KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Kaire Pikamäe ja Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht
- juuni 2012, Tallinn Haldusasja number 3-11-1411 Haldusasi OKOK OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 26.01.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/3181-8 tühistamiseks Kaebuse esitaja – OKOK OÜ Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus Tallinna Halduskohtu 09.02.2012 otsus Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine OKOK OÜ apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON Jätta OKOK OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 09.02.2012 otsus haldusasjas nr 3-11-1411 muutmata. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul kohtuotsuse kättetoimetamisest arvates (HKMS § 212 lg 1). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (LMTK) 26.01.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/3181-8 vähendati OKOK OÜ maksustamisperioodide oktoober 2009 kuni jaanuar 2010 sisendkäibemaksu kokku 483 333 kr ja määrati samade perioodide eest käibemaksu 483 333 kr (30 890,61 eurot) ning maksustamisperioodide oktoober 2009 kuni aprill 2010 eest määrati tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 707 089 kr (45 191,22 eurot). Maksuotsuse kohaselt deklareeris OKOK OÜ osaühingute KR Grupp Baltikum ja Peterberg nimel väljastatud Toomase ja Soo-Otsa kinnistutelt kasvava metsa raieõiguse võõrandamise arvete alusel oktoobri-, novembri- ja detsembrikuu 2009 ning jaanuarikuu 2010 käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu kokku 483 333 kr (130 000 + 353 333) ja luges ettevõtlusega seotud kuluks nimetatud äriühingutele tehtud väljamaksed kokku 2 900 000 kr (780 000 + 2 120 000). Maksukontrolli käigus tuvastati, et raieõiguse tegelikeks müüjateks olid mitte kaebaja raamatupidamisdokumentides näidatud osaühingud KR Grupp Baltikum ja Peterberg, vaid Toomase kinnistu 3-11-1411 omanik I. V ja Soo-Otsa kinnistu omanik D. B, millest OKOK OÜ seaduslik esindaja T. E teadlik oli. KR Grupp Baltikum OÜ seaduslik esindaja R. K ja Peterberg OÜ seaduslik esindaja J. N olid toimunusse kaasatud vaid OKOK OÜ-ga raieõiguse ostu-müügitehingute dokumentaalseks vormistamiseks. Vormistades raieõiguse ostutehingud läbi äriühingute, tekitas OKOK OÜ õiguse enda maksustatavalt käibelt maha arvata sisendkäibemaksu ning võimaluse äriühingust rahalisi vahendeid välja viia ilma, et sellelt oleks tasutud seadusega ette nähtud tulumaks. OÜ KR Grupp Baltikum pangakontole kantud rahad võetakse nende laekumisel sularahas välja, äriühing ei ole esitanud äriregistrile majandustegevuse aruannet, ei asu registrisse kantud aadressil, ei deklareeri väidetava raieõiguse ostu-müügitehinguid maksuhaldurile deklareeritavas metsainfos, deklareerib väidetava müügikäibe, kuid käibemaksu tasumist ei toimu. R. Ki selgituste kohaselt on KR Grupp Baltikum OÜ tegevuseks koostöö ühe tutvusringkonnaga, kuhu kuuluvad I. V, T. E ja J. N; kõnealusel juhul oli ta (so R. K) Toomase kinnistu katastrinumbri edastaja (vahendaja) omavahel headeks sõpradeks olevatele isikutele, metsateatisi talle ei edastatud, metsas (Toomase kinnistul) ta ei käinud, vormistas vaid ostu-müügidokumendid ja enamat sellest tehingust ei tea. Maksumenetluses tuvastati, et I. V ja kaebaja juhatuse liige T. E on sõbrad ja pikaajalised äripartnerid nii OKOK OÜ kaudu, kus kuni 24.03.2009 oli osanikuks ka I. V, kui ka Logging OÜ, kus T. E on tegevdirektor ja I. V seaduslik esindaja, kaudu. OÜ Logging majandustegevus ja varad (metsatöömasinad, mille soetust kontrollakti kohaselt ka I. V rahastas) on üle toodud OKOK OÜ-sse ning I. V tegutseb aktiivselt OKOK OÜ majandustegevuses. Pole ühtegi tõsiseltvõetavat põhjust, miks headel sõpradel/äripartneritel oleks I. Vile kuulunud Toomase kinnistult OKOK OÜ-le raieõiguse võõrandamiseks vaja olnud vahendajat. Samuti ei ole usutav, et normaalne tulule orienteeruv äriühing ostab raieõiguse 780 000 kr (nagu näitavad OKOK OÜ ja KR Grupp Baltikum vahel 07.09.2009 vormistatud leping ja viimase poolt 06.10., 09.
- ja 23.10.2009 OKOK OÜ-le esitatud arved) eest, kui OKOK OÜ seaduslik esindaja T. E tunneb metsaomanikku I. Vit, kes müüb samas mahus (1719 tm) raieõiguse 40 000 kr (nagu näitab I. Vi ja KR Grupp Baltikum OÜ vahel 01.09.2009 sõlmitud leping) eest. Lisaks I. Vi ja T. E omavahelisele seotusele tuvastati maksukontrolli käigus ka nendepoolne J. Ni kasutamine erinevate äriühingute juhatuse liikmena reaalselt mittetoimunud tehingute vormistamiseks juba varasemal perioodil, mis samuti kinnitab, et Soo-Otsa kinnistult kasvava metsa raieõiguse dokumentide vormistamisel tegutses Peterberg OÜ seaduslik esindaja J. N OKOK OÜ majandustegevust korraldavate isikute T. E ja I. Vi juhtimisel ja kontrolli all. J. N ei osanud maksuhaldurile raieõiguse tehinguid sisuliselt selgitada, ei omanud teavet Soo-Otsa kinnistul asuva metsatagavara kohta ega otsustanud, millistelt eraldistelt ja millise hinnaga raieõigusi müüa. Samuti tuvastati maksukontrolli käigus, et kohtutäituri poolt 07.10.2009 korraldatud korduval enampakkumisel Soo-Otsa kinnistu (mida koormas 6 795 000 kr suurune hüpoteek Eesti Vabariigi kasuks) 130 000 kr eest omandanud D. B oli variisik (kontrollakti kohaselt hiljuti vanglast vabanenud ja ilma töökohata), millest OKOK OÜ juhatuse liige T. E teadlik oli. SooOtsa kinnistu metsamajandamiskava tellis augustis 2009 ja tasus selle eest I. V. Saades septembri alguses kätte Soo-Otsa kinnistule tellitud inventeerimisandmed, oli I. V teadlik puidu sortimendist ja raieks lubatavast metsatagavarast. Tuvastatud asjaolud annavad alust järeldada, et I. V oli ka see isik, kes tegi septembris 2009 Soo-Otsa kinnistu tolleaegsele omanikule Ü. Lle pakkumise raieõiguse müügiks 200 000 kr eest, millest viimane keeldus. Seetõttu leitigi D. B, kelle nimele kinnistu ost (millega toimus ka üle 5 miljoni kr suuruse võlakohustuse jäägi ülekandmine) vormistada. Tuvastatud asjaolud kinnitavad, et teave ja dokumendid Soo-Otsa kinnistu ülevaatuseks, raie teostamiseks ja metsatagavara omandamiseks sai T. E I. Vilt ning raiet sellel kinnistul (raiemaht kokku 3 295+354 tm) planeerisid nad koos. OKOK OÜ omandas Soo-Otsa kinnistult kasvava metsa raieõiguse D. Bilt 200 000 kr eest, mitte Peterberg OÜ-lt 2 120 000 kr (sh käibemaks 353 333 kr) eest. 2
(10)3-11-1411 OKOK OÜ esitas maksuotsuse peale vaide, mille Maksu- ja Tolliamet 09.05.2011 vaideotsusega nr 6-1/161-2 rahuldamata jättis. Kaebuses halduskohtule palus OKOK OÜ LMTK 26.01.2011 maksuotsus nr 12.2-3/3181-8 tühistada, leides, et see on faktiliste asjaolude ja õiguslike aluste osas põhistamata ning ka sisuliselt õigusvastane. OKOK OÜ ja KR Grupp Baltikum OÜ ning OKOK OÜ ja Peterberg OÜ vahelised tehingud on reaalselt toimunud ja nõuetekohaselt dokumenteeritud. Tehingupartnerid on käibemaksukohustuslased ning kaebaja poolt on hoolsuskohustuse nõuded vajalikul määral täidetud. Omandatud raieõigused kasutas kaebaja oma maksustatava käibe tarbeks. Kuigi maksuotsusest järelduvalt on maksuhaldur tehingud ümber kvalifitseerinud, pole maksuotsuses MKS § 83 lg-le 4 ja §-le 84 viidatud ning puudub ka vastav argumentatsioon, mis võimaldaks tehingute ümberkvalifitseerimise õiguspärasust hinnata. Maksuotsus on vastuoluline. Lugedes OKOK OÜ ja KR Grupp Baltikum OÜ ning OKOK OÜ ja Peterberg OÜ vahelised tehingud näilikeks ja asudes seisukohale, et nende tehingutega varjati I. Vi ja OKOK OÜ ning D. Bi ja OKOK OÜ vahelisi tehinguid, ei ole maksuhaldur maksu- ega vaideotsuses väitnud, et 01.09.2009 I. Vi ja KR Grupp Baltikum OÜ vaheline Toomase kinnistult kasvava metsa raieõiguse müügitehing ning 15.11.2009 ja 05.01.2010 D. Bi ja Peterberg OÜ vahel sõlmitud Soo-Otsa kinnistult kasvava metsa raieõiguse müügitehingud oleksid näilised ja et nendega oleks muid tehinguid varjatud. Maksuotsuses puudub põhjendus ja arusaadav metoodika, miks ja kuidas maksuhaldur leidis, et I. Vi ja OKOK OÜ ning D. Bi ja OKOK OÜ vaheliste tehingute hinnaks oli vastavalt 40 000 kr ja 200 000 kr, mitte aga 780 000 kr ja 2 120 000 kr, nagu OKOK OÜ ja KR Grupp Baltikum OÜ ning OKOK OÜ ja Peterberg OÜ vahelistes lepingutes näidatud on. Seetõttu on tulumaksu määramisel võetud põhjendamatult aluseks väljamaksed 740 000 kr (780 000 miinus 40 000) ja 1 920 000 kr (2 120 00 miinus 200 000). Samuti pole maksuhaldur põhjendanud, miks ei arvesta D. Bi väitega, et ta sai Peterberg OÜ seaduslikult esindajalt J. Nilt Soo-Otsa kinnistult kasvava metsa raieõiguse võõrandamise eest lisaks maksuhalduri poolt arvestatud 200 000 kroonile veel 495 000 kr sularahas. Kui lähtuda maksuotsuses toodud väidetest ja järeldustest, on tulumaksu määramine tehtud ebaõigel õiguslikul alusel. Füüsiliselt isikult kasvava metsa raieõiguse ostmisel äriühingu poolt peab see füüsiline isik deklareerima raieõiguse võõrandamisest saadud kasu ning ostjast äriühingul ei teki sellisest tehingust tulumaksukohustust. Seetõttu oleks olnud õiguspärane määrata tulumaksu füüsilistele isikutele TuMS § 15 lg 1, mitte OKOK OÜ-le TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Maksuotsuse tegemisel pole arvestatud asjakohase kohtupraktikaga, milles on asutud seisukohale, et tehingutele teistsuguse maksuõigusliku kvalifikatsiooni andmise korral tuleb kohaldada MKS § 84 (vt Riigikohtu lahendeid nr 3-3-1-67-09 p 18, nr 3-3-1-23-09 p 12, nr 3-3-1-59-09 p 18, nr 3-3-1-23-11 p 14). Kaebaja ja KR Grupp Baltikum OÜ ning kaebaja ja Peterberg OÜ vahelistel raieõiguse võõrandamise tehingutel oli majanduslik sisu ega olnud moonutatud vormi. Maksuhalduri vastupidine järeldus ei ole põhistatud ega tõendatud. Maksuhaldur pole KR Grupp Baltikum OÜ ega Peterberg OÜ maksukohustust korrigeerinud. Seetõttu tuleb lähtuda asjaolust, et kõnealustest tehingutest eksisteerib viidatud äriühingutel käibemaksu tasumise kohustus, mistõttu ei saa keelata kaebajal samadelt tehingutelt sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuotsusest ei selgu, milliste maksude tasumist kaebaja vältida soovis, samuti pole maksuhaldur tuvastanud, et OKOK OÜ tegevus oli suunatud maksude tasumise vältimisele. Ekslik on maksuotsuses väidetu, et kaebaja sai maksueelise sellega, et arvas oma maksustatavalt käibelt maha kõnealuste äriühingute arvetel näidatud sisendkäibemaksu ja viis ettevõttest raha maksuvabalt välja. Peale raie teostamist müüs kaebaja metsamaterjali ja lisas müügihinnale käibemaksu, mille ta ka deklareeris ja riigile tasus. Kuna äriühingute kasumit Eestis ei maksustata, siis on asjakohatu maksuhalduri väide, et OKOK OÜ maksueeliseks oli „hoiduda lõppostjale müümisel tekkivast tulumaksukohustusest“. Samuti pole maksuotsuses väidetud ega viidatud tõenditele, 3
(10)3-11-1411 mis kinnitaksid, et kaebaja poolt äriühingule raieõiguse eest tasutud summad oleks kaebajale tagasi tulnud. Nõuetekohaste teatiste esitamisega teavitas kaebaja maksuhaldurit raieõiguse ostmisest kõnealuselt kahelt äriühingult ning raiutud metsamaterjali müümisest. Teatistes esitatud andmete usaldusväärust pole maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei mõjuta asjaolu, kas müüja on tehingult tasumisele kuuluvat käibemaksu riigile üle kandnud (nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-74-09 p 10). Kaebajat kui raieõiguse ostjat ei saa süüdistada ja temale makse määrata sõltuvalt müüjate KR Grupp Baltikum OÜ ja Peterberg OÜ käitumisest maksuõigussuhtes. LMTK on põhjendamatult jätnud arvestamata asjaoluga, et soetatud raieõiguse eest on kaebaja tasunud KR Grupp Baltikum OÜ-le ja Peterberg OÜ-le pangaülekandega pärast raieõiguse omandamist ja metsamaterjali realiseerimist, ning puudub alus väita, et tasumine on toimunud tundmatule isikule (vt Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-21-04 p 16). LMTK on põhjendamatult jätnud arvestamata võlaõigusseaduse (VÕS) § 208 lg-s 1 sätestatuga, mille kohaselt loetakse lepinguks ka lepingut, millega müüja kohustub ostjale müüma asja (õiguse), mille müüja ise selleks soetab. Müügilepingus ei pea asi või teenus olema kohe müüja omanduses või valduses. Käesoleval juhul soetasidki KR Grupp Baltikum OÜ raieõiguse eelnevalt I. Vilt ja Peterberg OÜ D. Bilt ning müüsid need edasi kaebajale. LMTK palus jätta kaebuse rahuldamata. Maksuotsuse faktilisi asjaolusid on kaebaja ise kirjeldanud kaebuse punktides 2.2 ja 2.3 ning maksuotsuse õigusliku põhjenduse välja toonud kaebuse p-s 2.
- Arusaamatu on kaebuse väide, et maksuotsuses puuduvad viited MKS §-le 84 ja § 83 lgle
- Maksuhaldur pole tehinguid ümber kvalifitseerinud ega maininud, et tegemist on näiliste või varjatud tehingutega. Maksuhalduri seisukoht on, et tehinguid KR Grupp Baltikum OÜ-ga ja Peterberg OÜ-ga pole toimunud ning OKOK OÜ ostis raieõiguse mitte käibemaksukohustuslasest ettevõtjatelt, vaid füüsilistelt isikutelt, tehingud aga vormistati läbi osaühingute selleks, et kaebaja saaks maksustatavalt käibelt alusetult maha arvata sisendkäibemaksu ning ettevõttest maksuvabalt raha välja viia. Maksuotsuses on maksuhaldur oma järeldusi põhjendanud ning ka selgitatud, miks on maksuhaldur seisukohal, et OKOK OÜ juhatuse liige T. E oli teadlik, et tehinguid viidatud kahe äriühinguga tegelikult ei toimunud. On ilmne, et kui tehinguid kaebaja ning osaühingute KR Grupp Baltikum ja Peterberg vahel ei ole toimunud ja tegelikult soetas kaebaja raieõigused I. Vilt ja D. Bilt, siis ei toimunud ka tehinguid KR Grupp Baltikum OÜ ja I. Vi ning Peterberg OÜ ja D. Bi vahel. Tulumaksunõude aluseks on mitte niivõrd vormilised puudused kuludokumentides, kuivõrd asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses majandustehingutega, mille toimumine kuludokumendil näidatud müüjaga pole leidnud tuvastamist (vt Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-34-07 p 15). Tulumaksu määramisel on maksuhaldur arvesse võtnud I. Vile ja D. Bile vastavalt Toomase ja Soo-Otsa kinnistutelt kasvava metsa raieõiguse võõrandamise eest makstud vastavalt 40 000 kr ja 200 000 kr ning maksustanud tulumaksuga kaebaja poolt KR Grupp Baltikum OÜ-le ja Peterberg OÜ-le tehtud väljamaksete (vastavalt 780 000 kr ja 2 120 000 kr) ja raieõiguse ostuhinna (40 000 kr ja 200 000 kr) vahe, so 740 000 kr ja 1 920 000 kr. D. Bi kinnitus selle kohta, et lisaks 200 000 kr suurusele pangaülekandele maksis J. N talle veel 495 000 kr sularahas, ei ole usaldusväärne, sest esiteks polnud ta numbrita kassaväljamineku orderil märgitud kuupäeval Eestis, teiseks ekspertiisiakti kohaselt võib D. Bi allkiri olla võltsitud, ja kolmandaks ei kinnita sularaha maksmist ka Peterberg OÜ raamatupidamine. TuMS § 15 ei ole asjassepuutuv norm. Kohane ei ole käesolevas asjas ka kaebuses viidatud kohtupraktika, kus käsitletakse MKS 83 lg 4 ja 84 kohaldamisala. Kaebaja poolt metsamaterjali edasimüümine ei tõenda raieõiguste soetust osaühingutelt KR Grupp Baltikum ja Peterberg. Ainuüksi arvete eest tasumine sõltumata tasumise viisist (so sularahas või pangaülekandega) tehingute toimumist arvetel märgitud isikute vahel ei kinnita. 4
(10)3-11-1411 Tallinna Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata, leides, et maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud ja sisuliselt õiguspärane. Maksuotsuses on põhjendatud ja tõendatud, miks Toomase kinnistult raieõiguse võõrandaja oli tegelikult mitte kaebajale arved esitanud KR Grupp Baltikum OÜ, vaid eraisik I. V. Tõenäoline ega usutav pole, et metsaäris tegutsev ja raieõiguse turuhindadega kursis olev I. V võõrandas raieõiguse OÜ-le KR Grupp Baltikum 40 000 kr eest ja osaühing võõrandas selle 6 päeva hiljem kaebajale 780 000 krooniga. 40 000 kr suurune võõrandamishind on tõenäoliselt näidatud füüsilise isiku minimaalse maksukohustuse tekitamiseks. OKOK OÜ osanikuks olnud I. V ja OKOK OÜ praegune osanik ja seaduslik esindaja T. E on tuttavad ning tegemist on tehinguga omavahel seotud isikute vahel. I. V ja T. E on seotud ka metsaraiega tegutsenud Logging OÜ-ga ning maksuhaldur on kontrollaktis ja vaidlusaluses maksuotsuses veenvalt põhjendanud, et OKOK OÜ on järk-järgult üle võtnud Logging OÜ ettevõtluse. KR Grupp Baltikum OÜ seadusliku esindaja kinnitusel I. V ja T. E kuulusid tema tutvusringkonda ning tema vormistas KR Grupp Baltikum OÜ nimel Toomase kinnistult kasvava metsa raieõiguse müügidokumendid kinnistu katastritunnuse alusel ise metsas käimata ja olukorraga tutvumata. Metsa äraveo tellis I. V ja metsa äraveo juures olid nii I. V kui ka T. E. Maksuhaldur on õigesti järeldanud, et kaebajal oli majanduslik huvi KR Grupp Baltikum OÜ-ga tehingute kajastamiseks, sest nii sai ta kasu maksustatavalt käibelt alusetult maha arvatava sisendkäibemaksu näol ja ka võimaluse ettevõttest maksuvabalt raha välja viia. Muud majanduslikku loogikat peale maksupettuse KR Grupp Baltikum OÜ puhvrina kasutamiseks ei olnud, sest see oleks muidu olnud kahjulik nii I. Vile (ebamõistlikult madal müügihind) kui kaebajale (miks mitte osta otse omanikult 40 000 kr eest, kui ta on hea tuttav ja on teada, et raieõigus on müügis). Ka raieõiguse ost Peterberg OÜ-lt ei ole tegelikkuses aset leidnud ning Soo-Otsa kinnistult raieõiguse võõrandajaks kaebajale oli kinnistu omanik D. B. Peterberg OÜ juhatuse liige J. N omas kokkupuuteid Logging OÜ majandustegevusega. J. N Soo-Otsa kinnistul kasvavat metsa üle ei vaadanud ning seega puudusid Peterberg OÜ-l raieõiguse ostmiseks vajalikud andmed. Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud, et kogu raieõiguse omandamine Soo-Otsa kinnistult toimus T. E ja I. Vi kontrolli all. Puudub majanduslik loogika, miks kaebaja ei saanud omandada raieõigust otse D. Bilt tunduvalt odavama hinnaga kui Peterberg OÜ-lt väidetavalt osteti. Peterberg OÜ raamatupidamisdokumendid ei kinnita D. Bile raieõiguse eest kahes osas väidetavalt 695 000 kr tasumist. Kassa väljamineku order ja D. Bi seletus sularaha Peterberg OÜ-lt saamise kohta on ebausaldusväärsed. Maksuotsuse tegemisel puudus vajadus lähtuda MKS §-st 83 või §-st 84, sest maksuhaldur pole võõrandamistehingute tegemist kahtluse alla seadnud. Sisendkäibemaksu keelamise õiguslikuks aluseks on käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 1 – puudus mahaarvamiseks vajalik nõuetekohane arve. Arved ei vastanud raamatupidamisseaduse § 7 lg 1 nõuetele, sest kaebaja ei soetanud kaupa arvetel märgitud äriühingutelt. Seetõttu puudus kaebajal õiguslik alus KMS § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 alusel neid arveid sisendkäibemaksu hulgas kajastada. Vastavalt TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p-le 3 kuuluvad tulumaksuga maksustamisele väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kui kuludokumendil on majanduslik sisu märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga ja selline ajaolu on piisavaks aluseks TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamiseks (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-34-07 p 15). Kuigi KR Grupp Baltikum OÜ ja Peterberg OÜ käibeandmete korrigeerimine nende käibemaksukohustuse vähendamiseks ei ole käesoleva vaidluse teema, selgitab kohus, et kui maksuarvestuses kajastatud tehingut pole toimunud, kuid müüja on ostjale arve esitanud, siis tuleb arve tühistada ja oma maksukohustust saab vähendada arve tühistamise kuul (KMS § 29 lg 7). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES OÜ OKOK palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada ja uue otsusega kaebuse rahuldada, samuti palub mõista vastustajalt välja kaebaja kantud menetluskulud. Apellatsioon- 5
(10)3-11-1411 kaebuses leitakse, et halduskohus kohaldas vääralt seadust, hindas ebaõigesti tõendeid ja rikkus oluliselt kohtumenetluse norme. OKOK OÜ-le täiendava käibemaksu ja tulumaksu määramine põhineb asjaolul, et OKOK OÜ raamatupidamise algdokumentide alusel kajastatud tehingud osaühingutega KR Grupp Baltikum ja Peterberg summades 780 000 kr ja 2 120 000 kr kvalifitseeriti maksuhalduri poolt ümber I. Viga ja D. Biga tehtud tehinguteks summades 40 000 kr ja 200 000 kr. Halduskohus jättis ebaõigesti kohaldamata MKS § 84 ega põhjendanud, miks ei nõustu kaebaja väitega, et maksuotsus on õiguslikult ja faktiliselt põhjendamata lähtuvalt vaidlusaluste tehingute ümberkvalifitseerimisest. Leides, et puudub vajadus lähtuda MKS §-dest 83-84, on halduskohus tegelikult ise asunud seisukohale, et vaidlusaluseid tehinguid tuleb mõista teisiti, kui arvetel näidatud müügitehingu pooled seda käsitlesid. Senises kohtupraktikas, millele kaebuses on ka viidatud, on oldud seisukohal, et kui tehingutele antakse teistsugune õiguslik kvalifikatsioon, tuleb ja on oluline kohaldada MKS § 83 lg 4 või § 84 ning maksu määramiseks ei piisa üksnes majandustegevuse tegeliku sisu väljaselgitamisest, vaid tuleb viidata ka maksu määramise õiguslikule alusele ja esitada vastavasisuline argumentatsioon. Vaidlusaluses maksuotsuses need viited ja argumendid puuduvad. Põhjendatud ega tõendatud pole maksuhalduri ja halduskohtu järeldus, et tegelikult võõrandas kaebajale raieõiguse Toomase kinnistult I. V ja Soo-otsa kinnistult D. B. Maksuotsuses ei ole toodud arutluskäiku ega metoodikat ka selle kohta, miks tuleb lugeda Toomase kinnistult ostetud raieõiguse hinnaks 40 000 kr ja Soo-Otsa kinnistult ostetud raieõiguse hinnaks 200 000 kr. Viidatud pole ühelegi tõendile, mis kinnitaks kaebaja poolt I. Vile ja D. Bile vastavalt 40 000 kr ja 200 000 kr maksmist. Arusaamatuks jääb, kuidas saab KR Grupp Baltikum OÜ ja Peterberg OÜ poolt I. Vile ja D. Bile makstud summasid vastavalt 40 000 kr ja 200 000 kr lugeda kaebaja ettevõtlusega seotuks, kui nende väljamaksete tegemise kohta puudub kaebaja raamatupidamises vastav kuludokument ja tõendatud pole kaebaja poolt I. Vile ja D. Bile viidatud summade maksmine. Samuti on D. B kinnitanud, et ta sai N. Ni käest sularahas 495 000 kr. D. Bi selgitusega mittearvestamine pole põhjendatud. Maksu- ega kohtuotsuses pole väidetud ega tuvastatud raieõiguse tehingute mittetoimumist I. Vi ja KR Grupp Baltikum OÜ ning D. Bi ja Peterberg OÜ vahel. Kui need tehingud on aga toimunud, siis jääb arusaamatuks, kuidas said sama raieõigust I. V ja D. B OKOK OÜ-le võõrandada. Maksuhaldur pole väitnud ega tuvastanud, et OKOK OÜ poolt KR Grupp Baltikum OÜ-le ja Peterberg OÜ-le raieõiguse eest tasutud summad oleks tervikuna või osaliselt kaebajale tagastatud. Viidatud äriühingutele tehtud väljamaksed on terves ulatuses kaebaja ettevõtlusega seotud ning tulumaks on igal juhul määratud valesti. Kaebuses leiti olevat ebaõige maksuhalduri seisukoha, et kaebaja sai äriühingutelt raieõiguse ostmisega maksueelist. Halduskohus jättis kaebaja need väited tähelepanuta ja vastuseta. Kaebaja kordab seetõttu, et KR Grupp Baltikum OÜ ja Peterberg OÜ arvetel märgitud käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamisega pole ta maksueelist ega maksusoodustust saanud, sest sama käibemaksu tasumise kohustus tekkis viidatud äriühingutel. KR Grupp Baltikum ja Peterberg OÜ käitumine maksuõigussuhtes ei saa kaebaja maksukohustust mõjutada. Samuti on kaebaja deklareerinud ja tasunud riigile käibemaksu metsamaterjali müügilt ning kui kaebajal ei lubata sisendkäibemaksuna maha arvata sama raieõiguse soetamisel tasutud käibemaksu, tekib topeltmaksustamine. Arvestada tuleb ka sellega, et soetatud raieõiguse eest tasumine toimus pärast raie teostamist ja metsamaterjali realiseerimist, samuti sellega, et KR Grupp Baltikum OÜ-lt ja Peterberg OÜ-lt raieõiguse ostjana teavitas kaebaja sellest maksuhaldurit nõuetekohaste teatiste esitamisega; teatistes toodud andmeid raieõiguse müüjate ja tehingute hindade kohta pole kahtluse alla seatud. LMTK palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata, halduskohtu otsuse muutmata ja kaebaja kantud menetluskulud jätta tema enda kanda. HKMS § 165 lg-st 2 järelduvalt haldusakti/vaideotsuse põhjendustega nõustumise korral ei pea halduskohus neid oma otsuses kordama. Käesoleval juhul on halduskohus põhjendanud oma nõustumist maksuhalduri seisukohaga, et kaebajale raieõiguse võõrandajaks olid füüsilised isi6
(10)3-11-1411 kud, mitte arved esitanud juriidilised isikud. Halduskohus on põhjendanud, miks ei pidanud maksuhaldur lähtuma MKS §-dest 83 ja 84. Ka Riigikohus on 11.01.2012 asjas nr 3-3-1-46-11 tehtud otsuse p-des 17 ja 19 leidnud, et MKS § 84 ei kuulunud kohaldamisele ja kui tehingut pole üldse toimunud, siis jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata. Maksuhaldur ei ole käesoleval juhul ühtegi tehingut ümber kvalifitseerinud, vaid on leidnud, et kaebaja ei ole talle arved esitanud KP Grupp Baltikum OÜ-ga ja Peterberg OÜ-ga arvetel märgitud raieõiguse tehinguid teinud. Riigikohus on 01.02.2012 otsuse nr 3-3-1-60-11 p-s 40 öelnud, et „Kuna vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on kaebajal olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud tegelik suurus. Kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendab põhjendamatult ja olulises määras tulumaksukohustust“. Ka käesoleval juhul on maksuhaldur raieõiguse eest tegelikult makstud summad I. Vile ja D. Bile tasutud summade põhjal kindlaks teinud. Kaebuses ega apellatsioonkaebuses ei ole esitatud vastuväiteid maksuotsuses tuvastatud asjaoludele, et I. V ja T. E on head tuttavad/sõbrad, kes tegutsevad koos metsaäris ning et nad on J. Nit kasutanud juba varasemalt erinevate äriühingute juhatuse liikmena reaalselt mittetoimunud tehingute vormistamiseks. Käibemaksukohustuslaseks mitteolevatelt füüsilistelt isikutelt kauba/teenuse soetamise korral puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Asjaolu, et maksuhaldurile esitatud raieõiguse ostmise teatistes on KR Grupp Baltikum OÜ ja Peterberg OÜ andmed, ei tõenda, et raieõigused ka tegelikult neilt äriühingutelt soetati. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Käesolevas asjas puudub vaidlus selle üle, et Toomase ja Soo-Otsa kinnistutelt kasvava metsa raieõiguse omanikuks on kaebaja saanud, mis tähendab seda, et majanduslik sooritus on iseenesest aset leidnud. Vaidlus on üksnes selles, millise tehingu või milliste tehingute jada tulemusel see toimus. Juhul kui maksuhalduri hinnangul olid raieõiguse ostu-müügilepingute poolteks tegelikult kaebaja ja I. V ning kaebaja ja D. B, siis saaksid I. Vi ja KR Grupp Baltikum OÜ ning KR Grupp Baltikum OÜ ja kaebaja vahel, samuti D. Bi ja Peterberg OÜ ning Peterberg OÜ ja kaebaja vahel vormistatud tehingud olla näilikud MKS § 83 lg 4 teise lause tähenduses ehk need oleksid teeseldud tehingud, mis on tehtud teise tehingu (so ostu-müügitehing I. Vi ja OKOK OÜ ning D. Bi ja OKOK OÜ vahel) varjamiseks ja maksustamise seisukohalt kuuluksid kohaldamisele varjatud tehingu kohta käivad sätted. Riigikohus on 09.12.2009 otsuses nr 3-3-1-67-09 selgitanud, et maksuhaldur võib majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt maksumenetluse käigus anda küll poolte vahel tehtud tehingutele teistsuguse (majanduslikule sisule vastava) hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud. See tähendab, et maksu määramiseks ei piisa tehingu ümberkvalifitseerimisest, vaid viidata tuleb maksu määramise õiguslikule alusele ning nii MKS § 83 lg 4 kui ka § 84 kohaldamiseks on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Kui maksukohustuslane on sõlminud teeseldud tehingu, aga maksueelist ei saanud, siis puudub õiguslik alus maksu määramiseks. Kuigi vaidlusaluses maksuotsuses ega kohtuotsuses pole varjatud tehingu kohta käivat õigusnormi käsitletud ega MKS §-dele 83 lg-le 4 ja 84 viidatud, kohtu- ega maksuotsuse tühistamist see käesoleval juhul ei tingi. Maksuotsusest nähtub selgelt maksuhalduri seisukoht, et I. Vi ja KR Grupp Baltikum OÜ ning KR Grupp Baltikum OÜ ja kaebaja vahel, samuti D. Bi ja Peterberg OÜ ning Peterberg OÜ ja kaebaja vahel vormistatud lepingud ja viidatud osaühingute poolt kaebajale esitatud arved on fiktiivsed ning kaebaja osales maksupettuses; samuti on vaideotsuses selgitatud MKS § 83 lg 4 kohaldamise eeldusi ning esitatud piisav argumentatsioon selle kohta, miks maksuhalduri arvates tuleb I. Vi ja OKOK OÜ ning D. Bi ja OKOK OÜ vahe- 7
(10)3-11-1411 lisi tehinguid varjatuks tehinguteks ja teisi tehinguid näilikeks lugeda. Sama seisukoht järeldub ka apelleeritud kohtuotsuse põhjendustest. Vaidlust ei ole selle üle, et I. V ja D. B ei ole käibemaksukohustuslased, küll aga on seda osaühingud OKOK, KR Grupp Baltikum ja Peterberg. Seetõttu äriühingute vahelistes tehingutes lisandub müügihinnale käibemaks, I. Vi ja D. Bi poolt OKOK OÜ-le raieõiguse müümise korral ei oleks aga saanud tehingule käibemaksu lisada. Maksuotsuses on leitud, et KR Grupp Baltikum OÜ ja Peterberg OÜ kaasati tehingute ahelasse põhjusel, et soetades raieõigused otse I. Vilt ja D. B, ei oleks saanud OKOK OÜ maha arvata sisendkäibemaksu. Seega on maksuotsuses välja toodud kaebaja taotletav maksueelis – vormistades tehingud osaühingutega, tekitas kaebaja alusetu õiguse enda maksustatavalt käibelt maha arvata sisendkäibemaksu ning võimaluse äriühingust rahalisi vahendeid välja viia ilma, et sellelt oleks tasutud seadusega ette nähtud tulumaks. Maksuhalduri viidatud seisukohtadest tulenevalt on asja lahendamiseks esmajoones oluline tuvastada, kas kasvava metsa raieõigused Toomase ja Soo-Otsa kinnistutelt omandas OKOK OÜ otse kinnistute omanikelt I. Vilt ja D. Bilt vastavalt 40 000 kr ja 200 000 kr eest või esmalt müüs raieõiguse I. V KR Grupp Baltikum OÜ-le 40 000 kr eest ja D. B Peterberg OÜ-le 200 000 kr eest ning OKOK OÜ omandas raieõiguse seejärel KR Grupp Baltikum OÜ-lt ja Peterberg OÜ-lt vastavalt 780 000 kr ja 2 120 000 kr eest. Ringkonnakohtu hinnangul maksuhalduri poolt kontrollimenetluses kogutud tõendid ning kõnealuste tehingute jadas osalenud isikute kohta tuvastatud asjaolud kinnitavad maksuhalduri seisukohta kaebaja poolt raieõiguse omandamisest I. Vilt ja D. Bilt ning kaebaja seadusliku esindaja T. E teadlikkust sellest ja tema maksupettuses osalemist. Kaebuses ega apellatsioonkaebuses pole ümber lükatud maksuhalduri järeldusi T. E ja I. Vi pikaaegsest koostööst metsaäris, I. Vile kuulunud OÜ Logging majandustegevuse ja varade (metsatöömasinate) üleviimist OKOK OÜ-sse, I. Vi aktiivset osalemist kaebaja majandustegevuses, KR Grupp Baltikum OÜ-l reaalse majandustegevuse puudumist ja äriühingu pangakontole kantud rahade koheselt sularahas välja võtmist, J. Ni seotust T. Ega ja I. Viga ning tegutsemist nimetatud isikute juhtimise ja kontrolli all, OKOK OÜ poolt Peterberg OÜ pangakontole kantud rahade edasi kandmist teise äriühingu arvele ja sealt J. Ni poolt sularahas (va D. Bile kantud 200 000 kr) väljavõtmist, samuti asjaolu, et huvi Soo-Otsa kinnistult kasvava metsa raieõiguse omandamiseks oli I. Vil ja D. B oli kinnistu oksjonil omandamisel variisik, millest T. E teadlik oli. KR Grupp Baltikum OÜ seadusliku esindaja R. Ki maksumenetluses antud selgitustest järelduvalt polnud ta Toomase kinnistul käinud ega metsalangiga tutvunud ning talle polnud edastatud ka metsateatisi. Seega on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et R. Kil puudus igasugune teave raieõiguse andmete osas, mis on aluseks lepingute koostamisel ja ostu/müügihinna kujunemisel, mistõttu ei saanud ta metsateatistele tuginevat raieõiguse ostulepingut koostada ja märkida metsateatised lepingu lisana, kui need faktiliselt temani ei jõudnud; samuti polnud võimalik R. Ki poolt määrata tehingu hinda, kui tal raiutavast metsatagavarast ülevaadet polnud. Seetõttu ei saa pidada tõeseks T. E selgitust, et teave Toomase kinnistult raieõiguse müügist pärines R. Kilt ja et OKOK OÜ omandas raieõiguse KR Grupp Baltikum OÜ-lt. Usutav on, et ettepaneku Toomase kinnistult raieõiguse ostmiseks tegi kaebajale I. V, kellel oli huvi selle vastu, et OKOK OÜ valduses olevad metsatöömasinad, mille ostu ka tema laenu andmisega osaliselt rahastas, oleks töös. Et OKOK OÜ soetas raieõiguse otse kinnistu omanikult, mitte väidetava vahendaja kaudu, kinnitab ka asjaolu, et kuigi vormistatud dokumentide kohaselt müüs I. V raieõiguse KR Grupp Baltikum OÜ-le 01.09.2009 ja OKOK OÜ omandas raieõiguse 07.09.2009, telliti puidu äravedu juba 05.09.2009 ja seda I. Vi poolt, puit veeti ära 08.09.2009 ja äraveo juures viibisid nii T. E kui I. V. Raieõiguse ostu-müügitehingu reaalse toimumise I. Vi ja KR Grupp Baltikum OÜ ning KR Grupp Baltikum OÜ ja OKOK OÜ vahel seab kahtluse alla ka kontrollaktis esile toodud asjaolu, et 07.09.2009 koostatud lepingu lisaks märgitud ja kontrolli käigus raieõiguse omandamise seaduslikkust kinnitava dokumendina maksuhaldurile esitatud Toomase kinnistu kinnistamisotsuse väljatrükk on tehtud 09.09.2009 ja väljatrüki on teostanud T. E. Kokkuvõtvalt nõustub ringkon8
(10)3-11-1411 nakohus maksuhalduri ja halduskohtu seisukohaga, et mingit muud majanduslikku loogikat peale maksupettuse KR Grupp Baltikum OÜ-ga tehingute kajastamiseks polnud. Soo-Otsa kinnistu osas on maksuhaldur tuvastanud, et metsamajanduskava tellis ja tasus selle koostamise eest 8 832 kr I. V (kes väitis kinnitu omaniku Ü. L esindaja olevat, mida viimane eitas), kellele 31.08.2009 ka inventeerimisandmed väljastati. I. Vi enda kinnitusel takseerimine tellitakse metsateatiste võtmiseks ja seega raieloa saamiseks. Seega on õige maksuhalduri järeldus, et juba enne Soo-Otsa kinnistu oksjoni päeva (07.10.2009) oli I. V teadlik kinnistul oleva puidu sortimendist ja raieks lubatavatest kogustest. Maksuhaldur on kontrollaktis ja maksuotsuses põhjalikult selgitanud, mis asjaoludel leiab, et D. Bil endal polnud mingit huvi ega ka raha 5 266 804 kr võlakohustusega Soo-Otsa kinnistu oksjonil omandamiseks ning ta osales oksjonil ja omandas ülisuure võlakohustusega kinnisasja I. Vi huvides ja ülesandel, kelle eesmärk oli kinnistul asuv metsatagavara kätte saada. Samuti tuvastas maksuhaldur, et J. N kaasati toimunusse oksjoni päevast, mille põhjal saab järeldada, et juba siis oli kokku lepitud Soo-Otsa kinnistult raieõiguse tehingute järgnevas dokumentaalses vormistamises. Arvestades I. Vi ja T. E pikaajalist koostööd, I. Vi osalemist OKOK OÜ majandustegevuses, J. Ni ebakonkreetseid ja ebalevaid selgitusi sellest, kuidas Soo-Otsa kinnistult raieõiguse müügi teave ja metsateatised temani jõudsid, kuidas kujunes raieõiguse ostu/müügi hind olukorras, kus hinnapakkumist tema väitel ei tehtud, miks OKOK OÜ-le raieõiguse väidetava müügi kohta oli koostatud kaks lepingut 17.11.2009 ja 05.01.2010, kusjuures teise lepingu vormistamise ajaks oli raie juba teostatud ja metsamaterjal müüdud, kuid lepingus fikseeriti raie teostamise ja väljaveo ajaks mai 2010, on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et J. N ei omanud tegelikult mingit teavet Soo-Otsa kinnistul toimuva kohta ning teave metsatagavara omandamiseks ja raie teostamiseks jõudis T. Eni I. Vi kaudu, raiet planeerisid nad koos ning OKOK OÜ seaduslik esindaja T. E oli teadlik sellest, et Peterberg OÜ puhul pole tegemist raieõiguse tegeliku müüjaga. Arvestades maksuhalduri põhjendatud kahtlust kaebaja osalemisest maksupettuses, on asjakohatud kaebaja väited hoolsuskohustuse nõuete täitmisest, samuti viited VÕS §-le
- Kuna käesoleva vaidluse esemeks ei ole vara võõrandamisest saadud kasu maksustamine, siis on asjasse puutumatud ka kaebaja viited TuMS §-le
- Vaidlusaluste tehingute tulumaksuga maksustamisel on LMTK lähtunud TuMS § 51 lg-st 1 ja lg 2 p-st 3, mille kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt (va kui neilt on juba tulumaks tasutud TuMS §-de 48-50 järgi) ning ettevõtlusega mitteseotud kuluks on muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Nõuetekohase raamatupidamise algdokumendi puudumine tuleneb maksuhalduri hinnangul antud juhul asjaolust, et väljamaksed on tehtud selliste väidetavate tehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud äriühingutega pole kinnitust leidnud ning kaebaja teadis, et teeb väljamaksed äriühingutele, kellelt ta kaupa, so kasvava metsa raieõigust tegelikult ei ostnud. Vastuseks kaebaja väitele, et puudub ka nõuetekohane kuludokument, mis näitaks omandatud raieõiguse eest kaebaja poolt vastavalt 40 000 kr ja 200 000 kr tasumist I. Vile ja D. Bile, märgib ringkonnakohus, et kuivõrd kaebaja on Toomase kinnistult raieõiguse omandanud, siis pole mõistlik eeldada, et ta on selle tasuta saanud. I. Vi maksumenetluses antud selgituste kohaselt ta Toomase kinnistult raieõigust kinkida ei soovinud, kuid kallilt müüa samuti mitte. Kuna esitatud pole tõendeid, mis näitaks, et I. Vile on Toomase kinnistult raieõiguse võõrandamise eest makstud enam kui R. Ki väidetud 40 000 kr, siis on maksuhaldur põhjendatult lugenud selle summa I. Vile raieõiguse eest makstud summaks. D. Bi puhul on tuvastatud Peterberg OÜ kaudu 200 000 kr suuruse väljamakse tegemine ning see on ka summa, mida Soo-Otsa kinnistu endise omaniku Ü. L väitel pakuti talle kinnistult kasvava metsa raieõiguse eest. Kaebaja väite, et lisaks kõnealusele 200 000 kroonile maksti D. Bile veel 495 000 kr, on maksuhaldur ja halduskohus veenvalt ümber lükanud. 9
(10)3-11-1411 Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata ning kaebaja menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Kuna vastustaja pole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud, jäävad ka vastustaja menetluskulud tema enda kanda. Silvia Truman Kaire Pikamäe Oliver Kask 10
(10)