Obsah (7)
§ 6§ 29§ 15§ 44§ 3§ 46§ 50KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL vKohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Virgo Saarmets ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 22. juuni 2012. a, Tallinn Haldusasja number 3
) redaktsiooni.
§ 6
lg 3 teise lause kohaselt maksab mitteresident tulumaksu ainult Eesti tuluallikast saadud tulult vastavalt §-s 29 sätestatule. Kui välislepingus on tulu maksustamisel ette nähtud seaduses sätestatust soodsamad tingimused, kohaldatakse välislepingut (
§ 6
lg 5).
§ 29
lg 5 kohaselt maksustatakse § 15 lg-tes 2 ja 3 nimetatud väljamaksed, mida mitteresident sai residendist juriidiliselt isikult.
§ 15
lg 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga juriidilise isiku likvideerimisel makstav likvideerimisjaotis osas, mis ületab osaluse soetamismaksumust või isiku poolt tehtud sissemakset osaluse omandamisel. Mitteresidendil tekib
kohaselt tulumaksu tasumise kohustus, kui ta saab kasu residendist juriidilise isiku likvideerimisel tehtud väljamakse tegemisel. Mitteresident on kohustatud esitama kalendriaasta jooksul § 29 lg-te 4-5 kohaselt maksustatava kasu kohta MTA-le tuludeklaratsiooni hiljemalt järgmise aasta 31. märtsiks (
§ 44
lg 4) ning tasuma maksusumma kolme kuu jooksul pärast tuludeklaratsiooni esitamise tähtpäeva (§ 46 lg 5). Maksulepingu art 13 lg 1 kohaselt kapitalitulu, mida on lepinguosalise riigi resident saanud art-s 6 käsitletud ja teises lepinguosalises riigis asuva kinnisvara või sellise äriühingu aktsiate võõrandamisest, kelle kinnisvara koosneb põhiliselt teises lepinguosalises riigis asuvast kinnisvarast, võib maksustada teises lepinguosalises riigis. Maksulepingu art-t 13 tuleb tõlgendada lähtuvalt selle eesmärgist ja anda lepingu terminitele tähendus lähtuvalt lepingu üldisest kontekstist. Tõlgendades maksulepingu art 13 lg-t 1 kooskõlas maksulepingutes tavaliselt kinnisvaratulule antud maksuõigusliku tähendusega ja lähtudes maksulepingu eesmärgist anda kinnisvaratulu maksustamisõigus kinnisvara asukohariigile, on Eestil õigus art 13 lg 1 järgi maksustada ka mitteresidendi sellist kinnisvaratulu, mida ta sai likvideerimisjaotise väljamaksmisel. Likvideerimisjaotis ei saa oma olemuselt olla selline väljamakse, mille puhul peaks väljamakset tegevas likvideeritavas äriühingus olema kinnisvara säilinud. OÜ Robbins viimati äriregistrile esitatud
(2006)majandusaasta aruande järgi on äriühingu põhitegevusalaks hoonestusprojektide arendus. Taotleja taotluses kirjeldatu kohaselt alustati OÜ Robbins likvideerimismenetlust suhteliselt lühikese aja jooksul pärast kinnisvara võõrandamist. Kui OÜ Robbins äritegevuse eesmärgiks oli kinnisvaraga tegelemine, siis äriühingu tegevuse lõpetamine ja likvideerimine oligi loomulik tagajärg äriühingule kuulunud kinnisvara müügile seoses kinnisvaraturu jahenemisega. Neist asjaoludest võib järeldada, et sisuliselt 2
(12)3-10-25 oli juba kinnisvara võõrandamisega tehtud OÜ Robbins tegevuse lõpetamise otsus, mis mõne aja pärast osanike poolt ka vormistati. Maksustamisõigus ei pea sõltuma üksnes sellest, kas kinnisvara müüdi vahetult enne likvideerimismenetluse alustamist või likvideerimismenetluse käigus, sest see annab maksumaksjale võimaluse valida, kas maksta tulumaksu kinnisvara asukohariigis või mitte, tehes otsused müügi ja lõpetamise kohta vastavas järjestuses. Kui võrrelda residendist ja mitteresidendist äriühingut, kes mõlemad viivad oma kasumi Eesti ettevõtlusest välja, tekib neil mõlemal maksukohustus ja maksu tasumise tähtaja osas ei pruugi olla olulist erinevust. Kuna
§ 3
lg-st 2 tulenevalt on residendist juriidilise isiku maksustamisperioodiks kalendrikuu ja kui residendist juriidiline isik otsustab oma kasumit jaotada või teha muid tulumaksuga maksustatavaid väljamakseid varem, tekib tal ka maksukohustus varem kui mitteresidendil. Seega oleneb maksukohustuse täitmise tähtaeg mõlemal kasumi väljaviimise ajast. Erinevus residendist juriidilise isiku ja mitteresidendi vahel maksu tasumise tähtaja osas võib tekkida sellest, et resident saab maksu tasumise aega valida, samas kui mitteresidendi jaoks on see kindlaksmääratud seadusega. Mitteresidendi ja residendist juriidilise isiku olukord oleks sarnane, kui mitteresidendil oleks Eestis püsiv tegevuskoht, mis võimaldaks tal likvideerimisjaotisena saadud kasumi maksustamise hetke määrata kasumi väljaviimisega Eestist. Ka sellest järeldub, et tulumaksukohustuse tekkimise aeg on seotud ettevõtluse toimumisega Eestis, see tuleneb Eesti juriidiliste isikute tulumaksusüsteemi eripärast ega põhine ainult mitteresidendi erineval kohtlemisel. Kasu arvutamisel võetakse
§ 15
lg 3 järgi arvesse osaluse soetamismaksumus või isiku poolt tehtud sissemakse osaluse omandamisel. Taotleja väide, et residendist äriühing võib enne kasumi maksustamist maha arvata ka teisi ettevõtlusega seotud kulusid, mis ei pruugi olla otseselt seotud saadud likvideerimisjaotisega, on vaid teoreetiline ega tähenda automaatselt diskrimineerimist, sest likvideerimisjaotisega mitteseotud kulud võivad olla seotud residendist äriühingu mõne muu tegevusega. Eesti juriidilise isiku tulumaksusüsteemi erisused ei lähtu erinevast kohtlemisest residentsuse alusel, vaid Eesti õigusest kasutada oma maksustamispädevust, mis on kinnisvaratulude osas antud Eestile ka teiste riikidega sõlmitud maksulepingutes. Residendi maksustamise erisused tulenevad aga majandusliku topeltmaksustamise vältimise vajadusest. Euroopa Kohus on leidnud, et aktsionäride asukohariik on kohustatud jälgima, et mitteresidendist aktsionäride saadud dividendide kohtlemine maksustamisel oleks võrdne residendist aktsionäri residendist äriühingult saadud dividendidega võrreldes (C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, p 65, 66). Eestil on seega kohustus topeltmaksustamist vältida residentide puhul, samal ajal kui mitteresidentide puhul on see kohustus nende asukohariigil. Maksulepingu art 13 lg 1 alusel on taotlejal kohustus maksta tulumaksu likvideerimisjaotiselt, mis on saadud OÜ-lt Robbins seoses kinnisvara võõrandamisega ning EÜ asutamislepingu art-te 43 ja 56 otsekohaldamiseks puudub alus, kuna
§ 29
lg 5 koosmõjus maksulepingu art 13 lg-ga 1 ei kujuta endast suvalise diskrimineerimise vahendit või varjatud piirangut kapitali vabale liikumisele, vaid on õigustatav teiste riikidega maksulepingutes kokkulepitud allikatulu maksustamisõiguse kasutamisega Eestis asuvast kinnisvarast saadud tulu osas. 3. ImmoEast Beteiligungs GmbH taotles kaebuses PMTK 01.10.2009 otsuse nr 83/2603 tühistamist ja PMTK kohustamist tagastada talle makstud likvideerimisjaotiselt enammakstud tulumaks summas 5 282 530 krooni järgmistel põhjendustel. Põhiseaduse (PS) § 123, maksukorralduse seaduse (MKS) § 1 lg 5 ja
§ 6
lg 5 näevad ette Eesti poolt sõlmitud välislepingute ülimuslikkuse võrreldes Eesti siseriiklike õigusaktidega. Kui maksuseadus on vastuolus Riigikogu ratifitseeritud välislepingus sätestatuga, kohaldatakse maksustamisel välislepingu sätteid. Kaebaja on Austria residendist äriühinguna mak3
(12)3-10-25 sulepingu subjektiks. Maksulepingu art 13 lg 4 kohaselt maksustatakse vara (v.a kinnisvara või püsiva tegevuskoha varade hulka kuuluva vara) võõrandamisest saadud kasu (sh kasu likvideerimisjaotiste saamisel) üksnes selles lepinguosalises riigis, mille resident võõrandaja on. Seega piirab maksulepingu art 13 lg 4 Eesti õigust maksustada Austria residendist maksumaksjat
§ 29lg 5 alusel.
Maksulepingu art 13 lg 1 ei ole kohaldatav, kuna kasu ei ole saadud aktsiate võõrandamisest äriühingus, kelle vara koosneb põhiliselt Eestis asuvast kinnisvarast. Likvideerimismenetluse alustamise hetkel puudus OÜ Robbins varade hulgas kinnisvara. Maksuhaldur jättis maksulepingu tõlgendamisel põhjendamatult kõrvale grammatilise tõlgendamise meetodi, proovides meetodeid valikuliselt kasutades omistada maksulepingule
st tulenevat, kuid maksulepingu teksti ja mõttega vastuolus olevat tõlgendust. Maksuhaldur jättis otsuses analüüsimata, millise isiku tasemel võimaldab maksuleping maksustamisõiguse rakendamist. Pooled pole seadnud kahtluse alla fakti, et maksuleping ei keela ega piira Eesti õigust maksustada kinnisvaratulu kinnisvara võõrandanud residendist äriühingu (OÜ Robbins) tasemel. Seega tagab maksuleping Eestile ühekordse maksustamisõiguse kinnisvarast saadud tulu osas, mida riik tohib rakendada ainult kinnisvara võõrandava äriühingu tasemel. Kuna maksustamisõigus on korra juba kinnisvara võõrandanud äriühingu tasemel Eestile tagatud, on art 13 lg 4 eesmärgiks tagada, et sama tulu osas ei tekiks Eestis teistkordset maksustamisõigust aktsionäri tasemel. Rakendades kõiki tõlgendamismeetodeid nende koostoimes, saab jõuda maksulepingu tõlgendamisel tulemuseni, mis tagab kinnisvarast saadud tulu osas maksustamisõiguse riigile, kus kinnisvara asub. Kuid sellisel juhul tuleks riigil maksustamisõigust soovi korral rakendada kinnisvara võõrandava äriühingu, mitte aga selle äriühingu mitteresidendist aktsionäri tasemel. Maksuleping ei võimalda Eesti riigil kasutada maksustamisõigust Austria residendist aktsionäri tasemel, kes on võõrandanud osalust Eesti residendist äriühingus, mille vara ei koosnenud võõrandamise/likvideerimise hetkel peamiselt kinnisvarast.
kohaselt maksustatakse residendist ja mitteresidendist juriidilisi isikuid saadud likvideerimisjaotiste osas ebavõrdselt.
nägi ette likvideerimisjaotiste maksustamise mitteresidendi tuluna (
§ 29lg 5).
- a teenitud kasu kohta pidi mitteresident esitama tuludeklaratsiooni kasu teenimisele järgneva aasta
- märtsiks (
§ 44lg 4).
Tulumaks kuulus tasumisele 3 kuu jooksul pärast tuludeklaratsiooni esitamise tähtaega (
§ 46lg 5).
Residendist äriühing, saades likvideerimisjaotisi, tasub üldreeglina tulumaksu mitte kasumi saamisel, vaid alles kasumi jaotamisel (
§ 50lg 1).
Äriühing võib teha aktsionäridele väljamakseid ainult puhaskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist. Seega pidi kaebaja tulumaksu tasuma kasu saamise aastale järgneva aasta 1. juuliks, samas kui residendist äriühing võib oma maksukohustust lõpmatuseni tulevastele perioodidele edasi lükata. Mitteresidendist aktsionäri koheldi maksustamisel koormavamalt võrreldes residendist aktsionäriga. Kaebaja poolt saadud kasu osas rakendus igal juhul 21%-line tulumaksumäär, samas kui residendist äriühingule rakendatav maksumäär sõltus kasumi jaotamise ajast ja meetodist.
(kuni 31.12.2008 kehtinud redaktsiooni) § 50 lg 1 sätestatu puhul rakendus residendist juriidilistele isikutele 21%-line maksumäär,
§ 50lg 2 sätestatu puhul rakendus 0%-line maksumäär.
Seega koheldi residendist ja mitteresidendist maksumaksjaid erinevalt maksumäära osas, kus residentidele oli sõltuvalt valitud kasumi jaotamise meetodist tagatud võimalus rakendada madalamat maksumäära kui mitteresidentide. Mitteresidendist aktsionäri koheldi maksustamisel seetõttu koormavamalt võrreldes residendist aktsionäriga. 4
(12)3-10-25 Objektiivselt sarnases olukorras olevate residentide ja mitteresidentide erinev kohtlemine on vastuolus EÜ asutamislepingu §-s 43 sätestatud asutamisvabaduse ja §-s 56 sätestatud kapitali vaba liikumise põhimõttega. Tulenevalt Euroopa Kohtu praktikast objektiivselt võrreldavate olukordade tuvastamisel, leiab kaebaja, et kaebaja on Eestist saadud likvideerimisjaotiste osas objektiivselt sarnases olukorras võrrelduna samaväärse residendist äriühinguga, mistõttu ei ole EÜ asutamislepingus ettenähtud põhivabadustega kooskõlas kaebaja poolt saadud likvideerimisjaotiste osas rakendada koormavamat maksustamist võrreldes Eesti residentidest äriühingutega, kes saavad samaväärseid likvideerimisjaotisi. Maksuhaldur pole toonud välja ühtegi õigustust, mis võiks objektiivselt sarnases olukorras olevate residentide ja mitteresidentide ebavõrdset kohtlemist õigustada, mistõttu ei ole selline kaebaja koormavam maksustamine EÜ asutamislepingu art-tes 43 ja 56 sätestatud põhivabadustega kooskõlas. 4. PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata, märkides, et rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni art 31 lg 1 kohaselt tuleb rahvusvahelisi lepinguid tõlgendada ausameelselt, kooskõlas tavalise tähendusega, mis tuleb anda lepingu terminitele kontekstis, samuti lepingu objektist ja eesmärkidest lähtudes. Maksulepingute üks eesmärke on maksustamisõiguse jaotamine lepinguosaliste riikide vahel. Rahvusvahelises maksuõiguses ja kõigis maksulepingutes lähtutakse maksustamisõiguse jaotamisel reeglist, et kinnisvarast saadud tulu maksustatakse riigis, kus kinnisvara asub. Reegel tuleneb asjaolust, et kinnisvara asukoht on üks tugevamaid seoseid tuluallika riigiga, mistõttu on sellel riigil ka igati õigus seda tulu maksustada. Maksulepingu art-te 6 ja 13 eesmärk on maksustada igasugune Eestis asuvast kinnisvarast saadud tulu. Maksulepingu art 6 lg-te 1 ja 3 järgi kui lepinguosalise riigi residendil on teises lepinguosalises riigis kinnisvara, võib sellest saadud tulu maksustada teises lepinguosalises riigis. Eeltoodu kehtib kinnisvara otsesest kasutamisest või rendileandmisest või muul viisil kasutamisest ning kinnisvara võõrandamisest saadud tulu kohta. Tõlgendades maksulepingu art 13 lg-t 1 kooskõlas maksulepingutes tavaliselt kinnisvaratulule antud maksuõigusliku tähendusega ja lähtudes maksulepingu eesmärgist anda kinnisvaratulu maksustamisõigus kinnisvara asukohariigile, on Eestil õigus art 13 lg 1 järgi maksustada ka mitteresidendi sellist kinnisvaratulu, mida ta sai likvideerimisjaotise väljamaksmisel. Kaebaja väited mitteresidendi koormavamast kohtlemisest on hüpoteetilised. Seetõttu ei ole asjakohane viidata EÜ asutamislepingu otsekohaldumisele. Eesti juriidilise isiku tulumaksusüsteemi erisused ei lähtu erinevast kohtlemisest residentsuse alusel, vaid Eesti õigusest kasutada oma maksustamispädevust, mis on kinnisvaratulude osas antud Eestile ka teiste riikidega sõlmitud maksulepingutes. Residendi maksustamise erisused tulenevad majandusliku topeltmaksustamise vältimise vajadusest. Euroopa Kohus on leidnud, et aktsionäride asukohariik on kohustatud jälgima, et mitteresidendist aktsionäride saadud dividendide kohtlemine maksustamisel oleks võrdne residendist aktsionäri residendist äriühingult saadud dividendidega võrreldes. Seega on Eestil kohustus topeltmaksustamist vältida residentide puhul, mitteresidentide puhul on see kohustus nende asukohariigil. Maksulepingu art 13 lg 1 kohaselt on kaebajal kohustus maksta tulumaksu likvideerimisjaotiselt, mis on saadud OÜ-lt Robbins seoses kinnisvara võõrandamisega ning EÜ asutamislepingu art-te 43 ja 56 otsekohaldamiseks puudub alus, kuna
§ 29
lg 5 koosmõjus maksulepingu art 13 lg-ga 1 ei kujuta endast suvalise diskrimineerimise vahendit või varjatud piirangut kapitali vabale liikumisele, vaid on õigustatav teiste riikidega maksulepingutes kokkulepitud allikatulu maksustamisõiguse kasutamisega Eestis asuvast kinnisvarast saadud tulu osas. Lisaks võib liikmesriikide poolt muidu diskrimineerivaks peetud otsese maksustamise meetmete rakendamine olla õigustatud, kui nad püüavad takistada õiguse kuritarvitamist. 5
(12)3-10-25 Likvideerimisjaotis ei saa oma olemuselt olla selline väljamakse, mille puhul peaks väljamakset tegevas likvideeritavas äriühingus olema kinnisvara säilinud. Äriseadustiku § 216 lg-te 1 ja 4 järgi jaotatakse allesjäänud vara osanike vahel likvideerijate poolt koostatud vara jaotusplaani kohaselt vastavalt nende osade nimiväärtustele pärast võlausaldajate kõigi nõuete rahuldamist või tagamist ja raha hoiustamist, kui põhikirjaga ei ole ette nähtud teisiti. Väljamaksed tehakse rahas, kui põhikirjaga ei ole ette nähtud teisiti. Antud olukorras saigi väljamakse olla vaid rahas, sest põhikiri ei näinud ette muul viisil allesjäänud vara jaotamist. Üksnes asjaolu, et kinnisvara ei olnud likvideerimismenetluse alustamisel või likvideerimisjaotise väljamaksmise ajal enam äriühingu omandis, ei välista, et mitteresident sai tulu kinnisvara võõrandamisest. 5. Tallinna Halduskohus tühistas 30.06.2011 otsusega PMTK 01.10.2009 otsuse nr 83/2603, kohustas vastustajat tagastama kaebajale enam makstud tulumaks 337 615,20 eurot ja mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 958,67 eurot.
§ 6
lg 3 teise lause kohaselt maksab mitteresident tulumaksu ainult Eesti tuluallikast saadud tulult vastavalt §-s 29 sätestatule. Sama paragrahvi lg 5 kohaselt, kui välislepingus on tulu maksustamisel ette nähtud seaduses sätestatust soodsamad tingimused, kohaldatakse välislepingut.
§ 29
lg 5 kohaselt maksustatakse § 15 lg-tes 2 ja 3 nimetatud väljamaksed, mida mitteresident sai residendist juriidiliselt isikult.
§ 15
lg 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga juriidilise isiku likvideerimisel makstav likvideerimisjaotis osas, mis ületab osaluse soetamismaksumust või isiku poolt tehtud sissemakset osaluse omandamisel. Seega tekib mitteresidendil
kohaselt tulumaksu tasumise kohustus, kui ta saab kasu residendist juriidilise isiku likvideerimisel tehtud väljamakse tegemisel. Vaidlus puudub selle üle, et kaebaja on Austria resident ja ta on saanud tulu likvideerimisjaotise väljamaksmisel Eesti residendist äriühingust. Vaidlus puudub ka selles, et likvideerimisjaotisi käsitletakse maksuõiguses kasuna vara võõrandamisest. Vaidlus on selles, kas maksulepingu regulatsioon lubab kaebaja tulu maksustamist Eestis. Vara võõrandamisest saadava tulu maksustamist käsitleb maksulepingu art 13. Selle art lg 1 kohaselt kapitalitulu, mida on lepinguosalise riigi resident saanud art-s 6 käsitletud ja teises lepinguosalises riigis asuva kinnisvara või sellise äriühingu aktsiate võõrandamisest, kelle vara koosneb põhiliselt teises lepinguosalises riigis asuvast kinnisvarast, võib maksustada teises lepinguosalises riigis. Sama art lg 4 kohaselt maksustatakse selles art-s (lg-d 1-3) käsitlemata vara võõrandamisest saadav kapitalitulu üksnes selles lepinguosalises riigis, mille resident võõrandaja on. Kohus nõustus kaebajaga, et antud juhul kuulub kohaldamisele maksulepingu art 13 lg 4, kuna lepingu tekstist nähtuvalt kuulub likvideerimisjaotise väljamaksmisel saadud tulu sama art lg-tes 1-3 käsitlemata jätmise tõttu sama art lg-s 4 sätestatud muu tulu (vara võõrandamisest saadava kapitali tulu) hulka. Vastustaja viidatud maksulepingu art 13 lg 1 kohaldamisele ei kuulu, kuna see räägib teises lepinguosalises riigis asuva kinnisvara või sellise äriühingu aktsiate võõrandamisest, kelle vara koosneb põhiliselt teises lepinguosalises riigis asuvast kinnisvarast. Antud juhul pole tegemist kummagi juhtumiga: kaebaja pole tulu saanud ei kinnisvara võõrandamisest ega sellise äriühingu aktsiate võõrandamisest, kelle vara koosneb põhiliselt kinnisvarast. Seega nii lepingu tekst kui vaatlusaluse artiklite süsteem toetab kaebaja seisukohta. Ka vaatlusaluse maksulepingu aluseks oleva OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development) mudellepingu ametlikes kommentaarides käsitletakse likvideerimisjaotisi üksnes seoses art 13 lg-ga 4 (vt Double Taxation Conventions. A Manual on the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, Thomson Reuters, 2010, kom 13C.31). Samuti on see kooskõlas vastustaja viidatud maksulepingu eesmärgiga (rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni art 31 lg 1), milleks kõnealuse lepingu preambula 6
(12)3-10-25 kohaselt on topeltmaksustamise vältimine. Kaebaja tulu likvideerimisjaotiselt ei kuulunud Eestis maksustamisele, kuna maksulepingu art 13 lg 4 kohaselt maksustatakse selline tulu üksnes riigis, mille resident kaebaja on. Kaebajal on MKS § 33 lg 1 alusel õigus nõuda enammakstud maksusumma tagastamist, mistõttu vastustaja keeldumine kaebaja tagastusnõude täitmisest oli õigusvastane. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
- PMTK apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja jätta uue otsusega kaebus rahuldamata. Kaebaja majandustegevus oli Eestis suunatud Eestis asuvast kinnisvarast tulu saamisele. Maksuleping ei keela maksustada kinnisvara asukohariigis tulu, mida saadakse ka likvideerimisjaotisena, kui selline tulu on tekkinud seoses kinnisvara võõrandamisega. Kohus pole neid asjaolusid otsuses analüüsinud. Kohtuotsuses toodud faktiliste ja õiguslike asjaolude pinnalt ei saa järeldada, et esineb maksulepingu art 13 lg 1 kohaldamist välistav asjaolu ning et antud juhul on tegemist just nimelt juhtumiga, mis kuulub art 13 lg 4 rakendusalasse. PMTK leiab jätkuvalt, et Eestil on art 13 lg 1 järgi õigus maksustada ka mitteresidendi sellist kinnisvaratulu, mida ta sai likvideerimisjaotise väljamaksmisel. PMTK tõlgenduses vastuolu puudub ja kohtu järeldused tuginevad ühemõttelisel maksulepingu tõlgendamisel. Maksulepingu art 13 lg 1 kitsalt grammatiline tõlgendamine on põhjendamatu, arvestamata tulu- ja kapitali maksuga topeltmaksustamise vältimise ja maksudest hoidumise tõkestamise eesmärke. Kaebaja ei ole põhjendanud kitsast grammatilist tõlgendust, et sõna „koosneb“ tuleks mõista üksnes vastava sündmuse toimumisel ilmnenud fakte, jättes kõrvale sellele eelnenud ja järgnenud sündmused ja faktilised asjaolud, mis ei tohiks olla lahus maksulepingu tegelikust mõttest. Maksulepingu art 13 lg 1 tingimuseks ei ole märgitud, et vara peaks koosnema kinnisvarast võõrandmise hetkel. Sellise tulemuseni võib viia vaid sätte grammatiline tõlgendamine, mis ei ole ainuke võimalik tõlgendamisviis. PMTK lähtub põhimõttest, miks on maksulepingute art 13 lg-sse 1 lisatud äriühingute osaluse võõrandamise klausel. Selles sättes kirjeldatud maksustamisõiguse mõte on vaadata läbi osalus ja maksustada tulu lepinguosalises riigis asuva kinnisvara võõrandamisest. Kui selle sätte mõte ei oleks lubada maksustada ka likvideerimisjaotiste kaudu saadud kinnisvaratulu, muutuks see osaliselt sisutühjaks ja võimaldaks ikkagi vältida maksude tasumist kinnisvara asukohariigis, kui kinnisvara võõrandatakse äriühingu varade hulgas ja kasu viiakse kinnisvara asukohariigist välja likvideerimisjaotisena. Otsusest ei selgu, mida kohus mõistab nn artiklite süsteemi all ja selle koostoimet lepingu tekstiga. Viidates Viini konventsiooni art 31 lg-le 1 leitakse, et kui norm on oma olemuselt selge ja ühemõtteline, peab sellisest normist lähtuma ja seda kohaldama, sest selline norm aitab kõige paremini tagada õigusselgust, õiguslike tagajärgede ennustatavust ja õiguskindlust. Normile ei või anda tekstiga vastuolus olevat tõlgendust ja selle tulemusena jätta normi kohaldamata (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 26.06.2009 otsus nr 3-41-15-09, p 17; Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 18.11.2009 määrus nr 3-2-1-122-09, p 17). Nõustuda ei saa kohtuga, et vaatlusaluse maksulepingu aluseks oleva OECD mudellepingu ametlikes kommentaarides käsitletakse likvideerimisjaotisi üksnes seoses art 13 lg-ga
- Sellise järelduse sai tingida üksnes vaidlustatud PMTK seisukohtadega puudulik tutvumine. Vastustaja on kohtumenetluses põhjalikult selgitanud, miks likvideerimisjaotis kuulub art 13 lg 1 kohaldamisalasse. Kohtuotsuse motiivides ei nähtu põhjendusi, miks asus kohus seisukohale, et likvideerimisjaotis ei kuulu art 13 lg 1 kohaldamisalasse. 7
(12)3-10-25 Topeltmaksustamine võib antud juhul tekkida, kuid selle ärahoidmiseks on ette nähtud vastavad mehhanismid. Maksulepingu art 23 lg 1 p d järgi välditakse topeltmaksustamist järgmiselt: Austria residendi tulu, mida loetakse selle lepingu alusel Eestis maksustatavaks, võib olenemata sellest maksustada Austrias, kui pärast vastastikuse kokkuleppe protseduuri vabastab Eesti selle tulu maksust lepingu alusel. Kuna maksuleping näeb ette vabastusmeetodi Eestis maksustatud tulude osas, siis ei tõusetu ka topeltmaksustamise küsimust. Seoses kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud eksitava väitega, et Eestil on olnud teoreetiline võimalus antud juhul maksustada äriühingu kinnisvara võõrandamisest saadud tulu äriühingu tasandil, aga kuna riik on sellest loobunud, ei tohi seda hiljem maksustada, peab vastustaja oluliseks märkida, et sellist keeldu ei tulene maksulepingust ja kaebaja ei ole sellisele keelule ka kordagi viidanud. Millisele isikule omistatakse tulu maksustamine, maksustamise hetk ja maksubaasi konkreetne suurus jäetakse iga riigi enda kehtestada. Üldreegli kohaselt lepingutes eeltoodud küsimusi ei reguleerita ning mudelleping sellekohaseid sätteid ei sisalda. Jättes põhjendamatult PMTK otsusega tuvastatud asjaolude ja vastustaja kohtumenetluses esitatud seisukohtade suhtes hinnangu andmata, rikkus kohus oluliselt kohtumenetluse norme. Pealiskaudne on kohtu järeldus, et võõrandati osalust, mida ka kohus loeb likvideerimisjaotise väljamaksmiseks äriühingus, kelle vara hulgas ei olnud kinnisvara. Lisaks faktile, et kinnisvara võõrandamine, millest laekunud rahalised vahendid moodustasid likvideerimisjaotise, toimus vahetult enne likvideerimismenetluse alustamist, ei võtnud kohus seisukohta ka selles osas, kuidas mõjutab art 13 lg 1 kohaldamist asjaolu, et võõrandatav osalus äriühingus või varakogumis (likvideerimisjaotis), moodustas kinnisvara üle 50%. Kohus ei ole sisuliselt lahendanud kinnisvaratulu maksustamise mõttekust olukorras, kui maksustamist on võimalik kergesti vältida selliselt, nagu seda on antud juhul tehinguid järjestades kaebaja poolt tehtud. Kaebaja puhul ei saa välistada, et võib esineda maksudest kõrvalehoidumise oht. Maksulepingute tõlgendamisel võetakse arvesse siseseadused, sh tulumaksuseadus. Kuna maksulepingu sätted ei piira Eesti maksustamisõigust, jäi kohtu poolt lahendamata küsimus: miks ei võimalda maksulepingu sõnastus oma üldisuses Eesti riigil enda õigusi realiseerida. Kohus nõustus põhimõtteliselt PMTK otsuses viidatud
sätete asjassepuutuvusega, kuid sellegipoolest leidis, et need pole rakendatavad. Kohtu siseveendumuse kujunemine ei ole jälgitav. 7. ImmoEast Beteiligungs GmbH vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Maksu- ega kohtumenetluses ei tuvastatud, et kaebaja oleks omandanud Eestis kinnisvara, mistõttu tal polnud võimalik saada kasu kinnisvara võõrandamisest. Isikuks, kes omas kinnistuid ja võõrandas need 2007 augustis, oli Robbins OÜ, kes sai kasu kinnisvara võõrandamisest. Kaebaja omas 45%-list osalust OÜ-s Robbins, kus ta sai 2008 augustis rahalise likvideerimisjaotise. Kuna Robbins OÜ võõrandas kogu kinnisvara 2007 augustis ja pole tuvastatud, et ta oleks omandanud vahepeal uut kinnisvara, ei koosnenud 2008 aprillis - likvideerimise hetkel - Robbins OÜ vara enam kinnisvarast (vara koosnes vaid rahalistest vahenditest ja deposiitidest). Kui kasu kinnisvara võõrandamisest on saanud Eesti residendist äriühing, näeb maksuleping ette maksustamisõiguse kinnisvara võõrandava residendist äriühingu (mitte osaniku) tasemel. Seega tagab maksuleping Eestile ühekordse maksustamisõiguse kinnisvarast saadud tulu osas, mida riik tohib rakendada ainult kinnisvara võõrandanud residendist äriühingu tasemel. Ka vastustaja pole seadnud kahtluse alla viidatud asjaolu, et maksuleping ei keela ega piira Eesti õigust maksustada kinnisvaratulu kinnisvara võõrandanud residendist äriühingu tasemel. 8
(12)3-10-25 Kui likvideeritava residendist äriühingu vara ei koosne enam kinnisvarast, reguleerivad osaniku tasemel maksustamist maksulepingu art 13 lg 4 või art 21, sõltuvalt sellest, kas likvideerimine on Eesti õiguskorras käsitletav võõrandamistehinguna või mitte. Kuna maksuleping võimaldab Eestil realiseerida maksustamisõigust kinnisvara võõrandanud äriühingu tasemel, on art 13 lg 4 ja art 21 eesmärgiks tagada, et allikariigil ei tekiks teistkordset maksustamisõigust. Vastustaja on Eesti-Hollandi lepingu rakendamisel asunud seisukohale, et likvideerimisjaotiste maksustamist reguleerib lepingu art 13 lg
- Vastustaja pole oma seisukohtades järjepidev. Kaebaja on sätte tõlgendamisel lähtunud Viini konventsiooni art 31 lg-t 1, maksulepingu terminite tavapärasest tähendusest (art 13 lg-s 1 viidatud termin „koosneb“ tavapärane tähendus ei saa olla võrdväärne tähendusega „ei koosne“ või „on varem koosnenud“), samuti lepingu objektist ja eesmärgist. Eelnevat arvesse võttes ei saa kuidagi osaniku poolt saadud likvideerimisjaotiste maksustamise osas nimetatud põhjustel rakendada art 6 ja art 13 lg 1, vaid saab rakendada ainult art 13 lg 4 ja art
- Maksulepingute tõlgendamisel tuleb lähtuda tõlgendusest, mis oleks kõige tõenäolisemalt rakendatav mõlema lepinguosalise riigi poolt. Olukorda, kus lepinguosaline riik tahtlikult rakendab siseriikliku õigusakti saavutamaks seda, mida leping ette ei näe, nimetatakse siseriiklike õigusaktide puhul ülimuslikkuseks välislepingu üle. Siseriiklike õigusaktides ülimuslikkust loetakse vastuolus olevaks Viini konventsiooni art-s 26 sätestatud põhimõttega, et maksulepinguid tuleb tõlgendada heas usus. Samuti art-ga 27, mis sätestab, et osapool ei või õigustada maksulepingu täitmatajätmist viitega siseriiklikule seadusele. Luba tõlgendada maksulepinguid lähtuvalt ühe liikmesriigi siseseadustest muudab maksulepingud sisutühjaks. Vastustaja väide, et riik võib pärast lepingu jõustumist ühepoolselt otsustada, kas maksustada tulu residendi või mitteresidendi tasemel, tulu saaja või tema osaniku tasandil, väljamakse tegija või väljamakse saaja tasemel, on vastuolus lepingu eesmärgiga tagada piiriüleselt tegutsejatele õigusselgus. Samuti muudaks see art 13 lg 1 sisutühjaks. Maksulepingute tõlgendamisel tuleb üldreeglina eeldada, et rahvusvahelise lepingu tekst väljendab lepinguosaliste tahet. Kaebaja ei nõustu vastustaja seisukohaga, justkui tooks art 13 lg 1 mitterakendamine likvideerimisjaotistele kaasa maksudest kõrvalehoidmise ohu. Juhul, kui Eesti residendist äriühing on kinnisvara võõrandanud, näeb maksuleping ette kinnisvaratulu maksustamisõiguse kinnisvara võõrandava äriühingu tasemel. Võimalik mittemaksustamine saab tekkida tulumaksuseaduse vastuolust Eesti poolt sõlmitud maksulepingutega. Asjakohatu on vastustaja seisukoht, nagu oleks jäänud kohtus lahendamata küsimus, miks ei võimalda maksulepingu sõnastus oma üldisuses Eesti riigil oma õigusi realiseerida. Sarnaselt kaebajale jõudis kohus seisukohale, et maksulepinguga on vastuolus õiguse realiseerimine osaniku tasemel. Kaebaja leiab jätkuvalt, et maksuleping ei võimalda Eesti riigil kasutada maksustamisõigust Austria residendist osaniku tasemal, kes on saanud likvideerimisjaotisi Eesti residendist äriühingus, mille vara ei koosne likvideerimise hetkel peamiselt kinnisvarast. Kaebaja koormavam maksustamine Eestist saadava likvideerimisjaotiste osas võrreldes residendist äriühingutega, kes saavad Eestis samaväärseid likvideerimisjaotisi, on vastuolus EÜ asutamislepingu art-tes 43 ja 56 sätestatud põhivabadustega. Kui hoolimata arvukast Euroopa Kohtu praktikast, kus residentide ja mitteresidentide erinevat kohtlemist Euroopa Liidu siseturu tingimustes on peetud EÜ asutamislepinguga vastuolus olevaks, ringkonnakohus siiski kahtleb kohtupraktika selguses või kohaldatavuses käesolevale juhtumile, palub kaebaja taotleda Euroopa Kohtult eelotsust vähemalt alljärgnevas küsimuses: „Kas Euroopa Ühenduse 9
(12)3-10-25 asutamislepingu artiklitega 43 ja 56 (vastavalt Euroopa Liidu toimimise lepingu artiklid 49 ja 63) on kooskõlas Eesti tulumaksuseaduse sätted, mille kohaselt mitteresidendi poolt saadud likvideerimisjaotisi maksustati 21%-lise määraga, samas kui residendist äriühingute poolt saadud likvideerimisjaotiste maksustamisel rakendus 0 või 21%-line maksumäär sõltuvalt likvideerimisjaotiste edasijaotamise meetodist (erisus maksumääras); sätted, mille kohaselt mitteresidentide maksustatava tulu määramisel lubatakse arvesse võtta ainult soetusmaksumus, kuid residentide puhul piiramatult kõik likvideerimisjaotiste saamiseks tehtavad ettevõtlusega seotud kulud (erisus maksubaasis) ning sätted, mille kohaselt mitteresident peab tasuma tulumaksu järgmise kalendriaasta
- juuliks, samas kui residendist äriühing võib kasumit mitte jaotades maksukohustust piiramatult edasi lükata (erisus rahavoogudes)“. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
- Halduskohus märkis õigesti, et asjas puudub vaidlus selle üle, et kaebaja on Austria resident, kes sai (aprillis 2008) tulu likvideerimisjaotise väljamaksmisel Eesti residendist äriühingust (OÜ-st Robins, mille osakapitalist omas kaebaja 45%). Kaebaja märkis küll kaebuses, et pooltel puudub vaidlus selles osas, et saadud likvideerimisjaotisi käsitletakse kasuna vara võõrandamisest nii
kui ka maksulepingu mõistes (tl 5), kuid kuna halduskohus tõstatas asja arutamise uuendamise määruses (tl 127-128) küsimuse likvideerimisjaotise käsitlemisest muu tuluna maksulepingu art 21 tähenduses ja erinevalt maksuhaldurist (seisukohad tl 135-138) nõustus kaebaja (seisukohad tl 143-144) sellise käsitlusega, kajastab kohtuotsuses märgitu vaidluse puudumist selles, et likvideerimisjaotisi käsitletakse maksuõiguses kasuna vara võõrandamisest, poolte seisukohti ebatäpselt. Pooled on ühel meelel ka selles, et
(§ 6 lg 3, § 29 lg 5 ja § 15 lg 3) kohaselt tekib mitteresidendil tulumaksu tasumise kohustus, kui ta saab kasu residendist juriidilise isiku likvideerimisel tehtud väljamakse tegemisel, ja kui välislepingus on tulu maksustamisel ette nähtud seaduses sätestatust soodsamad tingimused, kohaldatakse välislepingut (
§ 6lg 5).
Seega on asjas jätkuvalt vaidlus selle üle, kas mitteresidendist kaebajale residendist Robbins OÜ poolt aprillis 2008 välja makstud likvideerimisjaotis on käsitatav kasuna vara võõrandamisest (kapitalituluna) maksulepingu art 13 (lg 1 või lg 4) või muu tuluna maksulepingu art 21 lg 1 mõttes ehk kas kaebaja suhtes kuulub kohaldamisele maksulepingu art 13 lg 1 ja likvideerimisjaotis maksustamisele Eestis, nagu leiab maksuhaldur, või kuulub kaebaja suhtes kohaldamisele maksulepingu art 13 lg 4 ja likvideerimisjaotis maksustamisele Austrias, nagu leidis halduskohus, või kuulub kaebaja suhtes kohaldamisele hoopis maksulepingu art 21 lg 1 ja muu tulu maksustamisele Austrias, nagu möönis kaebaja halduskohtus ja ringkonnakohtu istungil. 10. Maksulepingu art 13 (Kasu vara võõrandamisest) sätestab järgmist. Kapitalitulu, mida on lepinguosalise riigi resident saanud artiklis 6 käsitletud ja teises lepinguosalises riigis asuva kinnisvara või sellise äriühingu aktsiate võõrandamisest, kelle vara koosneb põhiliselt teises lepinguosalises riigis asuvast kinnisvarast, võib maksustada teises lepinguosalises riigis (lg 1). Teises lepinguosalises riigis võib maksustada kapitalitulu, mida lepinguosalise riigi resident saab teises lepinguosalises riigis püsiva tegevuskoha kaudu toimuvas äritegevuses või teises lepinguosalises riigis kindla asukoha kaudu iseseisvalt oma kutsealal tegutsedes kasutatava vallasvara (eraldi või koos kogu ettevõtjaga) võõrandamisest (lg 2). Kapitalitulu, mida lepinguosalise riigi ettevõtja saab rahvusvahelisel transpordil kasutatava laeva- või õhusõiduki võõrandamisest või nende kasutamiseks vajaliku vallasvara võõrandamisest, maksustatakse ainult selles riigis (lg 3). Lõigetes 1, 2 ja 3 käsitlemata vara võõrandamisest saadav kapitalitulu maksustatakse üksnes selles lepinguosalises riigis, mille resident võõrandaja on (lg 4). 10
(12)3-10-25 Maksulepingu art 21 näeb ette, et lepinguosalise riigi residendi tulu, mida lepingu eelmistes artiklites ei ole käsitletud, maksustatakse ainult selles riigis, olenemata sellest, kus tulu tekib (lg 1). Lõige 1 ei kehti artikli 6 lõikes 2 määratlemata kinnisvaratulu kohta, mida lepinguosalise riigi resident saab püsiva tegevuskoha kaudu teises lepinguosalises riigis toimuvast äritegevusest või iseseisvalt oma kutsealal kindla tegevuskoha kaudu tegutsemisest, kui õigused või vara, millest tulu saadakse, on seotud püsiva tegevuskoha või kindla asukoha kaudu toimuva äritegevusega. Sel juhul kohaldatakse artiklit 7 või artiklit 14 (lg 2). 11. Kaebaja on maksulepingu art 21 (muu tulu) asjakohasuse sidunud hinnanguga selle kohta, kas likvideerimine on Eesti õiguskorras käsitletav võõrandamistehinguna või mitte, kuigi ei ole omapoolset selget seisukohta esitanud. Ringkonnakohus leiab, et
§ 15
lg-s 3 sätestatut arvestades, mille kohaselt on juriidilise isiku likvideerimisel saadud likvideerimisjaotise osa, mis ületab osaluse soetamismaksumust, tulumaksuga maksustamise küsimus süstemaatiliselt paigutatud
paragrahvi, mille pealkiri on „Kasu vara võõrandamisest“, siis on ilmne, et seadusandja on soovinud likvideerimisjaotist käsitada kasuna vara võõrandamisest, mistõttu ei ole maksulepingu art 21 asjassepuutuv. Samas on ebatäpne ka halduskohtu viide, et OECD mudellepingu art 13 kommentaarides (p 31) on likvideerimisjaotisi käsitletud üksnes seoses art 13 lg-ga 4, sest esiteks sisaldub nimetatud punkt hoopis mudellepingu art 13 lg 5 kommentaaride seas (millele vastab küll EestiAustria maksulepingu art 13 lg 4) ning lisaks võimaldab mudelleping selliseid likvideerimisjaotisi käsitada kapitalitulu asemel ka dividendidena (kasumijaotisena) mudellepingu art 10 lg 3 alusel (sama on selgitatud mudellepingu art 10 kommentaaride p-s 28; vt ka Euroopa Kohtu 19.01.2006 otsus kohtuasjas C-265/04: Bouanich, p-d 14-15). Nagu eelnevalt art 21 (muu tulu) osas leitud, ei saa samadel põhjustel Eesti tingimustes asjassepuutuvaks pidada ka maksulepingu art-t 10 (dividend), vaid asi tuleb
§ 15
lg-t 3 arvestades lahendada maksulepingu art 13 (kasu vara võõrandamisest) järgi. 12. Ringkonnakohtu hinnangul on asja lahendamisel otsustavaks küsimus, kas Eesti-Austria maksulepingu art 13 lg-s 1 kasutatud kriteeriumi „vara koosneb põhiliselt teises lepinguosalises riigis asuvast kinnisvarast“ sisustamisel on võimalik täiendavalt arvestada
§ 29lg 4 p-s 5 sätestatut või mitte.
Eelkõige on antud juhul oluline, kas tulumaksuga maksustamise aluseks saab olla ka olukord, kus küll juba enne likvideerimismenetluse alustamist, kuid siiski mingil perioodil likvideerimisele eelnenud kahe aasta jooksul, moodustasid likvideeritud äriühingu varast enamuse Eestis asuvad kinnisasjad. Maksulepingu art 3 lg 2 kohaselt juhul, kui lepinguosaline riik kasutab lepingut kohaldades mõistet, mis on lepingus määratlemata, tuleb lepinguga reguleeritavate maksude puhul mõistet tõlgendades lähtuda selle riigi seaduses kasutatud määratlusest, arvestades, et maksuseadustes esitatud mõisted on ülimuslikud. Seega, kuivõrd käesoleval juhul on äriühingu vara koosseis
§ 29
lg 4 p-s 5 konkreetselt piiritletud ja puuduvad andmed võimalike asjassepuutuvate tõlgenduskokkulepete kohta (maksulepingu art 25), siis saab ja tuleb ka maksulepingu kohaldamise kontekstis juhinduda riigisisestest õigusaktidest ning põhjendamatu on sisustada maksulepingu art 13 lg-s 1 kasutatud sõna „koosneb“ kitsalt selliselt, et Eesti maksuhalduril on õigus maksustada likvideerimisjaotist üksnes juhul, kui äriühingule kuulunud kinnisasjad võõrandatakse näiteks alles likvideerimismenetluse käigus. 13. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga selles, et Eesti juriidilise isiku tulumaksusüsteemi erisused ei lähtu erinevast kohtlemisest residentsuse alusel, vaid Eesti õigusest kasutada oma maksustamispädevust, mis on kinnisvaratulude osas antud Eestile ka teiste 11
(12)3-10-25 riikidega sõlmitud maksulepingutes. Residentsusest lähtuvad maksustamise erisused tulenevad majandusliku topeltmaksustamise vältimise vajadusest. Kuna maksuleping näeb ette vabastusmeetodi Eestis maksustatud tulude osas, siis ei tõusetu ka topeltmaksustamise küsimust. Sisulist ebavõrdset kohtlemist tegelikkuses ei toimu, sest Eesti tulumaksusüsteemi kohaselt on residendi tulu maksustamine lihtsalt edasi lükatud kuni kasumi jaotamiseni, erinev on vaid maksu tasumise hetk. Seega puudub ka vastuolu Euroopa Ühenduse asutamislepingu art-tega 43 ja 56 (Euroopa Liidu toimimise lepingu art-tega 49 ja 63), kuna erisused ei ole meelevaldsed, vaid tulenevad otseselt Eesti maksusüsteemi eripärast (Euroopa Ühenduse asutamislepingu art 58 lg 1 p a ja lg 3; Euroopa Liidu toimimise lepingu art 65 lg 1 p a ja lg 3).
- Eeltoodud põhjendustel rahuldab ringkonnakohus PMTK apellatsioonkaebuse ning tühistab vaidlustatud halduskohtu otsuse ja teeb uue otsuse, millega jätab kaebuse rahuldamata.
- HKMS § 109 lg 4 näeb ette, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Nii varasema HKMS § 92 lg 1 kui ka kehtiva HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse, millega kaebus rahuldati, siis jäävad kaebaja halduskohtus kantud menetluskulud tema kanda. Ringkonnakohtus kaebaja ei esitanud menetluskulude väljamõistmise taotlust. Vastustaja oli apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu tasumisest vabastatud. Seega jäävad poolte menetluskulud nende enda kanda. Virgo Saarmets Silvia Truman Lilianne Aasma 12
(12)