) § 20 lg 2 alusel, mis sätestab, et isik võib esitada maksuhaldurile avalduse enda maksukohustuslasena registreerimiseks ka siis, kui tal ei ole registreerimiskohustust veel tekkinud. Kliendid leiab maksukohustuslane endale eelkõige tema juhatuse liikmete isiklike tutvuste kaudu, kes sadu koolitusi läbi viinuna omab laia tutvusringkonda. Vastuseks blanketil olevale küsimusele, kas äriregistrile või mittetulundusühingute ja sihtasutuste registrile on esitatud taotlus andmete muutmiseks, märkis avaldaja, et taotlust andmete muutmiseks esitatud ei ole, kuid „kui käima pandud osaühingule leidub ostja, muutub ilmselt äriregistris osanik, osaühingu nimi, juhatus, juriidiline aadress ja kontaktandmed. Sellisel juhul on need maksuhaldurile ka avalikust registrist kättesaadavad. Hetkel osaühingule ostjat ei ole.“ PMTK 30.10.2011 korralduse nr 12.2-3/4933-1 alusel Lõuna maksu- ja tollikeskusesse tõendite ja selgituste esitamiseks ilmunud avaldaja juhatuse liige S K esitas ettevõtlust tõendavate lisadokumentidena pearaamatu väljavõtte perioodi 27.10.2011-30.11.2011 kohta, kus nähtub laenu saamine 27.10.2011 S Kult 2500 eurot, laenu andmine 09.11.2011 OÜ-le Prolet 2500 eurot ning osakapitali mitterahaline sissemakse 2500 eurot. S Ku seletuse kohaselt on ettevõtte põhitegevus tööõigusalased koolitused. Rohkem teenuseid kui avaldusele lisatud arvelt nähtub, osutatud seni pole. Pearaamatust nähtuv laenutehing ei ole seotud ettevõtte käibemaksukohustuslaseks registreerimisega. Õigusalaseid koolitusi antakse enamasti tellija ruumides, ettevõtte juriidilisel aadressil Kastani 39-27 on postkast, kontorit pole. Juhatuse liige on töötanud Tartu Kutsehariduskeskuses üle 3 aasta õpetajana ja koolitusi pakutakse talle tutvuste kaudu. Avaldaja ei ole reklaaminud koolitusi ning ei tea, kas toimunud koolitus jääb ainukeseks ja millal võiksid toimuda järgmised koolitused. Koostööpartnerite nimed on ärisaladus, mida avaldaja ei soovi avaldada. Avaldusel märgitu, et kui firmale leidub ostja, muutuvad firma andmed, sh osanik, ei tähenda, et on plaanis ettevõtet müüa, kuid kui tuttavad soovivad osta, siis on see võimalik. 2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 9. detsembri 2011. a otsusega nr 12.2-3/4933-2 jäeti jäeti Exotique Luxberry OÜ avaldus rahuldamata.
lg 41 kohaselt peab isik, kes soovib ennast registreerida maksukohustuslasena enne registreerimiskohustuse tekkimist, registreerimiseks tõendama, et tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust. Sellest tulenevalt peab maksuhaldur veenduma, et äriühing tegeleb tõepoolest ettevõtlusega. Ühekordne müügitehing ei näita alati, et äriühing tõepoolest kavatseb ettevõtlusega tegeleda. Maksuhalduril on tekkinud kahtlus ettevõtlusega tegelemise jätkamises seoses juhatuse liikme S. Ku poolt erinevate äriühingute juhatuse liikmena korduvalt käibemaksukohustuslasena registreerimise avalduse esitamise ja pärast registreerimist äriühingu müügi tõttu (OÜ E2 Projekt, registrikood 12106778, OÜ Tropic Sunwater, registrikood 12138428, OÜ Aquaberry, registrikood 12178462, OÜ Woodmill Group, registrikood 12137901). Ka praeguses avalduses viidatakse kavatsusele käibemaksukohustuslaseks registreeritud osaühing edasi müüa. Äriühingute registreerimine käibemaksukohustuslasteks ja nende kohene edasimüük ei ole tavapärane. Maksuhaldur arvab, et dokumendid on koostatud eesmärgiga saada registrisse ja äriühingu esindajal puudub soov jätkata antud äriühingus ettevõtlusega. Et tegevusel puudub püsiv ja jätkuv iseloom, kinnitab ka juhatuse liikme selgitus, et ettevõtlusega on alustatud ja sellest piisab, et ettevõtet käibemaksukohustuslaseks registreerida, ning ta ei tea, millal võiksid toimuda järgnevad koolitused. Osaühingul puudub tegevus2
lg 2 kohaselt on ettevõtlus selle seaduse tähenduses isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Kaebaja on alustanud tegelemist ettevõtlusega
mõttes ja seda tõendanud lektoriteenuste arve ja arveldusarve väljavõttega.
lg-ga 2 on isikule sisuliselt antud õigus taotleda enda maksukohuslasena registreerimist nö vabatahtlikult enne registreerimiskohustuse tekkimist.
lg 2 ega ükski teine õigusakt ei sea isikule kohustust põhjendada maksukohuslaseks registreerimise vajadust või eesmärki. Küll aga võib maksuhaldur eeldada, et registreerimist taotleb isik selleks, et saada õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja seeläbi konkurentsivõimelistel tingimustel teenust osutada. Kaebaja on maksuhaldurile selgitanud, et maksukohuslasena registreeritud isik saab pakkuda oma klientidele konkurentsivõimeliste hindadega teenust sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tõttu. Enamus koolitusettevõtjatest on käibemaksukohuslasena registreeritud ja omavad sellist õigust. Kui üks
lg-s 41 sätestatud kahest eeldusest – tegelemine ettevõtlusega Eestis või Eestis ettevõtluse alustamine – on avalduse esitamise ajal täidetud, peab maksuhaldur isiku käibemaksukohuslasena registreerima. Kontrolli eesmärk on välistada fiktiivsete tehingute alusel registreeringu andmine. Antud juhul ei ole Tartu Kutsehariduskeskusele osutatud lektoriteenuse näol tegemist fiktiivse tehinguga. Tähtsust ei oma registreeringu andmisel ka asjaolu, et avalduse esitamise ajaks oli toimunud vaid üks tehing.
ei näe ette kindlat tegevuse mahtu või käibe suurust. Maksuhalduri otsusest jääb mulje, et maksuhaldur tõlgendab “ettevõtlusega tegelemist” millegi katkematu ja pidevana. Lektoriteenuste osutamise iseloomust tulenevalt võib mõnel kuul olla teenuse osutamist (loengupäevi) mitu, samas teatud perioodil tegeletakse teenuse osutamise ettevalmistamisega (loengute sisu ja kavade ettevalmistus ning turundustegevus). Kui kõnealust sätet tõlgendada nii, et isiku võib käibemaksukohuslasena registreerida vaid siis, kui ta „aktiivselt tegeleb ettevõtlusega”, siis tuleks kaebaja puhul kõne alla üksnes registreerimisavalduse esitamine loengupäeva keskel, kui avalduse esitamisele vahetult eelneb ja järgneb “ettevõtlusega tegelemine”. Selline tõlgendus ei ühti seadusandja tahte ja normi eesmärgiga. Kui maksuhaldur leiab, et kaebaja avalduse esitamise hetkel enam ei tegelenud Eestis ettevõtlusega, on sellise asjaolu tõendamine maksuhalduri ülesanne. Maksuhaldur peab eeldama isiku esitatud andmete ja informatsiooni õigsust ning seda, et kui isik juba on alustanud ettevõtlusega tegelemist Eestis, siis ta seda ka jätkab. Maksuhaldur ei ole põhjendanud kaebaja esitatud tõendite ja seisukohtade tähelepanuta jätmist, näiteks miks on jäetud kaalumata ettevõtlusega tegelemise tõendina kaebaja poolt esitatud pearaamat. 3
Asjakohane on viidata Euroopa Liidu nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art-le 9, mis avab maksukohustuslase ja majandustegevuse mõisted ja mille kohaselt majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil. Eeltoodust tuleneb, et ettevõtlusega tegelemise üheks kriteeriumiks on tegutsemine kestva tulu saamise eesmärgil, mis käesolevas asjas ei ole kinnitust leidnud. Kuna kaebaja maksukohustuslaseks registreerimise avalduse alusel ei lugenud maksuhaldur ettevõtlusega tegelemist tõendatuks, kogus maksuhaldur lisatõendeid. Kaebaja juhatuse liikme selgitused ettevõtlusega tegelemise kohta olid üldsõnalised ja vastuolulised. Ta väitis, et ei tea, kas toimunud koolitus jääb ainukeseks või toimub koolitusi veel, kuid samas selgitas, et registreeringut vajab isik selleks, et olla klientidele usaldusväärne ja omada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Jääb arusaamatuks, et isik põhjendab registreerimise vajadust sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamisega ja klientides usaldusväärsuse tekitamisega, kuid seejuures möönab, et toimunud koolitus võib jääda esimeseks ja viimaseks. Kaebaja juhatuse liige on seoses äriühingu müügiga öelnud, et kui tuttavad soovivad ettevõtet osta, siis on see võimalik. Lisaks selgitas kaebaja juhatuse liige, et OÜ Paragrahv, mille ainuosanik ja juhatuse liige on samuti S. K, tegeleb äriühingute müügiga ning äriühingute müügihind on kallim, kui äriühing on käibemaksukohustuslane. S. Ku selgitustest tuleneb, et kaebaja peab võimalikuks lektoriteenuste osutamise lõpetamist ja äriühingu müümist. Kaebaja ettevõtlusega tegelemise seab kahtluse alla ka asjaolu, et käibemaksukohustuslaseks registreerimise avalduse lisa kohaselt leiab kaebaja kliendid juhatuse liikme tutvuste kaudu ning sadu koolitusi läbi viinud juhatuse liige omab väga laia tutvusringkonda, mis võimaldab maksukohustuslasel ettevõtluse käivitamise faasis hõlpsasi leida klientuuri. Samas juhatuse liikme selgitustest nähtub, et Exotique Luxberry OÜ-l puuduvad konkreetsed kliendid/koostööpartnerid, samuti pole kaebaja tõendanud, et ta jätkab koostööd Tartu Kutsehariduskeskusega. Võttes arvesse kaebaja juhatuse liikme vastuolulisi ja üldsõnalisi selgitusi, on vastustaja seisukohal, et ühekordne juhuslik lektoriteenuse osutamine ei kujuta endast ettevõtlusega tegelemist. Vastustaja nõustub kaebajaga selles, et
-st ega muust õigusaktist ei tule sõnaselgelt kohustust põhjendada registreerimise soovi, kuid ei nõustu sellega, nagu poleks registreerimise puhul tähtsust, milleks seda tehakse. Käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seaduse eelnõu 740 SE III seletuskirjas toonitatakse, et
lg 41 eesmärk on ennetada isikute registrisse kandmist käibemaksupettuste läbiviimise eesmärgil (ühiskonna ja majanduse kaitsmine) ning tagada, et registrisse kantakse Eestis reaalselt majandustegevust omavad või omama hakkavad isikud. Kui registreerida soovitav isik on osutanud vaid ühekordse teenuse, edasise tegutsemise kohta annab üldsõnalisi selgitusi ning äriühingu esindaja ja omanik on isik, kellele kuulub ka osaühing, mis tegeleb käibemaksukohustuslaseks regist4
lg 2 kohaselt võimalus taotleda enda käibemaksukohustuslasena registreerimist ka enne 16 000 eurose aastakäibe saavutamist. Eelduseks on aga siiski, et äriühingul on reaalne majandustegevus.
lg-st 41 tulenevalt peab isik registreerimiseks tõendama, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust. Ettevõtlusega tegelemise kontrolli eesmärk on välistada registrist isikud, kes ettevõtlusega tegelikult ei tegele, kuna sellise isiku käibemaksukohustuslasena registreerimise eesmärk võib olla käibemaksupettuse toimepanemine või selles osalemine. Ettevõtluseks loetakse
lõike 2 esimese lause kohaselt isiku iseseisvat majandustegevust, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Käibemaksuseaduses on selgitatud, mida mõista kauba või teenuse all (§ 2 lg 3), samuti on avatud võõrandamise mõiste sisu (§ 2 lg 5). Riigikohus on käsitlenud ettevõtluse mõistet
tähenduses näiteks otsustes haldusasjades nr 3-3-1-62-00 (p 1 ja 2) ja 3-3-1-7404 (p 10). Käibemaksukohustuslasena registreerimisel tuleb ettevõtlusega tegelemist hinnata konkreetse isiku tegevuse iseloomust ja asja eripärast lähtuvalt ning selle tõttu ei saa anda õigusaktides või kohtupraktikas üksikasjalikke ettekirjutusi, mida lugeda ettevõtlusega tegelemiseks. Ka ettevõtlusega tegelemise piisava tõendatuse määr sõltub konkreetsetest asjaoludest. Kui maksukohustuslasele jääb maksuseaduses kasutatud mõiste sisu ebaselgeks, on tal õigus nõuda MKS § 14 alusel maksuhaldurilt selgitusi. Ühekordne lektoriteenuse osutamine
lg 2 alusel käibemaksukohustuslasena registreerimise aluseks on taotleja reaalne majandustegevus. Kuid kohtuotsusest ei nähtu, millel rajaneb kohtu hinnang, et maksuhaldur on veenvalt põhjendanud, miks ei ole kaebajal majandustegevust. Kohus on jätnud hindamata, analüüsimata ja välja toomata kaebaja ning vastustaja seisukohad. Kohus on viidanud Riigikohtu otsustele haldusasjades nr 3-3-1-62-00 (p-d 1 ja 2) ning 3-3-174-04 (p 10), kus Riigikohus on käsitlenud ettevõtluse mõistet käibemaksuseaduse tähenduses. Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-62-00 on selgitatud ettevõtluse mõistet järgnevalt: „Tootmisega e. Käibemaksuseaduse mõttes ettevõtlusega luuakse uusi kaupu ja teenuseid, mille võõrandamisel tuleb tootjal tasuda käibemaksu“ ning „Käibemaksuseaduse § 2 p. 1 järgi on ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus toimub kauba või teenuse tasuline või tasuta võõrandamine“. Need Riigikohtu lahendid selgitavad ettevõtluse mõistet piisavalt konkreetselt ning sellest peaks lähtuma otsuste tegemisel ka Maksu- ja Tolliamet ning kohtud. Kuna halduskohus on omal initsiatiivil need Riigikohtu lahendid näitena välja toonud, siis peaks olema loogiline, et halduskohus otsuse tegemisel ka nendest lähtub. Antud juhul on aga halduskohus väitnud, et „ettevõtlusega tegelemist tuleb hinnata konkreetse isiku tegevuse iseloomust ja asja eripärast lähtuvalt ning selle tõttu ei saa anda õigusaktides või kohtupraktikas üksikasjalikke ettekirjutusi, mida lugeda ettevõtlusega tegelemiseks“. Halduskohtu põhjendused on üksteisele vasturääkivad. Leides, et ühekordne lektoriteenuse osutamine ei ole piisav väitmaks, et kaebajal oli majandustegevus, on halduskohus ebaõigesti kohaldanud
lg 2 esimest lauset ning
Kuna avaldus käibemaksukohustuslasena registreerimiseks esitati 25.11.2011, peaks majandustegevusega tegelemist hindama selle ajahetke seisuga. Hinnata tuleks seda, kas avalduse esitamise hetkeks oli kaebaja tegelenud ettevõtlusega
mõttes. Lektoriteenuse osutamist raha eest ei saa tõlgendada millegi muuna kui majandustegevusena ning seega ettevõtlusena
mõttes. Halduskohus ei ole põhjendanud, miks lektoriteenuse osutamine ei ole majandustegevus ning millega halduskohtu hinnangul siis tegemist on. Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse norme, jätnud oma väited põhjendamata ning eelistanud ilma analüüsi välja toomata vastustaja väiteid kaebaja väidetele. 7. PMTK palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Kohtuotsus on põhjendatud ja kohtu seisukoha kujunemine jälgitav. Kohus on selgitanud, miks ta nõustub maksuhalduri poolt väljatooduga. Apellandi arusaam kohtu seisukohtade vasturääkivusest on väär ja otsitud. Kohus on esmalt viidanud Riigikohtu otsustele, milles on ettevõtluse mõistet käsitletud, ning seejärel täpsustanud, et käibemaksukohustuslasena registreerimisel tuleb ettevõtlusega tegelemist hinnata konkreetse isiku tegevuse iseloomust ja asja eripärast lähtuvalt ning ettevõtlusega tegelemise piisava tõendatuse määr sõltub konkreetsetest asjaoludest. Halduskohtu viidatud Riigikohtu otsustest ei tulene, et ettevõtlusega tegelemise hindamisel konkreetsete asja asjaoludest lähtumine on väär. Kohus nõustus maksuhalduriga, et ühekordsest lektoriteenuse osutamisest ei saa järeldada ettevõtlusega tegelemist. Kohus lisas, et apellant ei ole teinud investeeringuid, reklaami, pidanud läbirääkimisi või teinud muid ettevalmistusi järgnevateks loenguteks, mistõttu ei olnud otsuse tegemise aja seisuga põhjust lugeda apellanti äriühinguks, kellel oleks majandustege- 6
lg 2 alusel, mille kohaselt võib isik esitada maksuhaldurile avalduse enda maksukohustuslasena registreerimiseks ka siis, kui tal ei ole registreerimiskohustust (
Vaidlust ei ole selles, et ka
lg-le 2 tuginev taotleja peab sama paragrahvi lg 41 esimese lause kohaselt registreerimiseks tõendama, et ta „tegeleb ettevõtlusega Eestis“ või „alustab Eestis ettevõtlust“. Sama lõike neljandast lausest tulenevalt jätab maksuhaldur isiku registreerimata, kui isik ei tegele ettevõtlusega või ei alusta ettevõtlust. 9. Käibemaksukohustuslasena registreerimise avalduse blanketi p-s 2 märkis kaebuse esitaja vastuseks küsimusele majandustegevusega seotud tehingute ja toimingutega alustamise aja kohta 11.11.2011 tööõigusalase koolituse abikokkade koolituse raames Tartu Kutsehariduskeskuses ja viitas lektoriteenuste arvele. Avaldusest ja kaebuse esitaja kohtumenetluses esitatud seisukohtadest saab järeldada, et ta tugineb
lg-le 41 kui isik, kes „tegeleb ettevõtlusega Eestis“, st isik, kes on Eestis ettevõtlust juba alustanud.
mõttes ning millega halduskohtu hinnangul selle teenuse osutamise näol siis tegemist oli. 11.
lg 2 kohaselt on ettevõtlus selle seaduse tähenduses isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest.
lg 2 tõlgendamisel tuleb juhinduda Euroopa Liidu direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, art 9 lg 1 kolmandast lausest, mille kohaselt majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil. Seega on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et
mõttes ettevõtluse sisuks oleva majandustegevuse tunnuseks on püsiv, kestev iseloom. 12. Eeltoodud seisukoha tõttu on käesolevas asjas olulised järgmised kaebaja juhatuse liikme suuliste ütluste põhjal maksuhalduri tuvastatud asjaolud, milles vaidlus puudub. Kuigi kaebaja on registreerimisavalduses nimetanud õigusalaste koolituste läbiviimist oma peamiseks tegevusalaks (vt blanketi p 3), ei tea kaebaja juhatuse liige, millal võiksid toimuda järgnevad koolitused ja kas toimunud koolitus jääb ainukeseks. Kaebaja ei ole reklaaminud koolitusi ning keegi pole kaebajalt koolitusi tellinud. Kaebaja juhatuse liige on erinevate äriühingute juhatuse liikmena korduvalt esitanud nende äriühingute käibemaksukohustuslasena registreerimise avaldusi ning pärast nende avalduste rahuldamist võõrandanud need äriühingud. Kaebajal puudub vara (v.a „laenunõue“) ja töötajad. Kaebajal puudub tegevuskoht ja kaebaja juriidilisel aadressil rendib ruume osaühing, mille osanikuks ja juhatuse liikmeks on kaebaja juhatuse liige ja mis tegeleb „firmade müügiga“. Nende asjaolude alusel on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et juhatuse liikmel ei ole kavatsust osaühingus ettevõtlusega tegelemist jätkata, vaid võõrandada äriühing selle käibemaksukohustuslaseks registreeringu saamisel. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et sellise äriühingu käibemaksukohustuslasena regist- 7
lg 41 eesmärgiga ennetada isikute registrisse kandmist käibemaksupettuste läbiviimise eesmärgil.
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.