Obsah (9)

§ 84§ 43§ 115§ 98§ 105§ 118§ 6§ 32§ 46

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht 21. detsembril 2011. a Tallinn Haldusasja number 3-08-1208 Haldusasi OÜ BTIso

§ 84kohaldamine töölepingutest võrsunud õigussuhete hindamisel põhjendatud.

Olukorras, kus lähetused tuvastamist ei leia, tuleb päevarahana tehtud väljamakseid TuMS § 13 lg-st 1 ja § 41 p-st 1, SMS § 2 lg 1 p-st 1, TKindlS § 40 lg 1 p-st 1 ning KoPS § 7 lg-st 1 lähtuvalt käsitada palgatuluna. Samas heitis Riigikohus kohtutele ette, et need ei ole asja lahendades pidanud oluliseks eristada, kas tegemist oli või ei olnud renditööjõuga. Kolleegium leidis, et kui on tuvastatud töötamine välisriigis, võib maksustamise aspektist tähendust omada, kas tegemist oli renditööga või töötatakse välisriigis asuvatel objektidel n-ö tavapärase kahepoolse töösuhte raames. Riigikohus pani halduskohtule kohustuse asja uuel läbivaatamisel välja selgitada, kas praeguses asjas esineb TuMS § 13 lg-s 4 ja § 40 lg-s 31 sätestatud asjaolusid, mis välistaksid tulumaksu määramise Eesti maksuhalduri poolt. Eesti maksuhalduri poolt palgatulust kinnipeetava tulumaksu määramisel on oluline kindlaks teha, kas vaidlusalune töösuhe kujutas endast töötamist renditööjõuna. Juhul kui selgub, et töötajad töötasid välisriigis Eesti tööandja enda juhtimise ja kontrolli all, on oluline, kas Eesti äriühingul oli tekkinud püsiv tegevuskoht välisriigis. Sotsiaalmaksu määramisega seoses on oluline tuvastada, kas töötamine välisriigis toimus töö tegemise kohas või lähetusena ning lähetuse korral lähetustunnistuse (vorm E101), mis välistab maksustamise välisriigis, olemasolu ning kehtivuse aeg. Samuti võib osutuda vajalikuks eristada üksikute töötajate puhul perioode, mil isik töötas Eestis või välisriigis. Asja uuel läbivaatamisel tuli kohtutel ka hinnata, kas äriühingule maksude määramine võib mõjutada füüsiliste isikute maksukohustust, ning võtta seisukoht, kas puutumuse korral füüsilise isiku maksukohustusse tulnuks nad

§ 43

p-st 3 ja HMS § 11 lg 1 p-st 3 ning HKMS § 14 lg 3 p-st 1 tulenevalt kaasata maksumenetlusse ja kohtumenetlusse.

1. Tallinna Halduskohtu 07.03.2011 määrusega võttis kohus eelviidatud kaebuse menetlusse ning määras kaebuse esitajale ja vastustajale tähtaja täiendavate seisukohtade esitamiseks.
2. Tallinna Halduskohtu 09.09.2011 määrusega uuendas kohus haldusasja nr. 3-09-479 menetluse ning liitis kõnealuse haldusasja haldusasjaga nr. 3-08-1208 ühte menetlusse. Kohus luges haldusasjade põhinumbriks 3-08-
3. Pärast haldusasjas nr 3-09-479 kaebusega tutvumist tunnistas PMTK 19.09.2011 otsusega nr. 6-4/101-26 kehtetuks PMTK 30.01.2009 intressinõude nr. 13-3/4213 summas 241 885,20 krooni (so 15 459,28 eurot) ning luges intressinõude resolutsioonis tasumisele kuuluvaks intressivõla kogusummaks 1 141 566,80 krooni, so 72 959,42 eurot.
4. Tallinna Halduskohtu 05.10.2011 määrusega jättis kohus rahuldamata kaebuse esitaja taotluse OÜ Eutelor töötajate menetlusse kaasamiseks kolmandate isikutena. Tallinna 3 Ringkonnakohus jättis 27.10.2011 määrusega Tallinna Halduskohtu 05.10.2011 määruse muutmata ja OÜ BTIsolatsioon määruskaebuse rahuldamata. KAEBUSE ESITAJA SEISUKOHT
5. Kaebuse esitaja taotleb PMTK 29.02.2008 maksuotsuse nr. 12-5/168 tühistamist järgmiste põhjendustega: 1) OÜ Eutelor töötajad töötasid vaidlusalusel perioodil (jaanuar-detsember 2005) Soome ja Läti Vabariigis OÜ Eutelor juhtimisel ja kontrolli all alltöövõtu korras ning tegemist ei olnud renditöötajatena töötamisega. Lepingute järgi kandis OÜ Eutelor vastutust tehtud tööde eest ning lepingutes oli ette nähtud garantiiaeg ja trahvid hilinemise eest. Seega oli täitmata tööjõurendi kõige olulisem tunnus - töövahendaja vastutuse puudumine (sh ka töötulemuste eest). Ka lasus lõplik kontroll töötamise üle OÜ-l Eutelor. Töö toimus töökohas, mis oli OÜ Eutelor käsutuses ja mille eest ta vastutab. Lepingute kohaselt OÜ Eutelor vastutas kõikide enda poolt põhjustatud isiku-, eseme- ja vara kahjude eest ning tööjõu poolt tekitatud kahjude eest. OÜ-le Eutelor ei ole makstud tasu töövahendamise eest, vaid arved esitati konkreetsete teenuste osutamise eest vastavalt lepingutele ning need hõlmavad kogu lepingujärgset töö tegemist (teenuse osutamist). Töövahendid andis OÜ Eutelor. Ka otsustas OÜ Eutelor ühepoolselt töövõtjate arvu ja kvalifikatsiooni üle; 2) Vastustaja jättis põhjendamatult arvestamata, et Soome maksuhaldur tunnistas asjaolu, et HL Eriste OY töö puhul oli tegemist alltöövõtuga. Ka tegi maksuhaldur Soome maksuhalduri vastusest, Kymppy Eristys OY-le suunatud pakkumistest ja lepingu sõnastustest ebaõiged järeldused lepingute kohta. Tegelikult vastas lepingute sisu alltöövõtulepingutele. Soome maksuhaldurilt saadud vastus ning tema poolt antud hinnangud ei ole tõendiks ning lähtuda tuleb lepingute tegelikust sisust. Õige on Soome maksuhalduri seisukoht, et HL Eriste OY puhul on tegemist alltöövõtuga, kuid Kymppi Eristys OY puhul on tehtud ekslikud järeldused. Vastustaja väide, et HL Eriste OY teadis või pidi teadma maksupettusest, on alusetu. Ühegi haldusaktiga ei ole tuvastatud maksupettuse toimepanekut. Juhul, kui asja uuel läbivaatamisel ning kõikide tõendite hindamisel selgub, et tegemist ei olnud renditööga, vaid alltöövõtuga, tuleb ka sellest lähtudes uuesti hinnata, kus asus töö tegemise koht; 3) kuna kohtud ei tuvastanud varem kas tegemist oli renditööga või alltöövõtuga, ei saa kohtute järeldused ka lähetuste kohta õiged olla. Kaebaja täitis enne 01.07.2009 kehtinud Eesti Vabariigi töölepingu seaduse § 26 lg 3 sätestatud nõuet, mille kohaselt pidi töötaja töötamise korral välisriigis üle ühe kuu sisalduma töölepingus lg-s 3 nimetatud tingimused ja andmed (mh välisriigis töötamise kestus). Töölepingutes oli kokku lepitud periood, millal töötaja lähetatakse välismaale. Seega oli seadusest tulenevalt töötaja kohustatud minema lähetusse, kui see kestis kuni 30 päeva. Pikemaks ajaks lähetusse saatmine oli võimalik vaid poolte kokkuleppel. Vastustaja seisukoht, et töölepingutes oleva lähetuse võimaliku kokkuleppe puhul on tegemist töö tegemise asukoha kokkuleppega, on ebaõige. Töölepingus kokkulepitud lähetuse periood oli kokkulepe võimalikuks lähetuseks, mitte kokkulepe töölepingujärgse töö tegemise koha kohta. Olukorras, kus leiab tuvastamist, et tegemist ei olnud renditööjõuga, tuleb ehitusele iseloomuliku liikuva töö tõttu lugeda töö kohaks töölepingus kokkulepitud koht (milleks oli Eesti). Ka kontrollakti lisa nr 1 kinnitab, et tööd tehti mitmes kohas ja töö iseloom 4 on liikuv. Kui töö tegemise asukoht oleks olnud Soome või Läti, siis oleks pidanud maksuhaldur arvestama ka välisriigis päevarahade tasumise võimalust (nii välisriigi sisest kui väljapoole); 4) kohtud jätsid täielikult tähelepanuta ja praktiliselt käsitlemata kaks väga olulist asjaolu: a) töötajad töötasid Eestis nii 2005, 2006, 2007 a; b) äriühingu müügitulus isolatsioonitööde objektidel on Eesti osakaal olnud pidevalt kasvav. Eriarvamuses esitas maksumaksja maksuhaldurile tabeli, millest nähtub, et perioodil 2005-2007 on Eestis töötanud tegelikult valdav enamus Eutelor OÜ töötajaid ning Eestis ei ole töötanud vaid 15 Eutelor OÜ töötajat. Kõik 15 Eestis mittetöötanud töötajat lahkusid töölt OÜ-st Eutelor, neist 11 töötajat aastal 2005 ja 4 töötajat aastal
6. Juhul kui nendega töösuhe oleks jätkunud, oleks ilmselt ka neid rakendatud perioodil 2006-2007 objektidel Eestis. Maksumenetluses maksuhalduri poolt võetud seletustes kinnitavad enamus Eutelor OÜ töötajad, et töölepingu sõlmimisel ja tööleasumisel lepiti kokku töötamises Eestis ja välislähetused. Seega tuleb lugeda tõendatuks, et töölepingu sõlmimisel lepiti kokku töötamine nii Eestis kui välismaal. Ka nähtub töötajate poolt antud seletustest, et töösuhtesse astumisel lepiti kokku, et töö on liikuva iseloomuga ja töövõtja peab töötama erinevates kohtades, sealhulgas erinevatel objektidel Eestis. Praktiliselt kõik töötajad seletasid, et teadsid ja arvestasid vajadusega töötada Eestis ja käia komandeeringutes. Kuna töölepingus oli kokku lepitu kooskõlas tegelike asjaoludega, ei saa ka kohaldada

§ 84

sätteid, sest kokkulepitud asjaolude tegelik sisu ja selle kajastus lepingus langevad kokku. Ehkki töölepingu sõlmimisel määramata ajaks ei saa liikuva töö puhul ette näha kõiki võimalikke objekte, on oluline rõhutada, et töötajad töösuhte käigus ka reaalselt töötasid Eestis erinevatel objektidel, välja arvatud töötajad, kes lõpetasid töösuhte enne, kui nad Eesti objektidele jõudsid.

§ 84

ei anna õigust maksuhaldurile kohustada äriühingut kokku leppima oma töötajatega maksuhaldurile meelepärases töö tegemise asukohas ega alust põhjendustele nagu olnuks Eestis tehtav töö liialt lühiajaline või juhuslik. Maksuhalduril pole mingit alust ignoreerida Eestis töötamist põhjendustega, et see oli lühiajaline või maksuhalduri arvates juhuslik. Välislähetusele ei pea Eestis töötamist eelnema. Liikuva iseloomuga töö puhul on igati loogiline, et tööandja võib määratleda töö tegemise kohana tööandjast äriühingu registreeritud asukoha või juhatuse teadaoleva asukoha või ühe teadaoleva töö objekti, sh tulevase tööobjekti asukoha. 5) OÜ Eutelor oli 2005 alles alustav äriühing, kes planeeris pakkuda oma teenust - spetsiifilisi isolatsioonitöid nii Eestis kui välismaal. Asjaolude kokkusattumise tõttu olid suuremad objektid 2005 tõepoolest väljaspool Eestit. Järgimaks uurimispõhimõtet tuleb vaadelda ka tööde tegemist revisjoniperioodidele järgnevatel maksustamisperioodidel 2006-

1. Juhatuse liikme M.J. seletuses vastuseks maksuhalduri 08.12.2006 korraldusele on nimetatud kolme objekti 2005 a-l, kus Eutelor OÜ teostas märkimisväärse mahuga töid Eestis, need on:1) Narva- AS Eesti Elektrijaamad, tellija HL Eriste Eesti OÜ, tööde periood jaanuar-mai 2005; 2) Imavere saeveski, tellija HJ Kaubanduse OÜ, periood november-detsember 2005; 3) Paldiski – BSB, tellija HJ Kaubanduse OÜ, periood november-detsember
2. 2005 pakuti Eutelor OÜ poolt veel korteriühistutele KÜ Läänemere, KÜ Koorti 14, KÜ Risti 2 c ja KÜ Võru 9 termograafia teenust, mis samuti kinnitab tööde tegemist Eestis. Tehtud tööd 2006-2007 Eestis kinnitavad eelnevalt kirjeldatud Eutelor OÜ seisukohta, et tööliseid ei võetud tööle 2005 ainuüksi ega eelkõige välisriigis töötamiseks, vaid äriühing planeeris teha töid vastavalt võimalustele nii Eestis kui lisaks Eestile naaberriikides; 5 6) isegi juhul, kui kohus leiab, et tegemist ei olnud lähetusega ning töö tegemise asukoht asus välisriigis, esinevad asjaolud, mis välistavad maksu määramise Eesti maksuhalduri poolt. Maksuhaldur ei teinud kindlaks asjaolu, kas tegemist oli Eesti residentidega või mitte. Maksuotsuses on märgitud, et paljude isikute puhul on töötamine Soomes, Lätis kokku ületanud 183 päeva, kuid mitte eraldi Soomes ega Lätis. Maksuotsuse lk-del 76-77 tugineb maksuhaldur ebaõigesti sellele, et Soome ja Läti Vabariigis ei viibinud kontrollitaval perioodil ükski OÜ Eutelor juhatuse liige ega töötaja üle 183 päeva. Kuigi maksuhaldurile olid teada andmed töötajate kohta, kes on töötanud väliriigis üle 183 päeva, jäeti need maksuotsuses arvestamata. Maksuotsuse lisast 1 nähtub töötajate nimekiri, kellega on sõlmitud töölepingud ja millisel perioodil on lepingute kohaselt töötatud välisriigis. Üle 183 päeva on töölepingute kohaselt välisriigis töötamine kokku lepitud: A. N. (17.07.2005-31.12.2006), A. J. (30.08.2005-31.12.2006), A. R. (31.07.2005-31.12.2006), G. T. (30.08.2005-31.12.2006), V. A. (01.08.2005-31.12.2006), I. S. (19.11.2005-31.12.2006), S. T. (19.11.2005-31.12.2006), S. G. (19.11.2005-31.12.2006), V. V. (19.11.2005-31.12.2006), A. T. (22.08.2005-30.12.2006), R. A. (22.08.2005-30.12.2006), V. G. (22.08.2005-30.12.2006), V. K. (04.09.200531.12.2006), I. S. (22.08.2005-30.12.2006). Teiste isikute puhul on enamuses tegemist ligikaudu 1-kuulise perioodiga, mõnel juhul ka kauem. Töötajate puhul välismaal töö tegemise perioodi määratlemisel ei saa lähtuda vaid OÜ-s Eutelor tehtud tööst, vaid tuleb lähtuda ka teiste tööandjate kasuks tehtavast tööst, mis on tehtud välismaal. Lähtudes TMS 13 lg 4 p 1 sätestatust, ei saa perioodi määratleda vaid kalendriaastaga vaid tuleb arvesse võtta nii eelnev kui järgnev kalendriaasta (2004, 2005 ja 2006 aasta) iga isiku puhul eraldi; 7) käesoleval juhul esineb TuMS § 40 lg-s 31 sätestatud asjaolu, mis välistab tulumaksu määramise Eesti maksuhalduri poolt. Kuna osad Eutelor OÜ välisriigis teostatud projektid on kestnud kauem kui kuus kuud, on OÜ-l Eutelor projektide kestvust arvestades tekkinud Soomes püsiv tegevuskoht Eesti ja Soome Vabariigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu artikkel 5 lg 1, lg 2 p a ja lg 3 mõttes, mistõttu ei teki tal maksukohustust Eesti Vabariigis. 23.06.2005 montaazitöö lepingu (Diesel Eriste) kohaselt p. 2 järgi Tarnija kohustub alustama montaazitöödega
3. aasta juulis, montaazitööd peab olema valmis 30.06.
4. OÜ Eutelor juhatuse liikmed viibisid enamuse ajast 2005 aastal Soome Vabariigis, mistõttu ka enamus juhtimisest toimus Soomes. Eesti-Soome lepingu art 5 lg 2 alapunktide a ja c kohaselt on kõikide HL Eriste Oy lepingute kohaselt püsiva tegevuskoha tingimused täidetud. Püsiva tegevuskoha tekkimise aluseks on ka asjaolu, et OÜ Eutelor juhatus viibis pidevalt Soomes ning HL Eriste OY poolt oli juhatuse käsutusse antud ka kontoriruumid. Tähtsust ei oma asjaolu, et OÜ Eutelor ei olnud registreerinud oma püsivat tegevuskohta välisriigis; 8) EMÜ määruse 1408/71 art 13 lg 2 punktist a nähtub, et liikmesriigi territooriumil töötava isiku suhtes kehtivad selle riigi õigusaktid ka juhul, kui ta elab teise liikmesriigi territooriumil või kui tema tööandjaks oleva ettevõtja või isiku registrisse kantud asukoht või peamine tegevuskoht asub teise liikmesriigi territooriumil. Erand eeltoodust on toodud vaid lähetuse puhul (sel juhul kui on lähetus ja vorm E101-maksustamine Eestis). Kuna maksuhalduri hinnangul oli töö tegemise kohaks Soome ning lähetust ei toimunud, siis kuuluks kohaldamisele töö tegemise koha riigi sotsiaalkindlustussüsteem. Seega eeldusel, et maksuhalduri eelnev seisukoht on tõendatud, puudus maksuotsuse andmisel sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksete ja kogumispensionimaksete määramiseks faktiline alus. Kuivõrd 6 maksude määramine peab olema ühetaoline ning kõiki isikuid tuleb kohelda võrdselt, tuleks maksuotsus selles osas tühistada isegi, kui asuda seisukohale, et lähetust ei toimunud; 9) töötajate viisad ning elamis- ja tööload olid otseselt seotud töötajate töötamisega välismaal. Viisade saamisega ei saanud töötajad isiklikult mingisugust hüve, sest tegemist ei olnud puhkusereisiks vajalike viisadega, vaid kuludega, mis annaksid võimaluse töötajal täita tööandja poolt etteantud korraldust. Seega on tegemist teise isiku kasuks tehtud kulude hüvitamisega, mis TMS 12 lg 3 alusel on maksuvaba. Tööandjapoolne kindlustuse maksmine on otseselt seotud töötaja saatmisega töö tegemise kohta.
5. Kaebuse esitaja taotleb
6. jaanuari
7. a intressinõude nr. 13-3/4213 tühistamist järgmiste põhjendustega: 1) intressinõue on vastuoluline, kuna intressinõude täitmise tähtpäev on vastuolus kinnitatud maksuvõla tasumise ajakavaga. Intressinõudega kohustatakse intressivõlga tasuma kümne päeva jooksul intressinõude saamise päevast arvates. Kuna intressinõudes märgitud summad on ajatatud 02.02.2009 otsusega, on intressinõudes märgitud tähtaeg vastuolus ajatamise otsusega ning sundtäitmise hoiatusega. Maksuotsusega määratud maksuvõla tekkimisele ning intresside arvestamisele kohaldatakse maksukorralduse seaduse redaktsiooni, mis kehtis kuni 31.12.
8. Maksuotsusega määrati OÜ-le Eutelor maksusumma maksustamisperioodi jaanuar-detsember
9. a eest. Kaebuse esitajal tekkis usaldus, et jääb kehtima selline seaduse redaktsioon, mis kehtis maksuvõla (sh intressivõla) tekkimise ajal; 2) intressinõue ei vasta seaduses sätestatud intressinõudele esitatud tingimustele, intressinõue ei ole kontrollitav ega ole kooskõlas

§ 115lõikega 3.

Intressinõudele lisatud kontokaardilt ei nähtu, milliselt ja millal tekkinud maksuvõlalt on intresse arvestatud ning ei selgu viivitatud päevade arv, intressina tasumisele kuuluv intressisumma ja tasumise tähtaeg. Seega ei ole intressinõue kontrollitav. Intressinõudele lisatud kontokaardilt ei nähtu, milliste maksude eest intressi arvestatakse ning millised on nende maksude maksudeklaratsioonide tähtajad. Seega ei ole võimalik aru saada, millal algab iga konkreetse tasumata maksusummalt arvestatud intressi aegumistähtaeg; 3)

§ 98lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat.

Viimase maksuotsusega määratud maksustamisperioodi eest maksu määramise aegumistähtaeg on seega vastavalt 10.01.2009 ja 20.01.2009 ning intressinõude esitamise ajaks on kõik intressinõudes märgitud intresside arvestused lõppenud. Intressinõue ei ole õiguspärane ka seetõttu, et OÜ Eutelor poolt alates 01.01.2009 tasutud summad on arvestatud alates 01.01.2009 ja jõustunud

§ 105

lõikes 6 sätestatud järjekorra alusel, kuid maksuhaldur ei ole arvestanud, et PMTK 29.02.2008 maksuotsuse nr 12-5/168 täitmine on Tallinna Halduskohtu 10.07.2008 kohtumääruse alusel peatatud. OÜ-le Eutelor antud 29.02.2008 maksuotsuse nr 12-5/168 suhtes esialgse õiguskaitse kohaldamise tõttu on maksu tasumise kohustuse täitmise tähtpäev edasi lükatud (tähtpäev ei ole saabunud) ning seega ei ole õiguspärane tema ettemaksukontolt maksuotsusega määratud võla katteks kandeid teha. 7 VASTUSTAJA SEISUKOHT

1. Vastustaja vaidleb kaebuse esitaja maksuotsuse tühistamise taotlusele vastu järgmiste põhjendustega: 1) OÜ Eutelor töötajad töötasid
2. aastal Soomes, Lätis ja Eestis Soome äriühingute kontrolli all renditööjõuna. Renditööjõu näol on tegemist tööjõurendi erivormiga, mis tähendab sisuliselt seda, et tööjõudu rentiv äriühing (OÜ Eutelor) varustab spetsiifilisel erialal spetsialistidega tööjõudu vajavaid ettevõtteid (HL Eriste OY, Kymppi Eristys OY). Tööjõu rentimisega tegeleva ettevõtte ja töö tellija vahelisi suhteid reguleerib kahe ettevõtja lepinguline suhe (vormistatud alltöövõtulepingu vormis). Renditöötajatel on omakorda töösuhe OÜ-ga Eutelor. Seega töötab töötaja renditööd kasutavas äriühingus. Tööd tehakse renditööjõudu vajava ettevõtte juhtimise ja järelevalve all, objektidel ning töövahenditega. Maksuhaldur tuvastas

§-le 84 tuginedes tehingu tegeliku majandusliku sisu – töölepingutes vormistatud kokkulepped töö tegemise koha osas ei ühti tegelikkusega ning ei toimunud töötajate lähetamist välisriiki koos sellest tulenevate maksuõiguslike järelmitega; 2) kuigi koostööpartnerite vahelistest dokumentidest nähtuvalt ja OÜ Eutelor selgituste kohaselt on väidetavalt tegemist alltöövõtuga, siis kontrolli käigus kogutud tõendid kogumis ja vastastikuses seoses annavad alust asuda vastupidisele seisukohale. Kontrollimiseks esitatud dokumentatsioon ei ole kooskõlas tegelike kokkulepetega ning töötajad ei töötanud OÜ Eutelor juhtimise ja kontrolli all. HL Eriste OY ja OÜ Eutelor juhtfiguuride vahel on isiklikud suhted ja kontrolli käigus selgus, et OÜ Eutelor rajamise tingisid üksnes HL Eriste OY-ga sõlmitud kokkulepped. Eeltoodut kinnitavad nii M.J. kui ka I.K. selgitused. M.J. kinnitas 06.10.2006, et enne äriühingu rajamist olid välispartneritelt pakkumised olemas ning kõik, kes Soome tööle läksid, jäid ka sinna tööle. I.K. on 29.11.2006 tõdenud, et enne äriühingu loomist saadi kokku HL Eriste OY-ga, kes lubas anda tööd Narva objektil (Eestis) kahele inimesele ning Riia (Lätis) objektil 15-20 inimesele; 3) OÜ Eutelor kajastas kontrollitud perioodil lepingutesse lisatud kahjuhüvitamiste raames töötajate poolt HL Eriste OY objektidel tekitatud kahjusid fiktiivsete arvete näol ligikaudu 1 miljoni krooni ulatuses. Antud asjaolu näitab, et HL Eriste OY oli või pidi olema teadlik maksupettuse läbiviimisest. Olles tuvastanud HL Eriste OY seotuse maksupettusega, on kaudselt kinnitust leidnud ka teadlik alltöövõtu kajastamine tööjõurendi varjamise eesmärgil. I.K. 10.05.2007 selgitustest järeldub, et OÜ-l Eutelor ei olnud õigust otsustada, kus ja millal tööd tehakse. Ütluste kohaselt tuli Soome äriühingutega kooskõlastada juhtumid, kui OÜ Eutelor soovis kaasata töölisi muudele objektidele olukorras, kus Soome äriühingul endal ei olnud töötajatele tööd pakkuda. Kontrollimiseks esitatud ühe ja sama lepingu kohta on esitatud erinevaid versioone, mis lükkab ümber nende usaldusväärsuse tõendina. HL Eriste OY poolt Soome maksuhalduri vahendusel edastatud allkirjastamata lepingud viitavad asjaolule, et need on koostatud tagantjärele. Lepingutesse on lisatud täiendavaid kokkuleppeid, mis eksitaksid maksuhaldurit ja lükkaksid ümber kontrolli käigus kogutud tõendid tegeliku arve sisu kujunemisel. Näiteks, kui HL Eriste Fortum Pohjaöljy objekti kohta esitatud lepingu kuupäevad (23.06.2005, teiseks kuupäevaks on märgitud lepingul 10.05.2005) ühtivad, siis lepingute võrdlemisel nähtub, et need ei ole sisult identsed; 8 4) Kymppi Eristys OY-ga ja HL Eriste OY-ga on formaalselt sõlmitud alltöövõtulepingud. Samas on Soome maksuhalduri poolt 13.03.2007 edastatud vastuses Kymppi Eristys OY tunnistanud tehingu tegelikku sisu ehk tööjõurenti. Kymppi Eristys OY on kinnitanud, et tööd juhtisid ja kontrollisid Kymppi Eristys OY rühmajuhid ja projektijuhid. Kymppi Eristys OY vastutas kvaliteedi eest ning pidas arvestust OÜ Eutelor poolt tööle vahendatud tööliste töötundidest. Muuhulgas peeti arvestust S. K. osas, keda OÜ Eutelor on nimetanud töödejuhatajaks. OÜ Põz töötaja T. P. on 25.01.2008 e-kirjas teavitanud, et OÜ Eutelor ei ole osutunud mitte konkurendiks isolatsioonitöödes, vaid tööjõu värbamisel. Seda põhjusel, et OÜ Eutelor poolt tööle värvatud isikud suunatakse tööle Soome palgaga, mida Eesti tingimustes ei ole võimalik tasuda. MTÜ Eesti Tuletõrjeliit juhatuse liige J. L. on 15.02.2007 selgitanud, et koolitused, mis neilt tellitakse (tuletööde ohutuskoolitus) on vajalikud ainult isikutele, keda vahendatakse välisriikidesse, näiteks Soome. Eestis selliste koolituste läbimine kohustuslik ei ole. Samuti on oluline lisada, et OÜ Eutelor kontrolli läbiviimise ajal jätkas M.J. OÜ Premium Ehitus vahendusel äritegevust välismaa äriühingutega. Kusjuures tegevusvaldkondade hulgas on ära märgitud ka tööjõurendi vahendus; 5) lõplik kontroll OÜ Eutelor töötajate üle kuulus HL Eriste OY-le ja Kymppi Eristys OY-le. M.J. ja S. K. näol tööprotsessi tõlkide kaasamine ei tähenda, et tööd kontrollis OÜ Eutelor. Isolatsioonitööde näol on tegemist tervistkahjustava tööga, mistõttu on kvalifitseeritud tööjõu leidmine raskendatud. Lepingute alusel võetud kohustuste täitmiseks värbas OÜ Eutelor muuhulgas isikuid, kes ei vastanud kokkulepitud nõuetele – vastav kvalifikatsioon ning keeleoskus. OÜ Eutelor kompenseeris kirjeldatud puudujäägi M.J. ja S. K. poolt objektidel vahetult läbi viidava väljaõppe ning tõlketeenuse osutamise näol. Samuti lasus nimetatud isikutel kohustus võtta töötajate allkirju väljamaksetega seonduvatele dokumentidele. Eeltoodust tulenevalt on mõistetav, miks paljud värvatud isikud nimetasid oma tööandjaks, tööjuhendajaks ja direktoriks M.J.d või S. K. Eeltoodud seisukohta kinnitab D. D. 07.11.2006 selgitus, mille kohaselt käisid nii M.J. kui I.K. objektidel ning võtsid allkirju töötasudega seotud dokumentidele. S. T. 22.11.2006 kirjalike selgituste kohaselt töötas ta ainult Soomes ning töid juhendas Kymppi Eristys OY esindaja. S. G. 22.05.2007 e-kirja kohaselt töötas ta Soomes, töödejuhatajaks oli S. K., kuid tööülesandeid andsid talle Soome meistrid. Seda, et äripartnerite vaheline kokkulepe hõlmas tegelikult nõuet, et objektil peab viibima üks isik, kes osaleb tõlgina, on kohtumenetluse raames kinnitanud ka HL Eriste OY projektijuht A. T.; 6) töötajate töö toimus HL Eriste OY ja Kymppi Eristys OY objektidel, kus HL Eriste OY ja Kymppi Eristys OY olid alltöövõtjateks. OÜ-l Eutelor puudus

1. aastal püsiv tegevuskoht Soomes. M.J. 06.10.2006 selgituste kohaselt ei ole OÜ-l Eutelor seisuga 06.10.2006 registreeritud Soomes püsivat tegevuskohta. OÜ Eutelor on Soome koostööpartneritele väljastanud kõik arved Eestis registreeritud juriidilise aadressiga ning Eestis registreeritud käibemaksukohustuslase numbriga (arved on väljastatud Soome äriühingutele 0% maksumääraga). OÜ Eutelor taotles töötajatele alates juulist 2005 Sotsiaalkindlustusametist vormid E
2. Sotsiaalkindlustusamet väljastas OÜ-le Eutelor tõendi E 101 kinnitamaks, et lähetuse kestel jääb töötaja suhtes kehtima Eesti sotsiaalkindlustusereeglistik. Nimetatud vormid on väljastatud kontrollitaval perioodil 34 töötajale ja juhatuse liikmele S.K.le. Nimetatud vorm antakse välja Sotsiaalkindlustusameti poolt tööjõuvahendusega tegelevatele äriühingutele tingimusel, et nimetatud ettevõtted teostavad „alaliselt olulisi toiminguid“ algse liikmesriigi territooriumil. Sealhulgas eeldatakse, et taotluse esitamisel on äriühing esitanud 9 tõeseid andmeid. HL Eriste OY poolt Läti objektidel tööle suunamisel vorm 101 nõuet ei rakendatud ning Lätis töötamisel OÜ Eutelor sellekohast vormi Eesti riigilt ei taotlenud. Koostööpartnerite vahelistes lepingutes on fikseeritud, et OÜ Eutelor võtab kõik kohustused töötajate töötasudega seonduvalt enda kanda. Töötajad olid teadlikud, et nad töötavad Eesti riigi heaks, s.t väljamaksetelt tasumisele kuuluvad maksud ja kinnipeetavad maksud laekuvad Eesti riigi eelarvesse; 7) töötajate poolt teostatud tööde eest tasuti töötunni alusel, mis oli eelnevalt kokku lepitud. Eeltoodut kinnitavad kontrolli käigus kogutud tõendid töötunni arvestustabelite ja arvete näol: 1) OÜ Eutelor poolt 06.07.2005 edastatud tööjõurendi pakkumine, milles on välja toodud ühe töötaja töötunni hinne ja Kymppi Eristys OY tellimus töötajate kogusest; 2) Foster Wheeler Energia OY töötaja D. R. poolt koostatud tööjõu renti käsitlevad arvestuslehed; 3) HL Eriste OY projektijuhi H. T. K. ja M.J. poolt allkirjastatud tööaja tabel; 4) 05.07.2005 arve nr 034 kohta trükitud leht, millelt nähtuvalt on peetud töötunniarvestust, s.h Riia objektil; 5) OÜ Eutelor poolt
3. aastal väljastatud arved HL Eriste OY-le; 6) Soome maksuhalduri vahendusel edastatud Kymppi Eristys OY poolt peetud tööaja tabelid; 8) põhilised töövahendid ja materjalid kuulusid HL Eriste OY-le ja Kymppi Eristys OY-le, HL Eriste OY-ga sõlmitud lepingutest otseselt töövahendite käsitlust ei nähtu. Samas oli Kymppi Eristys OY-ga 06.07.2005 sõlmitud lepingus kokkulepitu kohaselt töötegemiseks oluliste vahendite hankimise nõue Kymppi Eristys OY-l. Töötajate endi poolt objektidele kaasa võetud töövahendite osas oli tegemist üksnes spetsialistide isiklike tööriistadega. OÜ Eutelor poolt soetati teatud juhtudel tööriistu, samuti kindaid ja respiraatoreid, kuid eeltoodu ei lükka ümber fakti, et põhilised töövahendid ja materjalid hangiti Läti ja Soome lepingupartnerite poolt. Soome maksuhalduri poolt 14.05.2007 edastatud Kymppi Eristys OY vastuse kohaselt pakkus OÜ Eutelor tööjõudu telefoni teel. Seevastu 13.03.2007 edastatud vastusest nähtuvalt on OÜ Eutelor teinud tööjõurendi pakkumise kirjalikult - Kymppi Eristys OY kinnitas pakkumise ning märkis seejuures ära vajamineva töötajate arvu. I.K. 29.11.2006 selgituste kohaselt saadi enne äriühingu loomist kokku HL Eriste OY-ga, kes lubas anda Narva objektil (Eestis) tööd kahele inimesele ning Riia (Lätis) objektil 15-20 inimesele; 9) Ükski Eutelor OÜ töötajatest ei töötanud välisriigis üle 183 päeva, mistõttu juba ainuüksi selle tõttu ei ole täidetud püsiva tegevuskoha tekke kriteeriumid. Kuna tööjõurendi korral ei toimu Eesti äriühingu äritegevus välisriigis, vaid seal viibivad vaid Eesti äriühingu töötajad, kes täidavad töökohustusi välisriigi ettevõtte heaks, ei ole tegemist Eesti äriühingu äritegevusega läbi püsiva tegevuskoha (maksulepingu mõistes) välisriigis. Tööjõudu rentiv ettevõtja ei tegele ehitusplatsil ehitustegevusega ega teosta ehitusplatsil oma töötajate järelevalvet, samuti ei tegele üldise ehituse järelevalve või nõustamisega. Seega ei ole ehitusplats piisav argument püsiva tegevuskoha tekkimiseks tööjõurendi puhul. Puuduvad mistahes andmed, et OÜ Eutelor oleks end Soomes registreerinud püsiva tegevuskohana. Kui äriühing alustab Soomes äritegevust seal eraldi äriühingut asutamata, on tal kohustus esitada avaldus ettevõtte registreerimiseks. Kui OÜ Eutelor käsitleb end ise alltöövõtjana, kellel tekkis püsiv tegevuskoht Soomes, oleks olnud tal kohustus end registreerida tööandjate registrisse. Kui välisriigi ettevõttel on Soomes tulumaksustamise suhtes sätestatud alaline tegevuskoht (püsiv tegevuskoht), võrdsustatakse ta Soome palgamaksjaga. Välisriigi ettevõte peab registreerima end tööandjate registrisse, kui ta maksab Soomes regulaarselt palka kahele või 10 enamale palgasaajale või samaaegselt vähemalt kuuele palgasaajale, kelle töösuhted on ajutised või lühiajalised; 10) Eestil kui residendiriigil on käesoleval juhul palgatulu maksustamisõigus. Eesti-Soome maksulepingu protokolli lg 7 kohaselt on maksustamisõigus eelkõige töökohariigil, sõltumata töötajate seal viibimise ajast. Kuni
4. aastani ei saanud Soome protokolli sätteid rakendada, kuna nende siseriiklik seadus ei võimaldanud seda teha.
5. aastast jõustus seadusemuudatus, mille alusel kuulub kuni kuus kuud Soomes viibivate välismaise tööandja teenistuses olevate renditöötajate palgatulu Soomes maksustamisele, kui töötaja asukohariigiga sõlmitud kahekordse maksustamise vältimise leping lubab maksustamist. Kuivõrd Soome ei rakendanud
6. aastal oma maksustamiseesõigust, maksustas tulu Eesti kui residendiriik ning topeltmaksustamist ei ole tekkinud.
7. Vastustaja vaidleb intressinõude tühistamise taotlusele vastu järgmiste põhjendustega: 1) intressinõude tähtpäev ei ole vastuolus kinnitatud maksuvõla tasumise ajakavaga. PMTK rahuldas kaebaja maksuvõla tasumise ajatamise taotluse 02.02.2009 otsusega nr 13-1/124 ning kinnitas äriühingu maksuvõla tasumise ajakava kolmekümne kuueks kuuks. PMTK intressinõue kannab kuupäeva 30.01.2009 ja on seega tehtud ajatamise otsusest ajaliselt varem. See tähendab, et ajatamise otsusega muutus maksuvõla, sealhulgas intressivõla tasumise kord ning tähtaeg. Nimetatud asjaolu pidi olema mõistetav ka maksukohustuslasele, sest ajatamise otsuses on välja toodud ajatatud intressisumma 1 383 452 krooni, mis kattub üks ühele intressinõudes märgitud intressivõla summaga.; 2) kuna

-is puuduvad aegumise arvestuse osas rakendussätted, mille kohaselt tuleks maksuhalduril lähtuda aegumise arvestuses mõnest muust

-i redaktsioonist kui kehtiv

-i redaktsioon, siis lähtus maksuhaldur 30.01.2009 haldusakti andmisel õigesti kehtinud seadusest.

§ 118

lg 1 sätestab, et intressi arvestamise aegumistähtaeg on üks aasta arvates maksusumma täieliku tasumise päevast või isikule alusetult tagastatud summa täieliku tasumise või tasaarvestamise päevast. PMTK intressinõudele lisatud intressiarvestuse kaardilt nähtub, et ühegi maksu ja selle maksustamisperioodi lõikes ei ole intressi arvestus lõppenud enam kui üks aasta enne intressinõude koostamist. Samuti ei ole kaebaja kaebuses väitnud, et oleks täies ulatuses likvideerinud maksuvõla mõne maksu ja selle maksustamisperioodi osas rohkem kui aasta enne intressinõude väljastamist. Seega ei ole intressinõue aegunud; 3) intressinõude kujunemine ei ole kontrollitav intressinõudele lisatud intressiarvestuse kaardi nelja esimese rea (nõuded tähisega ALG 12.2005) ning viimase rea puhul (intress 1.2.200624.12.2008). Selles osas tunnistas maksuhaldur intressinõude kehtetuks. Muus osas vaidleb vastustaja kaebaja väidetele vastu. Vastupidiselt kaebaja arvamusele on PMTK intressinõudele lisatud intressiarvestuse kaardil kajastatud nii nõude liik, maksustamisperiood, viivitatud päevade arv, intressimäär kui ka tasumisele kuuluv intressisumma. Intressinõudes endas on märgitud intressi tasumise tähtaeg, mis lükkus edasi tänu maksuvõla tasumise ajatamise otsusele. Intressivähendus (miinusmärgiga read) tähendab seda, et kui intressi arvestamise perioodis eksisteerib arvestussüsteemis ettemaks, siis kasutatakse ettemaksu nõude intresside kompenseerimiseks. Intressivähenduste võrra väheneb maksukohustuslase tasumisele kuuluv intressisumma maksuhalduri ees. 11 KOHTU PÕHJENDUSED Vaidluse ese 17. Kaebuses maksuotsuse peale peab kohus kõigepealt kindlaks tegema, kas OÜ Eutelor töötajad töötasid 2005. aastal maksustamisperioodidel jaanuar – detsember Soomes ja Lätis renditööjõuna või OÜ Eutelor alltöövõtu raames viimase töötajatena. Riigikohus on pidanud 9. veebruari 2011. a. otsuses asjas nr. 3-3-1-86-10 eeltoodud asjaolu väljaselgitamist oluliseks eelkõige tuvastamaks, kas OÜ Eutelor töötajatel renditööjõuna tekkis maksukohustus Soomes. Viimane võib välistada nende tulu maksustamise Eestis. OÜ Eutelor alltöövõtu korral tuleb kohtul kontrollida, kas OÜ-l Eutelor oli viidatud riikides püsiv tegevuskoht. Ka püsiva tegevuskoha olemasolu võib välistada töötajate töötasu maksustamise Eestis. Kui OÜ-l Eutelor püsivat tegevuskohta ei tekkinud, on oluline määratleda töötajate töö tegemise koht, millest lähtuvalt saab anda vastuse küsimusele, kas töötajate töötamist Soomes ja Lätis saab pidada välislähetuseks või mitte. Seega võtab kohus kõigepealt seisukoha selles, kas kasutati renditööjõudu või alltöövõttu (I); seejärel otsustab kohus vaidlustatud otsuse raames maksustamisküsimused (II), võtab seisukoha intressinõude tühistamise kaebuses (III) ning lõpuks lahendab menetluskulude jaotuse (IV). I Renditööjõud või alltöövõtt 18. Tunnused, mille järgi otsustada, kas tegemist on renditööjõuga või alltöövõtuga, annab Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vaheline tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (edaspidi ka Eesti-Soome leping, jõustunud 01.12.1993, RT II 1993, 37, 113) protokolli lõige 7. Nimetatud sätte kohaselt loetakse lepinguosalise riigi residentidest töövõtjaid värvatuks, kui nad on antud teise isiku käsutusse isiku (töövahendaja) poolt, töötamaks selle teise isiku (tööandja) äritegevuses teises lepinguosalises riigis, eeldusel, et tööandja on teise riigi resident või et tal on selles teises riigis püsiv tegevuskoht, ja et töövahendajal puudub vastutus ja ta ei kanna mingit vastutust ka töötulemuse eest. Otsustamaks, kas töövõtjat loetakse värvatuks, tuleb põhjalikult uurida, kas:

1. a)lõplik kontroll töötamise üle lasub tööandjal;
2. b)töö toimub töökohas, mis on tööandja käsutuses ja mille eest ta vastutab;
3. c)töövahendaja tasu arvestatakse vastavalt töövõtja poolt töötatud ajale või vastavalt mõnele muule suhtele tasu ja töövõtja poolt saadud palga vahel;
4. d)põhilised töövahendid ja materjalid antakse tööandja poolt; ja
5. e)töövahendaja ei otsusta ühepoolselt töövõtjate arvu ja nende kvalifikatsiooni üle. Seega värvatud tööjõu töötasu võidakse maksustada Soomes olenemata Soomes tööl olemise kestusest. Lisaks eeltoodud värvatud töövõtja tunnustele võib Euroopa Liidu õiguses kolmepoolse töösuhte definitsiooni leida ka Euroopa Liidu direktiivi 91/383/EMÜ (EÜT L 206, 29.07.1991) artiklis 1 punktis 2, mis defineerib kolmepoolset töösuhet kui ajutist suhet töövahendusettevõtte (s.t tööandja) ja töötaja vahel, mille sisuks on töötaja vahendamine ettevõttele, mille juhtimisele ja kontrollile töötaja allub. 19. Vaidlustatud maksuotsusega tegi maksuhaldur kindlaks, et OÜ Eutelor heaks töötas 2005. aastal ainult välisriigis 41 töötajat; peamiselt välisriigis 9 töötajat (I.K., A. P., G. B., A. N., Ol. 12 J., I. M., A. J., G. T., M. L.), kelle puhul Eestis töötamine oli erandlik juhus ning vaid ühe töötaja osas (I. L.) tuvastati töötamine ainult Eestis ajutise tööjõuna (maksuotsuse lk. 73). Maksuhaldur asus seisukohale, et OÜ Eutelor tegutses tööjõu vahendajana, kes värbas ajutisi töötajaid kindlate objektide tarbeks (maksuotsuse lk. 54), kusjuures tööjõurenti pakuti Soome äriühingutele HL Eriste Oy ning Kymppi-Eristys Oy. Maksuotsusest nähtuvalt käsitles maksuhaldur OÜ Eutelor töötajatele 2005. aastal Soome Vabariigis ja Läti Vabariigis viibitud aja eest makstud lähetustasu töötasuna. Seega omab haldusasjas tähtsust eelkõige asjaolu, kas isikud töötasid Soomes ja Lätis renditud tööjõuna. Kuigi maksuhaldur tuvastas OÜ Eutelor poolt 2005. aastal ka teatud muude teenuste osutamise Eestis (kaupade müügi vahendusteenuse osutamine (maksuotsuse p 1.1.1.2, lk. 38-39) ning termoülevaatuste teostamine (maksuotsuse p 1.1.1.3, lk. 39-40)), ei vääranud see maksuhalduri seisukohta OÜ Eutelor töötajate rentimise osas, kuna tõenditele tuginedes leidis maksuhaldur, et maksuotsuse p-des 1.1.1.2 ja 1.1.1.3 märgitud teenuseid osutas OÜ Eutelor juhatuse liige I.K. isiklikult ning OÜ Eutelor poolt tööle võetud töötajaid selleks ei kasutatud (maksuotsuse lk-d 39 ja 40). Järgnevalt uurib kohus, millisena võiks käsitleda OÜ Eutelor õiguslikku suhet 2005. aastal viidatud Soome äriühingutega. 20. Soome maksuhalduri 13.03.2007 ning 14.05.2007 Eesti maksuhaldurile saadetud informatsioon Kymppi-Eristys Oy kohta kinnitab, et OÜ Eutelor vahendas tööjõudu Kymppi-Eristys Oy-le alates 2005. a. Koostöö sai alguse 25.07.2005. Töid teostati tunnitöö alusel ning Kymppi-Eristys Oy vastutas töö kvaliteedi eest ja teostas töötajate üle järelevalvet. Kõigil töötajatel pidi olema vastav väljaõpe, mille vajadusel korraldas ka Kymppi-Eristys, tööohutuse kaart ja tuleohutuse kaart. Koostöö OÜ-ga Eutelor sai alguse M.J. telefoni teel esitatud tööjõu pakkumisest (kd VII, lk. 73 pöördel – 78 pöördel). Soome maksuhaldur esitas Eesti maksuhaldurile ka töötajate nimekirja, kes töötasid tööjõurendi alusel Kymppi-Eristys Oy-s aastatel 2005-2006 (kd VII, lk. 99 pöördel, 100). Nimekirjast ilmneb, et renditud tööjõuna töötas Kymppi-Eristys Oy-s ca pool OÜ-s Eutelor 2005. a töötanud ning maksuhalduri poolt ülekuulatud isikutest. Soome maksuhalduri informatsiooni kinnitab ka Oulus 06.07.2005 Kymppi Eristys Oy esindaja poolt allkirjastatud tööjõu rendileandmise pakkumise vastuvõtmine (kd VII, lk. 79 ja 79 pöördel). Pakkumisest nähtub, et OÜ Eutelor töötajad teevad tööd tunnitöö hindade alusel ning omavad kehtivaid tööohutuse ja tuletööde kaarte; samas peab tööjõu tellija hankima oma kulul töötajatele eluaseme, materjalid, seadmed, masinad ja kaitserõivad ning arvlemine toimub kord nädalas tunnikaartide alusel. Soome maksuhalduri kogutud informatsiooni OÜ Eutelor töötajate vahendamisest Kymppi Eristys Oy-le kinnitab ka OÜ LisselPro (hilisema Aabner Ehitus OÜ) töötaja J. E. J. K. seletus maksuhaldurile (kd VII, lk. 103-106), millest ilmneb, et 2005. a. suvel vahendas äriühing 20 või rohkemgi OÜ Eutelor töötajat Kymppi-Eristys Oy-le. Vahendustasu, mida äriühingule maksis OÜ Eutelor, oli 5% OÜ Eutelor arvest Kymppi-Eristys Oy-le. J. E. J. K. seletuse järgi oligi Lisselpro OÜ põhitegevuseks Kymppi-Eristys Oy-le tööjõu vahendamine. Ühtlasi ilmneb J. E. J. K. seletusest, et HL Eriste Oy ja Kymppi-Eristys Oy on omavahel konkurendid. J. E. J. K. seletusega haakub ka OÜ Eutelor juhatuse liikme I.K.i seletus (kd VII, lk. 13-18), milles ta kinnitab, et J. E. J. K. organiseeris OÜ-le Eutelor tööd Kymppi Eristys Oy-s ning kui OÜ Eutelor töötajad töötasid Kymppi Eristys Oy objektidel, oli J. E. J. K. paljudel objektidel ülemuseks. Kymppi Eristys Oy kaudu tehti Soomes tööd 3-4 objektil. Kohus märgib, et Lisselpro OÜ vahendajarolli töö saamisel Kymppi Erisys Oy-sse kinnitab ka OÜ Eutelor juhatuse liige M.J., kelle 22.09.2006 seletuse (kd VII, lk. 20-24) kohaselt sai Lisselpro OÜ 13 selle eest vahendustasu. Ühtlasi oli OÜ Eutelor töötajatel Soomes töötamiseks vajalik töö turvalisuse kaart ning tuletöö kaart. Eeltoodud seletused viitavad sellele, et OÜ Eutelor töötajad töötasid Kymppi-Eristys Oy-s tööjõurendisuhte alusel. 21. Kymppi-Eristys Oy ning OÜ Eutelor vahel on 06.07.2005 ja 20.10.2005 sõlmitud ka allhanketingimused (vastavalt kd VII lk 80-83, tõlge lk. 83-87 ning lk. 88-90, tõlge lk. 90-93), mis pealkirja järgi võiks viidata allhanke teostamisele. Samas sisaldavad lepingud tingimusi tööobjektidele saadetavate töötajate professionaalsuse kohta (lepingute p 8). Samuti sätestavad lepingud, et nn tehnilise tööde juhtimise õigus on tellijal (Kymppi-Eristys Oy), muus osas aga tarnijal (OÜ Eutelor) (p 7). Ühtlasi pidi OÜ Eutelor poolt nimetatud kontaktisik hoolitsema OÜ Eutelor ülesandeks olevate töödejuhatamise-alaste kohustuste ning tellija esindajaga suhtlemise eest (p 11). Tehingu hinda arvestati kas tunnipõhiselt või fikseeritud objektihinna järgi (p 5). Kui 06.07.2005 leping sätestas ka OÜ Eutelor kohustuse parandada oma kulul oma tehtud töö või projekteerimise ning hangitud materjali poolt põhjustatud vead (p 9), siis 20.10.2005 lepingust oli vastav osa eemaldatud. Lepingute üldistes sätetes (p 13) nähakse ette, et tellija ei maksa tarnijale kompensatsiooni töötajate nende päevarahade ja majutuskulude eest, kui tarnija töötaja on aktsepteeritava põhjuseta töölt puudunud. Samas sätestatakse, et töötajad on töösuhtes tarnijaga ning leping ei muuda tarnija ja tema poolt tellija tööobjektile saadetavate töötajate vahelist töösuhet. Ka nähakse ette, et tarnija töötajad peavad tellija tööobjektil töötades kandma tellija tunnustega tööriideid, mis tuleb töö lõppedes tagastada. Kui tööülesannete täitmine toimub väljaspool Soomet, vastutab tarnija selle eest, et tema teenistuses olevad töötajad järgiksid välismaal töötamise reegleid. Viidatud lepingu sätete põhjal võib järeldada, et OÜ Eutelor ning Kymppi-Eristys Oy vahel sõlmitud lepingud olid kahetise iseloomuga: ühelt poolt on Kymppi-Eristys Oy ilmselt soovinud lepinguga välistada lepingulise suhte tekkimist OÜ Eutelor töötajatega ning seeläbi ka maksude tasumise kohustust (vt lepingu p 13); teiselt poolt soovitakse aga jätta muljet, et tööobjektil töötavad ainult Kymppi-Eristys Oy töötajad (vt OÜ Eutelor töötajate kohustus kanda Kymppi-Eristys Oy tunnustega tööriideid). Arvestades seda, et tehniline tööde juhtimise õigus jäi Kymppi-Eristys Oy-le ning OÜ-l Eutelor oli vajalik kontaktisiku olemasolu, kes korraldas suhtlemist KymppiEristys Oy-ga, tehingu hinda arvestati reeglina tunnipõhiselt (vt lisaks lepingutele ka tõendeid töötajate tunnitöö arvestuse kohta kd VII, lk. 99 pöördel, lk. 100), Kymppi-Eristys Oy pidi lepingust nähtuvalt maksma OÜ-le Eutelor töötajate päevarahade ja majutuse eest, mida ei makstud, kui töötaja põhjuseta puudus (vt lepingute p 13) ning OÜ Eutelor pidi tagama töötajate koolituse, kogemuse ja professionaalsuse, vastab lepingupoolte õiguste ja kohustuse iseloom olenemata 06.07.2005 lepingus ettenähtud OÜ Eutelor vastutusest vigade eest, tööjõurendisuhte tunnustele. 22. HL Eriste Oy tootmisjuhi A. J. T. 02.11.11 kohtuistungil antud ütlustest (kd IX lk. 168180) ning 01.04.2009 kohtuistungil antud ütlustest (kd IV lk. 62 pöördel) võib järeldada, et teine OÜ-ga Eutelor kontrollitud perioodil koostööd teinud äriühing HL Eriste Oy alustas viimasega koostööd juba 2003. või 2004. a-l Narva Elektrijaamas, kus oldi töövõtjad; hiljem töötati koos Riias ning Soomes, kusjuures tunnistaja selgituse kohaselt tegi OÜ Eutelor HL Eriste Oy-le allhanget ning töötas töövõtulepinguga. HL Eriste Oy ise on lõpptellijale peatarnija ning võtab lõpliku vastutuse tööde eest, allutades kõik oma alltöövõtjad samadele tingimustele. A. J. T. välistas HL Eriste OY poolt objektidel renditööjõu kasutamise, selgitades, et neile ei ole majanduslikult tasuv tööjõudu rentida, vaid kasutada allhankeid. 14 Ütlustest võib ka järeldada, et OÜ Eutelor vastutas ise oma tööde eest ning OÜ Eutelor töötajad allusid iseenda töötajate Mareki ja Anatoli juhtimisele. Samas kinnitas A. J. T., et OÜ Eutelor juhatusega tal mingit tegemist ei olnud. OÜ-le Eutelor maksti tööde edenemise eest, kusjuures töö põhines näidatud tööülesannetel, tükitööl. Leping koos tasu arvestusega teatud koefitsiendi alusel sõlmiti enne tööde teostamist, kuid arvet töö mahu kohta meetrite alusel pidas OÜ Eutelor, kes võis esitada arve pärast tööde heakskiitmist. Tööd andis OÜ Eutelor nimel üle M.J. Materjalid ja raskemad tööriistad muretses HL Eriste Oy, kuid kaitsevahendid ja kergemad tööriistad olid OÜ Eutelor töötajatel. Tööde tellija, kelleks ei olnud HL Eriste Oy, eraldas muuhulgas ka OÜ-le Eutelor objektidel barakid, kus töötajatel olid oma ruumid, samuti kontoriruumid. Kontoriruumide kommunaalkulude ja üüri eest maksis lõpptellija. Samas ei osanud tunnistaja öelda, kas OÜ Eutelor registreeris Soomes oma püsiva tegevuskoha ning maksis Soome riigile 2005. a. makse või mitte. Soome maksuhalduri 26.02.2007 infovahetuse käigus Eesti maksuhaldurile saadetud informatsioon HL Eriste Oy kohta kordab üldjoontes A. J. T. ütlusi, kinnitades, et HL Eriste Oy kasutas alltöövõttu, renditööjõudu ei kasutanud ning OÜ Eutelor vastutas ise oma töötajate eest objektidel (kd VII, lk. 115 pöördel – 118). 23. HL Eriste Oy ja OÜ Eutelor vahelised lepingud töötamiseks Riias (kd VII, lk. 109-110, tõlge lk. 111) ning Soome objektidel (23.06.2005 leping - kd VII, lk. 121-123, tõlge lk. 133-135; 15.05.2005 leping – kd VII, lk. 123-125, tõlge lk. 129-130) on samuti sõlmitud alltöövõtuks, nähes ette tööde alustamise ja valmimise ajad, garantii OÜ Eutelor poolt tehtud töödele ning OÜ Eutelor kohustuse tagada oma töötajate õnnetusjuhtumi-, haigus- jm sotsiaalkindlustus. Samuti pidi OÜ Eutelor 23.06.2005 lepingu järgi vastutama kõikide maksude ja muude seadusjärgsete lõivude tasumise eest nii Eestis kui Soomes. Samas ilmneb lepingutest, et HL Eriste Oy pidi tagama OÜ Eutelor töötajatele vajaliku turvavarustuse, sotsiaalruumid, korteri, töömasinad ja tasuta kaitseriietuse. 23.06.2005 lepingu kohaselt pidi OÜ Eutelor tagama, et kõikidel tema töötajatel oleks tööohutuse kaart, tuletöö kaart ning läbitud Fortumi ohutuskoolitus (kd VII, lk. 133 pöördel). Kohus märgib, et ka OÜ Eutelor tööjõu rendipakkumise kohaselt Kymppi-Eristys Oy-le pidi OÜ Eutelor vastutama selle eest, et töötajatel oleksid kehtivad tööohutuse kaardid ja tuletöö kaardid ning tööjõu tellija pidi hankima töö teostamiseks vajalikud korterid, sotsiaalruumid, materjalid, seadmed, turvavarustuse ja kaitseriietuse (vt kd VII, lk. 96). Seega võib ka HL Eriste Oy ja OÜ Eutelor vaheliste lepingute põhjal väita, et need on kahetise iseloomuga. Ühelt poolt on pooled ilmselgelt soovinud lepingusse kirja panna töö teostamise allhanke korras, teisalt on aga lepingutes samad tingimused, mida OÜ Eutelor esitas tööjõu rendile andmise pakkumises Kymppi-Eristys Oy-le. Arvestades ka asjaolu, et OÜ Eutelor töötajaid rakendati paralleelselt HL Eriste Oy ja Kymppi-Eristys Oy objektidel (vt I.K.i seletust kd VII, lk. 12), äriühingud olid omavahel konkurendid ning mõlemad äriühingud on OÜ Eutelor töötajaid kasutanud Soomes Kaskineni, Lahti ja Porvoo objektidel, tuleb HL Eriste Oy tootmisjuhi A. J. T. selgituste usaldusväärsust teiste tõendite valguses täiendavalt kontrollida. 24. Oluliseks tuleb pidada ka seda, kellel lasus lõplik kontroll OÜ Eutelor töötajate töö üle HL Eriste Oy objektidel. OÜ Eutelor juhatuse liikme I.K.i selgitusest (kd VII, lk. 12) ilmneb, et nimetatud objektil töötanud OÜ Eutelor töötajatele jagasid tööülesandeid HL Eriste Oy Eesti filiaali esindaja ning Narva Elektrijaamad AS-i esindaja. Samuti olid tööülesanded iga päev uued, st. eelmisel päeval töötajad ei teadnud, kes mida järgmisel päeval tegema hakkab, vaid igal hommikul saadi kätte päeva ülesanded. Kohus märgib, et sellist töömeetodit ei saa pidada 15 allhanke teostamise iseloomulikuks tunnuseks. Ühtlasi ilmneb muudest tõenditest, et AS Narva Elektrijaamad andmetel teostas viimase territooriumil ehitustöid 01.04.2002 – 09.05.2005 Foster Wheeler Oy (kd VII, lk. 62) ning puuduvad tõendid OÜ Eutelor poolt nimetatud objektil allhanke korras tööde teostamise kohta. Ka selgitab I.K., et OÜ Eutelor töötajate tööd Riias kontrollis HL Eriste Oy Riia filiaal, kuigi Riia objektile sõitsid kohapeale nii M.J. kui ka S.K.. Seega võib järeldada, et OÜ Eutelor juhatuse liikmete roll ehitustööde juhtimisel eeltoodud objektidel ei saanud olla määrava tähtsusega. OÜ Eutelor töötajate töötamise Soome objektidel OÜ Eutelor vastutaval juhtimisel seab samas kahtluse alla OÜ Eutelor töötaja S. G. seletus, mille kohaselt oli tema töödejuhatajaks Soomes küll S.K., kes oli tema otsene ülemus, kuid töötaja täitis Soome meistrite korraldusi (seletus kd VII, lk. 259-164). Seega ei tõenda M.J. ning / või I.K.i viibimine Soome ning Läti objektidel seda, et OÜ Eutelor töötajad täitsid tööülesandeid viimaste lõplikul juhtimisel ja vastutusel. 25. Maksuhaldur on maksumenetluses kogunud OÜ Eutelor töötajatelt seletused ja / või töölepingud, mis on esitatud kohtule ning sisalduvad toimikutes järgmiselt: A. L. (kd VI, lk. 180-183; kd III lk. 3-4); A. K. (kd VI, lk. 240-242; 243-245 ning kd III lk. 105); V. A. (kd VI, lk. 176-179; kd III, lk. 76-77); I. A. (kd VI, lk. 201-203, 205-206; kd III, lk. 5-6); R. A. (kd VI, lk. 113-118; kd III, lk. 14-15); A. K. (kd III, lk. 90-92); V. B. (kd VI, lk. 245-247; kd III 142143); G. B. (kd VI, lk. 207-211; lk. 69-70); S. D. (kd III, lk. 61-62); D. D. (kd III, lk. 191-193); N. D. (kd III, lk. 31-35); I. G. (kd VI, lk. 235-240; kd III, lk. 35-38); S. G. (kd VI, lk. 259-264; kd III, lk. 25-28); I. L. (kd VI, lk. 248-250, 253; kd III, lk. 176-177); I. L. (kd VI, lk. 211-216; kd III, lk. 197); A. J. (kd VI, lk. 228-230; kd III, lk. 148-149); O. J. (kd VI, lk. 167-170; kd III, lk. 181-182); A. J. (kd III, lk. 45-47); I. K. (kd VI, lk. 129-132; kd III, lk. 39-43); A. K. (kd VI, lk. 151-153, 157-158; kd III, lk. 62-66); A. K. (kd VI, lk. 218-222; kd III, lk. 62-66); A. L. (kd III, lk. 1-2); D. L. (kd VI, lk. 265-267; kd III, lk. 114-115); S. L. (kd VI, lk. 42-45); T. L. (kd III, lk. 57-58); M. L. (kd VI, lk. 159-166, 251-252; kd III, lk. 130); I. M. (kd VI, lk. 77-78; 223-227; kd III, lk. 164-165); O. M. (kd VI, lk. 171-175; kd III, lk. 171-172, 174-175); A. N. (kd VI, lk. 15-27; 84-89; kd III, lk. 198-199); N. O. (kd III, lk. 81); O. S. (kd III, lk. 137); V. O. (kd VI, lk. 45-49; 79-81); R. O. (kd III, lk. 17-20); A. P. (kd VI, lk. 82-83; kd III, lk. 72-73); P. P. (kd VI, lk. 147-150; kd III, lk. 74-75); A. R. (kd VI, lk. 90-92); Al. R. (kd VI, lk. 101-107, 111-113; kd III, lk. 121-124); I. S. (kd VI, lk. 40-41; kd III, lk. 7-8); R. S. (kd VI, lk. 197-200; kd III, lk. 59-60); S. L. (kd III, lk. 82-86); S. P. (kd VI, lk. 94-101; kd III, lk 132-133); S. T. (kd VI, lk. 53-54; kd VI, lk. 187-188); I. S. (kd VI, lk. 180-187; kd III, lk 53-54); T. Z. (kd VI, lk. 254-258; kd III, lk. 109-110); S. T. (kd VI, lk. 231-234); G. T. (kd VI, lk. 191-196; kd III, lk. 95-98); D. T. (kd VI, lk. 37-39; kd III, lk. 48-52); A. T. (kd III, lk. 16-17); S. T. (kd VI, lk. 72-76; kd III, lk. 29-30); V. V. (kd III, lk. 21-23); V. G. (kd III, lk. 11-12); V. O. (kd III; lk. 88); V. S. (kd III, lk. 101-103). Kohus peab vajalikuks märkida, et eeltoodud isikutest paljud töötasid nii HL Eriste Oy kui ka Kymppi Eristys Oy objektidel. Samuti ei erine isikute seletused ega töölepingud olenevalt äriühingust, kelle objektidel töötati, üksteisest kuigivõrd, mis seab omakorda kahtluse alla võimaliku järelduse, et ühe Soome äriühingu puhul tegutses OÜ Eutelor vaid kui allhankija ning teise puhul kui tööjõuvahendaja. 26. Olles tutvunud OÜ Eutelor töötajate eelpool viidatud seletuste ja töölepingutega, tuleb nõustuda maksuhalduriga selles, et töötajad on reeglina vahetult pärast tööle võtmist lähetatud välismaale tööle Kymppi-Eristys OY või HL Eriste Oy konkreetsele tööobjektile. Selle ilmekaks näiteks on OÜ Eutelor töötajatega enne 2005. a. maid sõlmitud töölepingud, mis on 16 oluliste tingimuste osas identsed: kõik vastavad töölepingud on sõlmitud määratud tähtajaga, konkreetse tööülesande täitmiseks kindlas asukohas (HL Eriste Oy tööobjekti asukoht Riias) (vt näiteks V. O., O. S., A. S., M. L. töölepinguid), kusjuures tööleping sõlmiti reeglina vahetult enne töölähetust. Nii kinnitab näiteks T.Z. maksuhaldurile, et temaga sõlmiti tööleping vaid paar päeva enne Riiga sõitu. Kuigi hilisemad tüüplepingud on töötajatega sõlmitud tähtajatult ning töö tegemise asukohaks on reeglina märgitud Narva, määratakse töölepingutes kohe kuupäevaliselt kindlaks ka töötaja välislähetuses viibimise aeg. Uutes töölepingutes võib töölähetus alata kas kohe tööle asumise päeval, töölepingu allkirjastamise päeval (vt vastavalt näiteks S. D. ja A. L. töölepinguid) või paaripäevase viivitusega (vt. näiteks R. S., I. S.). On ka mõningaid erandlikke juhtumeid, kus töölähetus algab veel enne töölepingus märgitud tööle asumise päeva (vt näiteks A. L., A. J., I. K.’i töölepinguid). 27. Asjaolu, et OÜ Eutelor tööpakkumised töötajatele sõltuvad Soome äriühingute Kymppi-Eristys Oy ja HL Eriste Oy tööpakkumistest ja tööobjektide olemasolust ilmneb töötajate seletustest maksuhaldurile. Näiteks Kymppi-Eristys Oy heaks töötanud I. G. seletuse kohaselt tehti kohe alguses selgeks, et töö tegemise asukohaks on Soome ning objekt kestab 3 kuud. Samas ei olnud teada, kas peale objekti valmimist veel tööd saab. HL Eriste Oy heaks töötanud D. D. seletuse kohaselt lepiti esialgse lepingu sõlmides kohe kokku Riia objekti kestus – ca 4 kuud, mistõttu sõlmiti ka leping 4 kuuks. Ajavahemikus jaanuar – aprill töötaski D. D. Riias, mais oli ooteaeg, kuna tööd ei olnud ning juunis-juulis töötas D. D. Soomes, Käskineni objektil. Enne iga objekti pidi töötaja läbima tööohutuskoolituse, mis viidi läbi Soome spetsialisti poolt. Juulis saadeti aga töötaja Soomest Eestisse tagasi ning lubati helistada, kui tööd on. Soome objekti lõppemisega lõppes samas ka töötaja töösuhe OÜ-ga Eutelor. Sama kinnitab oma seletuses ka D. L., kelle sõnade kohaselt sõlmiti temaga tööleping paar päeva enne Riiga sõitu ning esialgu vaid 3-4 kuuks. I.K. on maksuhaldurile selgitanud, et Riia objekt kestis 2005. a jaanuarist maikuuni (kd VII, lk. 1-6). I.K.i seletust arvestades kinnitab töötajate objektipõhist töölevõtmist ka S. L. 10. märtsil 2005 sõlmitud tööleping, millega võeti isik Riia objektile tööle kaheks kuuks ehk seega Riia objekti valmimiseni. Ka on töötaja G. B. maksuhaldurile kinnitanud, et välismaal töötamise kestus sõltus tööde kestusest objektil. OÜ Eutelor tööpakkumiste seotust Soome äriühingute pakkumistega kinnitavad ka OÜ Eutelor asutamise asjaolud. Nimelt selgitas OÜ Eutelor juhatuse liige M.J., et äriühing loodigi seoses HL Eriste Oy tööpakkumisega Narva objektil (kd VII, lk. 13-18). Ühtlasi kinnitab OÜ Eutelor juhatuse liige I.K. OÜ Eutelor äritegevuse otsest sõltuvust HL Eriste Oy tööpakkumistest. Nii selgitab I.K. äriühingu olukorda pärast Riia objekti lõppemist järgmiselt: „Kuna HL Eriste Oy ei suutnud meile Narvas tööd pakkuda, siis oli oht, et töötajad lähevad laiali. Kuna M.J. informeeris sellest A. T., siis A. pakkus tööd OÜ Eutelor töötajatele Soomes alates juuni lõpust“ (kd VII, lk. 12). Sama kinnitas I.K. ka hilisemas seletuses: „Kuna HL Eriste Oy ei leidnud OÜ-le Eutelor tööd Eestis, pakkus ta meile tööd Soomes“ (kd VII, lk. 1318). Eeltoodud I.K.’i seletustest nähtub ka HL Eriste Oy huvi, mitte lasta kord värvatud töötajatel laiali joosta, vaid kasutada neid teistel HL Eriste Oy objektidel. 28. OÜ Eutelor töötajate töölepinguid ning seletusi kogumis analüüsides on kohus seisukohal, et need kinnitavad maksuhalduri järeldusi selle kohta, et OÜ Eutelor eesmärgiks 2005. aastal oli värvata odavat tööjõudu Kymppi-Eristys Oy ja HL Eriste Oy objektidele. Eeltoodud eesmärgist lähtuvalt sõlmiti isikutega algselt tähtajalised konkreetset objekti puudutavad töölepingud. Seega olid töötajad OÜ Eutelor jaoks vaid nn ajutine odav tööjõud, kelle suhtes 17 äriühing püsivad kohustusi endale võtta ei soovinud. Kuigi nn uute töölepingutega püüti jätta vastupidist muljet, faktiline olukord 2005. aastal siiski ei muutunud ning objektide valmimisel jäid töötajad ootele või puhkusele kuni Soome äriühingute uute pakkumisteni. Kogutud tõendite põhjal on ilmne, et Soome äriühingute jaoks oli tegemist kasuliku odava tööjõuga, kellega ei soovitud end küll formaalselt maksude tasumise ning vastutuse tekkimise kontekstis siduda, kuid kellest samas ei soovitud ka „lahti lasta“, mille tulemusena proovis OÜ Eutelor kasutada töötajaid tööobjektide tegemise vahepealsetel perioodidel ära ka Eesti objektidel. Tõenditest nähtuvalt see tal teatud juhtudel ka õnnestus (vt 2005 novembris-detsembris montaažitööde teostamine Paldiski Lõunasadamas ja Imavere Saeveskis, kd VII, lk. 139). Eeltoodust olenemata ei saa kogutud tõendite põhjal asuda seisukohale, et 2005. aastal oleks äriühing teadvustanud ennast kui stabiilse töötajaskonnaga allhangetele spetsialiseeruvat ettevõtet. Puuduvad andmed selle kohta, et äriühingu teadlikuks eesmärgiks oleks olnud osa võtta allhangete teostamise eesmärgil ehituskonkurssidest Eestis või planeerida oma tegevust lähtudes Eesti ehitusteenuse turu vajadustest. Liiatigi ilmneb OÜ Eutelor töötajate seletusi lugedes, et OÜ Eutelor võimalused Eestis vastaval alal konkureerimiseks olid vähesed, kuna töötajaid ei värvatud tööle lähtuvalt nende ehitusalasest kvalifikatsioonist, vaid pigem „tuttava tuttava“ kaudu ehk kantuna kiirest odava tööjõu leidmise eesmärgist. Seega ei muuda asjaolu, et OÜ Eutelor teatud töötajad töötasid 2005. aastal Läti ja Soome objektide vahepealsel ajal ka mõnel Eestis asuval objektil isikute Soome ja Lätti töölevärbamise tegelikku eesmärki. Kohus märgib ühtlasi, et maksuhaldur ei ole OÜ Eutelor töötajate töötamist Eestis maksustanud, mistõttu tuleb isikute tööd Eestis ja välismaal rangelt lahus vaadelda. Arvestades kontrollitud perioodi (2005. aasta), ei oma tähtsust ka see, milliseks kujunes äriühingu majandustegevus aastatel 2006-2007 ning milliseid allhankeid äriühing neil aastatel Eestis teostas. Ei saa välistada, et algselt töövahenduse eesmärgil loodud äriühingu majandustegevus järgnevail aastail töötajate kvalifikatsiooni ja kogemuste kasvades muutus ja mitmekesistus. 29. Nõustuda tuleb maksuhalduriga ka selles, et maksuotsuse p-des 1.1.1.2 ja 1.1.1.3 märgitud vahendusteenust ning termoülevaatust osutas OÜ Eutelor nimel I.K. isiklikult (vt selle kohta ka Spetselektroodi AS seletus kd VII, lk. 143-144 ja arved kd VII, lk. 144-145; AS Frelok müügijuhi seletus kd VII, lk. 147 ning arved lk. 148-149; Metal-Disain OÜ seletus ja arved kd VII, lk. 152-154 pöördel ning termograafia uuringute kohta kd VII, lk. 158, 162-164 ja 160). Seega ei mõjuta nimetatud teenuste osutamine Soome ning Lätti tööle vahendatud töötajate, OÜ Eutelor ning Soome äriühingute vahelise kolmepoolse tööjõurendisuhte olemust. Kogutud tõendid kinnitavad küll seda, et OÜ Eutelor nimel pakkus I.K. ka teistsugust äriteenust kui isikute töölevahendamine, millest tulenevalt on ebaõige maksuhalduri järeldus, nagu oleks äriühing tegelenud ainult isikute töölevärbamisega, kuid viidatud tõendid ei lükka ka ümber tõendeid tööjõu vahendamise kohta. Lähtudes eeltoodud kaalutlustest kogumis loeb kohus tuvastatuks, et OÜ Eutelor töötajad töötasid Kymppi-Eristys Oy objektidel renditööjõuna. II Eesti riigi õigus maksustada OÜ Eutelor töötajate töötasu tulumaksuga 30. Riigikohtu halduskolleegium nõustus 9. veebruari 2011. a otsuses asjas nr. 3-3-1-86-10 kohtute seisukohaga selles, et käesolevas asjas oli

§ 84

kohaldamine töölepingutest võrsunud õigussuhete hindamisel põhjendatud (otsuse p 13). Seega kvalifitseerides OÜ Eutelor 18 töötajate töölähetused ringi tööjõurendiks, tuleb töötajatele tehtud väljamakseid käsitada palgatuluna (vt Riigikohtu viidatud otsuse p 18). Eeltoodust lähtudes tuleb järgnevalt kindlaks teha, millisel riigil on OÜ Eutelor töötajate maksustamise õigus. 31. TuMS § 13 lg 4 sätestab järgmist: „Kui isik saab välisriigis töötamise eest lõigetes 1, 11 ja 2 nimetatud tulu, ei maksustata seda tulu Eestis tulumaksuga, kui on täidetud kõik alljärgnevad tingimused: 1) isik on viibinud töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul; 2) välisriigis on nimetatud tulu olnud isiku maksustatav tulu ning see on dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa (ka juhul, kui summa on null).“ TuMS § 40 lg 31 (1. jaanuarini 2011 kehtinud sõnastuses) sätestas: „Paragrahvi 41 punktis 1 nimetatud väljamaksetelt ei peeta kinni tulumaksu, kui väljamakse saaja täidab oma tööülesannet välisriigis ning: 1) väljamakse tehakse residendist juriidilise isiku välisriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu või 2) maksu kinnipidajal on välisriigi maksuhalduri tõend, et väljamakse saaja on selle tulu osas välisriigis maksukohustuslane.“ 32. Eeltoodud sätteid tuleb vaadelda koosmõjus Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vaheline tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepinguga (edaspidi ka Eesti-Soome leping, jõustunud 01.12.1993, RT II 1993, 37, 113). Eesti-Soome lepingu artikli 15 lõikes 1 sätestatakse: „Olenevalt 16., 18. ja 19. artikli sätetest maksustatakse lepinguosalise riigi residendi poolt saadud palka, töötasu ning muid sarnaseid teenistuse eest saadud tasusid ainult lepinguosalises riigis, kui teenistus ei ole toimunud teises lepinguosalises riigis. Kui teenistus on toimunud nii, siis võidakse sellist teenistuse eest saadud tasu maksustada selles teises riigis.“ Eesti-Soome lepingu artikli 15 lõikes 2 sätestatakse: „Olenemata 1. lõike sätetest maksustatakse lepinguosalise riigi residendi poolt teises lepinguosalises riigis teenistuse eest saadud tasu ainult esimesena mainitud riigis, kui:

1. a)tasu saaja viibib teises riigis ajavahemikul või ajavahemikel, mis ei ületa kokku 183 päeva ükskõik millise kaheteistkümnekuulise perioodi jooksul, mis algab või lõpeb vastaval rahandusaastal, ja
2. b)tasu maksab tööandja või tasu makstakse tööandja nimel, kes ei ole selle teise riigi resident ja
3. c)tasu ei maksa püsiv tegevuskoht ega kindel asukoht, mis tööandjal on teises riigis.“ Seega juhul, kui Eesti residendid viibivad Soomes tööl ühel aastal kokku vähem kui 183 päeva ning neile ei maksa töötasu Soome residendiks olev tööandja ega tööandja püsiv tegevuskoht Soomes, maksustatakse nende töötasu Eestis. Artikkel 15 lg 2 on Eesti-Soome lepingu artikli 15 lõike 1 suhtes erisäte. Eesti Vabariigi valitsuse ja Läti Vabariigi valitsuse vaheline tulumaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (edaspidi ka Eesti-Läti leping, jõustunud 21.11.2002, RT III, 33, 157) artikli 15 lõiked 1 ja 2 on analoogilised Eesti-Soome lepingu artikli 15 lõigetega 1 ja 2. Vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur kindlaks teinud, et Soome ja Läti Vabariigis eraldi ei viibinud kontrollitaval perioodil ükski OÜ Eutelor juhatuse liige ega töötaja üle 183 päeva (maksuotsuse lk. 77). Lisaks kinnitas OÜ Eutelor juhatuse liige M.J. 02.11.2011 kohtuistungil, et ta Soome Vabariigile 2005. aastal töötajate töötasudelt makse ei maksnud ning OÜ Eutelor 2005. aastal Soomes enda püsivat tegevuskohta ei registreerinud (kd IX, lk. 186). Kohus on seisukohal, et M.J. eeltoodud seletus on usutav. Ühtlasi märgib kohus, et ka asjaolu, et OÜ Eutelor töötajad ei töötanud välisriikides OÜ Eutelor juhtimise ja kontrolli all, kinnitab, et OÜ-l Eutelor ei saanud Soomes ja Lätis püsivat tegevuskohta tekkida. Vaidlus puudub ka selle üle, et Soome äriühingud OÜ Eutelor töötajatele Soomes ja Lätis töötasu väljamakseid ei teinud ning nendelt makse ei tasunud. 19 33. Samas on käesolevas vaidluses oluline ka see, et Eesti-Soome lepingu protokolli lõike 7 kohaselt ei rakendata 15. artikli 2. lõike sätteid värvatavale töövõtjale. Riigikohus leidis viidatud otsuses Eesti-Soome protokolli p 7 analüüsides, et renditööjõule ei kehti nn 183 päeva kriteerium, vaid renditöötaja on kohustatud oma Soomes teenitud tulult Soomes tulumaksu maksma juba töötamise algusest. Seega, kui töölepingu raames toimub töötamine renditööjõuna, võidakse Eesti residendi välisriigis saadud palgatulu maksustada Soomes ka juhul, kui Soomes töötatakse vähem kui 183 päeva 12 kuu jooksul (p 22). Seega tuleb renditöötajate maksustamisel otsustavaks pidada TuMS § 13 lg 4 p 2 ja § 40 lg 31 p 2 sätestatud eelduste täitmist. Eeltoodud sätete kohaselt on Eestis tulumaksukohustuse välistamiseks vajalik teise riigi pädeva asutuse vastav tõend, millest ilmneb, et isiku tulu on Soomes / Lätis maksustatud. Vaidlus puudub selle üle, et vastavaid tõendeid OÜ Eutelor töötajate töötasu maksustamise kohta Soomes ja Lätis kohtule käesolevas vaidluses esitanud ei ole. Kohtumenetluse käigus Soome maksuhaldurilt informatsiooni vahetuse korras 14.06.2011 saadud kirjast ilmneb, et Soome Vabariik sai hakata kohaldama Eesti-Soome lepingu protokolli lõiget 7 alles 1. jaanuarist 2007. Ühtlasi teatas Soome maksuhaldur, et Soome riik ei ole huvitatud OÜ Eutelor töötajate 2005. a töötasu maksustamisest (kd IX, lk. 41). Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et Eesti maksuhalduril oli OÜ Eutelor töötajatele 2005. a. makstud töötasu tulumaksuga maksustamise õigus ning töötajate töötasu topeltmaksustamise ohtu ei teki. 34. Kaebuse esitaja on tõstatanud tulumaksuga maksustamise küsimuse ka isikute puhul, kellega on töölepingute kohaselt lepitud kokku välisriigis töötamine, mis kandub 2005. aastast üle 2006. aastasse ja kestab üle 183 päeva. Kaebuse esitaja on seisukohal, et selline töötamine välistab vastavate isikute 2005. aastal saadud tulu maksustamise lähtudes TuMS § 13 lg 4 p-st 1. Kohus kaebuse esitajaga ei nõustu. Isiku tulu ei maksustata TuMS § 13 lg 4 järgi vaid juhul, kui täidetud on ka p-s 2 märgitud tingimus. Kaebuse esitaja ei ole esitanud kohtule dokumentaalseid tõendeid selle kohta, et tema poolt märgitud isikute tulu oli Soomes maksustatud. Ka kinnitavad käesolevas haldusasjas kogutud tõendid (Soome maksuhalduri info ning M.J. seletus) vastupidist. Kaebuse esitaja lepinguline esindaja on käesolevas haldusasjas kahtluse alla seadnud ka selle, et OÜ Eutelor vastavad töötajad olid Eesti residendid, täpsustamata samas oma kahtlusi. Kohus möönab, et maksuhaldur tuvastas maksuotsuses isikud, kelle töö kontrollitaval perioodil Soomes ja/või Lätis kokku kestis üle 183 päeva 12 järjestikuse kuu jooksul (maksuotsuse lk. 77). Nendeks isikuteks olid A. N., O. M., A. J., S. P., M. L., A. R., D. L., T. Ž. ja V. O. Samuti viibisid Soomes ja Lätis üle 183 päeva 12 järjestikuse kuu jooksul OÜ Eutelor juhatuse liikmed M.J. ja S.K., kuid nimetatud isikute Eesti residentsust ei ole kaebuse esitaja kahtluse alla seadnud.

§ 6

lg 1 määratleb füüsilise isiku Eesti residentsuse kahe alternatiivse kriteeriumi alusel: neist üks on tõepoolest viibimine Eestis 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul vähemalt 183 päeval. Teiseks alternatiivseks kriteeriumiks on elukoha omamine Eestis. Kohtule kättesaadavatel rahvastikuregistri andmetel omasid kõik eeltoodud isikud

1. aastal elukohta Eestis: A. N., O. M., A. J., S. P., M. L., D. L., T. Ž. ja V. O. Narva linnas ning A. R. Tallinna linnas. Lisaks on maksuhaldur tuvastanud A. N., A. J., S. P., V. O., M. L., A. R. ja T. Ž. Eesti kodakondsuse; D. L. ja O. M. olid väljastatud Eesti elamisload (vt maksuotsuse lisa 16). Kõigile eeltoodud isikutele olid taotletud ka vormid E101 kuulumise kohta Eesti sotsiaalkindlustuskaitse alla (kd II, lk. 102). 02.11.2011 kohtuistungil kinnitas OÜ Eutelor töötajate Eesti residentsust ka juhatuse liige M.J. (kd IX, lk. 186). Seega puudub kohtul alus kahelda Eesti riigi õiguses eeltoodud isikute tulu maksustamisel. 20 Sotsiaalmaks, töötuskindlustus- ja kogumispensioni maksed
2. Järgnevalt on kohtul vaja kindlaks teha, kas
3. aastal Soomes ja Lätis töötanud OÜ Eutelor töötajate suhtes kehtis Eesti sotsiaalkindlustuskaitse või mitte.
4. maini 2010 kehtinud Euroopa Liidu Nõukogu
5. juuni
6. a. määrus (EMÜ) nr. 1408/71 sotsiaalkindlustusskeemide kohaldamise kohta ühenduse piires liikuvate töötajate ja nende pereliikmete suhtes järgib põhimõtet, et isiku suhtes kohaldatakse korraga ühe riigi sotsiaalkindlustusskeemi, kuid samas tuleb vältida olukorda, et isiku suhtes ei kehti mingil hetkel ühegi riigi skeem. Määruse art 13 lg 2 p a kohaselt kehtivad liikmesriigi territooriumil töötava isiku suhtes selle riigi õigusaktid ka juhul, kui ta elab teise liikmesriigi territooriumil või kui tema tööandjaks oleva ettevõtja või isiku registrisse kantud asukoht või peamine tegevuskoht asub teise liikmesriigi territooriumil. Seega renditöötajate puhul kohaldub reeglina Soome / Läti sotsiaalkindlustusskeem. Samas võib selle käesoleval juhul siiski välistada OÜ Eutelor töötajate kuulumine
7. aastal Eesti sotsiaalkindlustuskaitse alla, mida tõendab Sotsiaalkindlustusameti poolt lähetustunnistuse (vorm E101) väljastamine. Riigikohus on
8. veebruari
9. a otsuses asjas nr. 3-3-1-86-10 leidnud, et olukorras, kus tuvastatakse töötamine välisriigis või lähetus, milleks pole väljastatud lähetustunnistust (vorm E101), puudub tööandjal kohustus maksta sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensioni makseid Eestis ning Eesti maksuhalduril pole vastavate maksude määramise õigust, sh. sotsiaalmaksu määramise õigust väidetavate erisoodustuste puhul, sõltumata sotsiaalmaksu tasumisest või nõudmisest teises liikmesriigis (otsuse p 27). Seega ei oma Eesti maksuhalduri maksustamise õiguse kontekstis tähtsust see, et OÜ Eutelor eest välisriikides makse ei makstud. Vaidlustatud maksuotsuse lisast 5 ilmneb, et OÜ Eutelor taotles Sotsiaalkindlustusametilt E101 vormi
10. aastal kokku 35 töötajale (kd I, lk. 162). Eeltoodud E101 vormid kehtivad olenevalt töötajast alates
11. a juulist, augustist või septembrist. Sotsiaalmaksu, töötuskindlustus- ja kogumispensioni makseid on maksuhaldur määranud aga kogu kontrolliperioodi osas, eristamata E101 vormi väljastamise perioode ning eristamata ka töötajaid, kelle suhtes vorm E101 väljastati. Seetõttu on maksuotsus, millega määrati OÜ Eutelor töötajatele tehtud väljamaksetelt tasumisele sotsiaalmaks, töötuskindlustus- ja kogumispensini maksed, õigusvastane nende töötajate osas, kellele E101 vorme ei väljastatud ning nende perioodide osas, mida E101 vormid ei katnud.
12. Järgnevalt märgib kohus ära isikud, kelle suhtes OÜ Eutelor ei taotlenud Sotsiaalkindlustusametilt vormi E101 väljastamist
13. aastal, kuid kelle netoväljamakseid on maksustatud sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakse, kogumispensioni makse ja tööandja töötuskindlustusmaksega. Kohus toob sulgudes ära ka õigusvastased maksu määramise perioodid
14. aastal: G. B. (juuni, juuli), D. D. (veebruarjuuli), N. D. (uus perekonnanimi O.) (august-oktoober), I. G. (juuli, august), A. J. (juuliseptember), I. K. (juuli, august-november), A. K. (veebruar-mai), I.K. (august), A. L. (august, september), A. L. (august-detsember), I. L. (veebruar-mai), N. O. (aprill), P. P. (aprill, mai), A. R. (juuli, august, september, november, detsember), V. S. (veebruar, märts, aprill), O. S. (jaanuar, veebruar, märts, aprill, mai), S. T. (jaanuar, veebruar, märts). Kohus märgib ka ära, et vormi E101 ei väljastatud ka M.J.le ja I. L.le, kelle osas maksuhaldur aga täiendavaid makse ei määranud. Isikud, kelle osas küll väljastati vorm E101, kuid kelle väljamakseid maksustati ka väljaspool vormis E101 märgitud perioodi (vt kd I, lk. 162) on järgmised (sulgudes on märgitud kuupäevaliselt aeg, mida E101 vorm ei kata, kuid mida õigusvastaselt 21 maksustati): A. N. (01.02-17.07); O. M. (01.02-18.09); O. J. (jaanuar-aprill; juuni-juuli); V. B. (veebruar-17.07); S. P. (veebruar-24.07); A. J. (jaanuar-17.07.2005); I. M. (jaanuar-18.09); A. K. (01.01-31.07; 01.09-18-09); M. L. (veebruar-18.09); D. L. (veebruar-juuli); A. R. (veebruar17.07); T. Ž. (veebruar-juuni); G. T. (märts-17.07); V.A. (aprill-18.09); V. O. (aprill-mai; 01.07-24.07); A. K. (aprill-juuli); S. L. (aprill-juuli); I. S. (aprill-21.05); A. P. (mai-juuni; august-18.09); A. K. (juuni-24.07); D. T. (01.07-24.07); S. T. (01.07-03.07); R. S. (juuli17.08); T. L. (01.07-03.07); R. A. (01.08-21.08); I. A. (01.08-28.08); V. G. (01.08-21.08); A. T. (01.08-21.08); I. S. (01.08-21.08); R. O. (01.08-19.08); V. V. (01.08-21.08); S. T. (01.0821.08); S. G. (01.08-21.08). Maksu määramise ning vormi E101 perioodid langesid kokku vaid V. K. puhul (makse määrati
15. a oktoobrist detsembrini ning E101 vorm väljastati alates 22.08.2005-21.08.2006). Seega tuleb maksuotsus loetletud isikute väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakse, kogumispensionimakse ja tööandja töötuskindlustusmakse osas tühistada. Konkreetsed summad tuleb välja arvutada maksuhalduril. Maksud erisoodustustelt
16. Vaidlustatud maksuotsusega luges maksuhaldur OÜ Eutelor poolt töötajatele tehtud erisoodustuseks väljamaksed majutuskulude, sõidukulude, viisade, elamis- ja töölubade ning kindlustuse eest ja maksustas erisoodustused tulu- ja sotsiaalmaksuga. Kaebuse esitaja ei sea kahtluse alla OÜ Eutelor poolt maksuotsuses märgitud kulutuste tegemist. Küll aga on kaebuse esitaja seisukohal, et töötajate viisad, elamis- ja tööload ning kindlustus olid otseselt seotud töötajate töötamisega välismaal ega kujutanud endast töötajatele antud hüve. Riigikohus leidis
17. veebruari
18. a otsuses asjas nr. 3-3-1-86-10, et eeltoodud väljamaksed ei pruugi alati olla erisoodustusena maksustatavad ka juhul, kui neid ei tehta seoses töölähetusega, mistõttu tuleb kohtul järgida TuMS § 12 lg-s 3 sätestatut ning välja selgitada, kas väljamakseid tehakse töötaja või tööandja huvides ning nende seotus ettevõtlusega. Seega tuleb kohtul leida, kas kaebuse esitaja vastuväited töötajate viisade, elamis- ja töölubade erisoodustuseks lugemisele on põhjendatud.
19. TuMS § 48 lg 4 kohaselt on erisoodustus isiku töö- või teenistussuhtega seotud kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus. Kindlustusmaksete tasumine on TuMS § 48 lg 4 p 3 järgi erisoodustus juhul, kui selline kohustus ei ole ette nähtud seadusega. Maksuhaldur on maksuotsuses õigesti leidnud, et
20. a kehtinud töölepinguseadus ei pannud tööandjale kohustust tasuda viisade, elamis- ja / või töölubade, samuti töötajate kindlustuse eest (maksuotsuse lk-d 82-84). Seega on maksuhaldur TuMS § 48 lg 4 p 3 alusel õigesti lugenud kindlustusmaksete (maksuotsuse lisa 19; kd II, lk. 137-138) hüvitamist OÜ Eutelor poolt tööle vahendatud isikutele tehtud erisoodustuseks.
21. Töötajate viisade, elamis- ja töölubadega seotud kulutuste osas hindab kohus täiendavalt ka seda, kas käesoleval juhul esines TuMS § 12 lõike 3 esimeses lauses sätestatud olukord. Kuni 01.01.2011 kehtis TuMS § 12 lg 3 järgmises sõnastuses: „Füüsilise isiku tulu ei ole teise isiku kasuks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulu hüvitis ega otsese varalise kahju hüvitis. Käesolevat lõiget ei kohaldata hüvitistele, mille maksmisele on kehtestatud eraldi tingimused ja piirmäärad.“ Nimetatud säte viidi tulumaksuseadusesse sisse tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja maamaksuseaduse muutmise seadusega (RT I 2003, 88, 587, jõustus 22 01.01.2004). Eeltoodud seaduse eelnõu (132 SE) seletuskirjas selgitatakse, et TuMS § 12 lõige 3 täpsustab, et residendist füüsilise isiku maksustatavaks tuluks ei ole sellised summad, mida maksab talle teine (füüsiline või juriidiline) isik, et katta viimase huvides tehtud kulusid, kui need kulud on dokumentaalselt tõendatud. See puudutab näiteks juhtumeid, kus korteriühistu liige teeb mingi kulutuse ühistu huvides ning samuti olukordi, kus töötaja soetab enda arvel mingi tööandja tegevuseks vajaliku kauba ning tööandja hüvitab talle vastava kulutuse. Sellist kulude hüvitamiseks tehtud väljamakset ei peaks maksustama palgatulu osana, kuid seda mõistagi vaid kulu tõendava dokumendi olemasolu korral ja ainult juhul, kui hüvitise summa ei ületa tehtud kulutust. Samas täpsustatakse, et nimetatud sätet ei kohaldata selliste hüvitiste maksustamisele, mille maksmise tingimused ja maksuvabad piirmäärad on eraldi reguleeritud (nt lähetuskulude hüvitised, hüvitis isikliku sõiduauto kasutamise eest töösõitudeks jne) .
22. Kohus on küll seisukohal, et viisade, elamis- ja / või töölubade hankimiseta puudunuks OÜ-l Eutelor võimalus Soome äriühingutele teatud töötajaid välja rentida, kuid viisade, elamisja / või töölubadega seotud kulude kandmist ei saa siiski pidada puhtalt äriühingu ettevõtluse huvides tehtud kuluks. Lepingutest OÜ Eutelor ja Soome äriühingute vahel ning isikute seletustest ja kohtus antud ütlustest võib järeldada, et tööjõu rendi hind ei sõltunud isikutele viisa, elamis- ja/või tööloa hankimise kuludest, vaid isikute tööpanusest objektil. Kohtu arvates tuleb seda pidada ka mõistlikuks, vastasel juhul olnuks teatud töötajate rendi hind oluliselt kõrgem teiste töötajate rendi hinnast, sõltumata samas konkreetse töötaja oskustest või tööpanusest. Isikute leidmine ning nende sobivuse tagamine välismaale tööle saatmiseks oli seega küll OÜ Eutelor lepingu järgne kohustus, kuid kohtule ei nähtu, et vastav otsene kulu oleks OÜ-le Eutelor Soome äriühingute poolt hiljem hüvitatud. Samuti puudutas viisade, elamis- ja/ või töölubade hankimine vaid osa OÜ Eutelor poolt välismaale saadetud töötajatest. Seega ei olnud töötajate viisade, elamis- ja / või töölubadega seotud kulude kandmine OÜ Eutelor huvides; pigem sai olla äriühingu huvides leida töötajaid, kellel välismaale saatmiseks polnud viisat, elamis- ja / või tööluba vaja. Arvestades väheseid nõudeid töötajate kvalifikatsioonile, ei saa eeldada, et OÜ-l Eutelor oleks olnud suuri probleeme ka selliste töötajate leidmisega, mistõttu OÜ-l Eutelor puudus mõjuv põhjus töötajate viisade, elamis- ja / või tööloaga seotud kulutuste enda kanda võtmiseks. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur õigesti määratlenud viisade, elamis- ja töölubadega seotud kulud töötajatele tehtud erisoodustusena, mille suhtes ei kohaldu TuMS § 12 lg
24. Eeltoodud kaalutlustel kuulub maksuotsus HKMS § 26 lg 1 p 1 alusel tühistamisele osaliselt, isikute netoväljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakse, kogumispensionimakse ja tööandja töötuskindlustusmakse osas, mille täpne summa tuleb vastavalt kohtuotsuse p-s 36 märgitud õigusvastaselt arvestuse aluseks võetud perioodidele välja arvutada maksuhalduril. Muus osas jätab kohus maksuotsuse HKMS § 26 lg 1 p 6 alusel rahuldamata. III Intressinõue
25. PMTK 30.01.2009 intressinõudega nr. 13-3/4213 kohustati OÜ-d Eutelor tasuma talle maksuotsusega määratud maksusummalt seisuga 30.01.2009 arvestatud intressi 1 383 452 23 krooni (kd VIII, lk. 18-19). PMTK 19.09.2011 otsusega nr. 6-4/101-26 tunnistati intressinõue summas 241 885,20 krooni ehk 15 459,28 eurot kehtetuks ja loeti intressinõude resolutsioonis tasumisele kuuluvaks intressivõla kogusummaks 1 141 566,80 krooni, s.o 72 959,42 eurot (kd IX, lk. 92-93). Vastuseks 20.09.2011 kohtuistungil esitatud kohtunõudele teatas kaebuse esitaja 04.10.2011 kohtule, et ta jääb kaebuses toodu juurde, intressinõue on ebaseaduslik ja aegunud ning kuulub täies ulatuses tühistamisele (kd IX, lk. 117).
26. Kaebuse esitaja on intressinõude vaidlustanud järgmistel põhjendustel: 1) intressinõude täitmise tähtpäev on vastuolus kinnitatud maksuvõla tasumise ajakavaga; 2) intressinõue ei ole kontrollitav; 3) intressinõue on aegunud; 4) PMTK 29.02.2008 maksuotsuse täitmine on Tallinna Halduskohtu 10.07.2008 kohtumääruse alusel peatatud, mistõttu ei ole õiguspärane tema ettemaksukontolt maksuotsusega määratud võla katteks kandeid teha. Järgnevalt võtab kohus seisukoha eeltoodud kaebuse esitaja väidete kohta.
27. Maksu- ja Tolliamet on 02.02.2009 otsusega nr. 13-1/124 rahuldanud OÜ Eutelor maksuvõla tasumise ajatamise taotluse ning kinnitanud äriühingu maksuvõla tasumise ajakava seisuga 30.01.2009 summas 2 472 146 krooni kolmekümne kuueks kuuks (kd VIII, lk. 15-16). Seega on maksuvõlg pärast intressinõude koostamist ajatatud. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et MTA 02.02.2009 otsuse tulemusena muutusid ka intressivõla tasumise kord ja tähtajad. See ilmneb maksuvõla ajatamise otsuse viiendast lõigust, millest nähtub, et OÜ Eutelor maksuvõla, summas 2 472 146 sisse on arvestatud ka intressinõudes märgitud intress, 1 383 452 krooni.

§ 32

kohaselt loetakse maksuvõlaks nii maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummat kui ka sellelt arvestatud intressi. Seega muudeti PMTK 30.01.2009 intressinõudes märgitud intressinõude täitmise tähtaega MTA 02.02.2009 otsusega, mistõttu ei pidanud kaebuse esitaja intressinõuet selles märgitud kuupäevaks täitma. Ühtlasi ei muuda maksuvõla, sealhulgas intressivõla hilisem ajatamine andmise hetkel seaduse ja faktiliste asjaoludega kooskõlas olevat intressinõuet õigusvastaseks. Seetõttu puudub kohtul alus tühistada intressinõue ajaliselt hiljem koostatud maksuvõla ajatamise otsuse tõttu. 45. Maksuhaldur on kaebuse esitaja väitega intressinõude mittekontrollitavuse kohta intressinõudele lisatud intressiarvestuse kaardi nelja esimese rea (nõuded tähisega ALG 12.2005) ja viimase rea (intress 1.2.2006-24.12.2008) osas nõustunud ning intressinõude vastavas osas 19.09.2011 otsusega (kd IX, lk. 92-93) kehtetuks tunnistanud. Muus osas on intressinõue kontrollitav. Intressinõudele lisatud tabelist nähtub kooskõlas

§ 115

lõikega 3 tasumisega viivitatud päevade arv, intressimäär ja tasumisele kuuluv intressisumma. Ühtlasi kajastuvad intressiarvestuse tabelis ka nõude liik ning intressi arvestamise esimene ja viimane päev. Seega on intressinõue piisavalt kontrollitav. 46. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja väitega, et intressinõue on aegunud. Intressinõue on koostatud 30.01.2009. Vastavalt

§ 46

lõikele 1 juhindutakse maksuhalduri haldusaktide andmisel haldusmenetluse seaduses sätestatust, kui maksukorralduse seaduses või maksuseaduses ei ole ette nähtud teisiti. Vastavalt HMS §-le 54 on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. Seega pidi maksuhaldur intressinõude koostamisel lähtuma kehtivast, mitte kuni 01.01.2009 kehtinud

redaktsioonist. Riigikogu võttis 04.12.2008 vastu Maksukorralduse seaduse ja sellega 24 seotud teiste seaduste muutmise seaduse, mis jõustus 01.01.2009 ning millega muudeti ka

§ 118redaktsiooni.

01.01.2009 jõustunud

§ 118

lg 1 kohaselt on intressi arvestamise aegumistähtaeg üks aasta, arvates maksusumma täieliku tasumise päevast või isikule alusetult tagastatud summa täieliku tasumise või tasaarvestamise päevast. Maksukorralduse seaduse ja sellega seotud teiste seaduste muutmise seadus ei näinud ette erisusi

§ 118rakendamisel.

Viidatud seaduse eelnõu (333 SE) seletuskirja kohaselt täpsustab

§ 118

lg 1 muudatus normi sisu ning püüab ennetada intressinõuete aegumise regulatsiooni ümber tekkida võivaid vaidlusi. Normi kohaselt hakkab intressinõue aeguma alates maksukohustuse täitmise või alusetult tagastatud summa täielikult maksuhaldurile tasumise päevast. Teiste sõnadega algab aegumine alates päevast, mil vastava kohustuse täitmine lõppes. Seoses intressi arvestamise aegumise regulatsiooni lihtsustamisega ja intressi arvestamise aegumise alguse sidumisega kohustuse lõppemisega, tunnistatakse § 118 lg 2 kehtetuks. Kuna intressinõude esitamise ajal 30.01.2009

§ 118

lg 2 enam ei kehtinud, on kaebuse esitaja väited intressinõude aegumise kohta, mis tuginevad

§ 118

lõikest 2 tulenevalt

§ 98lõikes 1 sätestatud maksusumma kolmeaastasele aegumistähtajale, alusetud.

Intressinõude lisaks olevas intressiarvestuse tabelis kajastatud intressi arvestuse lõpukuupäevadest ei nähtu, et intressinõue oleks

§ 118lõike 1 alusel aegunud ning seda ei väida ka kaebuse esitaja.

47. Kaebuse esitaja leiab, et kuna PMTK 29.02.2008 maksuotsuse täitmine on Tallinna Halduskohtu 10.07.2008 kohtumääruse alusel peatatud, ei ole õiguspärane tema ettemaksukontolt maksuotsusega määratud võla katteks

§ 105

lõikes 6 sätestatud järjekorra alusel kandeid teha, mistõttu on intressinõudes märgitud intressiarvestus ka sel põhjusel õigusvastane. Kohus nõustub kaebuse esitajaga selles, et käesolevas haldusasjas on Tallinna Halduskohus

1. juuli
2. a määrusega (kd II, lk. 161) OÜ Eutelor esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt rahuldanud ning peatanud HKMS § 121 lg 3 p 1 alusel PMTK 29.02.2008 maksuotsuse nr. 12-5/168 täitmise selliselt, et maksuhalduril on õigus maksuotsuse täitmise tagamiseks sooritada maksukorralduse seaduse § 130 lõike 1 punktides 1-5 nimetatud täitetoiminguid. Kaebuse esitaja seisukoht Tallinna Halduskohtu esialgse õiguskaitse määruse õiguslike tagajärgede kohta on kohtu hinnangul ekslik. Tallinna Halduskohtu määrusest tuleneb maksuhaldurile kohustus hoiduda maksuotsusega tasumiseks määratud maksuvõla sundkorras sissenõudmisest täitemenetlust reguleerivate õigusaktides sätestatud korras sissenõude pööramisega kaebuse esitaja rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele. Määrusest ei tulene aga maksuhaldurile keeldu anda uusi, vaidlustatud maksuotsuse kehtivusele tuginevaid haldusakte, sealhulgas intressinõuet. Kohus märgib, et Tallinna Halduskohus ei peatanud esialgse õiguskaitse korras PMTK 29.02.2008 maksuotsuse kehtivust ega keelanud maksuhalduril maksuotsusega määratud tasumata maksusummalt intressi arvestamist. Seega ei mõjuta Tallinna Halduskohtu
3. juuli
4. a. määrus vaidlustatud intressinõude seaduslikkust. PMTK 30.01.2009 intressinõuet tuleb pidada maksuotsusest eraldiseisvaks haldusaktiks, mille suhtes on kaebuse esitajal soovi korral samuti võimalik taotleda halduskohtult esialgse õiguskaitse abinõude kohaldamist. Kaebuse esitaja ettemaksukontolt maksuotsusega määratud võla katteks

§ 105

lõikes 6 sätestatud järjekorras rahaliste kohustuste tasaarvestamine või tasumine ei mõjuta vaidlustatud intressinõude seaduslikkust. Kui kaebuse esitaja leiab, et sellega on rikutud Tallinna Halduskohtu

1. juuli
2. a määrusest tulenevat maksuvõla sundtäitmise keeldu, on kaebuse esitajal võimalik taotleda halduskohtult HKMS § 122 lg 6 ning § 98 alusel maksuhalduri trahvimist. 25
3. Eeltoodud kaalutlustel tühistab kohus vaidlustatud intressinõude osas, milles intressid on määratud tasumisele maksuotsusega õigusvastaselt arvestatud ja tasumiseks määratud sotsiaalmaksult, töötuskindlustusmaksetelt, kogumiskindlustusmaksetelt ja tööandja töötuskindlustusmaksetelt (vt kohtuotsuse p 36). IV
4. HKMS § 92 lg 2 kohaselt kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kaebuse esitaja taotleb, et kohus mõistaks vastustajalt välja menetluskulud nii kaebuse eelneva kohtumenetluses läbivaatamise eest Tallinna Halduskohtus, Tallinna Ringkonnakohtus ja Riigikohtus (kokku 9810,44 €) kui ka need menetluskulud, mis kaebuse esitajal tekkisid kaebuse Tallinna Halduskohtus teistkordse läbivaatamise tulemusena (kokku 11 301,98 €). Kohus on seisukohal, et taotlus on lubatav ning kohtukulude jagamisel tuleb võtta aluseks see, kuivõrd kohus kaebuse uuel läbivaatamisel sisuliselt rahuldab. Kohus peab sealjuures arvestama kaebuse eesmärki ning otsuse tegelikku mõju selle eesmärgi saavutamisele (vt RKHK 24.11.2005 otsuse p 7). Olles tutvunud kaebuse esitaja menetluskuludega Tallinna Halduskohtus (kokku 77 531,90 krooni / 5913,87 €; kd IV, lk. 74-91), on kohus seisukohal, et nimetatud kulusid tuleb vähendada. Arvestades asja keerukust ning asjas toimunud ühte istungit, on põhjendatud menetluskuluks 3200 €. Kaebuse esitaja menetluskulu Tallinna Ringkonnakohtus (kokku 42 560,08 krooni /2720,08 €, kd IV, lk. 180-182) tuleb samuti vähendada ning lugeda põhjendatud menetluskuluks 1500 €. Menetluskulu Riigikohtus, mis menetluskulude nimekirja järgi oli kokku 18 408 krooni / 1176,49 €, jääb muutmata. Haldusasja uuel läbivaatamisel kantud menetluskulusid (kokku 11 301, 98 €) on ebamõistlikult suured ning neid tuleb samuti HKMS § 93 lg 5 alusel vähendada. Kohus võtab seejuures arvesse, et 07.11.2011 kohtuistung kestis kohtuistungi helisalvestuse järgi 1,35 tundi, mitte kaebuse esitaja osundatud 4 tundi. Ka on ilmselgelt ülepingutatud kohtuistungiks valmistumiseks märgitud aeg – 8 tundi, mida tuleb vähendada 4 tunnile. Kohus märgib ka, et kaebuse esitaja lepingulise esindaja poolt
5. septembri kohtuistungil ning vahetult enne kohtuistungit esitatud taotluse tõttu (taotlus M.J. vande all ülekuulamiseks, kolmandate isikute kaasamiseks) lükkus
6. septembriks kaebuse sisulise aruteluna planeeritud kohtuistung edasi. Kohtuistungi protokolli kohaselt selgitas V. Kivistik: „Eeldasin, et kohus viib istungi läbi pigem eelistungina, kus arutatakse taotlusi“ (kd IX, lk. 95). Eeltoodust tulenevalt loeb kohus põhjendamatuks istungi ettevalmistamiseks kulutatud aja – kokku 18,77 tundi. Ülemääraseks menetluskuluks tuleb pidada ka
7. mail 2011 7,28 h kestnud vastuse koostamist kohtunõudele, samuti erinevate analüüside koostamist (arvetel 438, 1377, 1410). Kokkuvõtlikult loeb kohus asja teistkordsel läbivaatamisel esimeses astmes põhjendatud menetluskuluks 4000 €. Seega on kaebuse esitaja põhjendatud menetluskulud kohtuastmetes kokku 9876,49 €. Arvestades kaebuse rahuldamise ligikaudset ulatust, tuleb vastustajalt kaebuse esitaja kasuks välja mõista menetluskulu summas 2568 €. 26 Tiina Pappel Kohtunik RIIGIKOHTU 19.12.2012 KOHTUOTSUSE RESOLUTSIOON
8. Rahuldada OÜ BTIsolatsioon kassatsioonkaebus osaliselt.
9. Tühistada Tallinna Halduskohtu
10. detsembri
11. a ja Tallinna Ringkonnakohtu
12. mai
13. a otsused haldusasjas nr 3-08-1208 erisoodustuste (viisade, elamis- ja töölubade) maksustamist puudutavas osas. Teha selles osas uus otsus, millega tühistada Põhja maksu- ja tollikeskuse
14. veebruari
15. a maksuotsus nr 12-5/168 erisoodustustelt (viisad, elamis- ning tööload) tulu- ja sotsiaalmaksu määramise osas. Ülejäänud maksunõudeid ja intressinõuet puudutavas osas jätta Tallinna Ringkonnakohtu otsus muutmata.
16. Tühistada Tallinna Halduskohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu otsused menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ BTIsolatsioon kasuks välja menetluskulud 3906 eurot ja 1 senti.
17. Tagastada kautsjon. 27