3-11-610/23

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht

1. juuni 2011, Tallinn Haldusasja number 3-11-610 Haldusasi ABC Vara AS kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse
2. veebruari 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/1619-8 tühistamise nõudes. Asja läbivaatamise viis Kohtuistungil
3. mail 2011 Menetlusosalised Kaebuse esitaja: ABC Vara AS Esindaja: v.adv Elmer Muna Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus Esindaja: Martin Aas RESOLUTSIOON
4. Jätta ABC Vara AS-i kaebus rahuldamata.
5. Jätta kummagi poole menetluskulud poole enda kanda. Edasikaebamise kord Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 28; § 31 lg 4 ja lg 6). ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS
7. detsembril 2009 sõlmitud lepinguga omandas ABC Vara AS Oma Varahalduse AS-lt 1200/2964 suuruse mõttelise osa Tallinnas Paldiski mnt 97 asuvast kinnistust. Kõnealune kinnistu on hoonestatud ning ehitisregistri andmetel paiknevad seal elamu, küün ja kuur. Oma Varahalduse AS esitas ABC Vara AS-ile samal päeval arve nr 91624, millel kajastub müügihing 1 710 000 krooni ning käibemaks 342 000 krooni.
8. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus koostas
9. veebruaril 2011 maksuotsuse nr 12.23/1619-8, millega vähendas ABC Vara AS
10. aasta detsembrikuu sisendkäibemaksu 342 000 krooni 1 võrra ning otsustas nõuda selles ulatuses tagasi ABC Vara AS-ile alusetult tagastatud maksusumma. Maksuotsuses leiti, et eelnimetatud kinnistu müügiarvel märgitud käibemaksu arvestamiseks puudus alus, kuna tulenevalt KMS § 16 lg 2 punkti 3 kohaselt on kinnisvara müük maksuvaba ning seetõttu ei olnud Oma Varahalduse AS-il õigust arvele käibemaksu lisada ja ABC Vara AS-il puudub seadusest tulenev alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks nimetatud arve alusel. Maksuhaldur leidis, et vaidlusaluse tehingu esemeks ei olnud krunt planeerimisseaduse tähenduses. KAEBUSE ESITAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
11. ABC Vara AS esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, taotledes Maksu- ja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse
12. veebruari 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/1619-8 tühistamist. Esiteks leiab kaebuse esitaja, et maksuotsus tuleks tühistada juba seetõttu, et selle kohaselt ei ole seal ära toodud kõiki faktilisi asjaolusid, vaid viidatakse nende osas varem koostatud kontrollaktile, mis aga takistab kaebuse esitaja kaebeõiguse teostamist.
13. Kaebuse esitaja leiab, et tal oli Oma Varahalduse AS-i arve alusel õigus sisendkäibemaksu maha arvata, kuivõrd tehingu esemeks oli krunt, millel ei asunud ehitisi. Kaebuse esitaja selgitab, et lepingu ese asub kehtiva detailplaneeringuga alal ning selle suhtes on määratud ehitusõigus. Seejuures selgitab kaebuse esitaja, et kehtiva detailplaneeringu kohaselt on Paldiski mnt 97 lubatud ehitada 1 elamu ja 2 abihoonet ning selgitab, et R. A.’i, J.-M. R.’i ja K. K.’i kaasomandiosal asuva 1 elamu ja 2 abihoone olemasoluga on ammendatud võimalike hoonete arv ning ABC Vara AS kaasomandi osale poleks enam ehitiste rajamine võimalik. Kaebuse esitaja viitab Paldiski mnt 97 kaasomanike vahel sõlmitud kokkuleppele kaasomandi valdamise ja kasutamise kohta ning märgib, et vaidlusaluse võõrandamistehinguga omandas kaebuse esitaja hoonestamata kaasomandiosa.
14. Kaebuse esitaja viitab Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-461/08 ning rõhutab asjaolu, et nõukogu direktiivi 77/388/EMÜ art 13 lg B eesmärk on vabastada käibemaksust üksnes sellise hoonestamata maatüki võõrandamine, millele ei kavandata hoone ehitamist.
15. Viimaks leiab kaebuse esitaja, et tal on igal juhul õigus sisendkäibemaks maha arvata, KMS § 29 lg 1 alusel, kuna ta on vaidlusaluse kinnistu omandanud seoses oma ettevõtlusega. Kaebuse esitaja hinnangul ei saa ta vastutada selle eest, kui müüja on arvele alusetult lisanud käibemaksu. VASTUSTAJA SEISUKOHT
16. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus peab ABC Vara AS-i kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja viitab käibemaksuseaduse § 16 lg 2 punktile 3 ning planeerimisseaduse § 9 lõikele 3 ning selgitab, et vaidlusalusel juhul asub kinnistu küll detailplaneeringu kohustusega alal ja kinnistul on kehtiv detailplaneering, kuid selles sisalduv kavatsus ehitise püstitamiseks on käesolevaks realiseeritud ning seega ei ole Paldiski mnt 97 kinnistu näol tegemist krundiga. Samuti leiab vastustaja, et üksnes kaasomanike asja valdamist ja kasutamist hõlmav kasutuskord ning fakt, et selle alusel oli lepingu esemeks kinnisasja hoonestamata mõtteline osa, ei muuda maatükki krundiks ega anna õigust käivet maksustada. Vastustaja on ka seisukohal, et maksustamisel ei saa lähtuda tehingupartnerite soovidest ning viitab siinkohal Tallinna Ringkonnakohtu otsusele kohtuasjas nr 3-10-
17. Vastustaja leiab samuti, et kontrollakt on maksuotsuse lahutamatu osa, kus käsitletakse kontrolli kestel tuvastatut laiemalt, ent lõplik maksustamise alus, motivatsioon ning viited tõenditele sisalduvad maksuotsuses ning seega ei ole takistatud ka kaebeõiguse teostamine. Põhjendatuks ei pea vastustaja väidet, et tegemist on kaebuse esitaja ettevõtlusega seotud kuluga, ka kulutuse ettevõtlusega seotuse korral ei ole kinnisasja käive maksustatav, kui seaduses sätestatud erisused ei kohaldu. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 2
18. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et ABC Vara AS-i kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et Paldiski mnt 97 kinnistu mõttelise osa müügitehingu esemeks ei olnud hoonestamata krunt ning seetõttu oli tegemist maksuvaba käibega ning ABC Vara AS-il ei olnud õigust Oma Varahalduse AS-i arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata.
19. Esmalt ei nõustu kohus kaebuse esitaja väitega, et maksuotsus tuleks tühistada seetõttu, et selle kõiki selle aluseks olevaid asjaolusid ei ole maksuotsuses välja toodud ning on viidatud kontrollaktile. Kohtu hinnangul on maksuotsuses välja toodud kõik selle tegemise aluseks olevad asjaolud ning ei nähtu, et maksuhaldur oleks lähtunud veel mingisugustest muudest asjaoludest, mida maksuotsuses ei kajastata. Liiatigi ei ole käesolevas asjas poolte vahel märkimisväärset vaidlust asjaolude tuvastamise üle. Ei saa väita, et maksuotsus oleks kas oma õiguslike või faktiliste põhjenduste osas sedavõrd puudulik, et see takistaks kaebeõiguse teostamist või maksuotsuse kontrollitavust.
20. Käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet. Maksuvabastust ei kohaldata muuhulgas siiski krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist. Planeerimisseaduse (PlanS) § 9 lg 3 kohaselt on krunt ehitamiseks kavandatud maaüksus detailplaneeringu koostamise kohustusega alal. Sama paragrahvi lõike 4 punkti 2 kohaselt määratakse krundi ehitusõigusega kindlaks hoonete suurim lubatud arv või hoonete puudumine krundil. Viimatinimetatud sättest tulenevalt saab planeerimisseaduse mõistes krundina käsitada ka maaüksust, millele on detailplaneeringuga ette nähtud hoonete puudumine. Selliseks maaüksuseks võib olla näiteks detailplaneeringu alal ülejäänud (ehitamiseks kavandatud) kruntide vahele jääv ala, kuhu detailplaneeringuga nähakse ette hoonete puudumine. Kohus leiab siiski, et viimatinimetatud maatükki KMS § 16 lg 2 p 3 mõistes krundina käsitada ei saa, kuna see oleks vastuolus Euroopa Liidu liikmesriikide käibemaksusüsteemide ühtlustamise põhimõtteid reguleeriva Euroopa Ühenduste Nõukogu direktiivi 77/388/EMÜ: Kuues direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta — ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas“ eesmärgiga. Eelviidatud direktiivi artikli 4 lg 3 punktist b tuleneb, et liikmesriigid võivad maksukohustuslasena käsitada isikut, kes oma majandustegevusega seotult võõrandab ehitusmaa, kusjuures ehitusmaana käsitatakse direktiivis mis tahes hoonestamata või hoonestatud maad, mis vastab liikmesriikide vastavatele määratlustele. Euroopa Kohus on kohtuasjas C-468/93: Gemeente Emmen selgitanud, et ehitusmaa määratlemisel siseriiklikus õiguses tuleb silmas pidada ka direktiivi artikli 4 lg 3 punkti b eesmärki, milleks on vabastada käibemaksust üksnes sellise hoonestamata maatüki võõrandamine, millele ei kavandata hoone ehitamist. Seetõttu leiab kohus, et KMS § 16 lg 2 p 3 tähenduses saab krundina, mille võõrandamine kuulub käibemaksuga maksustamisele, käsitada sellist maaüksust, millele detailplaneeringuga kehtestatud ehitusõigusega on määratud vähemalt ühe hoone ehitamine. Maatüki, mis asub detailplaneeringu koostamise kohustusega alal ning millele on detailplaneeringust tuleneva ehitusõiguse kohaselt ette nähtud hoonete puudumine, võõrandamine on seega maksuvaba.
21. Kaebuse esitaja omandas Oma Varahalduse AS-ilt 1200/2694 suuruse mõttelise osa Tallinnas Paldiski mnt 97 kinnistust. Vaidlust pole selles, et kinnistu võõrandamistehingu ajal olid kinnistu kaasomanikud sõlminud notariaalse kokkuleppe kaasomandi valdamise ja kasutamise kohta ning sellekohane märkus oli kantud ka kinnistusraamatusse. Samuti pole vaidluse all küsimus, et selle kokkuleppe kohaselt oli Oma Varahalduse AS-i valduses ja kasutuses kinnisasja mõttelise osa võõrandamise ajal kinnistu osa, kus ühtegi hoonet ei asunud. Asjaõigusseaduse § 79 lg 2 kohaselt on selline kokkulepe kehtiv ka kaebuse esitaja suhtes, kes Oma Varahalduse AS-ilt kinnistu mõttelise osa omandas. Täpne pole siiski kaebuse esitaja seisukoht, et võõrandamistehingu esemeks oli hoonestamata kaasomandiosa. Vaatamata kaasomanike vahelisele kasutuskorra kokkuleppe olemasolule ning sellele, et omandiõigusest tulenevat asja valdamise ja kasutamise õigust saab kaebuse esitaja teostada vaid 3 ühel osal kaasomandis olevast kinnisasjast, ei omandanud ta siiski looduses reaalselt piiritletud osa maatükist, vaid mõttelise osa tervikust. Sellele vaatamata leiab kohus, et sarnast kaasomanike vahelist kokkulepet tuleb KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamisel arvesse võtta. Nimelt kasutatakse eelviidatud sättes sõnastust: „maksuvabastust ei kohaldata krundile“. Krunt iseenesest ei ole asi ega saa olla võla- ja asjaõiguslikus mõttes võõrandamis- või omandi üleandmise tehingu objektiks, vaid selleks on kinnisasi või mõtteline osa sellest. Maksuõiguses kehtiva majandusliku tõlgendamise põhimõttest tulenevalt tuleb maksustamisel lähtuda tehingu tegelikust majanduslikust sisust, mitte üksnes selle õiguslikust vormist. Kohtu hinnangul tuleneb sellest põhimõttest ka see, et konkreetse maksuõigusnormi kohaldamise aluseks olevatele asjaoludele õigusliku hinnangu andmisel tuleb lähtuda eelkõige nende majanduslikust tähendusest. Käesoleval juhul omandas kaebuse esitaja formaalselt küll mõttelise osa kinnistust kui tervikust ega saa end käsitada vaid ühe reaalosa omanikuna. Samas on omandiõiguse sisuks õigus asja vallata, kasutada ja käsutada. Vaidlusalusel juhul on kaebuse esitaja omandiõigus kaasomanike vahelise kokkuleppega kinnisasja valdamise ja kasutamise osas selgelt piiritletud. Seega majanduslikus mõttes saab väita, et kaebuse esitaja omandas selle osa kinnistust, mis on kaasomanike vahelise kasutuskorra kokkuleppele lisatud plaanil (tl 73) viirutatud punaseks. Nimelt sellele osale sai ta kaasomandist tulenevalt valduse- ja kasutamise õigused.
22. KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamiseks tuleb seega järgnevalt hinnata, kas eelviidatud kinnisasja osa on käsitatav krundina. Krunt on planeerimis- ja ehitusõiguses kasutatav mõiste ning krundi piirid ei ole samastatavad kinnisasja piiridega. Ühele kinnistule ei ole põhimõtteliselt välistatud mitme krundi moodustamine, selliselt, et nende ehitusõigused on määratud erinevalt iga krundi piires. Kohus leiab, et kui võõrandamistehingu esemeks on kinnisasja kaasomandiosa, kusjuures kaasomanike vahel on kinnisasja valdamine ja kasutamine kokku lepitud selliselt, et kaasomanik valdab ja kasutab reaalselt piiritletud kinnisasja osa, ilma et teised kaasomanikud seda valdaksid või kasutaksid, siis saab võõrandatavat kaasomandiosa KMS § 16 lg 2 p 3 mõistes krundina käsitada juhul, kui kehtestatud detailplaneeringuga on määratud kindlaks ehitusõigus konkreetselt sellele osale kinnistust, mis on tehingu esemeks oleva kaasomandiosa omaniku valduses ja kasutuses. Teiseks on sellise tehingu käibemaksuga maksustamise eelduseks, et seda ehitusõigust ei ole realiseeritud ehk sellel osal hooneid ei asu.
23. Käesoleval juhul ei nähtu, et see osa Paldiski mnt 97 kinnistust, mille valdamise ja kasutamise õigus oli vaidlusaluse tehingu tegemise ajal Oma Varahalduse AS-il, oleks määratud ehitamiseks sõltumata kinnistu ülejäänud osadele määratud ehitusõigusest. Ei nähtu, et kõnealusele, tl 73 oleval plaanil punasega viirutatud alale oleks kehtiva detailplaneeringuga määratud mõne hoone püstitamine sõltumata ülejäänud kinnistule määratud ehitusõigusest. Samas pole vaidlust selles, et kinnistu sellel osal, mida kasutavad teised kaasomanikud, juba asuvad hooned. Seega kui detailplaneeringuga on ehitusõigus määratud terve kinnistu ulatuses, siis ei saa ühelgi juhul olla kaebuse esitaja kasutuses oleva kinnistu osa näol tegemist krundiga, kus ei asu ehitist. Kaebuse esitaja kasutuses olevat kinnisasja osa saaks tühja krundina käsitada kas juhul kui kehtestatud detailplaneeringuga oleks see ala eraldi krundina määratletud ja sellel ei oleks ehitisi või juhul kui kinnisasi tervikuna moodustaks ühe krundi ning sellel ei asuks ehitisi. Käesoleval juhul ei ole tegemist kummagi eelnimetatud olukorraga. Üksnes asjaolu, et kinnisasi, mille kaasomandiosa kaebuse esitaja omandas, asub detailplaneeringu kohustusega alal ning kinnistule on määratud ehitusõigus (1 elamu, 2 abihoonet), ei tähenda, et iga selle krundi osa, kus parasjagu ehitist ei asu, saaks käsitada omaette tühja krundina KMS § 16 lg 2 p 3 tähenduses.
24. See, et kaebuse esitajal võib tulevikus ka kehtiva detailplaneeringu kohaselt tekkida võimalus tema kasutuses olevale kinnistu osale hooneid püstitada, ei ole käesoleval juhul oluline. Olukorras, kus 4 kehtiva detailplaneeringu kohaselt on krundina määratletud terve kinnistu, ei saa mistahes piiritletud osa sellest käsitada ehitisteta krundina, kui kinnistu muudel osadel hooned paiknevad. Kaebuse esitaja viide Euroopa Kohtu otsusele C-461/08 ei ole käesoleval juhul asjakohane, kuna viidatud lahendis käsitletud juhtumi asjaolud erinevad oluliselt käesoleva asja omadest. Viidatud Euroopa Kohtu lahendis käsitletud juhtumis puudutas vaidlus olukorda, kus võõrandamistehingu esemeks oli kinnistu, kus asus hoone, mille lammutamist oli juba alustatud ja kuhu ostja kavandas uue hoone ehitamist. Käesolevas asjas ei ole kaebuse esitajal olnud ei isikuga, kellelt ta Paldiski mnt 97 kinnistu kaasomandiosa omandas mingisuguseid sedalaadi kokkuleppeid, millest saaks järeldada, et tehingu majanduslikuks sisuks on tühja ehituskrundi omandamine. Oma Varahalduse AS ei saanud kaebuse esitajale ka majanduslikus mõttes võõrandada ehituskrunti ehk maad, kuhu oleks õigus hooneid püstitada. Paldiski mnt 97 kinnistu osal, mille kasutamise ja valdamise õiguse kaebuse esitaja kaasomandiosa omandamise tulemusena sai, ei olnud kehtivast detailplaneeringust tulenevalt võimalik võõrandamistehingu tegemise ajal midagi ehitada. Kaebuse esitaja soov kunagi tulevikus sinna ehitada, ei muuda võõrandamistehingu eset krundiks ega õigusta käibe maksustamist käibemaksuga.
25. Õige ei ole kaebuse esitaja väide, et tal on igal juhul sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna tegemist on ettevõtluse tarbeks tehtud kulutusega. Müüjal on arvele käibemaksu lisamise kohustus, kui arve kajastab seaduse kohaselt maksustatavat käivet ning keeld seda teha, kui tegemist on maksuvaba käibega. Ostjalgi on arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamise õigus vaid juhul kui tegemist on maksustatava käibega. Haldusasjas nr 3-3-1-8-06 tehtud otsuses selgitas Riigikohus, et olukorras, kus müüja on seaduse kohaselt maksuvaba käivet kajastavale arvele lisanud käibemaksu, ei saa ostja selle arve alusel käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale, on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Riigikohus selgitas, et vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. Seega puudub kaebuse esitajal sisendkäibemaksu maha arvamise õigus Oma Varahalduse AS-i arve alusel sõltumata sellest, kas kinnistu kaasomandiosa soetati ettevõtluse tarbeks või mitte. Eeltoodu tõttu tuleb AS ABC Vara kaebus rahuldamata jätta.
26. Halduskohtumenetluse seadustiku § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebuse esitaja kahjuks. Kuna vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude ena kasuks väljamõistmist, jäävad kummagi poole menetluskulud poole enda kanda. Kristjan Siigur kohtunik 5