KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Daimar Liiv Otsuse tegemise aeg ja koht 31. august 2012.a., Tallinn Haldusasja number 3-10-26 Haldusasi OÜ Bilain Grupp kaebus Maks

§ 180lg 1, § 181 lg 1).

Juhul, kui apellant ei märgi apellatsioonkaebuses, et ta soovib asja arutamist istungil, eeldatakse, et ta on nõus asja arutamisega kirjalikus menetluses (

§ 182lg 1 p 9).

1 ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 02.10.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/4913-5 määras Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi PMTK või maksuhaldur) Bilain Grupp OÜ-le tasumisele kuuluvaid makse kokku summas 429 293 krooni, s.h käibemaksu summas 149 563 krooni ja tulumaksu summas 279 730 krooni.
2. Bilain Grupp OÜ esitas maksuotsusele vaide, mis jäeti Maksu- ja Tolliameti 07.12.2009 vaideotsusega nr 6-1/517-4 rahuldamata.
3. 05.01.2010 saabus Tallinna Halduskohtule OÜ Bilain Grupp kaebus PMTK 02.10.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4913-5 tühistamiseks. Tallinna Halduskohtu 18.02.2010 määrusega jäeti kaebus käiguta, selgitamaks kaebuse eset ja nõuet. 25.03.2010 määrusega võttis Tallinna Halduskohus kaebuse menetlusse ja asus läbi viima eelmenetlust.
4. Tallinna Halduskohtu üldkogu 03.12.2010 otsuse alusel jagati haldusasi nr 3-10-26 ümber kohtunik Daimar Liivile. 30.05.2011 määras kohus asjas kohtuistungi aja ning kohustas vastustajat esitama kohtule maksumenetluse käigus kogutud seletused. 29.08.2012 toimunud istungil selgus, et kaebaja seaduslikul esindajal puudus vene keele tõlk, mistõttu kohus määras uue istungi ajaks 26.09.
5. 21.09.2011 määrusega lükkas kohus istungiaja edasi, määrates uueks istungiajaks 06.10.2011 ja rahuldades kaebaja taotluse tunnistajate A. C., A. K. ja S. S. ülekuulamiseks, kohustades kaebajat tagama tunnistajate ja tõlgi ilmumine kohtuistungile. 06.10.2011 kohtuistungil kuulas kohus üle tunnistaja A. K. ja vande all kaebaja seadusliku esindaja S. K.. Kaebaja loobus tunnistaja S. S. ülekuulamise taotlusest. Kohus katkestas asja arutamise ja määras järgmiste menetlustoimingute tegemise peale täiendavate tõendite esitamist.
6. Vastustaja tegi 06.03.2012 ettepaneku minna üle kirjalikule menetlusele, 07.03.2012 teatas kaebaja kohtule, et on nõus asja lahendmisega kirjalikus menetluses. 12.06.2012 kohtumäärusega otsustas kohus lahendada asja kirjalikus menetluses ja määras asjakohased menetlus- ja kohtuotsuse avalikult teatavakstegemise tähtajad. KAEBUSE ESITAJA PÕHJENDUSED
7. Kaebuse esitaja ei nõustu vaidlustatud maksuotsusega ja taotleb selle tühistamist järgmistel põhjustel. 6.
8. OÜ Bilain Grupp tunnistab, et
9. aasta jaanuarist kuni detsembrini on raamatupidamises kajastatud vanametalli soetamine OÜ-lt Edmiston Trade, OÜ Reddick ja OÜ Lanway, kokku summas 980 471 krooni. Vanametalli soetamine on kajastatud jäätmeseaduse (edaspidi JäätS) § 107 kohaselt vormistatud arvetel ning arved on tasutud kaebaja poolt pangaülekandega arvel näidatud pangarekvisiitide alusel. Kaebaja tunnistab, et rikkus JäätS § 106 nõudeid, kuivõrd neil puuduvad metallijäätmete kokkuostu kohta seadusega nõutud dokumendid (andmed metallijäätmete lühikirjelduse, liigi ja koguse kohta, metallijäätmeid transportinud sõiduki riikliku registreerimisnumbri ja metallijäätmete maksumuse kohta). 6.
10. Kaebaja märgib, et juba revisjoniakti eriarvamuses pööras OÜ Bilain Grupp maksuhalduri tähelepanu tunnistajate V. L. ja V. B. ebatäpsetele ja vasturääkivatele ütlustele. Sealjuures muutis V. L. oma ütlusi pool aastat pärast maksuhaldurile ütluste andmist. Kaebaja selgitab, et kõik revisjoniaktis ja maksuotsuses märgitud füüsilised isikud (A. C., S. S., A. K., V. B.) on
11. aasta jooksul korduvalt viinud vanametalli OÜ-le Bilain Grupp ning igakordselt teinud seda koos Ruslani-nimelise mehega. Ruslan esitas iga kord vanametalli müüva firma nimega arveid, mille 2 kaebaja tasus pangaülekandega. Mõnikord viisid Ruslan või mõni eelpoolnimetatud isikutest vanametalli OÜ-le Kuusakoski, kust said vastuvõtmise-üleandmise aktid, mis anti üle OÜ-le Bilain Grupp. Kaebaja leiab, et selle põhjal saab järeldada, et Ruslan, A. C., S. S., A. K. ja V. B. on üks meeskond, kelle juhatajaks on Ruslan. Ruslan on seotud M. M.ga, kes tegelikult korraldas OÜ Edminston Trade, OÜ Reddick ja OÜ Lanway tegevust. 6.
12. Maksuhaldur ei ole kaebja arvates tõendanud, et kaebaja oleks mingil viisil seotud OÜ-ga Edmiston Trade, OÜ-ga Reddick ja OÜ-ga Lanway. Kaebaja selgitab, et OÜ Bilain Grupp juhtkond ei ole eeltoodud ettevõtetega mingil viisil seotud. See on tõendatud järgmiste revisjoniaktis nimetatud asjaoludega: esiteks on OÜ Edmiston Trade juhatuse liige Tatjana Petrovits 02.09.2008 seletustes märkinud, et ettevõttega tegeles mees nimega M.. Samuti ei tundnud Tatjana Petrovits foto järgi ära ühtegi OÜ Bilain Grupp OÜ juhatuse liiget. Teiseks märkis OÜ Lanway juhatuse liige Jekaterina Jeralina oma 10.09.2008 seletustes, et ettevõte asutati ja sellega tegeles peretuttav M. M. Ka Jekaterina Jeralina ei tundnud fotodelt ära ühtegi kaebaja juhatuse liiget. Kolmandaks käis OÜ Reddick käibemaksukohustuslaseks registreerimisel lisaks juhatuse liikmele Anatoly Gruzdevile teavet andmas ka M. M., kes vastas maksuhalduri küsimustele juhatuse liikme eest. M. M. 25.11.2008 seletuste kohaselt ei ole ta seotud OÜ-ga Edmiston Trade ja OÜ-ga Lanway, lisades, et ta üksnes aitas A. G. OÜ Reddick osas. Fotode näitamisel selgitas M. M., et ei tunne fotodel olevaid OÜ Bilain Grupp juhatuse liikmeid. Seega ei ole kaebaja seotud eeltoodud äriühingutega, kuivõrd kõik seotud isikud eitavad sidemeid kaebaja juhatuse liikmetega. 6.
13. Kaebaja leiab, et eeltoodust saab teha ainult ühe järelduse: kõik vanametalli ostmisega seotud tehingud olid organiseeritud M. M. poolt Ruslani osavõtul. Uurimisest nähtub üheselt, et ainult M. M. oli ettevõtetele kuuluvad pangakaardid ja internetipanga parooli. Just M. M. on isikuks, kes peaks vastutama OÜ Edmiston Trade, OÜ Reddick ja OÜ Lanway tegevuse eest ja samuti maksude maksmata jätmise eest. Kaebaja leiab, et OÜ Bilain Grupp seos nimetatud ettevõtetega ei ole tõendatud ja puudub süü maksupettuse toimepanemises. 6.
14. Kaebaja täiendas kaebust 09.09.2011, selgitades, et
15. aastal ei ostnud kaebaja metalli eraisikutelt, vaid üksnes ettevõtetelt, kuna kaebajal puudus jäätmeluba. Kaebaja põhitegevuseks oli veoteenuse osutamine ning kaebaja osundab, et tal puudus vajadus riskeerimiseks ja soov tegeleda ebaseadusliku tegevusega. Seetõttu ostis vanametalli teine, jäätmeluba omav ettevõte, kes müüs vanametalli edasi OÜ-le Bilain Grupp. Kuivõrd kaebajale pakuti tihti eraisikute poolt metalli, pakkus mees nimega Ruslan vanametalli kokkuostu vormistamist läbi talle kuuluvate firmade, mida seejärel saab probleemideta edasi müüa OÜ-le Bilain Grupp. Kaebaja kontrollis tehingupartnerite registreeringut käibemaksukohustuslase registris ja äriregistris. Eraisikute poolt metalli mittemüümist kinnitavad kaebaja hinnangul ka järgmised seletused. Esiteks järeldub S. S. ütlustest, et ta müüs vanametalli OÜ-le Bilain Grupp, mille kontor asus Koplis. Metalli võttis vastu Ruslan, kes tasus sularahas või ülekandega. OÜ Bilain Grupp ei ole temale tasunud vanametalli eest ning äratundmiseks esitatud fotodelt ei tundnud S. S. OÜ Bilain Grupp töötajaid ära. Kaebaja poolt esitatud S.S. 30.12.2009.a. seletuskirjast tuleneb, et 2006.a. müüs ta vanametalli Ruslanile, kes lubas vormistada ostu-müügi oma firma kaudu. Lisaks seletas S. S., et Ruslan palus tema nime mitte öelda, kuna ta maksis sularahas või ülekandega isiklikult pangakontolt, mistõttu andis ta maksuhaldurile seletuse, et Ruslan on Bilain Grupp OÜ töötaja. Teiseks kinnitas A. C. 30.12.2009 kirjalikult, et metallijäätmeid andis ta eraisikuna Ruslanile, kelle sõnade kohaselt pidi ta metalli vormistama oma firma nimele ja müüma edasi kaebajale. OÜ Bilain Grupi töötajatelt A. C. raha ei saanud, kõik käis Ruslani kaudu, kes tasus talle sularahas. Kolmandaks tõendab asjaolu, et eraisikutelt vanametalli kokkuostuga tegeles isik nimega Ruslan, asjaolu, et A. K. ei tundnud üheltki fotolt ära OÜ Bilain Grupp töötajaid. 3 Neljandaks selgitas kaebaja seaduslik esindaja S. K., et ettevõtete esindajad tõid oma transpordiga metallijäätmed OÜ Bilain Grupp Vilde tee 131 asuvale territooriumile. Seal kontrolliti metalli kogust ja müüdi peale sorteerimist OÜ-le Refonda või AS-le Kuusakoski. Seda kinnitavad A. Z., J. S., V. J., E. A., V. T., A. I., J. P., A. K., A. K., A. S. ja V. L., kes viisid vanametalli aadressilt Vilde tee 131 OÜ-le Refonda või AS-le Kuusakoski. Viiendaks andis kaebaja töötaja A. G. maksuhaldurile seletuse, märkides, et vanametalli eest ei tasutud sularahas. Eraklientidega firma koostööd ei teinud, kuna puudus jäätmeluba. Jäätmeluba taotles firma just eraklientidega töötamiseks. Kaebaja leiab, et see lükkab ümber maksuhalduri väited. Maksuhalduri järeldus, et metallijäätmete kokkuost oli korraldatud sularaha eest eraisikutelt vastavate dokumentide vormistamisega äriühingute OÜ Edmiston Trade, OÜ Reddick ja OÜ Lanway nimel, ei saa tõele vastata. Maksuhalduri väited, et ettevõtetele arvete alusel ülekantud raha jõudis tagasi kaebaja käsutusse, on kunstlik ja tõendamata. VASTUSTAJA SEISUKOHT
16. Vastustaja leiab, et vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane, selles toodud argumendid asjakohased ning palub jätta kaebus rahuldamata järgmistel põhjustel. 7.
17. Maksuhaldur on maksumenetluses kogutud tõendeid hinnates maksuotsuses piisavalt põhjendatud enda seisukohti, miks üks või teine tõend jäeti arvesse võtmata. Olukorras, kus maksuhaldur on tõendeid kogumis uurides tuvastanud, et tehingut arvel näidatud poolte vahel ei toimunud ja olukorras, kus maksukohustuslane jätkuvalt väidab, et arvel näidatud tehing toimus arvel näidatud poolte vahel, ei saa makshalduri uurimiskohustust nende asjaolude tuvastamiseks suurendada. Maksuhaldur on võtnud põhjendatud seisukoha kõikide maksumenetluses esitatud faktiliste asjaolude kohta. Maksuhaldur, lähtudes maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) §-s 11 toodud uurimisprintsiibist ning hinnates revisjoni käigus kogutud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, jõudis põhjendatult järeldusele, et OÜ Edmiston Trade, OÜ Lanway ja OÜ Reddick ei ole tavapärasega majandustegevusega äriühingud. Viidatud äriühingute arvelduskontode väljavõtete analüüsimisel selgus, et ükski neist ei ole tasunud hankijatele materjalide ja teenuste eest sh metallijäätmete ostu eest, ei ole kajastanud palga maksmisi või tasunud rendi- ega telefonikulusid, mis oleks normaalne tavapärase majandustegevusega äriühingu puhul. Kõigi käsitletud tehingute puhul on äriühingute pangaarvetele OÜ Bilain Grupp poolt kantud summad koheselt sularahaautomaadist välja võetud või kantud teisele samalaadsele kontole ning sealt samuti koheselt välja võetud. Eelnimetatud asjaolud on omased äriühingule, mida kasutatakse fiktiivsete arvete väljastamiseks maksupettuse eesmärgil. Lisaks tasub siinjuures eelviidatu kinnituseks rõhutada seda, et kõikide äriühingute poolt esitatud arvetel olevad allkirjad on visuaalsel vaatlusel väga sarnased, mis viitab nende arvete koostamisele ühe ja sama isiku poolt. 7.
18. Oluline on ka see, et OÜ Bilain Grupp ei ole
19. aastal koostanud metallijäätmete vastuvõtmise kohta JäätS § 106 nõuetele vastavaid dokumente. OÜ-le Bilain Grupp ei jäänud vastuvõetud metallijäätmete koguse kohta vastupidiselt seaduse nõuetele mitte mingisugust informatsiooni. Seda tunnistab kaebuse esitaja ka ise kaebuses. Maksuhalduri hinnangul võib selline seaduse nõuete mittejärgimine viidata asjaolule, et kaebuse esitaja ei olnudki väidetavast tehingupoolest, tema maksevõimelisusest jms reaalselt huvitatud ning seda just põhjusel, et tehingut tegelikult arvetel näidatud poolte vahel ei toimunud. Lisaks märgib maksuhaldur, et puudub põhjus kahelda V. B., V. L., A. K., S. S. ja A. C. ütluste usaldusväärsuses, kes kõik kinnitasid, et on kaebuse esitajale müünud metallijäätmeid sularaha eest. Ütlused olid antud teineteisest sõltumatute isikute poolt ja kirjeldavad kaebuse esitajale metallijäätmete üleandmise ja temalt sularaha saamise asjaolusid ühetaoliselt. Eelnimetatud füüsiliste isikute seletuste 4 tõepärasusele viitab ka asjaolu, et nimetatud isikud on viinud sisse parandused oma
20. aasta füüsilise isiku tuludeklaratsioonidesse, kajastades tulu kaebuse esitajale metallijäätmete müügist. 7.
21. Maksuhaldur lisab, et maksuhalduri hinnangul ei ole põhjust arvata, et Ruslan, A. C., S. S., A. K. ja V. B. on üks meeskond, kelle juhatajaks on Ruslan. Lisaks ei saa nõustuda kaebuse esitaja seisukohaga, et maksuotsus on põhjendamatu seetõttu, et pole tõendatud OÜ Bilain Grupp juhtkonna seotus maksuotsuses nimetatud äriühingutega. Kaebuse esitaja seisukohad viivad ekslikule arusaamale, nagu peaks maksuhaldur, tuginemaks ostja osalusele maksupettuses, tõendama ära kõik ostja poolt maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilised asjaolud ja seda otseste tõenditega. Selline nõue on maksuhalduri hinnangul põhjendamatu ja ebaproportsionaalne. Maksuseadused ja kohtupraktika ei pane maksuhaldurile maksupettuse tuvastamisel kohustust tuvastada konkreetsete äriühingu juhatuse liikmete seost müüjatega, kui maksuhaldur on tuvastanud maksupettuse. Riigikohus on selgitanud haldusasjas nr 3-3-1-32-09, et kui tuvastatakse müüjate reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis on oma iseloomult üldjuhul tahtlik tegu. Sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Maksumenetluses kogutud tõenditega on tuvastatud, et kaebuse esitaja on soetanud metallijäätmeid füüsilistelt isikutelt sularaha eest. Kõrvutades need seletused kaebuse esitaja kassaarvestuse dokumentidega, OÜ Edmiston Trade, OÜ Lanway ja OÜ Reddick juhatuse liikmete seletustega, AS Kuusakoski edastatud metallijäätmete üleandmise-vastuvõtmise aktidega ning kaebuse esitaja raamatupidaja seletusega on PMTK seisukohal, et kaebuse esitaja oli või pidi olema teadlik, et metallijäätmeid ei soetatud OÜ-lt Edmiston Trade, OÜ-lt Lanway ega OÜ-lt Reddick, vaid teiste isikute sh eraisikute käest sularaha eest. 7.
22. Kaebuse esitaja ei ole tänini esitanud maksuhaldurile ühtegi dokumenti ega teavet, mis tõendaks, et metallijäätmed on soetatud tõepoolest maksuotsuses nimetatud äriühingutelt. See, et OÜ Bilain Grupp kassarvestuses eraisikutele metallijäätmete eest tasutud sularaha ei kajastu, on veennud maksuhaldurit, et nimetatud asjaolu koos maksumenetluses kogutud tõenditega kogumis kinnitavad kaebuse esitaja osalemist maksupettuses. Käibemaksuseadusest (edaspidi KMS) tuleneb käibemaksukohustuslastest ettevõtjate vahelise käibe puhul sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil selle seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Kohtupraktikas on kohtud kokkuvõtlikult väljendanud, et kui selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja, tegelik müüja pole teada ja käibemaksuarvestuses müüjana näidatud käibemaksukohustuslane pole oma käibemaksukohustust täitnud, saab ostja arvel näidatud sisendkäibemaksu maha arvata vaid siis, kui ta ei teadnud ja ei pidanudki teadma, et arvel kauba müüjana märgitud isik pole tegelikult kauba müüja. Täiendavalt vajab rõhutamist, et Euroopa Kohus on leidnud, et kui objektiivsete tõendite alusel on tõendatud, et kaupu tarniti maksukohustuslasele, kes teadis või pidi teadma, et kaupa ostes osales ta tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega, peab siseriiklik kohus 5 keelduma mahaarvamise lubamisest. Seega, kui tegemist on maksupettusega, puudub ostjal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ka juhul, kui arvel näidatud müüja on käibemaksu seaduses sätestatud korras deklareerinud ja tasunud. Kuivõrd maksuotsuses on õigesti järeldatud, et maksuotsuses nimetatud episoodides on kaebuse esitaja toime pannud maksupettuse, puudub vajadus analüüsida, kas vaidlusalustel arvetel näidatud müüjad on oma käibemaksu seaduses sätestatud korras deklareerinud ja tasunud. 7.
23. Vastuoluline ja seetõttu arusaamatu on kaebuse esitaja järeldus, mille järgi kõik otsuses käsitletavad vanametalli ostmisega seotud tehingud olid organiseeritud M. M. poolt Ruslani osavõtul. Samas on kaebuse esitaja leidnud, et kõik firmadega OÜ Edmiston Trade, OÜ Reddick ja OÜ Lanway seotud isikud, sh firmade juhatuse liikmed ja nendega seotud M. M. eitavad firmade sidemeid Bilain Grupp OÜ juhatuse liikmetega. Sellegipoolest, kuna kaebuse esitaja arvates ei ole maksuhalduri poolt tõendatud OÜ Bilain Grupp side viidatud ettevõtetega ja sellest tulenevalt OÜ Bilain Grupp süü maksupettuses ja maksude mittetasumises, juhib vastustaja tähelepanu Tallinna Ringkonnakohtu 3-07-2100 otsusele, milles on leitud, et on usutav ning tõenäoline, et tasutud summad liikusid kaebajaga seotud isikutele tagasi. Kuna vastavalt V. Ž. poolt kriminaalmenetluses antud selgitustele ning AS Betox Group konto väljavõtetele võeti summad lõpuks sularahas välja ning ka raha üleandmine nn teenuse tellijale toimus sularahas, ei ole nimetatud väite kinnituseks võimalik vahetuid tõendeid esitada. Ka on Tallinna Ringkonnakohus oma otsuses nr 3-06-2107 leidnud, et maksupettuse asjaolude kohta on tihti raske leida otseseid tõendeid, sest reeglina kirjalikke dokumente selle kohta ei vormistata või ei ole need maksuhaldurile kättesaadavad ning tunnistajad, kes asja kohta informatsiooni omavad, on seotud pettuse osalistega. Vastustaja leiab, et väidetavate majandustehingute juures ei pidanud maksuhaldur tuvastama seda, et maksupettuse raames tasutud summad jõudsid müüjani tagasi ja tõendama ära kõiki ostja poolt maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilisi asjaolusid, kuna maksupettuse asjaolude kohta on selle konspiratiivse iseloomu tõttu tihti raske leida otseseid tõendeid. 7.
24. Tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, milleks muu hulgas on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. PMTK selgitab, et tulumaksu osas on oluline väljamakse. Maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ Bilain Grupp ning maksuotsuses nimetatud äriühingute vahel ei ole tegelikkuses tehinguid toimunud ning et kaebuse esitaja osales kõigi maksuotsuses nimetatud episoodide osas maksupettuses. Kuna OÜ Bilain Grupp tegi ülekanded varifirmade kontodele, siis sellest johtuvalt on väljamakse tehtud ka mittetegelikule müüjale. Tallinna Ringkonnakohus on otsuses nr 3-06-650 sedastanud, et kui täiendava tulumaksu määramise aluseks on mitte puudused kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust, on tulumaksu määramine põhjendatud. Üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ja saamist nagu ka arve alusel raha maksmine ja deklareerimine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. Maksuhaldur lisab, et olukorras, kus OÜ Bilain Grupp jätkuvalt väidab, et ettevõtlusega seotud kaupa väljamaksete eest saadi ning kus maksuhaldur on tuvastanud, et kaupa ei saadud kindlasti maksuhaldurile esitatud arvetel ja väljamaksetel näidatud müüjatelt, peab maksukohustuslane ettevõtlusega seotud kaupade saamise tõestuseks esitama tõendeid või vähemalt looma maksuhaldurile reaalse võimaluse oma väidete kontrollimiseks. Juhul kui maksukohustuslane ei loo reaalset võimalust oma väidete kontrollimiseks, pole alust tulumaksu määramata jätta ning seda eelkõige juhul, kui maksumenetluse käigus on tõendamist leidnud maksukohustuslase osalemine maksupettuses. Käesoleval juhul ei ole maksukohustuslane maksumenetluses maksuhalduri seisukohta kummutavaid tõendeid esitanud. Käesolevas asjas ei ole osutunud võimalikuks kontrollida, mille eest maksuotsuses nimetatud äriühingutele tegelikult 6 väljamakseid tehti ning seetõttu ei ole võimalik määrata tulumaksusummat ka hindamise teel. Maksu- ja Tolliamet märgib, et maksuhalduril on võimalik määrata tulumaks hindamise teel üksnes kaasaaitamiskohustuse ulatusliku täitmise korral (vt Riigikohus haldusasjas 3-3-1-97-07, Tallinna Ringkonnakohus haldusasjas 3-01-07). Kui hindamise teel maksustamine on välistatud, on põhjendatud lugeda väljamakse 100%-selt ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Võttes arvesse maksuotsuses ja vaideotsuses sedastatut, ei ole maksukohustuslane maksumenetluses esitanud usaldusväärseid tõendeid, mis võimaldaksid maksuhalduril rakendada hindamise teel maksustamise metoodikat. Muuhulgas tuleb toonitada, et OÜ Bilain Grupp ei säilitanud metallijäätmete kaalulehti ega üleandmise- ja vastuvõtmise akte ega pidanud arvestust füüsilistele isikutele metallijäätmete eest tasutud sularaha üle. Samuti ei ole maksumenetluse käigus esitatud muid dokumente, mis võimaldaksid tulumaksukohustuse kindlaks määrata hindamise teel. Sellest tulenevalt tuleb asuda seisukohale, et maksuotsusega määratud täiendav tulumaksukohustus on põhjendatud ning õige. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
25. Kohus, tutvunud toimiku materjalidega ning hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus tuleb rahuldada ainult tulumaksu määramise osas. Maksuhaldur on ei ole seadnud maksuotsuses kahtluse alla asjaolu, et kaebaja poolt on metallijäätmed soetatud, kuid maksuotsuses märgitu kohaselt ei saanud need olla soetatud arvetel nimetatud ettevõtetelt, vaid teistelt kolmandatelt isikutelt, sh eraisikutelt. Seetõttu ei ole maksuhalduri seisukoha kohaselt võimalik maha arvata sisendkäibemaksu ning tasutud arved tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud tuludeks ja maksustada need tulumaksuga.
26. Pooled vaidlevad eelkõige selle üle, kas kaebaja teadis või oleks pidanud tehingute tegemisel teadma, et thingupartnerite näol on tegemist variühingutega, mis reaalset tegevust ei oma. Seejuures möönab kaebaja, et jättis metallijäätmete soetamisel täitmata dokumenteerimiskohustuse. Kohus käsitleb kõigepealt kaebaja tehingute käibemaksuga maksustamist ja maksuotsuse õiguspärasust käibemaksu määramise osas ning seejärel tulumaksu määramist ja selle õiguspärasust.
27. Kohus märgib esiteks, et vaidlus puudub selle üle, et kaebaja ei täitnud JäätS § 106 nõudeid. JäätS § 106 sätestab, et isik, kes kogub ja veab teiste isikute poolt tekitatud ja üleantud metallijäätmeid nende edasise kaubandusvahendamise ja taaskasutamise eesmärgil, ja metallijäätmete üleandja koostavad metallijäätmete kokkuostu kohta kahepoolselt allkirjastatud dokumendi, milles peab lisaks muudele õigusaktides sätestatud nõuetele olema kirjas: 1) metallijäätmete üleandja registri- või isikukood ja elu- või asukoht; 2) metallijäätmete lühikirjeldus, liik ning kogus, sealhulgas mootorsõiduki puhul selle mark, mudel, kerenumber ja värvus; 3) metallijäätmed kohale toimetanud sõiduki riiklik registreerimisnumber; 4) metallijäätmete maksumus. Vähemalt üks dokumendi allkirjastatud originaaleksemplar jääb metallijäätmete kogujale. Metallijäätmete koguja säilitab dokumenti vähemalt viis aastat, tagades isikuandmete kaitse. Maksustamisel omab selliselt dokumenteeritud teave olulist tähendust, kuivõrd selle alusel on võimalik kontrollida tehingupooli, metallijäätmeid ja nende transpordiviisi. Eeltoodud teabe omamine on metallijäätmete vahendamisel oluline osa ettevõtja hoolsuskohustusest. 10.1 Riigikohus on selgitanud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine võib olla alusetu eeskätt juhtudel, kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust, arvestades kaupade ja teenuse iseärasusi, eriti juhul, kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu pooltele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või müüja isikusamasuse kontrollimiseks (haldusasjad nr 3-3-1-40-03; 3-3-1-52-03; 3-3-1-59-03); kui ostja teadis või pidi 7 teadma, et müüja ei ole tegelik müüja ning see asjaolu oleks selgunud ostja poolt äris nõutava ja tavapärase hoolsusega käitudes; kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud (haldusasi nr 3-3-1-97-07). 10.2 Kohus leiab, et asjas kogutud tõendite põhjal saab selgelt järeldada, et kaebaja oleks pidanud teadma, et müüja ei ole tegelik müüja. Esiteks on kaebaja jätnud täitmata ettevõtte tegevuses tavapärase hoolsuse, jättes tuvastamata, kas isik, kes toob väidetavalt äriühingu nimel metallijäätmeid, on selle ettevõtte esindaja. Samuti ei tundu metallijäätmete kogust ja tehingute arvu arvestades usutav, et kaebaja jättis sõlmimata kirjalikud lepingud ning kokku leppimata ostumüügi hinnad. Ainuüksi arvete põhjal ei ole võimalik järeldada, et tehingud toimusid ja just arvetel esitatud poolte vahel. Teiseks ei ole kaebaja käitunud nõutava hoolsusega, jättes täitmata eriseadusest (jäätmeseadusest) tulenevad dokumenteerimiskohustuse. Antud juhul on jäätmeseadus pannud kaebuse esitajale täiendavad kohustused müüja esindaja isikusamasuse kontrollimiseks. Kohus leiab, et kaebaja on küll põhjendatult viidanud, et kaebaja kontrollis tehingupartnereid käibemaksukohustuslaste registrist ja äriregistrist, kuid metallijäätmetega tehingute tegemisel ei ole see hoolsuskohustuse täitmiseks piisav. Kaebaja ei käitunud seega tehingute tegemisel äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, mistõttu on tegelike müüjate isikute tuvastamine võimatu. Kohus peab usutavaks maksuhalduri poolt maksumenetluse käigus kättesaadavate ja ülekuulatud isikute seletusi, kes kinnitavad, et neile tasuti metallijäätmete eest sularahas. Asjaolu, et maksuhaldurile ei ole kõik isikud, kes võisid kaebajale metalli müüa, kättesaadavad, ei väära ülekuulatud isikute seletusi. Kuivõrd kaebaja ei olnud täitnud dokumenteerimiskohustust, pidi maksuhaldur kaebaja maksuarvestust kontrollima kättesaadavate dokumentide ja isikute põhjal, sh jõudis maksuhaldur ülekuulatud isikuteni OÜ Refonda ja AS Kuusakoski metallijäätmete vastuvõtmise-üleandmise aktide duplikaatide põhjal. 10.3 Kohus märgib, et A. C. ja S. S. poolt 30.12.2009 kaebajale antud seletuskirjad ja A. K. seletuskiri, mille kohaselt nad küll müüsid metallijäätmeid OÜ-le Bilain Grupp, kuid tegid seda läbi Ruslani nimelise isiku, ei vähenda nende varasemate seletuste tõele vastavust. Kaebajale antud seletustes on isikud üksnes täiendanud, et nende arusaamist mööda müüsid nad metalli küll OÜ-le Bilain Grupp, kuid vahendajaks oli Ruslan. Samas on näiteks S. S. maksuhaldurile antud seletustes maininud, et Ruslan oli OÜ Bilain Grupp esindaja. Kohus leiab, et Ruslani olemasolu ja seotuse tehingupartneritega lükkavad koosmõjus ümber järgmised faktid: A. G. 28.08.2006 seletuse kohaselt tegeles metalli müüjatega S. K. Seega pidi S. K. ise järjepidevalt suhtlema ettevõtete esindaja(te)ga, kelle OÜ Bilain Grupp väidab olevat Ruslani. S. K. on oma 06.08.2008 seletuses öelnud, et Ruslani nimeline isik tõi kohale OÜ Lanway metallijäätmeid. Teiste ettevõtete osas tõid metallijäätmeid erinevad meesterahvad. S. S. on oma 21.04.2009 seletustes foto järgi märkinud, et A. G. võib olla Ruslan, tegemist on väga sarnase isikuga. Seejärel esitas OÜ Bilain Grupp 08.07.2009 eriarvamuse, milles esimest korda märkis, et iga kord olid kõik maksumenetluses ülekuulatud isikud, kes metalli transportisid, koos Ruslani nimelise mehega. Ruslan esindas tehingupartnereid ja oli seotud metalli toonud füüsiliste isikutega. Kohtule ei ole veenev kaebaja eriarvamuses ja edasipidi väidetud Ruslani seotus metallijäätmete vahendamise kohta, kuivõrd varasemas menetluses puuduvad pea igasugused tõendid ja viited Ruslani nimelise isiku asjaga seotuse kohta. Eeltoodu põhjal leiab kohus, et juhul kui Ruslani nimeline isik mingil hetkel metallijäätmete tehingutes isegi füüsilise isikuna (näiteks metallijäätmete müüjana) osales, ei ole tõendatud tema seotus tehingupartneritega ega ka metalli toonud isikutega. Maksuhaldur on maksuotsuses veenvalt põhjendanud, et kontrollimenetluse käigus ei ole tuvastatud Ruslani nimelise isiku tegelikku olemasolu ega osalemist tehingutes. Kohus nõustub vastustajaga ja leiab, et muude asjas esitatud tõenditega ja sealhulgas maksuotsuses toodud tõenditel põhinevate seisukohtadega ja järeldustega on selgelt näidatud, et kaebaja väiteid Ruslani olemasolu ja asjaga seotuse kohta ei saa lugeda usaldusväärseks. 8 10.4 Maksuhaldur on kohtu hinnangul esitanud maksuotsuses ka põhjendatud kahtluse tehingute mittetoimumise kohta tehingupartneritega (OÜ Edmiston Trade, OÜ Lanway, OÜ Reddick). Seda kinnitavad järgmised asjaolud - tehingupartneritel puudus reaalne majandustegevus, arvete alusel ülekantud sularaha võeti koheselt arvetelt välja, esitamata on deklaratsioonid ja majandusaasta aruanded, ettevõtete seaduslike esindajate ütlused teadmatusest ettevõtte tegevuse osas, teiste isikute metalli müümise ja transportimise osas antud ütlused. Maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad, et tehingute tegemine ei olnud nimetatud ettevõtetega võimalik, sest ettevõtetel puudus reaalne majandustegevus. Riigikohus on selgitanud haldusasjas nr 3-3-1-32-09, et kui tuvastatakse müüjate reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Riigikohus leidis, et sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama nö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on ’’ostnud’’ fiktiivse arve ’’arvevabrikult’’, on ’’varifirma’’ loomine toimunud ’’arvevabrikuga’’ seotud isikute poolt ning ’’varifirma’’ ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur ’’erilist sidet’’ tuvastada. Kohus nõustub kaebajaga selles, et käesolevas asjas käsitletud tehingupartnereid ühendab tõenditest nähtuvalt seos M. M., kuid vastava seose tuvastamine ning võimalike asjakohaste menetluste algatamine ei puuduta käesolevat vaidlust. 10.5 Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Käesolevas asjas on kohtu hinnangul selliseks teabeks teave metallijäätmete tooja kohta, kes ühtlasi oleks pidanud olema seotud arvet esitava ettevõttega läbi töösuhte või esindusõigusliku isiku. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-60-11 selgitanud, et hoolsuskohustuse täitmata jätmine, mis seisnes metallijäätmete kokkuostu dokumenteerimise nõuete eiramises, võttis kaebajalt võimaluse esitada täiendavaid, seadusega nõutud dokumente (tõendeid) tehingute toimumise kinnituseks. Käibemaks määrati olukorras, kus kontrollimisel selgus, et vaidlusaluste tehingute puhul polnud teiseks pooleks isik, kes oleks saanud olla tegelik müüja, kusjuures kaebaja ei suutnud oma hooletuse tõttu tõendada vastupidist ega oma heausksest käitumist. Antud juhul on kohtu hinnangul tegemist analoogse olukorraga, kuivõrd kaebaja ei ole suutnud hooletuse tõttu tõendada tegelikku tehingupartnerit ega ka heauskset käitumist. Asjaolu, et kaebaja ei saanud nimetatud ettevõtetelt metallijäätmeid soetada, on veenvalt tõendatud. Kohus leiab, et maksuotsus on määratud käibemaksu osas õiguspärane ja piisavalt detailselt põhjendatud.
28. Tulumaksu osas märgib kohus järgmist. Maksuotsuses on maksuhaldur tuginenud tulumaksu määramisel TuMS § 51 lõikele 1, mis sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja TuMS § 51 lõikele 2 punktile 3, mille kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-60-11 märkinud, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. "Ettevõtlusest välja viidud" tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet). Kui äriühing on soetanud kaupa isikult, 9 kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, siis on hindamise eesmärk selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. 11.1 Eelnevalt on kohus käesolevas asjas tuvastanud, et metallijäätmeid soetati isikult, kes ei olnud tegelik müüja ning äriühing pidi olema sellest teadlik. Samas on maksuhaldur möönnud ning see tuleneb ka asja materjalidest, et metallijäätmed pidid olema soetatud ja nende eest tasutud, kuivõrd kaebaja müüs need edasi AS-ile Kuusakoski, OÜ-le Refonda ja OÜ-le Pakkend. MKS § 94 lõike 1 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Antud asjas on vajalikud tõendid puudulikud, mitteusaldusväärsed ja ebapiisavad. Seega oleks maksuhalduril võimalik määrata OÜ Bilain Grupp tulumaksukohustus hindamise teel. Andmete puudumine tegeliku müüja kohta ei välista tulumaksusumma määramist hindamise teel. Seejuures, kui maksukohustuslasel puuduvad maksuhalduri poolt nõutud andmed ja nende andmete kogumine pole mõistlike õiguspäraste jõupingutustega ka võimalik, siis pole tegemist kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisega. 11.2 MKS § 11 lg 1 sätestab, et maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. MKS § 11 lg 2 kohaselt otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tähendanud, et MKS § 83 lg 1 järgi maksustatakse seaduse või heade kommetega vastuolus olevat tehingut võrdväärselt õiguspärase tehinguga, kusjuures seadusevastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel. Kolleegiumi arvates peetakse selles sättes tagajärjena silmas mitte üksnes maksukohustuse suurenemist, vaid ka maksukohustuse vähenemist. Hindamise vajalikkuse üle otsustamisel tuleb lähtuda põhimõttest, et maksustamine ei tohi omandada karistuslikku iseloomu sellest hoolimata, et maksukohustuslane on jätnud hoolsuskohustuse täitmata. Käesolevas asjas, kus kaebaja on soetanud ehitusjäätmeid ning on ebamõistlik eeldada, et kaupa on saadud tasuta, on oluline tulumaksukohustuse väljaselgitamiseks tuvastada kauba tegelik väärtus. Maksukohustuslane saab maksusumma määramisele hindamise teel kaasa aidata hindamise käigus. Kui hindamist pole alustatudki, siis ei saa kuidagi määrata, kas maksukohustuslane on hindamisele kaasa aidanud või mitte. Hindamisele kaasaaitamine seisneb eeskätt maksuhalduri poolt nõutud hindamiseks vajalike andmete ja dokumentide esitamises ja seletuste andmises. 11.3 Kohus leiab eeltoodust tulenevalt, et maksuotsus tuleb tulumaksu määramise osas tühistada. Vastustajal on võimalik tulumaksukohustuse osas kaaluda hindamise võimalikkust ja viia hindamine läbi, võttes seejuures arvesse maksusumma määramise aegumistähtaega. Samuti on vastustajal võimalik hindamiseks koguda täiendavaid tõendeid.
29. Kohus lisab viimaks, et kaebaja esitas kohtumenetluses taotluse tunnistaja A. C. ülekuulamiseks, keda kohus istungimenetluses üle ei kuulatud. Samas soovis kaebaja pärast kohtuistungite toimumist üle minna kirjalikule menetlusele (I tlk 211) ega märkinud, et asjas tuleks jätkuvalt ja täiendavalt nimetatud tunnistaja üle kuulata. Kohus tõlgendab kaebaja nõusolekut kirjalikule menetlusele üleminekuks tunnistaja ülekuulamise taotlusest loobumisena. Samuti leiab 10 kohus, et nimetatud tunnistaja täiendav ülekuulamine ei oleks olnud, arvestades ka olemasolevaid tõendeid, vajalik. 13.

§ 108lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kohus rahuldas kaebuse osaliselt ja summaliselt ca 65% ulatuses. Kaebaja taotles menetluskuluna tasutud riigilõivu vastustajalt väljamõistmist. Seega tuleb vastustajal hüvitada kaebajale tasutud riigilõivust 623 eurot. Daimar Liiv Kohtunik 11