata, vaid ta saaks üksnes varasema menetluse hiljem vastavate aluste esinemisel uuendada või viia läbi uue menetluse (eeldusel, et seadus seda ei keela). 17. Ringkonnakohtu hinnangul on käesoleva asja lahendamiseks aga vältimatu pidada silmas asjaolu, et vaideorgan ei ole antud juhul Ferroline Grupp OÜ maksumenetluses teinud sisulist otsust, vaid üksnes tunnistas kehtetuks PMTK 17.09.2009 maksuotsuse ja saatis asja PMTK-le uuesti otsustamiseks. Seega ei ole MTA otsustanud ka apellandi suhtes läbiviidava maksukontrolli lõpetamist. MTA 01.04.2011 vaideotsuse resolutiivosa on tervik, mida tuleb hinnata kogumina. Vaideorgan juhindus käesoleval juhul otsuse tegemisel
lg 1 pdest 1 ja 3 ning kohus ei saa vaideotsuse komplekssest resolutsioonist ühtegi osa välja jätta, sest vastasel juhul astuks kohus haldusorgani asemele ja annaks sisuliselt ise uue haldusakti. Selliseid volitusi nii alates 01.01.2012 kehtiva HKMS §-st 5 ega ka kuni 31.12.2011 kehtinud HKMS §-st 26 halduskohtule ei tulene. Seega ei oleks kohtul võimalik piirduda ainuüksi vaideotsuse p 3 tühistamisega, vaid vaideotsuse saaks tühistada üksnes tervikuna ja saata Ferroline Grupp OÜ vaide MTA-le uueks läbivaatamiseks. HMS § 53 lg 1 p 3 kohaselt on haldusakti kõrvaltingimuseks muu hulgas lisatingimus haldusakti põhiregulatsioonist tuleneva õiguse tekkimiseks. Sellise kõrvaltingimuse sätestamisega analoogseks otsustuseks võiks sisuliselt pidada ka haldusakti andnud haldusorganile asja uuesti otsustamiseks saatmist, sest kohtul puudub võimalus eeldada, et Ferroline Grupp OÜ vaie oleks rahuldatud ja maksuotsus kehtetuks tunnistatud ka ilma vastava lisanduseta. Antud juhul moodustab vaideotsuse põhiregulatsiooni PMTK 17.09.2009 maksuotsuse kehtetuks tunnistamine (
lg 1 p 1 alusel) ning kõrvalregulatsiooniks tuleb pidada asja saatmist uueks otsustamiseks (
Vaideotsusest nähtub üheselt, et maksuotsuse kehtetuks tunnistamise aluseks olid esmajoones menetluslikud minetused ning vaideorgan ei ole võtnud seisukohta, et Ferroline Grupp OÜ suhtes maksuotsuse tegemine ei ole üldse õiguspärane või põhjendatud. Kehtiva HKMS § 42 ja ka varasema HKMS § 26 lg-te 11 ja 12 kohaselt võib halduskohus tühistada haldusakti kõrvaltingimuse eraldi haldusakti põhiregulatsioonist üksnes juhul, kui vastustaja oli kohustatud haldusakti andma ilma kõrvaltingimuseta või kõrvaltingimuse tühistamine haldusaktist eraldi ei kahjusta avalikku huvi ega riiva kolmanda isiku õigusi. Muudel juhtudel tühistab kohus kõrvaltingimuse tühistamise nõude lahendamisel haldusakti täielikult ja teeb ettekirjutuse uue haldusakti väljaandmiseks. Antud juhul puudus MTA-l seadusest tulenev keeld saata asi uuesti otsustamiseks (selle otsustas MTA kaalutlusõiguse alusel) ning samuti pole võimalik väita, et Ferroline Grupp OÜ suhtes maksumenetluse lõpetamine ei saaks kuidagi kahjustada avalikku huvi (seadusest tulenevate maksusummade sisse nõudmata jätmine seda ilmselgelt kahjustaks). 10
Ka juhul, kui MTA teeks vaide uue läbivaatamise korral ise uue sisulise otsuse, toimuks vaidemenetluse taastamine rohkem kui aasta pärast vaideotsuse tegemist ning olukorras, kus PMTK-l on olnud samuti võimalik menetlust jätkata juba ligi aasta aega. Seega tähendaks vaideotsuse tervikuna tühistamine antud juhul sisuliselt apellandi olukorra halvendamist veelgi (s.o juba edasi läinud haldusmenetluse tagasipööramist, kusjuures kaebaja eesmärk on olnud samast menetlusest vabaneda). Neil kaalutlustel peab ringkonnakohus õigeks lähtuda asja lahendamisel rangelt kaebaja taotluse piiridest ning sellest tulenevalt ei ole kaebust võimalik rahuldada ja vaideotsuse resolutsiooni p 3 eraldiseisvalt tühistada.
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.