Obsah (9)
§ 7§ 24§ 38§ 2§ 29§ 3§ 4§ 37§ 15KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Lauri Madise (eesistuja), Kaire Pikamäe, Silvia Truman 17. aprill 2012. a, Tallinn Haldusasja n
) § 15 lg 3 p 2 alusel maksustatakse 0 % määraga.
§ 7
lg 1 kohaselt loetakse kauba ühendusesiseseks käibeks kauba võõrandamist teise liikmesriigi maksukohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele koos selle toimetamisega Eestist teise liikmesriiki. Maksuhaldur leidis, et Actual Baltic OÜ ei võõrandanud puurimismasinat SIA-le LA Auto (Läti äriühing), vaid Silver Varahalduse OÜ-le ja andis seadme ostjale üle Eesti territooriumil, seega on tegemist Eestis maksustatava 18 % määraga käibega. Puurimismasina vahepealsed müügitehingud – Actual Baltic OÜ-lt SIA-le LA Auto, SIA-lt LA Auto OÜ-le Flaveria Invest ja OÜ-lt Flaveria Invest Silver Varahalduse OÜ-le – on fiktiivsed. Jättes deklareerimata 18 % määraga käibe juuni 2007 käibedeklaratsioonil 1 292 800 krooni ja oktoobri 2007 käibedeklaratsioonil 3 878 401 krooni ning nendelt summadelt arvestamata ja tasumata käibemaksu vastavalt 232 704 krooni ja 698 112 krooni, rikkus Actual Baltic OÜ
§ 24lg-t 1 ja § 38 lg-t 1.
Actual Baltic OÜ osales tahtlikult fiktiivsete tehingute jadas, mille eesmärgiks oli vältida tegelikult asetleidnud müügitehingult käibemaksu deklareerimist ja tasumist, samal ajal andes ostjale võimaluse sisendkäibemaksu deklareerida. Järeldust põhjendas maksuhaldur järgmiselt: 1) Actual Baltic OÜ esitatud teabe kohaselt andis Actual Baltic OÜ puurimismasina SIA-le LA Auto üle Soomes, Sandvik Mining and Construction Finland OY tehases. See eriarvamuses esitatud väide pole tõene, sest kontrolli käigus leidis kinnitust, et Sandvik Mining and Construction Finland OY deklareerib puurimismasina müügitehingu Actual Baltic OÜ-le kauba ühendusesisese käibena ja Actual Baltic OÜ puurimismasina ostu kauba ühendusesisese soetamisena. Kui Actual Baltic OÜ väide oleks tõene, siis oleksid puurimismasina müügitehingud Sandvik Mining and Construction Finland OY-lt Actual Baltic OÜ-le ja viimaselt SIA-le LA Auto pidanud toimuma vastavalt Soome maksuseadustele ja Actual Baltic OÜ ei oleks saanud deklareerida puurimismasina ostu kauba ühendusesisese soetusena ja müüki kauba ühendusesisese käibena; 2) 22.10.2007 vormistatud CMR kohaselt on puurimismasina vedu alustatud Eestist Sauelt ja lõpetatud 23.10.2007 Lätis Salaspilsis. Kauba saatjana on CMR-le märgitud Actual Baltic OÜ ja saajana SIA LA Auto. CMR-le on nii saaja kui ka saatjana alla kirjutanud Actual Baltic OÜ juhatuse liige Juri Ivanov. Actual Baltic OÜ ja SIA LA Auto vahelise 26.04.2007 sõlmitud puurimismasina ostu-müügilepingu kohaselt pidanuks müüja ostjale kauba üle andma Soomes Tamperes, kuna lepingus on tarnetingimus (Incoterms 2000) EXW Tampere, Soome. Lepingus ei ole eraldi sätestatud, et transpordi korraldamine jääb Actual Baltic OÜ kohustuseks. Ka eriarvamuses väideti, et puurimisseadme transport jäi SIA LA Auto kohustuseks. Puurimismasina vedu korraldanud OÜ Kaarlaid teabest selgus, et puurimismasin toimetati Soomest Eestisse ja hiljem Eestist Lätti Actual Baltic OÜ tellimisel. Seega oli transpordi tellija, organiseerija ja maksja Actual Baltic OÜ, mitte SIA LA Auto. Selline vastuolu lepingus sätestatud ja tegelikkuses toimunud kauba üleandmise vahel kinnitab Actual Baltic OÜ ja SIA LA Auto vahelise lepingu fiktiivsust; 3) Juri Ivanovi 13.09.2010 selgituse kohaselt oli puurimismasina omanikuks puurimismasina mootorile Wihuri AS poolt garantii andmisel 22.10.2007 Silver Varahalduse OÜ. Samal päeval oli sõlmitud Silver Varahalduse OÜ ja Actual Baltic OÜ vahel puurimismasina rendileandmise leping ning samal päeval alustati ka puurimismasina transportimist Eestist Lätti. Seega, kui 2
(17)3-11-1383 Silver Varahaldus OÜ oli 22.10.2007 puurimismasina omanik, siis ei saanud SIA LA Auto olla 23.10.2007 enam Lätis puurimismasina omanik ja saaja. Kontrolli käigus ei leidnud kinnitust, et Actual Baltic OÜ oleks puurimismasinat SIA-le LA Auto üldse üle andnud – ei Soomes, nagu on sätestatud lepingus ja väidetud eriarvamuses, ega ka Lätis; 4) J. Ivanovi 05.02.2009 selgituste kohaselt olevat puurimismasina tellija Leonid Antonovi Lätis registreeritud ettevõte SIA LA Auto, aga kuna SIA-l LA Auto polevat puurimistööde äri hästi läinud, võtnud Actual Baltic OÜ puurimismasina 3 kuuks rendile. Kuna puurimismasina omanik enne Lätti jõudmist oli juba Silver Varahalduse OÜ ja seadme rendilevõtjaks Actual Baltic OÜ, ei olnud SIA-l LA Auto võimalik puurimistöödega Lätis alustada ega tõdeda selle äri ebaõnnestumist. Seega andis J. Ivanov maksuhaldurile teadlikult valeinfot, mis näitab, et ta Actual Baltic OÜ juhatuse liikmena sõlmis teadlikult SIA-ga LA Auto fiktiivse müügitehingu. Seisukohta, et SIA-l LA Auto polnud kunagi plaanis alustada puurimistöödega, kinnitab 07.05.2007 (seega enne kui puurimismasin tehases valmis sai) SIA LA Auto ja OÜ Flaveria Invest vahel sõlmitud puurimismasina müügileping; 5) Actual Baltic OÜ juhatuse liikme J. Ivanovi heausksuse (26.04.2007 müügilepingu tegemise ajal teabe puudumise järgnevate fiktiivsete müügitehingute kohta) puurimismasina müümisel SIA-le LA Auto välistab asjaolu, et Actual Baltic OÜ deklareeris puurimismasina müügi oktoobri 2007 käibedeklaratsioonis 0% määraga käibe all, jättes samal ajal korrigeerimata ka juunis 2007 esitatud käibedeklaratsiooni, milles oli puurimismasina eest saadud ettemaks samuti deklareeritud 0% määraga käibe all. J. Ivanovi heauskse toimimise korral oleks Actual Baltic OÜ pidanud käibedeklaratsioonides deklareerima seadme müügi SIA-le LA Auto 18% määraga käibena, kuna Actual Baltic OÜ andis puurimismasina ostjale üle Eesti territooriumil (seda kinnitab 22.10.2007 Eestis sõlmitud rendileping Silver Varahalduse OÜ-ga ja Silver Varahalduse OÜ nimele väljastatud garantiitõend); 6) SIA LA Auto oli OÜ-le Flaveria Invest esitanud puurimismasina müügi kohta 2 arvet: 07.05.2007 ja 01.10.2007, käibemaksumääraga 0 %. Samuti on SIA LA Auto deklareerinud puurmasina müügitehingu ühendusesisese kauba käibena Lätis. Seega pidi puurimismasin ostumüügi tehingu tegemise ajal olema Lätis ja toodama pärast tehingu tegemist Eestisse. L. Antonovi 15.10.2008 Ida maksu- ja tollikeskuses antud selgituste kohaselt soetas OÜ Flaveria Invest puurimismasina Lätis SIA-lt LA Auto. 07.05.2007 sõlmitud müügilepingust nähtub, et kaup antakse müüja poolt ostjale üle Lätis, Riias. Läti maksuhaldurile SIA LA Auto poolt esitatud vara üleandmise-vastuvõtmise akti kohaselt anti puurimismasin üle SIA LA Auto poolt OÜ-le Flaveria Invest üle 17.10.2007 Tallinnas. Kuna kontrollimisel selgus, et 17.10.2007 oli puurimismasin esmakordselt pärast valmimist Soomest saabunud Eestisse ja alles 23.10.2007 viidud esmakordselt Lätti, siis ei saanud olla võimalik puurimismasina müük ühendusesisese käibena SIA LA Auto poolt OÜ-le Flaveria Invest (st kaup pidi müügi hetkel asuma Lätis) ja sellest tulenevalt ka tehingu tulemusena seadme üleandmine 17.10.2007 Tallinnas. See kinnitab, et SIA LA Auto ja OÜ Flaveria Invest vaheline tehing polnud reaalne; 7) Kuna juba 22.10.2007 oli Silver Varahalduse OÜ puurimismasina omanikuna andnud masina rendile OÜ-le Actual Baltic (rendilepingus märgitud üleandmise kohaks Tallinn), siis ei saanud olla õige Silver Varahalduse OÜ poolt maksuhaldurile esitatud vara üleandmise-vastuvõtmise akt, mille kohaselt andis OÜ Flaveria Invest 10.11.2007 puurimismasina üle Silver Varahalduse OÜ-le (asukohta ei ole märgitud). Fiktiivne vara üleandmise-vastuvõtmise akt viitab sellele, et nimetatud äriühingute vahel 14.05.2007 sõlmitud puurimismasina müügileping oli samuti fiktiivne dokument. Seega on ka OÜ Flaveria Invest ja Silver Varahalduse OÜ vaheline puurimismasina müügitehing fiktiivne tehing; 3
(17)3-11-1383 8) OÜ Flaveria Invest perioodi 01.02.2008-31.07.2008 arvelduskontolt nr 221030003018 nähtuvad tehingud, mis on iseloomulikud nn puhverettevõttele – 66,7 % kontole erinevatelt äriühingutelt (sh seotud äriühingutelt Silver Varahalduse OÜ, Silver Autoteeninduse OÜ) laekunud rahast on võetud välja sularahaautomaatidest ja AS Tavid arvete alusel ning 25,5 % on kantud tagasi seotud äriühingute (Silver Varahalduse OÜ, Silver Autoteeninduse OÜ, SIA LA Auto) arvelduskontodele. Kontolt ei ole tehtud ühtki väljamakset osaühinguga mitteseotud Eesti äriühingutele kauba eest (va autokütuse tankimised tanklates). Vaid 8% väljamaksetest moodustavad tasumised osaühinguga mitteseotud Belgia, Saksa ja Läti äriühingutele. OÜ Artran Int (kes sai lõpuks
- a märtsis puurimismasina omanikuks) poolt puurimismasina eest Silver Varahalduse OÜ-le 08.04.2008 ja 13.04.2008 üle kantud 1 935 069 krooni, mis kanti edasi OÜ Flaveria Invest arvelduskohtule, on 13.04.2008 (kogusummas 200 700 eurot koos Silver Autoteeninduse OÜ-lt laekunud summadega) AS Tavid arve alusel tehtud väljamaksega arvelduskontolt välja viidud. OÜ Flaveria Invest käibedeklaratsioonid on omased nö puhvri tunnustega äriühingutele – vaatamata sellele, et OÜ Flaveria Invest deklareerib perioodil 2007 mai-2008 mai (alates
- a juunist käivet ega sisendkäibemaksu enam ei deklareerita), suuri käibeid nii 18 % kui 0 % määraga ja suurtes summades ühendusesisest soetust, on nii käibemaksu kui sisendkäibemaksu deklareeritud igakuiselt peaaegu võrdsetes summades. Käibedeklaratsioonide andmeil on äriühing müünud kaupa sel perioodil kokku 46 848 589 krooni eest, soetanud aga 78 975 344 krooni eest, mistõttu reaalse majandustegevusega äriühingu puhul saaks öelda, et äriühing on vähemalt 32 126 755 krooni ulatuses jätnud müügikäibe deklareerimata või on käibemaksu tasumise vältimiseks oma sisendkäibemaksu fiktiivsete arvete alusel kunstlikult suurendanud 5 782 816 krooni võrra. Kui käibedeklaratsioonide andmetel on OÜ Flaveria Invest soetanud Eesti äriühingutelt kaupu 8 405 066 krooni eest, siis arvelduskonto kohaselt on osaühing teinud samal perioodil väljamakseid teistele Eesti äriühingutele vaid 2 646 226 krooni, millest enamus on läinud seotud isikute Silver Autoteeninduse OÜ ja Silver Varahalduse OÜ arvelduskontodele, seega erinevad käibedeklaratsioonidel deklareeritud summad suurel määral arvelduskonto andmetest. See näitab, et OÜ-d Flaveria Invest kasutati puurimismasina ostu-müügitehingutes nn puhverettevõtjana, mille kaudu teostatud tehingute abil oli Actual Baltic OÜ-l kui puurimismasina müüjal võimalus vältida müügitehingult käibemaksu deklareerimist ja tasumist, andes samal ajal ostjale, Silver Varahalduse OÜ-le võimaluse sisendkäibemaksu deklareerimiseks. Kuigi ka Silver Varahalduse OÜ perioodi 01.02.200831.07.2008 Swedbank arvelduskontolt nr 221022993453 nähtub, et suures osas on tehtud tehinguid seotud äriühingutega ning maksuhalduri hinnangul võib seotud äriühingute vahel pidev rahaliigutamine viidata Silver Varahalduse OÜ osalemisele erinevates maksupettuse eesmärgil tehtavates skeemides, nähtuvad arvelduskontolt ka tehingud, mis on iseloomulikud reaalse majandustegevusega äriühingule. Maksuhaldur peab tõenäoliseks, et Silver Varahalduse OÜ soetas puurimismasina oma ettevõtluse tarbeks eesmärgiga masin koheselt Actual Baltic OÜ-le tagasi rentida. Actual Baltic OÜ
- a majandusaasta aruande kohaselt oli äriühingu põhitegevus puurimistööd, teenuste osakaal müügitulust oli 60 %. Seega oli äriühingu juhatuse liikmel J. Ivanovil olemas teadmised, tööjõud ja kogemused puurimisteenuste osutamiseks. Silver Varahalduse OÜ
- a majandusaasta aruande kohaselt oli transpordivahendite ja taksovarustuse laenutamine; 9) Et puurimismasina 30.10.2007 ja 08.11.2007 kindlustuspoliisidele on masina omanikuna märgitud Silver Varahalduse OÜ ja Wihuri AS-lt saadud teabest nähtuvalt on puurimismasina mootori garantii registreerimiseks 22.10.2007 täidetud dokumendivormile kliendina märgitud Silver Varahalduse OÜ, kinnitab, et Actual Baltic OÜ puurimismasina ka tegelikkuses edasi müüs, Silver Varahalduse OÜ-le; 10) Puurimismasina müügiahelas osalenud äriühingute juhatuse liikmed/osanikud on ühed ja samad isikud või omavahel tihedalt seotud isikud. SIA LA Auto, OÜ Flaveria Invest ja Silver 4
(17)3-11-1383 Varahalduse OÜ juhatuse liige kontrollitaval perioodil (oli nende äriühingute vaheliste ostumüügilepingute kohaselt nii müüja kui ostja esindaja) Leonid Antonov on Actual Baltic OÜ juhatuse liikme Juri Ivanovi kauaaegne tuttav. Kontrollitavate tehingute ajal Silver Varahalduse OÜ osanik olnud Jelena Antonova on üheks osanikuks ka puurimismasina hiljem endale ostnud OÜ-s Artran Int, kus juhatuse liikmeks on Juri Ivanov; 11) Asjaolu, et Actual Baltic OÜ soetas puurimismasina Sandvik Mining and Construction Finland OY-lt koos puurimistarvikutega, kuid müüs masina edasi ilma tarvikuteta, kinnitab, et ostjal Silver Varahalduse OÜ-l ei olnud kavatsustki ise puurimistöödega tegelema hakata. Ka J. Ivanovi selgituse kohaselt kasutas Actual Baltic OÜ neid tarvikuid hiljem ise selle sama masinaga puurimisteenuse osutamisel. Ka 26.04.2007 Actual Baltic OÜ ja SIA LA Auto vahelisest müügilepingust (mida maksuhaldur peab fiktiivseks) nähtub, et puurimistarvikuid ei olnud juba algusest peale kavas koos puurimismasinaga müüa ja J. Ivanov tellis puurimismasina eesmärgiga ja L. Antonoviga kokkuleppel, et Actual Baltic OÜ võtab pärast puurimismasina müüki selle kohe ise ostjalt rendile; 12) Seisukohta, et Actual Baltic OÜ müüs puurimismasina Silver Varahalduse OÜ-le, mitte SIA-le LA Auto, kinnitavad ka puurimismasina eest tasumised: kui müügilepingud on sõlmitud järjekorras: 26.04.2007 Actual Baltic OÜ leping SIA-ga LA Auto, 07.05.2007 SIA LA Auto leping OÜ-ga Flaveria Invest, 14.05.2007 OÜ Flaveria Invest leping Silver Varahalduse OÜ-ga, siis osamaksete tasumised algavad vastuspidises järjekorras, nn tagant ettepoole – 26.05.2007 ja 04.10.2007 Silver Varahalduse OÜ, 29.05.2007 ja 05.10.2007 OÜ Flaveria Invest, 30.05.2007 ja 08.10.2007 SIA LA Auto (väikese erandina on Silver Varahalduse OÜ tasunud OÜ-le Flaveria Invest puurimismasina eest 3 osas, millest viimane, kõige väiksem osa, tasuti OÜ-le Flaveria Invest 25.10.2007). Seega saab puurimismasina eest tasumine alguse Silver Varahalduse OÜ arveldusarvelt, liikudes läbi OÜ Flaveria Invest ja SIA LA Auto arvelduskontode Actual Baltic OÜ kontole, kus toimub seejärel ka lõplik tasumine Sandvik Mining and Construction Finland OY-le. 2. Kui Maksu- ja Tolliamet jättis Actual Baltic OÜ vaide 10.05.2011 vaideotsusega nr 6-1/1812 rahuldamata, esitas Actual Baltic OÜ 04.06.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus PMTK maksuotsuse tühistada. Kaebuse põhjendused: 1) Vastustaja ei ole maksumenetluses tõendanud, et puurimismasina võõrandamist kaebaja poolt SIA-le LA Auto ei toimunud ning et kaebaja võõrandas puurimismasina otse Silver Varahalduse OÜ-le. Maksuhaldur põhjendab väidet tehingute mittetoimumisest tehingutes osalenud isikute seotusega. Kaebaja ei ole teinud tehingut seotud isikuga. L. Antonov on kaebaja juhatuse liikmele küll varasemast teada, ent tegemist ei ole lähedaste sõprade, vaid pigem ärilisel tasemel seotud teretuttavatega. Isegi kui need isikud lugeda seotud isikuteks, ei anna see alust väita tehingute fiktiivsust; 2) Maksumenetluses on tõendamist leidnud ka asjaolu, et SIA LA Auto on puurimisseadme eest kaebajale pangaülekandega tasunud ja kaebaja poolt puurimisseadme Lätti toimetamine SIA-le LA Auto (Kaarlaid OÜ vastus maksuhaldurile ja CMR). Sellest, et lepingus on kirjas kauba üleandmise kohana Tampere, ei saa järeldada, et tegemist on fiktiivse lepinguga. Leping sõlmiti 26.04.2007, kuid seadme transport toimus alles oktoobris. Äris on tavapärane, et mingite asjaolude ilmnemisel võivad pooled otsustada, et teatud lepingu sätteid ei järgita või neid muudetakse. Kaebajal ei ole võimalik 3-4 aastat hiljem täpselt meenutada, mis oli põhjuseks, et ta võttis puurimisseadme transpordiga seonduva enda ülesandeks; selleks võis olla ostja soov ja müüja soov vältida müügitehingu tõttu Soomes maksukohustuse tekkimist; 5
(17)3-11-1383 3) Kaebaja ei olnud SIA-ga LA Auto lepingu sõlmimise hetkel teadlik sellest, et viimane plaanib puurimisseadme võõrandada kolmandatele isikutele. See sai talle teatavaks pärast seadme valmimist. Et SIA LA Auto oli seadme võlaõiguslikult vahepeal võõrandanud, ei mõjuta lepingut kaebajaga ega viimase maksukohustust, kui täidetud on ühendusesisese käibe toimumiseks vajalikud eeldused. Pealegi ei pea VÕS § 208 lg 1 kohaselt müüja müügilepingu sõlmimise ajal olema veel müüdava asja omanik. Seega on väär väide, et kuna puurimisseadme omanikuks oli mootorile garantii andmise ajal Silver Varahalduse OÜ, ei saanud kaebaja puurimisseadet Lätis SIA-le Auto üle anda. Selline märge garantiidokumentides ei tähenda, et sel hetkel oli Silver Varahalduse OÜ seadme omanik. Kuigi SIA LA Auto oli viimasele võlaõigusliku lepinguga seadme võõrandanud, ei olnud Silver Varahalduse OÜ-l vallasomand tekkinud, kuna puurimisseadet ei olnud temale üle antud. Samuti ei saa kaebaja ja SIA LA Auto vahelise tehingu maksustamist mõjutada asjaolu, et kaebaja oli 22.10.2007 sõlminud seadme rentimiseks rendilepingu, sest kuna Silver Varahalduse OÜ-l oli juba sõlmitud võlaõiguslik müügileping seadme omandamiseks, sai viimane anda selle kaebajale rendile, olgugi et tal polnud selleks ajaks omandit tekkinud; 4) Kaebaja ei nõustu maksuotsuses toodud seisukohaga, et J. Ivanov on esitanud maksuhaldurile teadlikult ebaõiget teavet. Info selle kohta, et SIA-l LA Auto puurimistööde äri hästi ei lähe, edastas J. Ivanovile L. Antonov. Vastustaja ei ole tuvastanud, kas SIA LA Auto võis kasutada enne puurimisseadme ostmist Actual Baltic OÜ-lt mingit muud puurimisseadet teenuse osutamiseks, mille puhul selguski, et äri hästi ei lähe. SIA LA Auto võis vastavasisulise otsuse langetada ka selle põhjal, et ei leitud piisavalt puurimisteenuse kliente, või majandusliku analüüsi põhjal, mille kohaselt teenuse osutamisega kaasnevad kulud ja riskid on liialt suured. Kaebaja ei tea, millele tuginedes langetas L. Antonov otsuse puurimisseade võõrandada ja hiljem rendile anda; 5) Kaebaja ei tea ka seda, kas Silver Varahalduse OÜ plaanis puurimisseadet ise kasutama hakata või oli viimase äriplaan seade rendile anda, samas need asjaolud ei tõenda kuidagi kaebaja ja SIA LA Auto vahelise tehingu fiktiivsust; 6) SIA LA Auto ei soovinud puurimisseadme ostmisel omandada tarvikuid, mis pole erakorraline, sest tarvikuid on võimalik osta erinevatelt müüjatelt. Kuna kaebaja oli Sandvik Mining and Construction Finland OY toodete müüja Eestis ning 2007. a olid puurimistarvikute tellimisel pikad järjekorrad, oli kaebajal koos puurimisseadmega mõistlik tellida ka tarvikud, mis on tavapärase majandustegevuse käigus võimalik klientidele võõrandada; 7) Isegi kui lepingu sõlmimise ajal oleks kaebaja ja SIA LA Auto vahel olnud sõlmitud kokkulepe, et kaebaja võtab seadme rendile, ei anna see alust väita, et kaebaja võõrandas seadme SIA LA Auto asemel Silver Varahalduse OÜ-le. Puudub põhjus, miks pidanuks L. Antonov andma seadme rendile selle esialgse soetaja, mitte Silver Varahalduse OÜ kaudu; 8) See, et Silver Varahalduse OÜ kui lõppostja tasus OÜ-le Flaveria Invest arve enne kui viimane oma hankijale SIA-le LA Auto, on äris tavapärane. Kuna tegemist on suurte summadega, ei võta üldjuhul edasimüüja arve tasumisega seotud riski enda kanda ning kokkulepped tehakse selliselt, et müügiarved peavad olema tasutud enne, kui tekib kohustus tasuda ostuarve. Kauba müük saab alguse tootjast või maaletoojast ning iga järgnev ostja, kes soovib olla edasimüüja, otsib ostja ja sõlmib lepingu, kuni jõutakse lõppkliendini, kellest algab raha liikumine. Käesoleval juhul on kõigi müügitehingute puhul kauba hind tõusnud ning kõik edasimüüjad on teeninud kasu, seejuures kaebaja kõige rohkem (ostis seadme tarvikutega 4 904 349 krooni eest, kuid võõrandas ilma tarvikuteta 5 171 201 krooni eest). Seega oli tehing kõigi selles osalenud äriühingute jaoks kasumlik ning nendel oli osalejate jaoks majanduslik sisu; 6
(17)3-11-1383 9) Maksuhaldur leiab, et vara üleandmise aktid ei vasta tegelikkusele ning OÜ Flaveria Invest pangakonto põhjal on viimase näol tegemist puhverettevõttega. Kaebaja ei tea, kas äriühingud, kelle juhatuse liige L. Antonov on, deklareerisid korrektselt toimunud tehinguid ning tasusid tekkinud maksukohustuse. Isegi juhul, kui OÜ Flaveria Invest ei ole käitunud tehingutes heauskselt ning on jätnud deklareerimiskohustuse või maksukohustuse täitmata, võiks kahtluse alla seada OÜ Flaveria Invest osalemise tehingutes, kuid see ei saa mõjutada kaebaja maksustamist. Kaebaja viitab Euroopa Kohtu otsusele liidetud kohtuasjades C-354/03, C-355/03 ja C-484/03 ning märgib, et kahe isiku vahelise tehingu maksustamist ei saa mõjutada see, kas hiljem samas tehingute jadas on osalejad käitunud heauskselt; 10) Maksuotsuse üldsõnalisest viitest maksupettusele ei selgu, milles väidetav maksupettus seisnes. Isegi kui nõustuda väitega, et puurimismasina müügi ahelas on toime pandud maksupettus, ei ole seda toime pannud kaebaja. Kaebajal puudus võimalus kontrollida SIA LA Auto või Silver Varahaldus OÜ tegevust ning kaebaja ei saanud määrata, kes on puurimismasina ostjaks või kellele puurimismasina soetanud äriühing selle edasi võõrandab. Kaebaja maksustamine on eesmärgipäratu isegi juhul, kui nõustuda maksuhalduri seisukohaga tehingu fiktiivsusest. Kaebuse esitaja ei ole saanud mingit maksueelist, mille oleks maksuhaldur Riigikohtu lahenditest nr 3-3-1-22-07 (p 12) ning 3-3-1-3-09 ja 3-3-1-67-09 tulenevalt pidanud maksu määramiseks tuvastama. Alternatiivina võinuks Sandvik Mining and Construction Finland OYlt puurimisseadme soetamist ja selle müüki SIA-le LA Auto käsitleda kolmnurktehinguna, kuna kauba müük toimus kolme erineva liikmesriigi maksukohustuslase vahel ning kaup liikus ühest liikmesriigist teise, ja lõpptulemusena oleks maksustamine sarnane. Maksustamise seisukohast olnuks lõpptulemus samasugune ka juhul, kui kaebaja oleks võõrandanud puurimisseadme mitte ühendusesisese käibena, vaid Silver Varahalduse OÜ-le Eestis – kaebaja oleks puurimisseadme müügil lisanud arvele käibemaksu, mille Silver Varahalduse OÜ oleks kaebajale üle kandnud ja mille kaebaja oleks riigile maksnud, samas oleks Silver Varahalduse OÜ-l tekkinud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna ta hakkas seadet kasutama oma maksustatava käibe tarbeks, ning riik ei oleks saanud mingit tulu käibemaksu näol. Näiliku tehingu SIA-ga LA Auto vaheletoomisest ei oleks kaebaja saanud mingit kasu ning riik ei ole selle tulemusel saanud kahju. Sellises olukorras peaksid esinema väga kaalukad tõendid väitmaks, et lepingus kajastatud ja muude dokumentaalsete tõenditega tõendatud tehingut tegelikult ei toimunud; 11) Kaebajale täiendava käibemaksu määramisega saavutaks riik põhjendamatu maksueelise, tekitades olukorra, kus kaebaja peaks riigile tasuma käibemaksu, mida ta ei ole Silver Varahalduse OÜ-lt saanud, kuna ta pole viimasele kauba müügiarvet esitanud, milleks tal puudub ka võimalus, kuna ta on olnud teadmises, et võõrandas puurimismasina SIA-le LA Auto. Kaebajal puudub kontakt Silver Varahalduse OÜ-ga ning info, kas see äriühing oleks nõus kaebajale üle kandma käibemaksu, mida kaebuse esitajat kohustatakse tasuma. Silver Varahalduse OÜ-l puudub arvatavasti info, et tal oleks võimalik riigilt sisendkäibemaks tagasi küsida, ning nõuetekohane arve. Maksuhaldur ei tohi maksukohuse määramist ja tehingute ümberkvalifitseerimist kasutada selleks, et rikastuda käibemaksu summa võrra olukorras, kus käibemaksu mahaarvamise õigust omaval isikul puudub selle õiguse kohta info. 3. PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata. Jäädes maksuotsuses toodud seisukohtade juurde, märkis maksuhaldur järgmist: 1) L. Antonov ja J. Ivanov on kauaaegsed tuttavad ja omavahel tihedalt seotud. J. Ivanov on 05.02.2009 andnud maksuhaldurile OÜ Artran Int juhatuse liikmena seletuse, kus selgitab, et OÜ Artran Int tegevuskoht asub Künnapuu 46, mis on L. Antonovi endise naise elukoht. OÜ Artran Int osanike hulka kuulus ka L. Antonovi endine naine Jelena Antonova, J. Ivanovi 7
(17)3-11-1383 endine naine Maarika Ivanova ja ka Läti ettevõtte SIA Spradziens juhataja Viktors Badalovs. Samast seletusest tuleneb, et J. Antonova finantseeris puurimismasina ostu 130 000 euroga. Seega on omavahelised suhted tavalistest ärisuhetest tihedamad, tegemist oli lausa tihedate perekondlike sidemetega; 2) Kauba soetamisel teisest liikmesriigist ei tasunud kaebuse esitaja kokkuvõttes selle pealt käibemaksu, kuna ühendusesisese soetamise korral saab maksukohustuslane soetamiselt arvestatud ja deklareeritud käibemaksu ka samal käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksuna maha arvata. Müües kauba Eestis Silver Varahalduse OÜ-le, oleks kaebuse esitajal tulnud tehingult tasuda 18% käibemaksu. Läti äriühinguga tehingut näidates ei kaasnenud kaebajal täiendavat maksukoormust. Rentides ringiga Eestisse tagasi jõudnud puurmasinat, saab kaebaja rendiarvetel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksu hulka arvata. Kaebaja on saanud maksueelise, kuna ei ole ise käibemaksu tasunud. Kolmnurktehing ei ole sama, mis ühendusesisene käive, nagu väidab kaebaja. Kolmnurktehingu korral müüakse kaup ühe liikmesriigi maksukohustuslaselt teise riigi maksukohustuslasele ning seejärel kolmanda riigi maksukohustuslasele, kusjuures kaup liigub otse esimesest riigist kolmandasse. Sellisel juhul esimese riigi maksukohustuslane loeb müügi nullmääraga maksustatavaks kauba ühendusesiseseks käibeks, teise riigi maksukohustuslasel ei teki ühendusesisest kauba käivet ega ka ühendusesisest kauba soetamist, kuna kaupa ei toimetatud ei sellesse riiki ega sellest riigist välja, ning kauba ühendusesisene käive tekib riigis, kust kaup välja toimetati, kauba ühendusesisene soetamine loetakse aga toimunuks riigis, kuhu kaup toimetatakse. Seega peaks teise riigi maksukohustuslane kolmnurktehingu deklareerima ühendusesisesel kauba käibe aruandel, deklareerides kolmnurktehinguveerus müügi kolmanda riigi maksukohustuslasele; 3) Vastustaja viitab ka erinevustele sõlmitud müügilepingutes. Kolm esimest müügilepingut (Sandvik Mining and Construction Finland OY – Actual Baltic OÜ – SIA LA Auto – Flaveria Invest OÜ) on ülesehituse ja sisu poolest sarnased ja sõlmitud vene- ja ingliskeelsetena. Leping Flaveria Invest OÜ ja Silver Varahalduse OÜ vahel on eestikeelne „sõiduki“ müügileping, mis on kummastav, arvestades, et mõlema juhatuse liige L. Antonov on vene keelt kõnelev isik. Kui kaebaja ja Sandvik Mining and Construction Finland OY vahelises lepingus on kauba kohaletoimetamise tähtaeg 4 kuud pärast ettemaksu täielikku laekumist, siis järgmises kahes lepingus on tarneajaks 3 kuud pärast ettemaksu täielikku laekumist. Selline tähtaegade märkimine näitab lepingute fiktiivsust, sest need ei ole reaalselt täidetavad. Tekib küsimus, kuidas saab kaebaja garanteerida kauba tarne kolme kuu jooksul pärast ettemakse täielikku laekumist, kui ta ise pole veel kaupa kätte saanud, seda enam, et tasumised toimusid tagant ettepoole. Lepingute ja teiste dokumentide vahel ilmneb rida erinevusi kauba üleandmise koha ja aja suhtes. SIA LA Auto ja Actual Baltic OÜ lepingus oli üleandmiskohaks Tampere, aga CMR näitab, et Salaspils; CMR järgi on saaja SIA LA Auto esindaja J. Ivanov, mitte L. Antonov, kes oli SIA LA Auto juhatuse liige; Flaveria Invest OÜ ja SIA LA Auto lepingus oli üleandmiskohaks Riia, aga nende vahelise üleandmise-vastuvõtmise akti järgi Tallinn; Silver Varahalduse OÜ ja Flaveria Invest OÜ vahelise lepingu järgi toimub kauba üleandmine pärast ostuhinna tasumist ja müügilepingule allakirjutamist – müügileping on allkirjastatud 12.05.2007 ja ostuhind on tasutud lõplikult 25.10.2007 ning vara üleandmine on toimunud akti järgi 10.11.2007, kusjuures nii 12.05.2007 kui 10.11.2007 on puhkepäevad; 4) Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et viimane ei olnud teadlik, et SIA LA Auto on vahepeal puurimismasina edasi võõrandanud. Kaebaja oli sellest teadlik ja tema huvides toimuski fiktiivsete tehingute vormistamine. Nii SIA LA Auto, Flaveria Invest OÜ kui Silver Varahalduse OÜ juhatuse liige oli L. Antonov. Kui Silver Varahalduse OÜ soovis osta puurimismasinat, siis jääb selgusetuks, miks ta pidi ostma selle nii palju kallimalt, kui ta oleks saanud osta odavamalt, sest ta ju teadis, mis hinnaga ostab puurimismasina SIA LA Auto ja Flaveria Invest OÜ. 8
(17)3-11-1383 Puurimismasina hind ostmisel otse Actual Baltic OÜ-lt oleks koos käibemaksuga olnud 156 622 krooni odavam. Et Silver Varahalduse OÜ-l tekkis mõlemal juhul sisendkäibemaksu arvestamise õigus, siis saab öelda ka selle pinnalt, et huvi fiktiivsete tehingute sõlmimiseks oli kaebajal, mitte teistel osalistel; 5) Puurimismasina mootori ülevaatus toimus 22.10.2007, masina esitas ülevaatamiseks J. Ivanov Actual Baltic OÜ esindajana ning ka garantiitõend AS Wihuri poolt väljastati talle. Wihuri AS lisas täidetud vormi, mille täidab garantii registreerimiseks mehhanismi müüja ning sellel vormil on müüjana märgitud Actual Baltic OÜ ja omanikuks Silver Varahalduse OÜ. Nimetatud dokument on vormistatud 22.10.2007 ning vormi täitja J. Ivanov pidi olema teadlik, et puurimismasina omanikuks ei ole SIA LA Auto, sest CMR järgi lähetati puurimismasin Lätti SIA-le LA Auto 22.10.2007 ja saajana on 23.10.2007 CMR allkirjastanud J. Ivanov ise; 6) Kaebaja sõlmis Silver Varahalduse OÜ-ga 22.10.2007 Tallinnas rendilepingu, mille kohaselt on rendiperioodi kulgemise alguseks 22.10.2007 ning vara üleminek toimus ka rendilepingu allkirjastamisel samal päeval. Rendimakseid tuli tasuda hiljemalt maksustatava kuu
- kuupäevaks. Rendileping ja esitatud rendiarved näitavad, et tehingust oli huvitatud pigem Actual Baltic OÜ kui Silver Varahalduse OÜ. Kolme kuu kohta on rendiarve esitatud 21.12.2007 ja tasumine on toimunud jaanuaris 2008, kuigi lepingu järgi tuli tasuda maksustatava kuu
- kuupäevaks, kusjuures eelnevat arve esitamise kohustust leping ei sätestanud; 7) Lepingute ja arvete järgi tasumiste kohta selgitab vastustaja samuti, et pole sugugi loogiline, et viimane müüja esitab kauba kohta arveid, mille valmiduseastmest ta midagi ei tea. Kuna Actual Baltic OÜ tasus lõpliku arve 12.10.2007, teavitati teda järelikult enne seda vähemalt 10 päeva ette, et kaup on valmis, ent sellele vaatamata on Flaveria Invest OÜ esitanud arve 30.09.2007, ehk enne kui Actual Baltic OÜ teada sai, et kaup on valmis. Seegi viitab vastustaja hinnangul üksnes sellele, et tehinguid tegelikult ei toimunud, kõik dokumentide vormistused käisid kaebaja juhendamisel ja teadmisel.
- Actual Baltic OÜ 02.09.2011 täiendavates seisukohtades märgitakse, et ei ole arusaadav, kuidas viitab tehingu fiktiivsusele erinevus tarnetähtaegades. Isegi kui kaebaja võttis endale äririski, sõlmides lepingu tarnetingimusega, mille täitmises ta ei saanud olla 100% veendunud, ei anna see kuidagi alust väita, et sõlmitud leping on fiktiivne. Uus ja maksuotsuses mittesisalduv on vastustaja väide, et kõik dokumentide vormistused käisid kaebaja juhendamisel ja teadmisel. Kaebaja selgitab, et tema ja Sandvik Mining and Construction Finland OY vahel sõlmitud lepingust tulenevalt pidanuks kaebaja arve tasuma hiljemalt 10 päeva jooksul pärast ekirja või faksi teel seadme valmimise kinnituse saamist, kuid kaebajale esitatud arve kohaselt tuli see tasuda 7 päeva jooksul pärast vastava kinnituse saamist, mis näitab, et ka selle tehingu puhul ei järgitud üksikasjalikult lepingus sätestatud ebaolulisi tingimusi. Enne kirjaliku kinnituse saatmist teavitatakse kaebajat tavapäraselt juba telefoni teel kauba valmimise või kätte saamise tähtajast, kuna need tooted nõuavad tihtipeale eritransporti, mille ettevalmistamine ja korraldamine võtab tavapärase kauba transpordist oluliselt rohkem aega. Sarnaselt teavitati ka antud juhul kaebajat juba eelnevalt n-ö mitteametlikult seadme võimalikust kättesaamise päevast, misjärel teavitas kaebaja sellest ka SIA-d LA Auto.
- Tallinna Halduskohus jättis 20.09.2011 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Kohtuotsuse põhjendused: 1) Õige on maksuotsuse seisukoht, et vaidlusalust puurimismasinat ei müünud kaebaja Läti äriühingule SIA LA Auto, vaid Eesti äriühingule Silver Varahalduse OÜ, kellele anti kaup üle 9
(17)3-11-1383 Eestis, ning seetõttu oli puurimismasina müügi näol tegemist Eestis 18%-lise käibemaksumääraga maksustatava käibega, mitte aga kauba ühendusesisese käibega; 2) Kaebaja maksueelis on ilmne – kajastades tehingut ühendusesisese käibena, ei ole kaebajal kohustust arvestada ja tasuda käibemaksu, milline kohustus oleks tal aga juhul, kui ta kajastaks tehingu Eestis toimuva käibena. Asjakohane pole kaebaja seisukoht, et käibemaksukohustuslasest kauba müüja ei pea käibemaksu tasuma oma vahendite arvelt, vaid lisama käibemaksu kauba hinnale, nii et selle kandmise tegelik kohustus jääb ostjale.
§ 24
lg 1 kohaselt peab isik alates maksukohustuslasena registreerimise päevast täitma maksukohustuslase kohustusi, sh lisama võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu, arvutama tasumisele kuuluva käibemaksusumma ja tasuma käibemaksu. Käibemaksu maksjaks käibemaksu objektiks oleva käibena kvalifitseeruva kauba müügi korral on kauba müüja. Asjaolu, et ta, vastavat kohustust eirates, kauba müügiarvele käibemaksu ei lisa, ei võta talt kohustust käibemaksu arvestada ning tasuda. Käibemaksu tasumise kohustuse aluseks on kas maksustatava käibe toimumine või arvel käibemaksu kajastamine (
§ 38lg 1).
Kui esinevad faktilised asjaolud, millega seadus seob maksustatava käibe tekkimise, on kauba müüjal kohustus käibemaksu arvestada, deklareerida ning tasuda ka siis, kui ta mingil põhjusel ei ole käibemaksusummat müügiarvele lisanud. Samuti ei sõltu müüja käibemaksukohustus sellest, kas ostja talle arvel näidatud käibemaksusumma tasub. Kaebuse esitaja ei saa käibemaksukohustust vaidlustada väitega, et vahendid käibemaksu tasumiseks peaksid tulema kauba ostjalt; 3) Õige on kaebaja seisukoht, et juhul, kui puurimismasina müük oleks deklareeritud müügina Silver Varahalduse OÜ-le, oleks viimatinimetatul, kes on samuti käibemaksukohustuslane, õigus vastavat käibemaksusummat kajastada oma maksuarvestuses sisendkäibemaksuna ning selle võrra vähendada enda poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu. Sellest ei saa aga teha järeldust, et käesoleval juhul ei ole maksuarvestuses tehingu tegelikult sisule mittevastava kajastamise tõttu riigil maksutulu saamata jäänud. Riigi maksutulu saamata jäämine väljendub antud juhul selles, et vaidlusaluse puurimismasinaga tehtud tehingute jada tulemusena on kauba tegelik müüja vältinud käibemaksu arvestamise ja tasumise kohustust, ent tegelik ostja on siiski saanud õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks tegelikuks müüjaks mitte oleva isiku fiktiivse arve alusel. Tegemist on maksupettuse skeemiga, mille eesmärk on see, et Silver Varahalduse OÜ saaks lubamatult kajastada sisendkäibemaksu, millele vastav käibemaksukohustus langeb reaalse majandustegevuseta OÜ-le Flaveria Invest, kes seda kohustust ei täida. Kaebaja osalus maksupettuses seisneb selles, et müües puurimismasina tegelikult Silver Varahalduse OÜ-le, näitas ta maksuarvestuses fiktiivset müügitehingut teise liikmesriigi äriühinguga, mille tulemusena sai Silver Varahalduse OÜ kauba ilma, et tal oleks reaalset käibemaksukoormust tekkinud. Kui kaebaja oleks kajastanud tehingu õigesti, oleks Silver Varahalduse OÜ sisendkäibemaksuga korrespondeeruv käibemaksukohustus tekkinud kaebajal, kust, erinevalt reaalse majandustegevuseta OÜ-st Flaveria Invest, riik oleks käibemaksu kätte saanud; 4) Kaebaja viidatud Riigikohtu lahendites (3-3-1-22-07, 3-3-1-67-09 ja 3-3-1-3-09) esitatud seisukohtadest ei saa teha järeldust, et näiliku tehingu nõuetekohane deklareerimine käibemaksuarvestuses välistaks iseenesest maksuhalduri õiguse see majanduslikust sisust lähtudes ümber hinnata. Vastasel korral muutuks käibe maksustamine suvaliseks ning kaoks sisuliselt erinevus maksustava ja mittemaksustatava või erinevate maksumääradega maksustatavate käivete vahel ning maksukohustuslastel oleks sisuliselt võimalik alati ise valida, kas või millise maksumääraga käivet maksustada. See oleks vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega. Käesoleva juhtumi eripära, võrreldes eeltoodud Riigikohtu lahendites kajastatutega, väljendubki peaasjalikult selles, et ei kaebuse esitaja ega isik, kelle arve alusel kauba tegelik ostja Silver Varahalduse OÜ ostutehingult sisendkäibemaksu maha arvas (OÜ Flaveria Invest) ei ole käibemaksu tasunud. 10
(17)3-11-1383 Käesoleval juhul kinnitavad asjas kogutud tõendid maksupettust, milles on teadlikult osalenud ka kaebaja; 5) Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-67-09 on märgitud, et maksu määramiseks ei piisa lepingu ümberkvalifitseerimisest, vaid viidata tuleb maksu määramise õiguslikule alusele, kusjuures kui selleks on maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 või § 84, on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Vaidlustatud maksuotsus ei sisalda sõnaselget viidet ei MKS §-le 83 ega §-le 84, kuid maksuotsusest nähtub vastustaja seisukoht, et kaebaja ei võõrandanud puurimismasinat SIA-le LA Auto, vaid müüs selle Silver Varahalduse OÜ-le ning andis seadme ostjale üle Eesti territooriumil ja Actual Baltic OÜ ning SIA LA Auto vaheline tehing on fiktiivne. Seega sisuliselt on maksuhaldur lähtunud MKS § 83 lg 4 teisest lausest, milles sätestatakse, et kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Selle õigusliku aluse maksuotsusesse sõnaselge märkimata jätmine ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks, kuna faktilised asjaolud ning nende pinnalt tehtud õiguslikud järeldused on maksuotsuses arusaadavalt välja toodud ja kontrollitavad; 6) Kaebaja kajastas näilikku tehingut maksuarvestuses teadlikult ja pidi aru saama, et temapoolne rikkumine on osa maksupettusest. Kaebaja teadlikkusele, et kauba tegelik ostja on Silver Varahalduse OÜ, viitavad Actual Baltic OÜ ning SIA LA Auto, OÜ Flaveria ja Silver Varahalduse OÜ vahelised sidemed. Vaidlust pole selles, et kaebaja juhatuse liige oli varasemast tuttav L. Antonoviga, kes oli kõigi ülejäänud eelnimetatud äriühingute juhatuse liige. Ei oma tähtsust, kas need isikud olid lähedastes isiklikes suhetes või oli nende tutvus puhtalt ärialane. Arvestades nende tutvust, on ebatõenäoline, et nad ei olnud tehingute tegelikust majanduslikust sisust ja eesmärgist teadlikud. J. Ivanovi ja L. Antonovi vahelisi usalduslikke suhteid kinnitavad ka olulised kõrvalekaldumised Actual Baltic OÜ ja SIA LA Auto vahel 24.04.2007 sõlmitud lepingust, eelkõige see, et Actual Baltic OÜ korraldas ning tellis puurimismasina transpordi tehasest Lätti, mida kinnitab vedu organiseerinud OÜ Kaarlaid, samuti tegeles J. Ivanov oktoobris 2007, pärast seda, kui puurimismasin oli saabunud Eestisse, sellele mootorigarantii organiseerimise ning selle kindlustamisega L. Antonovi juhitava OÜ Silver Varahaldus huvides. Selliste suhete puhul ei ole usutav kaebaja väide, et ta ei teadnud puurimismasina edasivõõrandamise kohta sõlmitud lepingutest enne seadme valmimist. Samuti on autotranspordi saatelehel, CMR-l (tl 86) nii kauba saatja kui saajana allkirjastanud J. Ivanov. Seega pidi J. Ivanovil olema L. Antonovi selline usaldus, mis andis talle võimaluse L. Antonovi juhitava äriühingu nimel sedavõrd hinnalist kaupa transpordiettevõtja käest vastu võtta. Eeltoodud asjaolud välistavad kaebaja teadmatuse; 7) Vastustaja väidet, et Actual Baltic OÜ ei olnud puurimismasinat SIA-le LA Auto müües heauskne, kinnitab üheselt ka J. Ivanovi poolt maksuhaldurile antud selgitus (tl 112) selle kohta, et puurimismasina rendile võtmise põhjus oli selles, et SIA-l LA Auto puurimistööde äri ei läinud. J. Ivanov märkis, et L. Antonov tellis temalt puurimismasina siis, kui tahtis SIA-ga LA Auto Lätis tegevust alustada. Seega oli J. Ivanovile teada, et SIA LA Auto varem mingisuguseid puurimistöid Lätis ei teostanud, ja on ka ilmne, et seadme rendile võtmise põhjus ei saanud olla selles, et SIA-l LA Auto äri ei läinud, kuna J. Ivanov oli juba 22.10.2007 sõlminud rendilepingu Silver Varahaldus OÜ-ga (tl 130), mistõttu oli talle teada, et SIA LA Auto ei oleks isegi teoreetiliselt saanud mingisugust puurimisäri ajada, kuna seda masinat nad kasutada ei saanud ning masina võõrandamise kohta oli SIA LA Auto juba varem sõlminud lepingu OÜ-ga Flaveria Invest, kes omakorda oli selle võõrandamiseks sõlminud lepingu Silver Varahalduse OÜ-ga. Kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole maksumenetluses tuvastanud, kas SIA LA Auto võis kasutada varem mingit muud puurimisseadet, ei ole põhjendatud, kuna eelviidatud selgituses on J. Ivanov ise maksuhaldurile öelnud, et SIA LA Auto soovis puurimismasinat osta 11
(17)3-11-1383 seoses tegevuse alustamisega Lätis. J. Ivanovi ebaõiged ütlused kinnitavad soovi tehingute tegelikku sisu varjata; 8) Puurimismasina müügi deklareerimise ühendusesisese käibena välistab ka see, et kaebaja ning SIA LA Auto vahelise tehingu tulemusena ei toimetatud kaupa teise liikmesriiki ning sellest oli kaebaja igal juhul teadlik. Kaebaja oli sellest, et kauba omanik ei ole SIA LA Auto, vaid Silver Varahalduse OÜ, teadlik igal juhul 22.10.2007, esitades puurimismasina mootori garantii vormistamiseks ülevaatusele ning märkides seejuures kliendiks juba Silver Varahalduse OÜ (tl 116), samal päeval on sõlmitud ka rendileping Silver Varahalduse OÜ ja kaebaja vahel (tl 130), milles on sätestatud, et puurimismasina valdus loetakse rendileandjalt rentnikule üle antuks lepingu allkirjastamisega. Ühenduseseise käibega ei saanuks tegemist olla ka juhul, kui kaebaja oleks puurimismasina SIA LA Autole üle andnud Soomes. Sellise üleandmise kohta puuduvad igasugused tõendid, küll on aga tuvastatud, et kaebaja ise korraldas puurimismasina veo Soomest Eestisse 17.10.2007 ning vedas edasi Lätti 23.10.2007, olles eelnevalt 22.10.2007 saanud endale sama puurimismasina valduse Silver Varahalduse OÜ-lt. Kuivõrd masina omanikuks ning valduse üleandjaks oli juba enne masina Lätti jõudmist saanud Silver Varahalduse OÜ, siis ei saanud kaebaja ning SIA LA auto vaheline tehing ühelgi juhul olla
§ 7
lg 1 p-s 1 nimetatud kauba võõrandamine teise liikmesriigi maksukohustuslasele koos selle toimetamisega Eestist teise liikmesriiki. Välistatud on tehingu käsitlemine
§ 2lg-s 8 nimetatud kolmnurktehinguna, kuna täidetud ei ole viidatud lõike 2.
punktis sätestatud tingimus, mille kohaselt kaup toimetatakse esimesest liikmesriigist kolmandasse liikmesriiki soetajale. Kuna juba 22.10.2007 sai Actual Baltic OÜ puurimismasina valduse rendilepinguga Silver Varahalduse OÜ-lt, siis ei toimunud konkreetse tehingu raames kauba toimetamist kolmandasse riiki soetajale. Actual Baltic OÜ on korraldanud lõppkokkuvõttes küll puurimismasina toimetamise Läti Vabariiki, ent sellel ei ole mistahes seost Actual Baltic OÜ ning SIA LA Auto vahelise tehinguga; 9) Et kaebaja ostis Soomest puurimismasina koos puurimistarvikutega, ent müüs edasi ilma, ei tõenda eraldi võetuna tehingute näilikkust. Tähelepanuväärne on aga see, et kõnealused tarvikud (puurvardad, adapterid, puuripead) telliti koos puurimismasinaga, mida Sandvik Mining and Construction Finland OY tellimuse peale alles valmistama hakkas, samuti tasus kaebaja ettemaksu kogu arvelt, sh puurimistarvikute eest. Seega maksuotsuses loetletud puurimistarvikud olid mõeldud kasutamiseks koos konkreetse puurimismasinaga. Koosmõjus muude asjaoludega kinnitab see maksuhalduri seisukohta, et kaebaja kavatses algusest peale hakata puurimismasinat ise teenuste osutamiseks kasutama, rentides selle Silver Varahalduse OÜ-lt, kes selle spetsiaalselt selleks otstarbeks soetas. See omakorda kinnitab, et kaebaja teadis juba algusest peale, et seadme soetab Silver Varahalduse OÜ, mitte SIA LA Auto. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 6. Actual Baltic OÜ apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja rahuldada kaebus tervikuna. Apellant leidis, et kohus on valesti kohaldanud materiaalõigusnorme ja vääralt hinnanud tõendeid. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Apellant jääb seisukohale, et võõrandas puurimisseadme SIA-le LA Auto, mida kinnitavad poolte vahel sõlmitud müügileping, puurimisseadme eest esitatud arve, arve tasumine pangaülekandega ja samuti puurimisseadme transpordiga seonduv; 2) Vastustaja väide OÜ-l Flaveria Invest majandustegevuse puudumisest ja sellest, et see äriühing ei täitnud nõuetekohaselt puurimisseadme müügil Silver Varahalduse OÜ-le tekkinud 12
(17)3-11-1383 maksukohustust, ei ole tõendatud. Väide on põhjendamatu olukorras, kus vastustaja ei ole OÜ-d Flaveria Invest ega temaga vahetult tehingut teinud äriühingut kontrollinud. Apellant juhib tähelepanu maksuotsuse lk-le 8, kus vastustaja märkis, et Silver Varahalduse OÜ-s Ida maksuja tollikeskuse poolt läbiviidud kontrolli raames selgus, et OÜ Flaveria Invest müüs puurimismasina Silver Varahalduse OÜ-le; 3) Kohus ei asunud seisukohale, et apellandi tegevust saaks käsitleda maksupettusena, vaid leidis üksnes, et apellant oli teadlik tehingute ahelas OÜ Flaveria Invest ja Silver Varahalduse OÜ toime pandud maksupettusest. Kuna selle maksupettuse toimepanemine ei ole üheselt kinnitust leidnud, on põhjendamatu ka väita, et apellant oli sellest maksupettusest teadlik; 4) Apellant jääb seisukohale, et Riigikohtu otsusest nr 3-3-1-67-09 (p 18) tulenevalt tuleb apellandi tehingu SIA-ga LA Auto ümberkvalifitseerimiseks tehinguks Silver Varahalduse OÜga ja maksu määramiseks tuvastada apellandi tahtlus saada maksueelist ja tema reaalne kasu, mida pole tehtud. Apellant kordab arutlust, et tehingu toimumisel Eestis pidanuks apellant riigile tasuma ostja poolt tasutud käibemaksu. Apellandi maksueelis ei saa seisneda üksnes tehingu kajastamises 0% käibemaksuga 18% käibemaksu asemel. Apellant kordab seisukohti käibemaksu määramise eesmärgipäratusest; 5) Kahtlusi Silver Varahalduse OÜ ja OÜ Flaveria Invest vahelise tehingu tegelikus toimumises ja võimalust, et puurimisseadme võõrandas Silver Varahalduse OÜ-le SIA LA Auto, pidanuks vastustaja kontrollima OÜ Flaveria Invest kontrolli käigus, eriti olukorras, kus Silver Varahalduse OÜ kontrolli käigus on Ida maksu- ja tollikeskus tuvastanud, et puurimisseadme võõrandas Silver Varahalduse OÜ-le just OÜ Flaveria Invest. Sellise maksupettuse tuvastamisel võiks olla põhjendatud sisendkäibemaksu mahaarvamise piiiramine Silver Varahalduse OÜ-l; 6) Kaebaja ei nõustu kohtuga, et tähtsust ei oma, millised olid J. Ivanovi ja L. Antonovi sidemed. J. Ivanovi teadlikkus, et L. Antonovi poolt juhitud äriühingud panevad toime maksupettuse ja puurimisseadme soetajaks on SIA LA Auto asemel Silver Varahalduse OÜ, eeldaks L. Antonovi poolset erakordset kõrget usaldust J. Ivanovi suhtes, mis on võimalik lähedastes omavahelistes suhetes olevate isikute, mitte aga tavapäraste äripartnerite puhul. L. Antonovi ja J. Ivanovi vahel olid üksnes tavapärased ärialased suhted, mille puhul ei avaldata tehingupartnerile, et tehinguahelas on plaanis toime panna maksupettus. Seonduvalt kõrvalekaldumisega 24.04.2007 lepingust transpordi osas ja puurimisseadme mootori garantiiga selgitab apellant, et ta korraldab Sandvik Mining and Construction Finland OY ametliku esindaja ja edasimüüjana Eestis tavapäraselt kauba ostjani toimetamise – tellitud kaubale ei pea klient järgi minema tehasesse, vaid saab kauba kätte oma tegevuskohas. Samuti korraldab apellant seadmete mootorite garantii registreerimisega seonduvat. Tegemist ei ole lepingus eraldi kokku lepitava tingimusega, kuid apellant on kohustatud seadme mootori garantii tarvis registreerima. Tema käitumine oli majandustegevuses tavapärane ega näita erilise usaldusliku suhte olemasolu. Seetõttu ei tõenda apellandi käitumine ka teadlikkust puurimisseadme edasivõõrandamise kohta sõlmitud lepingutest enne seadme valmimist. Kuid ka teadmine, et SIA LA Auto plaanib seadme võõrandada edasi, ei oleks pidanud tekitama kahtlust SIA LA Auto heausksuses; 7) Seisukohale, et J. Ivanovi ütlused tõendavad apellandi pahausksust, on kohus asunud apellandi selgitusi sisuliselt käsitlemata; 8) Asudes seisukohale, et apellandi ja SIA LA Auto vahelise tehingu käigus ei toimetatud puurimisseadet Lätti, jättis kohus tähelepanuta puurimisseadme transpordiga seotud tõendid. Apellant kordab selgitusi, et puurimisseadme mootori garantiidokumentidesse kliendina Silver Varahalduse OÜ märkimine on mõistetav, kuna SIA LA Auto oli puurimisseadme juba võlaõi13
(17)3-11-1383 gusliku müügilepinguga soetanud, samas ei saanud Silver Varahalduse OÜ puurimisseadme vallasomandi puudumisel veel seadme valdust apellandile rendilepinguga üle anda; 9) Oletuslik ja tõendamata on kohtu väide, nagu kinnitaks see, et puurimismasinaga koos tellitud tarvikuid edasi ei müüdud ja apellant jättis need endale, seda, et apellant kavatses algusest peale hakata ise puurimismasinat kasutama ja seda Silver Varahalduse OÜ-lt rentima. Sandvik Mining and Constrction Finland OY-lt tellitud puurimistarvikud on kaubad, millega apellant selle äriühingu esindajana oma majandustegevuses igapäevaselt kaupleb. 7. PMTK palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, leides, et kohus on tõendeid õigesti hinnanud ja leidnud, et kaebaja oli teadlik võimalikust maksupettusest: 1) Silver Varahalduse OÜ-le 11.10.2011 koostatud maksuotsuses nr 12.2-3/6770-2 jõudis maksuhaldur järeldusele, et Silver Varahalduse OÜ ei ole OÜ Flaveria Invest OÜ nimel väljastatud arvetel märgitud puurimismasinat Ranger RP soetanud Flaveria Invest OÜ-lt, vaid tegemist on fiktiivse tehinguga ning tegelikkuses soetati puurimismasin Actual Baltic OÜ-lt, ning OÜ-le Artran Int 07.03.2011 koostatud maksuotsuse nr 2.2-3/986-18 lk-l 15 on maksuhaldur öelnud järgmist: „Kontrollaktis leidis maksuhaldur, et OÜ Artran Int ei soetanud puurimismasinat Silver Varahalduse OÜ-lt, vaid otse SIA-lt LA Auto. Kuigi peale eriarvamuse esitamist teostatud kontrollitoimingute tulemusena on selgunud, et puurimismasina omanikuks enne müüki OÜ-le Artran Int oli Silver Varahalduse OÜ, ei muuda maksuhaldur oma seisukohta, et puurimismasinaga on tehtud tehinguid, mis on fiktiivsed ja tehtud maksupettuse eesmärgil.“ Maksuhaldur tuvastas maksumenetluse käigus, et OÜ Artran Int poolt Silver Varahalduse OÜ-lt soetatud puurimismasina võõrandamistehing toimus Läti territooriumil ning kuna peale võõrandamist kaup jäi endiselt Läti territooriumile, siis oli tegemist Läti siseriikliku käibega ning tehing ei kuulunud deklareerimisele Eestis; 2) Kohus on õieti tuvastanud, et kaebaja ei müünud puurimismasinat Läti äriühingule ja ta oli sellest teadlik. Fiktiivsete tehingute vormistamine toimus just apellandi huvides, mida näitab see, et Silver Varahalduse OÜ-l tekib sisendkäibemaksu arvestamise õigus ka apellandilt otse soetades. Kuna on tuvastatud kaebaja teadlikkus tehingu mittetoimumisest SIA-ga LA Auto, siis ei pea tuvastama OÜ Flaveria Invest ja Silver Varahalduse OÜ osalemist maksupettuses; 3) Maksuotsusega määratud käibemaksusumma 930 816 krooni (59 489,99 eurot) ongi maksueelis, mille kaebaja sai, kui deklareeris ühendusesisest käivet. Apellandi argumendi aktsepteerimisel, et ükskõik, kas ta deklareerib 0% määraga ühendusesisest või 18 % määraga käivet, riik kahju ei saa ja apellandil reaalset tulu ei teki, kaotaks käibemaksuseadus üldse mõtte; 4) Vastustaja rõhutab, et puurimismasin toimetati Lätti 22.10.2007, kui apellandile oli teada, et puurimismasina omanikuks on 22.10.2007 seisuga juba Silver Varahalduse OÜ. Seega on kohatud apellandi väited, et ta ei olnud teadlik SIA LA Auto plaanidest. Apellandi ja SIA LA Auto vahel sõlmiti puurimismasina ostu-müügileping Tallinnas 26.04.2007, kuid juba 07.05.2007 sõlmis SIA LA Auto ostu-müügilepingu Riias OÜ-ga Flaveria Invest. Kuna ajavahemik kahe lepingu vahel on väike, saab väita, et SIA-l LA Auto polnud plaaniski puurimistöid teha. Apellandi üheks tegevusalaks oli puurimisteenuse osutamine. J. Ivanov on 05.02.2009 seletuses öelnud, et kuna SIA-l LA Auto puurimistööde äri ei läinud, võttis apellant masina 3 kuuks rendile, et teha sellega töid Spradziensile. On tähelepanuväärne, et SIA LA Auto ja Flaveria Invest OÜ vahelise 17.10.2007 üleandmis-vastuvõtmise akti kohaselt anti puurmasin üle Tallinnas ja puurmasin jõudis Soomest Tallinna samal kuupäeval; 14
(17)3-11-1383 5) Jääb selgusetuks, miks oli Silver Varahalduse OÜ puurimisseadme vallasomandi tingimuseks see, et vallasomand oleks esmalt üle läinud SIA-le La Auto. Dokumentide järgi soetas Silver Varahalduse OÜ puurimismasina Flaveria Invest OÜ-lt. Viimane oli aga dokumentide järgi puurimisseadme SIA-lt LA Auto kätte saanud juba 17.10.2007 s.o samal päeval kui puurimismasin Soomest Eestisse jõudis. Puurimisseade toimetati Lätti 22.10.
- Perioodil 17.22.10.2007 asus puurimisseade Eestis. 22.10.2007 sõlmiti puurimisseadme rendileping Silver Varahalduse OÜ-ga ja rendilepingus oli märgitud rendiperioodi kulgemise aeg 22.10.
- Kaebaja esitatud rendiarvel on oktoobri 2007 eest arvestatud renditasu koos käibemaksuga 156 466 krooni. Seega sai kaebaja puurimisseadet kasutada juba oktoobris
- Puurimisseade toimetati Lätti, kuna kaebaja asus seal teenust osutama Spradziensile. Kohus on õigesti leidnud, et kuna kaebaja sai enne puurimismasina transportimist Lätti endale puurimismasina valduse Silver Varahalduse OÜ-lt, siis ei ole toimunud kauba võõrandamist teise liikmesriigi maksukohustuslasele; 6) Apellant on ise 02.11.2010 maksuhaldurile vastates märkinud, et puurimistarvikuid kasutati puurimismasinal Ranger 800RP ja mujal ei kasutatud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8.
§ 24
lg 1 kohaselt peab isik maksukohustuslasena registreerimise päevast alates täitma maksukohustuslase kohustusi, mh lisama võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu, arvutama tasumisele kuuluva käibemaksu §-s 29 sätestatud korras, tasuma käibemaksu §-s 38 sätestatud korras ja esitama § 37 nõuetele vastavaid arveid.
§ 29
kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil sama seaduse § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks (millest on maha arvestatud sisendkäibemaks).
§ 3
lg 4 p 1 kohaselt peab maksukohustuslane arvestama käibemaksu sama seaduse § 1 lg-s 1 nimetatud tehingutelt ja toimingutelt, kusjuures § 1 lg 1 p-s 1 nimetatud käibe („käive, välja arvatud maksuvaba käive, mille tekkimise koht on Eesti“) puhul peab ta maksma käibemaksu oma maksustamisele kuuluvalt käibelt.
§ 4
lg 1 kohaselt on käive kauba võõrandamine või teenuse osutamine ettevõtluse käigus.
§ 37
lg 1 kohaselt on maksukohustuslane kohustatud kauba võõrandamise korral väljastama arve, millel tuleb märkida sama paragrahvi lg 7 p 9 kohaselt mh maksustatav summa käibemaksumäärade kaupa koos kohaldatavate käibemaksumääradega ja sama lõike p 10 kohaselt tasumisele kuuluv käibemaksusumma.
§ 38
lg 1 kohaselt peab maksukohustuslane tasuma selle käibemaksusumma.
§ 15
lg 1 vaidlusaluse tehingu ajal kehtinud redaktsiooni kohaselt on käibemaksu määr 18 protsenti kauba maksustatavast väärtusest (kauba müügihind ning kõik muu tasuna käsitatav, mille kauba võõrandaja kauba ostjalt kauba eest saab – § 12 lg 1), välja arvatud mh sama paragrahvi lg 3 p 2 kohaselt sellise kauba puhul, mille võõrandamist ja teise liikmesriiki toimetamist või ilma võõrandamata teise liikmesriiki toimetamist käsitatakse kauba ühendusesisese käibena; sellise kauba maksustatavast väärtusest on käibemaksumäär
§ 15
lg 3 p 2 kohaselt null protsenti.
§ 7
lg 1 p 1 kohaselt on kauba ühendusesisene käive kauba võõrandamine teise liikmesriigi maksukohustuslasele või piiratud maksukohuslasele koos selle toimetamisega Eestist teise liikmesriiki. Vaidlustatud maksuotsusega on kaebuse esitajale määratud täiendavalt tasumisele käibemaks põhjendusega, et kaebuse esitaja on rikkunud
§ 24lg-t 1 ja § 38 lg-t 1 sellega, et on kauba (puurimismasin Ranger 800 Rock Pilot) võõrandamisel jätnud kauba maksustatavale väärtusele 15
(17)3-11-1383 lisamata käibemaksu 18 % selle kauba maksustatavast väärtusest ja selle käibemaksusumma tasumata alusetult, sest tegemist ei olnud kauba ühendusesisese käibega – kauba võõrandamise ja toimetamisega teise liikmesriigi Läti Vabariigi maksukohustuslasele SIA LA Auto – vaid kauba võõrandamisega Eesti maksukohustuslasele Silver Varahalduse OÜ. 9. Apellandi arvates ei ole käibemaksu määramine põhjendatud sõltumata sellest, kas apellant võõrandas kauba SIA-le LA Auto või Silver Varahalduse OÜ-le, kuna sellest asjaolust ei sõltunud apellandil maksueelise tekkimine ja riigil käibemaksusumma saamata jäämine – tehingu kajastamisel maksuhalduri õigeks peetud kujul ja käibemaksumääraga tasunuks kaebuse esitaja maksuotsusega määratud käibemaksusumma riigile summadest, mille oleks kaebuse esitajale vastava müügiarve alusel tasunud Silver Varahalduse OÜ, kes omaks õigust
§ 29
alusel sama käibemaksusumma sisendkäibemaksuna mahaarvamisele oma tasumisele kuuluvast käibemaksust. Kui aga Silver Varahalduse OÜ ei saaks kasutada õigust nimetatud käibemaksusumma sisendkäibemaksu mahaarvamisele, rikastuks riik selle käibemaksusumma võrra põhjendamatult. Ringkonnakohus apellandi seisukohaga ei nõustu. Halduskohus on õigesti leidnud, et sisuliselt on vaidlustatud maksuotsuses tuginetud MKS § 83 lg-le 4, mis sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse ja kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Riigikohus on kohtuasjas nr 3-3-1-67-09 (otsuse p 18) selgitanud, et kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, tuleb maksu määramiseks MKS § 83 lg-le 4 tuginedes tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Kohtuasjades nr 3-3-1-52-09 ja 3-3-1-59-09 (otsuste p-d 19) selgitas Riigikohus, et maksueelis tähendab seda, et kohane tehing annab kõrgema maksukoormuse (vt ka Riigikohtu otsus nr 3-3-1-46-11, p 19). Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, tuleb tuvastada, mille poolest varjatud tehingu tegelikule majanduslikule sisule vastav maksustamine erineb selle tehingu maksustamisest, millena lepingupooled tehingu vormistasid (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-46-11, p 20). Käesoleval juhul annaks väidetavalt varjatud tehing – puurimismasina müük apellandi poolt Silver Varahalduse OÜ-le – kõrgema maksukoormuse, sest oleks
§ 15
lg 1 kohaselt maksustatud käibemaksumääraga 18 % väidetavalt näilikule tehingule – apellandi poolt puurimismasina võõrandamine SIA-le LA Auto –
§ 15lg 3 p 2 alusel kohalduva käibemaksumäära 0 % asemel.
Seega ei ole apellandi väide maksueelise puudumisest põhjendatud. Halduskohus on ka selgitanud, milles seisnes riigi maksukahju võrreldes olukorraga, kus tehing oleks kajastatud maksuhalduri poolt õigeks peetud kujul (vt kohtuotsuse refereeringu p 3). Nõustudes nende halduskohtu seisukohtadega, leiab ringkonnakohus, et käibemaksu määramine apellandile ei olnud eesmärgipäratu. Halduskohus on õigesti leidnud, et kauba müüjalt ei võta
§ 24
lg-s 1 ja § 38 lg-s 1 sätestatud kohustust tehingult käibemaks arvestada, deklareerida ja tasuda asjaolu, et ta pole seadust rikkudes käibemaksusummat müügiarvele lisanud ning ostja temale seda summat tasunud. Apellandi viited Riigikohtu otsustele kohtuasjades nr 3-3-1-22-07, 3-3-1-3-09 ja 3-3-1-67-09 on asjakohatud. Lahendites nr 3-3-1-22-07 ja 3-3-1-3-09 käsitles Riigikohus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, pidades oluliseks müüjal käibemaksukohustuse tekkimist (vt kohtuotsus nr 3-3-1-22-07, p 12 ja kohtuotsus nr 3-3-1-3-09, p-d 12 ja 13). Apellandi viidatud lahenditest ei ilmne seisukohti, mis välistaksid käibemaksu arvestamise ja tasumise kohustust rikkunud müüjale täiendava käibemaksu määramist. 10. Seega on antud kohtuasjas oluline, kas on õige maksuhalduri ja halduskohtu seisukoht, et kaebuse esitaja poolt puurimismasina müük ühendusesisese käibena Läti Vabariigi maksukohustuslasele SIA LA Auto oli näilik tehing, millega varjati sama kauba müüki Eesti maksukohustuslasele Silver Varahalduse OÜ. Ringkonnakohus leiab, et see seisukoht on õige. Haldus- 16
(17)3-11-1383 kohus ei ole maksuhalduri eelnimetatud seisukohaga nõustumisel hinnanud tõendeid ebaõigesti ega jätnud kaebuse esitaja seletusi arvestamata.
- Maksuhalduri ja halduskohtu järeldus, et apellant kajastas näilikku tehingut SIA-ga LA Auto maksuarvestuses teadlikult, põhineb maksumenetluses kogutud tõendite ja tuvastatud asjaolude koosmõjus hindamisel (vt maksuotsuse põhjenduste refereering käesolevas otsuses), samas kui apellant rõhutab, et iga selline asjaolu eraldi võetuna ei kinnita tehingu fiktiivsust ja apellandi teadlikkust selles. Ringkonnakohus nõustub selles küsimuses halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus täiendavalt järgmist. Kohus ei ole jätnud tähelepanuta puurimismasina transpordiga seonduvaid tõendeid, vaid on neile tuginedes leidnud, et puurimismasin transporditi tõepoolest Läti Vabariiki (vt kohtuotsuse põhjenduste refereeringu p 8). Järelduse J. Ivanovi teadlikkusele sellest, et SIA LA Auto ei olnud puurimisseadme tegelik ostja, rajas halduskohus lisaks J. Ivanovi maksumenetluses antud ütlustele ja tema sidemetele SIA LA Auto ja Silver Varahaldus OÜ esindajaga muuhulgas ka sellistele puurimismasinaga seoses koostatud dokumentidele nagu 22.10.2007 rendileping Silver Varahaldus OÜ-ga (tl 130) ning J. Ivanovi esitatu alusel koostatud mootori garantiitõend (tl 116). Apellant moonutab halduskohtu ja maksuhalduri hinnanguid. Maksuhaldur ja kohus pole pidanud tavapäratuks seda, et apellant Sandvik Mining and Construction Finland OY esindajana Eestis korraldab selle ettevõtte seadmete edasimüügil nende detailidele garantii andmisega seonduvat, vaid tähelepanu on pööratud sellele, et apellandi esitatud andmetel märgiti 22.10.2007 garantiitõendis tema kliendiks Silver Varahalduse OÜ. Maksuhalduri järeldused tehingute tegeliku toimumise osas ei ole vastuolulised (vt apellatsioonkaebuse vastuväidete p 1). OÜ-ga Flaveria Invest seotud asjaolude tuvastamine ei ole piiratud üksnes selle äriühingu maksude tasumise õigsuse kontrolli raames kogutavate tõenditega.
- Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu apelleeritud otsus muutmata.
- Kuna ringkonnakohus ei tee otsust apellandi kasuks, jääb HKMS § 108 lg 1 alusel rahuldamata apellandi taotlus apellatsiooniastme menetluskulude (esindajatasu 2095,20 € ja apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõiv 958,67 €) väljamõistmiseks. Lauri Madise Kaire Pikamäe Silvia Truman 17
(17)