Obsah (5)

§ 180§ 114§ 182§ 108§ 109

3-11-2604 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 06. detsember 2012. a, Tallinn Haldusasja number 3-11-2604 Haldusasi OÜ Ro

§ 180lg 1, § 181 lg 1).

Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus (

§ 114, § 187 lg 4).

Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus Edasikaebamise kord 1 menetluses (

§ 182lg 1 p 9).

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi ka vastustaja, PMTK või maksuhaldur) kontrollis 11.04.2011 korralduse nr 12.2-3/1771-1 alusel OÜ Rono Kapital (edaspidi ka kaebaja või kaebuse esitaja) käibemaksu ja ettevõtluselt tasumisele kuuluva tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel detsember 2010 - märts
2. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud tõi PMTK ära 11.07.2011 kontrollaktis nr 12.2-3/1771-25 (edaspidi Kontrollakt). Kontrollaktile kaebuse esitaja eriarvamust ei esitanud /tl 99, 169-184/.
3. 26.07.2011 koostas PMTK OÜ-le Rono Kapital maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 92 lg 1 p-de 2 ja 3 ning § 95 lg 1 alusel maksuotsuse nr 12.2-3/1771-26 (edaspidi ka Maksuotsus või vaidlustatud otsus), millega vähendati maksustamisperioodidel veebruar-märts 2011 sisendkäibemaksu kokku 25 564,98 eurot, jäeti rahuldamata maksustamisperioodi veebruar 2011 tagastusnõue summas 16 451,03 eurot ning jäeti rahuldamata maksustamisperioodi märts 2011 tagastusnõue summas 9113,95 eurot /tl 12-26/.
4. 29.08.2011 esitas kaebuse esitaja Maksuotsuse peale vaide. 04.10.2011 vaideotsusega nr 6-1/448-3 (edaspidi Vaideotsus) jättis Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA) OÜ Rono Kapital vaide rahuldamata /tl 27-39/.
5. 07.11.2011 esitas OÜ Rono Kapital kaebuse Tallinna halduskohtusse vaidlustatud otsuse tühistamise nõudes ning alternatiivse nõude muuta vaidlustatud otsust selliselt, et sisendkäibemaksu arvestamisel loetakse arvetel nr 11021072, 110210/3 ja 110301/1 nimetatud teenused täies ulatuses OÜ Rono Kapital poolt soetatuks ning arvel nr 110217/2 nimetatud teenused soetatuks 75% ulatuses /tl 1-11/. 06.12.2011 esitas kaebaja kohtule täpsustatud kaebuse, milles kaebaja loobus algses kaebuses esitatud alternatiivsest taotlusest (vaidlustatud otsuse muutmine) /tl 61-63, 65-73/.
6. 14.12.2011 määrusega halduskohus võttis kaebuse menetlusse /tl 75/.
7. 24.01.2012esitas vastustaja kohtule oma kirjaliku seletuse kaebuse kohta /tl 83-88/.
8. Halduskohus arutas OÜ Rono Kapital kaebust kohtuistungitel 22.05.
9. a /tl 216-217/ ja 11.09.
10. a /tl 225-230/. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebuse esitaja OÜ Rono Kapital on seisukohal, et Maksuotsus rikub tema õigusi sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kuna Maksuotsuse tegemisel ei ole järgitud haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) §-s 54 sätestatut, millest tulenevalt on Maksuotsus õigusvastane. Iga õigusvastane haldusakt rikub selle adressaadi õigusi, sh rikub kaebaja põhiseaduslikku õigust õiguspärasele haldusele. Kaebaja hinnangul on Maksuotsus õiguslikult põhjendamata ning seaduse ja kogutud tõenditega vastuolus. Maksuotsuse tegemisel ei ole maksuhaldur järginud MKS §-s 11 sätestatut uurimispõhimõtet, maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ei ole arvestatud kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid ning maksuhaldur on ületanud oma diskretsiooni piire. 2 Maksuhaldur asus Maksuotsuses seisukohale, et ainuüksi hinnapakkumiste, arvete ja tööde üleandmise-vastuvõtmise aktide esitamisega ei ole võimalik tõendada teenuste osutamist arvetel näidatud isiku poolt. Maksuhaldur leidis, et heauskne ostja oleks äris nõutava ja tavapärase hoolsusega pidanud tuvastama, et arvetel näidatud isik OÜ Enterprising on ka tegelikult teenuse osutaja. Kuna maksumenetluse käigus ei ole kinnitust leidnud, et OÜ Enterprising või tema alltöövõtjad osutasid ehitusteenust Neemesauna 5 kinnistul, puudub kaebajal õigus OÜ-gu Enterprising arvete alusel 25 564,98 euro sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Maksustamisperioodidel veebruar-märts 2011 deklareeris OÜ Rono Kapital sisendkäibemaksu 25 564.98 eurot OÜ-gu Enterprising poolt väljastatud arvete alusel, mis on koostatud ehitusteenuste osutamise eest Neemesauna 5 kinnistul alljärgnevalt: 10.02.2011 arve nr 110210/2 katuse konsooli ehituse eest, millelt tasutud käibemaks on 5390.80 eurot /tl 40/; 10.02.2011 arve nr 110210/3 terrassi ehituse eest, millelt tasutud käibemaks on 3600.07 eurot /tl 41/; 17.02.2011 arve nr 110217/2 fassaaditööde eest, millelt tasutud käibemaks on 7460.16 eurot /tl 42/; 01.03.2011 arve nr 110301/1 lisa- ja viimistlustööde eest, millelt tasutud käibemaks on 4055.25 eurot /tl 43/; 02.03.2011 arve nr 110301/2 aia ja väravaautomaatika eest, millelt tasutud käibemaks on 5058.70 eurot /tl 44/. Maksuhalduri ametnikud tuvastasid Neemesauna 5 kinnistul viibides /tl 118/, et: Kinnistul ei ole arvel nr 110301/2 kajastatud metallaeda, lükandväravat ja väravaautomaatikat (kaebaja märgib, et kuna nimetatud kaupu ei ole tellijale üle antud, puudub selle kohta ka vastav üleandmise-vastuvõtmise akt. Arusaamatul kombel heidab maksurevident OÜ-le Rono Kapital ette aeda puudutava üleandmise-vastuvõtmise akti puudumist); Siseviimistlustööd 1 ja 2 korrusel on tehtud (kaebaja märgib, et maksuhaldur tuvastas, et välja on ehitatud kipslaed ja lae tõusud. Seinad ning akna- ja uksepaled on kaetud kipsplaadiga. Vannitubades on välja ehitatud valguskarniisid. Kivi- ja betoonseinad on viimistletud, samuti on viimistletud kipsseinad, laed ja uksepaled. Seinad on krohvitud, plaatimisalune pind on tasandatud ning fiboseinad on freesitud) – tegemata on plaatimis- ja värvimistööd; Maja üks sein on krohvitud, teised seinad on kaetud soojustusplaatidega, kuid pahteldamata; 220 m2 suurune terrass on välja ehitatud; Katusekonsool on paigaldatud. Maksuhalduri hinnangul ei olnud fassaaditöid arvel nr 110217 näidatud mahus teostatud, kuna krohvimistööd olid tehtud ainult ühel seinal, ülejäänud seinad olid kaetud soojusplaatidega, kuid jäetud pahteldamata ja üle krohvimata. OÜ Rono Kapital märgib, et fassaadi krohvimine moodustab võrdlemisi väikese osa tööde mahust, mida OÜ Enterprising teostas hinnapakkumise nr. M/23.09.2010 alusel. Kokkuvõtlikult on maksuhaldur tuvastanud, et arvetel nr 110210/2, 110210/3 ja 110301/1 kajastatud tööd on faktiliselt ja täies ulatuses teostatud. Arvel nr 110217/2 kajastatud töö on teostatud suuremas osas ning arvel nr 110301/2 näidatud kaup ei paikne kinnistul. Kaebuse esitaja hinnangul ei saa ülaltoodud põhjustel kahtlust olla selles, et OÜ Rono Kapital on OÜ Enterprising arvetel kajastatud teenuseid tellinud ja olulises osas need ka saanud (v.a aed ja väravaautomaatika). Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-32-09 asunud seisukohale, et juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud maksuhalduri arvates arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub maksuhalduri poolt tõendamisele ka ostja ehk kaebaja pahausksus. Riigikohus on leidnud, et kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kaebaja hinnangul pidanuks maksuhaldur vaidlustatud otsuse tegemiseks muu hulgas tõendama kas kaebaja hooletusest tingitud pahausksust või muid asjaolusid, mis annaksid alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur ühelgi viisil tõendanud ega motiveerinud kaebaja pahauskust või muid asjaolusid, 3 vaid on Maksuotsuses esitanud paljasõnalisi asjakohatuid väiteid selle kohta, et heauskne ostja oleks äris nõutava ja tavapärase hoolsusega pidanud tuvastama, et arvetel näidatud isik on ka tegelikult teenuse osutaja. Kaebaja peab siinkohal vajalikuks rõhutada, et teenuse osutaja tuvastamisnõude rikkumine sularahata arvelduste puhul on relevantne üksnes ja ainult juhul, kui ostja pidi aru saama, et tegemist pole tegeliku müüja või teenuse osutajaga. Maksuhaldur on küll põhistanud oma seisukohta, miks tema arvates ei ole teenust OÜ-lt Enterprising saadud, kuid ei ole ühelgi viisil põhistanud, kuidas pidanuks kaebaja aru saama, et tegu ei ole tegeliku teenuse osutajaga ehk kaebaja pahausksust. Seega ei ole maksuhalduri viide hoolsuskohustuse rikkumisele asjakohane motiveerimaks kaebaja pahausksust. Veelgi enam, ei ole kaebaja rikkunud oma hoolsuskohustust kaebuse alap-des 3.6 jj toodud põhjustel, mille rikkumine oleks aluseks poolte tõendamiskoormise ümber pööramiseks ja Maksuotsuse tegemiseks. Maksuhaldur kuulas üle OÜ Verenda töödejuhataja T. L, tegemaks kindlaks, et OÜ Enterprising poolt väljastatud arvetel kajastatud ehitustööd ei oleks varasemalt juba OÜ Verenda poolt teostatud. T. L. ütluste /tl 164-165/ kohaselt teostas 2007-2008 a OÜ Verenda alltöövõtja Neemesauna 5 kinnistul alljärgnevad ehitustööd:
11. korrusel kipslagede ehitamine topelt kipsiga 287 m2; laetõusude ehitamine 4m2; kipskarbikute ehitamine (2 külge) 18m2; kipskarbikute ehitamine (3 külge) 10m2; seinte katmine 1 x kipsplaadiga kübarprofiilil 20m2; akna- ja uksepalede katmine kipsiga 53 jm; valguskarniiside ehitamine vannitubades 10.5 m2; kivi- ja betoonseinte viimistlus 358 m2; kipslagede viimistlus 271 m2; kipsseinte viimistlus 20 m2; seinte viimistlus krundi alla 27 m2; akna- ja uksepalede viimistlus 53 jm; seinte krohvimine 7,5 m2; plaatimisalune tasandus 19m2; fiboseinte freesimine 10 m2;
12. korrusel kipslagede ehitamine topelt kipsiga 133 m2; seinte katmine 1 x kipsplaadiga kübarprofiilil 20m2; akna- ja uksepalede kipsiga katmine 30 jm; kivi- ja betoonseinte viimistlus 165 m2; kipslagede viimistlus 133 m2; kipsseinte viimistlus 20m2; akna- ja uksepalede viimistlus 30m2; seinte krohvimine 3m
13. T. L. ütlustele tuginedes asub maksuhaldur seisukohale, et arvel nr 110301/1 märgitud lisa- ja siseviimistlustööd on tegelikkuses teostanud OÜ Verenda alltöövõtjad
14. a., mille eest OÜ Rono Kapital tasus9 11.08.2008, 12.08.2008 ja 04.09.2008 kokku 355 000 krooni + km. Seega maksuhaldur väidetest tulenevalt, asub viimane seisukohale, et ca 600 m2 suuruse elamu siseviimistlustööd on võimalik teostada 355 000 krooni ehk 22 688,63 euroga. Maksuhaldur ei arvesta sealjuures asjaolu, et
15. a olid ehitushinnad lähiajaloo kõrgeimad ning siseviimistlustööde teostamine 600 m2 suurusel pinnal 355 000 krooni eest on ebareaalne. OÜ Rono Kapital tasus OÜ Enterprising poolt tehtud lisa- ja siseviimistlustööde eest 20 276.24 eurot + km ning OÜ-le Verenda 22 688,63 eurot +km. Maksuhaldur teeb eeltoodust meelevaldse järelduse, et kuna OÜ Verenda ja OÜ Enterprising poolt esitatud arved siseviimistlustööde osas on summadelt võrreldavad, siis on need esitatud samade ehitustööde kohta. Kaebuse esitaja rõhutab, et T. L. ütlused elamu
16. ja
17. korruse siseviimistlustööde teostamise kohta OÜ Verenda alltöövõtjate poolt sisaldavad tegelikkusele mittevastavaid asjaolusid. OÜ Verenda ja tema alltöövõtjad teostasid siseruumides üksnes töid, mis seisnesid siseseinte ladumises, põrandate soojustamises, põrandate valus ning aknapalede soojustamises. Ülejäänud tööde osas tegi OÜ Verenda üksnes hinnapakkumisi, kuid tegelikke töid ei teostanud. T. L. väitis, et OÜ Verenda soojustas kogu Neemesauna 5 kinnistul asuva elamu vundamendi ja tasandas pinnase vundamendi ümber. OÜ Rono Kapital ei vaidlusta tõika, et OÜ Verenda soojustas kõnealuse elamu vundamendi. Põhjus, miks OÜ Rono Kapital tellis OÜ-lt Enterprising täiendavad vundamendi soojustamise, pahteldamise ja armeerimise tööd, seisnes selles, et OÜ Verenda poolt rajatud vundament ei pidanud piisavalt soojust. Vastava asjaolu 4 kohta esitas kaebaja vaidemenetluses ka termokaamera pildi /tl 45/, millest nähtub, et vundamendist eraldus lubatust rohkem soojust. Seega OÜ Enterprising paigaldas elamu vundamendile lisasoojustuse, mis on tuvastatav ka Neemesauna 5 asuval objektil. Vastavat asjaolu maksuhaldur arvesse ei võtnud. T. L. ütlustest tulenevalt ei teostanud OÜ Verenda alljärgnevaid ehitustöid: fassaadile vahtpolüsterooli paigaldamine 250 m2; fassaadi vahtpolüsterooli lihvimine 965 m2; fassaadilt tüüblite eemaldamine ja uute paigaldamine 965 m2; vundamendi soojustuse armeerimine ja pahteldamine 206 m2; terrassi ehitamine; katuse konsooli ehitamine. Seevastu maksuhaldur teeb Maksuotsuses ja selle aluseks olevas Kontrollaktis meelevaldse ja kogutud tõenditele otseselt vastukäiva järelduse, et OÜ Verenda arvetel nr 186 ja 41 võivad olla kajastatud ka katuse konsooli ja terrassi ehitustööd. Selline väide läheb vastuollu T. L. ütlustega, kelle ütlustega on maksuhaldur olulises osas põhistanud oma seisukohti. Samuti on see vastuolus M. M. ja M. K. poolt antud ütluste ja seletustega. Maksuotsusest nähtuvalt ei ole maksuhaldur vastuolus MKS § 11 lg-s 1 sätestatuga, arvestanud T. L. poolt antud ütlusi OÜ Verenda poolt mittetehtud ehitustööde kohta kui maksukohustust vähendava asjaoluna, vaid on kogutud tõendeid hinnanud valikuliselt ja omavoliliselt. Maksuhalduri hinnangul ei saanud OÜ Enterprising müüa OÜ-le Rono Kapital arvetel näidatud kaupu ja teenuseid, kuna: OÜ Enterprising ei ole majandustegevuse registri (edaspidi ka MTR) andmetel ehitusteenuste osutajana registreeritud ning seega ei ole tõendatud äriühingu ehitamise alane pädevus; puudub tööjõud – tulu- ja sotsiaalmaksu maksudeklaratsioonide alusel ei ole töötajatele väljamakseid tehtud; äriühingu arvelduskonto väljavõttel ei kajastu väidetavatele alltöövõtjatele tööjõu ja materjalide eest tasumist, mistõttu äriühingu endise juhatuse liikme seletused alltöövõtjate kasutamisest on paljasõnalised; äriühingu raamatupidamist ei ole peetud, mistõttu väidetavate alltöövõtjate kasutamine Neemesauna 5 kinnistul ei ole kinnitust leidnud; puuduvad ehitustööde päevikud, mis kinnitaks OÜ Enterprising või tema alltöövõtjate poolt Neemesauna 5 kinnistul tööde teostamist. Ülaltoodud järeldusi ei saa pidada kohasteks, kuna OÜ Enterprising poolt esitatud arvetel kajastatud tööd on sellised tööd, mis ei ole käsitatavad ehitamisena ehitusseaduse (edaspidi EhS) § 2 lg 6 punktide 1-6 tähenduses. MTR registreering on vajalik üksnes ja ainult siis, kui ettevõte tegeleb ehitamisega EhS § 2 lg 6 tähenduses. Antud juhul see nii ei olnud, mistõttu on väär maksuhalduri seisukoht, et OÜ-l Enterprising oli vajalik MTR registreering. Isegi juhul kui nõustuda seisukohaga, et MTR registreering oli vajalik kõnealuste tööde tegemiseks, siis selle puudumine ei ole praktikas takistuseks faktiliste teenuste osutamisel. OÜ Enterprising endise juhatuse liikme M. K. poolt antud seletuste kohaselt kasutas ta tööde teostamiseks alltöövõtjaid, mistõttu ei ole teenuse osutamise seisukohalt äriühingu oma töötajate olemasolu relevantne. OÜ Rono Kapital on seisukohal, et ta ei saa kanda riisikot teise ettevõtte maksuõigussuhtest tulenevate kohustuste täitmise või täitmata jätmise eest. OÜ Rono Kapital ei vastuta teise ettevõtte raamatupidamise korraldamine ja maksudeklaratsioonide esitamise eest, samuti ei saa OÜ Rono Kapital mõjutada või korraldada seda, kuidas teine ettevõtte teostab arveldusi ning täidab oma rahalisi ja mitterahalisi kohustusi võlausaldajate ees. Kaebuse esitaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et teenuse osutaja ei pea nõuetekohast raamatupidamist, samuti seda, et viimane ei esitanud tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsioone, mille alusel oleks töötajatele tehtud väljamakseid. Ehitustööde päeviku täitmise kohustus tuleneb EhS § 31 lõike 2 p-st 2 ning vastavalt sama paragrahvi lõikele 1 peab päevikut täitma ehitamist teostav isik. Kuna OÜ Enterprising ei teostanud ehitustöid vahetult ise, siis viimasel puudus üldse kohustus ehituspäevikut pidada. Samuti olgu öeldud, et ehituspäeviku pidamise seadusest tulenev kohustus on üksnes siis, kui 5 ehitatakse EhS § 2 lg 6 mõistes. Käesoleval juhul ei ehitanud OÜ Enterprising ehitusseaduse tähenduses. Väär on ka PMTK seisukoht Rono Kapitali ja OÜ Enterprising vahelise lepingu puudumise kohta. Kuigi Rono Kapitali ja OÜ Enterprising vahel ei ole vormistatud kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis lepingut, ei tähenda see, et leping ehitustööde teostamiseks vastavate poolte vahel puudub. Tsiviilseadustiku üldosa seadus (edaspidi TsÜS) kehtestab tehingute vormi üldnõuded. TsÜS § 77 lõige 1 sätestab vormivabaduse põhimõtte, mille kohaselt tehingu võib teha mis tahes vormis, kui seaduses ei ole sätestatud tehingu kohustuslikku vormi. Seda täiendab võlaõigusseaduse (edaspidi VÕS) § 11 lõige 1, mis lubab lepingu sõlmida suuliselt, kirjalikult või mis tahes muus vormis, kui seaduses ei ole sätestatud lepingu kohustuslikku vormi. Kuna VÕS töövõtulepingu regulatsioon ei sätesta töövõtulepingu vorminõudeid, on pooled vabad valima, mis vormis nad lepingu sõlmivad - kas suuliselt, kirjalikult, faksi või e-kirjade vahetamise teel või mis tahes muus vormis. Rono Kapitali ja OÜ Enterprising vahelised lepingulised suhted on vormistatud tööde teostamist kinnitava arvega, millele on märgitud tasumise aeg, viivis ja teostatud tööd ning selle koostanud isiku allkiri. Arve esitamise aluseks on olnud vastav hinnapakkumine, kus on kajastatud pooltevahelise lepingu olulised tingimused, ehk teostatav töö, selle eest makstav hind jne. Samuti on Rono Kapitali arvates kohatu maksuhalduri väide, et kirjaliku lepingu puudumise korral puudub võimalus rakendada töö teostaja suhtes sanktsioone hilisemate kvaliteediprobleemide ilmnemisel, tähtaegadest mittekinnipidamisel jne. Rono Kapitali hinnangul on ehitustööde teostamise kvaliteedinõuded piisavalt reguleeritud erinevates õigusaktides, kehtivates standardides, projektdokumentatsioonis ja projekteerimistingimustes, mis kõik kehtestavad siduvad kvaliteedi- ja ehitusnõuded ehitustööde teostamisel. Kui kokkulepe kvaliteedistandardites puudub, siis kaitseb tellijat ehitusseadusest tulenev eeldus, et kõik Eestis ehitatud hooned peavad olema projekteeritud ja ehitatud kooskõlas hea ehitustava ja õigusaktidega ega tohi tekitada ohtu inimese elule, tervisele ega keskkonnale. Samuti on VÕS § 77 lg 1 sätestatud, et kui lepingulise kohustuse täitmise kvaliteet ei tulene lepingust või seadusest, peab lepingupool kohustuse täitma asjaolusid arvestades vähemalt keskmise kvaliteediga. Riigikohus on seisukohal, et head ehitustava (sh ka nõudeid ehitusprojektile ja ehitisele) on võimalik määratleda Eesti Standardi sätetega. Seega on Rono Kapitali ja OÜ Enterprising vahel sõlmitud töövõtuleping ehitustööde teostamiseks ning väär on väita vastupidist. Samuti ei välista kirjaliku lepingu puudumine nõuete ja pretensioonide esitamist võimalike ehituslike puuduste ja defektide suhtes. Ehitustööde teostamise tähtaegade osas on poolte vahel eraldi kokkulepped ning nende olemasolu on maksuhaldur tuvastanud ka maksumenetluses. Maksuhaldur leiab, et Rono Kapitali juhatuse liige ei ole tehingutes OÜ-ga Enterprising üles näidanud äris vajalikku ja mõistlikku hoolsust, kuna ei kontrollinud oma tehingupartneri kohta avalikes registrites kättesaadavat informatsiooni. Maksuhalduri arvates on ootuspärane, et kvaliteediprobleemide vältimiseks on teenuse soetaja veendunud tehingupartneri ehitamise alases pädevuses ning kontrollinud vähemalt majandustegevuse registris ehitamise alast registreeringut. Riigikohtu halduskolleegium on haldusasjas nr 3-3-1-18-10 asunud seisukohale, et maksusuhetes on asjakohased ja olulised need hoolsuskohustused, mille täitmine annab teavet maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude kohta, kusjuures selline hoolsuskohustus peab tulenema seadusest või heast äritavast. Käesolevas maksuasjas ei anna MTR registreeringu kontrollimine OÜ Rono Kapitali poolt mingit lisateavet temale tekkivate maksukohustuste või -õiguste kohta. Samuti puudub OÜ-l Rono Kapital seadusest või heast äritavast tulenev kohustus kontrollida ettevõtte ehitusalase 6 registreeringu olemasolu majandustegevuse registrist. Eeltoodud põhjustel on OÜ Rono Kapital seisukohal, et maksuhaldur on alusetult hoolsuskohustuse täitmata jätmisele tuginedes jaganud tõendamiskoormist valesti, väites et OÜ Rono Kapital ei ole esitanud tõendeid teenuste osutamise kohta OÜ Enterprising poolt. Maksumenetluses eeldatakse maksukohustuslase kogutud ja esitatud tõendite õigsust. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub maksuhaldur täiendavaid tõendeid, tulenevalt MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur välja selgitanud tegelikku olukorda ning tuvastanud maksusuhtes olulisi asjaolusid, jättes muuhulgas arvestamata, et arvetel kajastatud tööd on faktiliselt teostatud. OÜ Rono Kapitali juhatuse liige ei ole oma hoolsuskohust rikkunud ka põhjusel, et halduri poolt esitatud etteheited hoolsuskohustuse rikkumise kohta ei ole oma olemuselt sellised, mille eiramise tõttu ei suuda maksukohustuslane tõendada, et kõnealused tehingud on toimunud. Seega MTR registreeringu või krediidiinfo andmete kontrollimata jätmine ei ole käsitatav hoolsuskohustuse rikkumisena. Maksuhalduri tehtud järeldused arvete ja hinnapakkumiste võrdlemisest on meelevaldsed. Ehitustegevuses on tavaline, et ehitustööde tegemise eest makstav hind varieerub hinnapakkumistes toodust, kuna hinnapakkumised on tehtud esialgsete mõõtmistulemuste põhjal ning tööde ja materjalide tegelik maht ja kulu selgub alles pärast tööde tegelikku teostamist. Sellekohane märkus sisaldub ka OÜ Enterprising hinnapakkumistes. Kaebuse esitaja arvates ei ole kohane maksuhalduri poolt antud hinnang tellija juhatuse liikme hoolsuskohustuse rikkumise kohta ka põhjusel, et fassaaditööde tegelik maksumus on 746.01 eurot suurem kui vastavas hinnapakkumises. OÜ Rono Kapital on seisukohal, et maksuhaldurile esitatud arved, hinnapakkumised /tl 46-52/, tööde üleandmise-vastuvõtmise akt /tl 53-54/ ja töövõtulepingu osapoolte poolt antud seletused ja kinnitused on piisavad tõendamaks tehingute tegelikku pooltevahelist toimumist ja vastavatele tehingutele omaste õiguslike tagajärgede saabumist. Ülaltoodud asjaolusid on võimalik täiendavalt tõendada tunnistajate ütlustega. Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus leiab, et kaebuses esitatud taotlus vaidlustatud otsuse tühistamiseks on alusetu ja taotluse põhistamiseks esitatud seisukohtadega ei saa nõustuda. Vaidlustatud otsus on sisuliselt õiguspärane ning kaebuse esitaja väited ei anna aga alust selle tühistamiseks. Vaidlustatud otsuses on põhjendatult leitud, et OÜ Rono Kapital ei ole OÜ-lt Enterprising arvetel näidatud ehitusteenuseid saanud ning kaebuse esitajal puudub seaduslik alus eeltoodud arvete alusel 25 564,98 euro sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kuna käesoleval juhul seisneb vaidlus kaebaja poolt OÜ Enterprising arvetel näidatud teenuste ja kaupade saamises, esitab vastustaja alljärgnevalt oma seisukohad nimetatud arvetel märgitu kaupa. Kaebaja ei ole OÜ-lt Enterprising saanud 02.03.2011 arvel nr 110301/2 näidatud aeda ja väravaautomaatikat. Seda seisukohta toetab asjaolu, et 04.05.2011 vaatluse käigus /tl 118/ tuvastas maksuhaldur, et Neemesauna 5 Leppneeme külas Viimsi vallas asuval kinnistul ega kinnistul asuvas hoones ei olnud kuskil näha nimetatud objekte. Ühtlasi on kaebuse esitaja ise kinnitanud, et ei ole aeda ja väravaautomaatikat saanud. Kaebaja juhatuse liikme M. M. 12.05.2011 suuliste seletuste protokollist /tl 128-129/ lähtuvalt pidi OÜ Enterprising osaliselt aia ja värava valmistama ise. Vastustaja peab eeltoodud väidet mitteusaldusväärseks, kuna maksumenetluse käigus on tuvastatud, et M. K. juhatuse liikmeks oleku ajal (06.09.201019.04.2011) oli OÜ Enterprising tegevuskohaks tema kodune aadress (vt Maksuotsuse lk 12) ning hiljem oli ettevõtte juriidiliseks aadressiks Madara 33 Tallinn, kus maksuhalduri andmetel (vt Maksuotsuse lk 15) OÜ Enterprising ei omanud ega rentinud ruume. Samuti ei ole maksuhaldurile esitatud informatsiooni, kus valmistatavad aed ja väravaautomaatika võiks asuda. Kuna kinnistu võõrandamisel ei ole üle antud aeda ja väravaautomaatikat uuele 7 omanikule, siis ei ole OÜ-l Rono Kapital tekkinud ka käivet. Eeltoodust tulenevalt on vastustaja seisukohal, et arve nr 110301/2 alusel ei ole õigustatud sisendkäibemaksu mahaarvamine. OÜ Enterprising ei ole 17.02.2011 arvel nr 110217/2 näidatud fassaaditöid teinud. Maksuhalduri poolt 04.05.2011 vaatluse tegemise seisuga oli majal üks sein krohvitud ning teised seinad kaetud soojustusplaatidega. Tulenevalt OÜ Verenda endise töödejuhataja T. L. 08.06.2011 suuliste seletuste protokollist /tl 164-165/ tehti fassaadi soojustamise töid samal ajal, kui OÜ Verenda objektil ehitas ehk aastatel 2007-
18. Samuti on kaebaja juhatuse liige M. M. 02.06.2011 suuliste seletuste protokollis /tl 144/ öelnud, et fassaadi soojustustöid tegi M. K. oma äriühinguga MFS ning töid teostati 2007 või 2008 aastal. OÜ Timecapital juhatuse liikme H. A. 18.05.2011 suuliste seletuste protokollist/tl 138/ tuleneb, et
19. aasta septembriks oli välisfassaadil soojustus tehtud ning ühtlasi paigaldasid nad M. K. (äriühingu MFS Kinnisvara OÜ juhatuse liige) korraldusel majale tellingud. Kuna fassaadi soojustustööd olid tehtud juba
20. aasta sügiseks ning samal ajal paigaldati majale hoopis teise ettevõtte poolt tellitud tellinguid, siis ei ole usutav, et OÜ Enterprising tegi alates
21. aasta sügisest objektil fassaadi soojustus- ja krohvimistöid. Lisaks on kaebaja juhatuse liige M. M. 02.06.2011 suuliste seletuste protokollis kinnitanud, et kuigi ta maksis OÜ-le Enterprising kogu maja krohvimise eest, siis ei ole neid töid tegelikult tehtud. Seega on tasutud teenuse eest, mida tegelikkuses ei ole osutatud ning puudub ka alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kuigi kaebaja on hiljem väitnud, et OÜ Enterpirising pidi täiendavalt soojustama, pahteldama ja armeerima vundamenti, sest OÜ Verenda poolt rajatud vundament ei pidanud piisavalt soojust, ei ole see vastustaja hinnangul piisavalt tõendatud. Nimelt kaebaja poolt oma väidete kinnituseks lisatud termokaamera pildilt ei tulene, millise hoone vundamenti see kajastab, mistõttu ei saa tõsikindlalt väita, et tegemist on just vaidlusaluse hoone vundamendiga. Samuti ei ole usutav, et olukorras, kus ei olnud vajalik uuesti vundamendi soojustustööde tegemine, oli siiski vajalik vundamendi armeerimine ja pahteldamine. Maksuhaldurile ei saa ka ette heita, et ta ei võtnud maksustamisel arvesse kaebaja eeltoodud väidet, kuna see esitati alles pärast maksumenetluse lõppemist. See omakorda seab täiendavalt kahtluse alla selle väite tõesuse. OÜ Enterprising ei ole 1.03.2011 arvel nr 110301/1 näidatud siseviimistlustöid teinud. OÜ Verenda endise töödejuhataja T. L. 08.06.2011 suuliste seletuste protokolli kohaselt on OÜ Verenda varasemalt teostanud kõik OÜ Enterprising hinnapakkumistel nr M/24.09.2010-2 ja M/24.09.2010-1 märgitud tööd. Kokkulangevused OÜ Verenda poolt teostatud tööde ja OÜ Enterprising poolt väidetavalt teostatud tööde vahel on liialt suur, et nõustuda kaebaja seisukohaga nagu oleksid mõlemad äriühingud eraldiseisvalt neid töid teostanud. Pigem viitab see sellele, et OÜ Verenda poolt varasemalt teostatud tööd on hiljem ilmunud puhtformaalselt OÜ Enterprising hinnapakkumistele ja muudele dokumentidele üksnes eesmärgiga suurendada kaebaja poolt deklareeritavat sisendkäibemaksu. Kaebaja ei ole maksuhaldurile esitanud ka tema käest nõutud dokumente, mis võiksid tekkinud kahtlusi ümber lükata. Ühtlasi ei nõustu vastustaja kaebaja väitega nagu maksuhaldur on seisukohal, et 355 000 krooni eest sai teostada 600 m² suurusel pinnal siseviimistlustööd. Vastustaja märgib, et selle summa eest on OÜ Verenda poolt teostatud vaid eelpool mainitud hinnapakkumistel nimetatud tööd. Väidetud ei ole, et need tööd hõlmaksid kogu maja siseviimistlust. Vastustaja hinnangul ei ole tõene kaebaja väide, et OÜ Verenda töödejuhataja ütles, et nende ettevõte ei ehitanud terrassi ning katusekonsooli. Ta ei olnud hoopis suuteline sellele küsimusele täpselt vastama. Samuti ei ole ka kaebaja peale formaalselt korrektsete dokumentide esitamise suutnud tõendada muid tehingu tegemise ja tööde teostamise asjaolusid, mis kinnitaksid OÜ Enterprising poolt 10.02.2011 arvetel nr 110210/2 ja 110210/3 märgitud terrassi ja katusekonsooli ehitamist. Seega on maksuhalduril 8 põhjendatud kahtlus nimetatud tehingute toimumise kohta arvetel märgitud poolte vahel ning neid ei ole ümber lükatud. Käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) sätetest tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavuse eeldused järgmised: tegemist on käibemaksukohustuslase maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega; maksustatava käibe jaoks soetatud kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; esitatud arved vastavad KMS §-s 37 sätestatud nõuetele; kaup või teenus on ka reaalselt soetatud. Siinjuures on oluline märkida, et kõik eelnimetatud eeldused peavad olema täidetud korraga. Ülaltoodud sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduste nimekirjast lähtuvalt on formaalsete nõuete kõrval oluline ka see, et tehingud on reaalselt toimunud. Seda on kinnitatud ka mitmetes kohtulahendites. Tartu Ringkonnakohus on 04.09.2008 otsuses asja nr 3-08-115 selgitatud, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on vajalik tehingu tegelik toimumine. Arve väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ega ka käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kaupade ja teenuste soetamisel, mitte ainuüksi arve esitamisest. Samuti on Riigikohus 13.02.2008 otsuses asjas nr 3-3-1-97-07 leidnud, et ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist. Käibe tekkimise aluseks ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on seega vajalik asjaolu, et üks käibemaksukohustuslane müüb teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat kaupa või osutab teenust. Ka taolisel juhul peab maksukohustuslane sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse tõendamiseks esitama tõendeid selle kohta, kas ja millal on maksukohustuslane kätte saanud ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada tegelikku tehingu toimumist ning kauba või teenuse saamist arvetel näidatud isikutelt. Kui tegelikku käibe toimumist tõendada ei suudeta, kaasneb sellega sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaotus. Nähtuvalt viidatud kohtuotsusest on ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse hindamiseks oluline kahtlusteta tõendada deklareeritud ja maksutagajärje kaasa toonud tehingu raames kauba või teenuse kättesaamist. Kauba või teenuse kättesaamine just raamatupidamises ja maksuarvestuses kajastatud dokumendil kirjendatud tehingu raames, mitte lihtsalt kauba või teenuse kättesaamine, on selle deklareeritud tehingu maksutagajärgede aktsepteeritavuse tuvastamiseks oluline. Käesolevas asjas ei ole leidnud kinnitust, et OÜ Rono Kapital oleks saanud kaubad ja teenused OÜ-lt Enterprising. Kuna maksuhaldur on Maksuotsuses leidnud, et OÜ Rono Kapital poolt kaupade ja teenuste saamine OÜ-lt Enterprising ei ole leidnud tõendamist, siis ei vasta OÜ Enterprising poolt esitatud arved KMS §-s 37 sätestatud nõuetele, sest need ei kajasta tehingu tegelikku sisu. Maksuhaldur on kogutud teavet ja dokumente hinnates seisukohal, et OÜ Rono Kapital eiras äris tavapärast hoolsuskohustust, jättes kontrollimata oma tehingupartneri kohta avalikes registrites (äriregister, käibemaksukohustuslaste register, krediidiinfo) kättesaadava informatsiooni ning jättes säilitamata mistahes muud dokumendid peale vaidlusaluste arvete ja hinnapakkumiste tehingute reaalse toimumise tõendamiseks. Ka Tartu Ringkonnakohus on 17.02.2009 otsuse p-s 7 asjas nr 3-08-631 selgitanud, et käibemaksu puhul on oluline tuvastada tehingu teine pool, sest kui müüja ei ole käibemaksukohustuslane, siis ei ole ostjal õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Asjaolu, et vaidlusaluse ehitusteenuse ja kauba ostu-müügi kohta ei ole küll kehtestatud erinõudeid, mida pooled oleksid pidanud täitma, kuid see ei oma antud juhul tähtsust, kuna käibemaksu määramise aluseks on käibemaksuseadus ning täiendav käibemaks on määratud maksumenetluse käigus selgunud asjaolude ja kogutud tõendite hindamisel kogumis ning maksutagajärje kaasa toonud deklareeritud tehingu toimumine, s.h ostuarvel kajastatud tehingu 9 tegelik toimumine (s.h tegelikult saadud kaupade ja teenuste koguste, aja ja päritolu osas) peab olema igal juhul kontrollitav. Maksuhaldur on maksumenetluse raames kogutud tõendite alusel hinnanud, kas kaebaja maksudeklaratsioonides deklareeritud maksukohustust vähendavad andmed on maksuseadustega kooskõlas. Maksuhaldur on tuvastanud, et vaidlusaluses osas sisendkäibemaksu deklareerimisel aluseks olnud algdokumendid ei vasta nõuetele, mistõttu ei ole õige dokumentidel märgitud käibemaksusummat sisendkäibemaksuna deklareerida. Vastustaja selgitab, et erinevate dokumentide kogumata, säilitamata või vormistamata jätmisel riskis OÜ Rono Kapital sellega, et ta ei suuda ära tõendada tehingu tegelikku toimumist. Seega on OÜ Rono Kapital eelnimetatud tegevusega ise raskendanud enda tõendamiskoormust tehingu tegeliku toimumise tõendamisel. Ka eeltoodu kinnitab maksuhalduri kahtlust, et tehinguid OÜ Rono Kapital ja OÜ Enterprising vahel tegelikult ei toimunud, kuna tavapärase hoolsuskohustuse mittejärgimine käesoleval juhul võib ühtlasi viidata asjaolule, et OÜ Rono Kapital ei olnudki tegelikust tehingupoolest reaalselt huvitatud, kuna oli teadlik, et OÜ Enterprising väljastas OÜ-le Rono Kapital üksnes formaalselt nõuetele vastavaid arveid. Eeltoodud seisukohale on jõudnud ka Tallinna Ringkonnakohus (vt 27.01.2009 otsuse p 7 asjas nr 3-08-1242). Ka OÜ Rono Kapital heausksus ei ole käesolevas asjas tõendatud, kuna kaebuse esitaja pahausksusele viitavad tõendid on käesolevas asjas maksuhalduri poolt kogutud ning heausksusele viitavad tõendid puuduvad. OÜ Rono Kapital pahausksusele ostjana viitavad eelkõige tavapärase hoolsuskohustuse mittejärgimine ning asjaolu, et maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ Enterprising arvete aluseks olnud hinnapakkumistel kajastatud teenused olid juba teostatud 2007.-
22. aastatel või neid ei olegi teostatud, mistõttu pidi OÜ Rono Kapital olema teadlik, et OÜ Enterprising ei saanud olla tegelikuks teenuse osutajaks. OÜ Rono Kapital ei ole esitanud vaidlusaluste tehingute toimumise kohta mingeid usaldusväärseid tõendeid, vaid on püüdnud tehingute toimumist tõendada üksnes OÜ Enterprising nimel vormistatud arvete, hinnapakkumiste ning arvetel märgitud summade tasumisega. OÜ Rono Kapital ei ole maksuhaldurile esitanud ühtegi muud tõendit (näiteks lepingud, ehituspäevikud vmt), mis kinnitaksid tehingute toimumist kaebuse esitaja ja OÜ Enterprising vahel. Samuti ei ole esitatud OÜ Verenda poolt tehtud teenuste osas vormistatud üleandmis-vastuvõtmise akte, mis võinuks maksuhalduri kahtlused ümber lükata. Seega on maksuhalduri kahtlus tehingute mittetoimumises OÜ-de Rono Kapital ja Enterprising vahel põhjendatud. Vastustaja seisukohta toetab veel asjaolu, et kuigi OÜ Enterprising juhatuse liige M. K. on oma 02.05.2011 suuliste seletuste protokollis /tl 112-113/ öelnud, et kasutas tööde teostamiseks alltöövõtjaid, ei ole ta siiani nimetanud ühtegi neist konkreetsemalt. Samuti ei kajastu ka ettevõtte arvelduskonto väljavõttel ei väidetavatele alltöövõtjatele tööjõu ega ka materjalide eest tasumist. Kõik OÜ Rono Kapital poolt kantud summad on sularahas välja võetud ning puuduvad tõendid, kuhu raha edasi liikus. Ühtlasi maksuhaldur täpsustab, et ei ole kaebajale ette heitnud OÜ Enterprising poolt raamatupidamise korraldamata jätmist. Antud asjaolule viitamine Maksuotsuses näitas, et maksuhaldur on järginud uurimispõhimõtet ning proovinud leida kinnitust väitele, et OÜ-l Enterprising oli ka tegelikkuses reaalne majandustegevus, kuid see ei õnnestunud raamatupidamisdokumentide puudumise tõttu. Kõike eeltoodut arvestades on vastustaja seisukohal, et kontrolli käigus on kogutud piisavalt tõendeid, mis põhjendavad kahtlust kaebuse esitaja poolt esitatud andmete ebaõigsuses ning nende tõendite põhjal on tehtud motiveeritud ja õiged järeldused. Sellisel juhul läheb tõendamiskoormus üle maksumaksjale, kes peab tõendama maksuhalduri seisukohtade ebaõigsust. Kaebuse esitaja ei ole ka koos oma kaebusega esitanud usaldusväärseid tõendeid ega selgitusi, mis oleksid aluseks Maksuotsuses toodud seisukohtade ümberlükkamiseks. Lähtudes eeltoodust palub vastustaja jätta OÜ Rono Kapital kaebus rahuldamata. 10 KOHTU PÕHJENDUSED
23. Kaebusest nähtuvalt OÜ Rono Kapital leiab, et Maksuotsus on õigusvastane ja põhjendamatu. Kaebuse esitaja on kokkuvõtlikult seisukohal, et maksuhaldur on eiranud uurimispõhimõtet, ei ole selgitanud välja objektiivset tõde, kõiki võimalikku maksukohustust suurendavaid ja vähendavaid asjaolusid, on jätnud põhjendamata kaebaja pahausksuse ning selle, miks ta kaebaja esitatud tõendeid ei arvesta, samuti on maksuhaldur ebaõigesti ja kallutatult hinnanud tõendeid ning on ületanud oma diskretsiooni piire, mistõttu Maksuotsus rikub oluliselt kaebuse esitaja seadusega tagatud õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja tuleb tühistada. PMTK vaidleb kõigile OÜ Rono Kapital etteheidetele vastu ning on seisukohal, et vastustaja ei ole rikkunud uurimispõhimõtet ning Maksuotsus on antud seaduse alusel ja sellega kooskõlas, asjas on kogutud piisavalt tõendeid ning haldusakti on piisaval määral põhistatud, mistõttu kaebuse esitaja toodud seisukohad ja väited ei anna alust selle tühistamiseks.
24. Asja materjalidest ilmneb, et käesolevas asjas käib vaidlus sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse üle: PMTK otsustas Maksuotsusega vähendada OÜ Rono Kapital maksustamisperioodidel veebruar ja märts 2011 sisendkäibemaksu kokku 25 564.98 eurot (KMD rida 5); jätta rahuldamata maksustamisperioodi veebruar 2011 tagastusnõue summas 16 451.03 eurot (KMD rida 13) ning jätta rahuldamata maksustamisperioodi märts 2011 tagastusnõue summas 9 113.95 eurot (KMD rida 13). Antud juhul ei saa olla vaidlust selles, et kui OÜ Rono Kapital väited Maksuotsuse õigusvastasusest osutuvad tõeks, siis võib Maksuotsus rikkuda kaebaja nimetanud subjektiivseid õigusi. Seega tuleb kohtul kontrollida kaebaja etteheidete põhjendatust, st kas need väidetavad rikkumised viisid ebaõige ja õigusvastase Maksuotsuse tegemiseni. Kohus nendib, et kaebuses toodud etteheited ühtivad enamuses kaebaja poolt juba vaidemenetluses esitatud etteheidetega ja seda kohati isegi samas sõnastuses, mistõttu neile on vastatud juba ka Vaideotsuses (eriarvamust Kontrollaktile millegipärast kaebaja maksumenetluses ei esitanud, kuigi sellega võinuks kaebaja mõjutada Maksuotsuse sisu ja järeldusi). Samuti arvestab kohus kaebuse põhjendatuse/ Maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel sellega, et osaliselt sisalduvad Maksuotsuse põhjendused Kontrollaktis, kuna Maksuotsuse esilehel märgitu kohaselt maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on ära toodud Kontrollaktis, mis on olnud Maksuotsuse koostamise aluseks.
25. Vastavalt MKS §-le 150 lasub maksukohustuslasel maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Halduskohus, analüüsinud ja hinnanud Maksuotsust, selle aluseks olevat Kontrollakti, Vaideotsust, poolte kirjalikke ja suulisi seisukohti, asjakohast kohtupraktikat, tunnistaja T. L. (L.) ütlusi ning kõiki asjas kogutud ja kohtule esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et OÜ Rono Kapital kaebus on põhjendamatu. OÜ Rono Kapital ei ole käesoleval juhul suutnud kohut veenda ega tõendada, et talle tasumisele määratud käibemaksu summa on määratud Maksuotsusega alusetult ja valesti ning et Maksuotsus on õigusvastane haldusakt, mis tuleb tühistada. Kuivõrd poolte seisukohad on esitatud käesolevas otsuses piisava üksikasjalikkusega ning poolte viited nende väiteid ja järeldusi kinnitavatele konkreetsetele tõenditele on kohus seletuste juures varustanud viidetega nende paiknemisele kohtutoimikus, siis kohus ei hakka asja mahukuse tõttu kõike üle kordama. Kohus nõustub põhimõtteliselt vastustaja esitatud argumentidega ja põhistab oma eelmärgitud lõppseisukohta eelkõige järgmiselt. 11
26. MKS §-s 11 on sätestatud uurimispõhimõte (vt ka HMS § 6). Nimetatud paragrahvi lg 1 kohaselt maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Ehkki maksukohustuslasel on kaasaaitamiskohustus, siis MKS § 11 lg 2 järgi maksuhaldur otsustab ise maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid ning maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Samas on maksuhalduri küllalt laialdane diskretsioon maksumenetluse läbiviimisel tasakaalustatud MKS muude sätetega. Nii vastavalt MKS §-le 82 maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. MKS § 95 lg 2 kolmanda lause kohaselt maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma määramisel tuleb maksuotsuses motiveerida. HMS § 4 lg 2 aga nõuab, et kaalutlusõigust tuleb teostada kooskõlas volituse piiride, kaalutlusõiguse eesmärgi ning õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ning kaaludes põhjendatud huve.
27. MKS § 46 lg 1 alusel maksuhaldur annab talle seadusega pandud ülesannete täitmiseks korraldusi, otsuseid ja muid haldusakte. Vastavalt sama paragrahvi lg-le 2 haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud. Tulenevalt sama paragrahvi lõike 3 p-st 5 peab haldusaktis sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Sealjuures MKS § 95 lg 2 teise lause järgi maksuotsusest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Kohus märgib, et kaebaja ei ole antud juhul vaidlustanud maksu määramise metoodikat. MKS § 45 alusel kuulub asjas kohaldamisele ka haldusmenetluse seadus. Vastavalt HMS §-le 54 haldusakt on õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. HMS § 55 lg 1 järgi haldusakt peab olema selge ja üheselt mõistetav. HMS § 56 lg 1 kohaselt kirjalik haldusakt peab olema kirjalikult põhjendatud, lg 2 alusel peab haldusakti põhjenduses märkima aga nii haldusakti andmise faktilise kui ka õigusliku aluse. Sealjuures on Riigikohus rõhutanud, et oluline ka õigusliku ja faktilise aluse omavaheline loogiline seostamine, mis võimaldaks nii haldusakti adressaadil kui ka kohtul veenduda, et kirjeldatud asjaoludel ja õigusnormide puhul on haldusaktis toodud järeldus/tulemus ainuvõimalik (vt RKHK 19.03.2002 otsus haldusasjas nr 3-3-1-13-02).
28. Kohus leiab erinevalt OÜ-st Rono Kapital, et vastustaja on kaebaja suhtes läbiviidud maksumenetluses ja Maksuotsuse koostamisel järginud eelviidatud seadussätteid ja põhimõtteid. Kohus leiab, et Maksuotsuse näol on tegemist HMS 54 mõistes vormiliselt õiguspärase haldusaktiga, mis on antud selleks pädeva isiku poolt ning vastab nii HMS §-des 55-57 haldusaktidele üldiselt esitatavatele kui ka MKS §-des 46 ja 95 sätestatud spetsiifilistele nõuetele. Kohus ei ole tuvastanud Maksuotsuse andmisel PMTK poolt ka MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtte rikkumist oluliste asjaolude väljaselgitamisel ja tõendite kogumisel/hindamisel. Seda kinnitab antud asja tõendite hulk ja mitmekülgsus: lisaks maksukohustuslaselt saadud raamatupidamisdokumentidele on küsitud teavet/võetud seletusi asjassepuutuvatelt isikutelt (sh kaebaja juhatuse liiget M. M. on küsitletud kolmel korral, väidetava tehingupartneri juhatuse liiget Ma. K. kahel korral), tehtud on järelepärimisi näiteks 12 pankadele, Tavid AS-le, Cramo Eesti AS-le jt, läbi on viidud vaatlus jne. Neil asjaoludel on täieti alusetu väita, et PMTK ei ole järginud uurimispõhimõtet. Maksuhaldur on kaebaja esitatud dokumentide põhjal kahtluse tekkides kogunud hulgaliselt täiendavaid tõendeid, mis aitaksid välja selgitada, kas ja kuidas väidetavad tehingud aset leidsid. Seega võiks maksuhaldurile ette heita vaid nende tõendite pinnalt valejärelduste tegemist, kuid mitte seda, et maksuhaldur ei ole teinud omalt poolt kõik selleks, et tegelik olukord välja selgitada. Samas kohus ei nõustu ka kaebaja väitega, et PMTK on ületanud oma diskretsiooni piire ja tõendeid kallutatult hinnanud ning jätnud maksukohustust vähendavaid asjaolud ja tõendid arvestamata, seda põhjendamata. Kaebaja ei ole täpsustanud, milles seisneb väidetav diskretsioonipiiride ületamine ega ole nimetanud ühtegi konkreetset tõendit, mida maksuhaldur väidetavalt ei arvestanud sellekohast põhjendust toomata. Kohus näeb Maksuotsusest, et kui PMTK pidas üht või teist tõendit ebausaldusväärseks ehk teisisõnu on jätnud selle tehingute toimumise kinnitusena arvestamata, siis on maksuhaldur seda igakordselt põhistanud, toonud välja vastuolud ja küsitavused. Maksukohustuse tuvastamisel ei piisa üksnes algdokumentide (kaebaja esitatud hinnapakkumised, arved, üleandmise-vastuvõtmise aktid) olemasolust ja sellest, kuidas need on vormiliselt täidetud, vaid olulise tähtsusega on ka nende vastavus reaalselt asetleidnud tehingutele, nagu õigesti on tõdetud Vaideotsuses. Mis puudutab aga termokaamera pilti, siis, esiteks, kui see on väidetavalt oluline tõend, jääb arusaamatuks, miks seda ei esitatud maksumenetluses. Kaebaja on ise kaebuses tunnistanud, et ta esitas termokaamera pildi alles vaidemenetluses, mistõttu sellega mittearvestamist Maksuotsuse tegemisel ei saa kuidagi PMTK süüks panna. Teiseks aga nõustub kohus täielikult vastustaja seisukohaga, et termokaamera pildilt (tehtud 13.03.2009) ei tulene, millise hoone vundamenti see kajastab, mistõttu ei saa tõsikindlalt väita, et tegemist on üldse vaidlusaluse hoone vundamendiga. Järelikult ei ole tegemist kõlbliku tõendiga ka kohtumenetluses. HMS § 58 kohaselt haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Kohus ei ole tuvastanud, et maksuhaldur teostas kontrolli ühekülgselt ja hindas/tõlgendas kogutud tõendeid kallutatult. Vastupidi, maksuhaldur on õigesti hinnanud kontrollimise käigus selgunud asjaolusid ning kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses. Samuti ei ole kohus leidnud niisuguseid puudusi Maksuotsuse motiveerimisel, mis teeksid võimatuks haldusaktist arusaamise ja selle materiaalse õiguspärasuse kontrollimise, ehk kokkuvõtlikult: Maksuotsuse puhul ei esine menetluslikke ega vormilisi puudusi, mis oleksid võinud mõjutada asja otsustamist ja tooksid kaasa Maksuotsuse tühistamise.
29. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks KMS § 29 lg 1 sätestatud korras ja KMS § 31 lg 1 sätestatud tingimustel peavad olema korraga täidetud järgmised eeldused: tegemist on käibemaksukohustuslase maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega; maksustatava käibe jaoks soetatud kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; teise maksukohustuslase poolt on müüdud kaupade või teenuste kohta esitatud ka vastavasisulised arved, mis vastavad KMS §-s 37 sätestatud nõuetele; kaup või teenus on ka reaalselt soetatud. Vastavalt KMS § 29 lg-le 1 on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse käibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel, kuid käesolevas asjas niisugused arveid ei esine. Sellekohased põhjendused on toodud Maksuotsuses. Seega kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei tekkinud. Kohus on seisukohal, et kaevatud Maksuotsus on õiguspärane ka sisuliselt (materiaalselt). Kõigepealt peab kohus vajalikuks märkida, et OÜ Rono Kapital peab Maksuotsust tervikuna 13 õigusvastaseks, kuid samas on kaebaja ise tunnistanud, et arvel nr 110301/2 märgitud värav ja aiaautomaatika on senini saamata, samuti seda, et ka arvel nr 110217/2 märgitud fassaaditööd olid osaliselt tegemata, mistõttu ainuüksi sellepärast ei ole nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine õigustatud ja Maksuotsus ei saa selles osas väär olla. Tehingute mittetoimumisele arvetel näidatud OÜ-ga Enterprising viitab muu hulgas aga see, et OÜ Enterprising ei omanud reaalset majandustegevust ning äriühingul puudusid ehitusteenuste osutajana MTR registreering, ettevõtlustegevuse korraldamiseks vajalikud vahendid ja tööjõud, samas puuduvad ka igasugused andmed, et OÜ Enterprising oleks kasutanud alltöövõtjaid (OÜ Enterprising arvelduskonto nr 4278609534608 väljavõttel ei kajastu väidetavatele alltöövõtjatele tasumist; tl 146-158). OÜ Enterprising arvelduskonto väljavõttest nähtuvalt on enamik äriühingute poolt kontole laekunud summadest laekumisega samal päeval või järgmisel päeval sularahas välja võetud. Iseenesest on õige, et kaebaja väide, et OÜ Rono Kapital ei vastuta teise ettevõtte raamatupidamise korraldamine ja maksudeklaratsioonide esitamise eest, samuti ei saa OÜ Rono Kapital mõjutada või korraldada seda, kuidas teine ettevõtte teostab arveldusi ning täidab oma rahalisi ja mitterahalisi kohustusi võlausaldajate ees jms. Samas tuleb äriühingul lepingulistesse suhetesse astudes näidata üles äris vajalikku ja mõistlikku hoolsust ning kontrollida oma tehingupartneri kohta avalikes registrites kättesaadavat informatsiooni, võimalusel küsida varasemate tellijate arvamust jms. PMTK on Maksuotsuses näidanud ja põhjendanud, et OÜ Rono Kapital juhatuse liige ei ole kõnealustes väidetavates tehingutes OÜ-ga Enterprising nii toiminud (sh ei ole kontrollinud isegi mitte OÜ Enterprising käibemaksukohustuslaseks registreerimist!, vt tl 108 pöördel). M. M. 12.05.2011 seletuse kohaselt käis ta Neemesauna 5 kinnistul ainult nädalavahetusel ning siis ei viibinud seal kedagi. Seega on maksuhaldur õigesti tõdenud, et OÜ Rono Kapital juhatuse liige ei saa olla kindel, et just OÜ Enterprising (või tema alltöövõtjad) on osutanud arvetel kajastatud teenused. Teisalt näitab ka nii ehitusteenuse puhul tavapärase dokumentatsiooni kui ka tehingupartneri tegutsemise vastu igasuguse huvi puudumine (vt tl 108 pöördel) nii kaebaja mitteheauskset ja hoolimatut tegutsemist kui ka viitab tehingute tegelikule mittetoimumisele OÜ Rono Kapital ja OÜ Enterprising vahel. Ehkki kaebaja rõhub nüüd lepinguvabadusele ja väidab olevat sõlminud OÜ-ga Enterprising suulise lepingu, ei ole selle „lepingu“ asjaolud kuidagi kontrollitavad, kuna isegi „objektiivne“ algdokumentatsioon on puudulik: OÜ Enterprising arvetel ei kajastu teostatud tööde ja tööde teostamisel kasutatud materjalide kogused, hinnad ja summad, samas hinnapakkumistes kajastatud summad erinevad arvetel kajastatust jms. Kaebaja ei ole ümber lükanud maksuhalduri kahtlust, et suurem osa arvetel tehtud töödest oli juba tehtud OÜ Verenda poolt, sealjuures kaebaja ei esitanud maksuhaldurile korraldusega nõutud OÜ Verenda hinnapakkumist ja tööde üleandmise-vastuvõtmise akte niisuguste asjaolude kontrollimiseks. Mis puutub tunnistajana üle kuulatud T. L, kes oli OÜ Verenda töödejuhataja, ütlusi kohtuistungil /tl 226-228/, siis kohus nõustub vastustaja järeldusega, et tunnistaja ei saanud tegelikult ei kinnitada ega ka ümber lükata, et OÜ Verenda või tema alltöövõtjad ei teostanud Neemesauna 5 terrassi, katusekonsooli ja vundamendi lisasoojustuse paigaldamisega seonduvaid ehitustöid. Tunnistaja sõnul pärast seda, kui tema objektilt lahkus, tegutsesid OÜ Verenda ja viimase alltöövõtjad objektil edasi ning tööd olid alles poole peal. Ka ei saanud tunnistaja kinnitada tehtud tööde konkreetseid mahtusid, need olid arvestuslikud mahud. Kokkuvõtteks on kohus seisukohal, et kuna maksuhaldur on teostanud uurimispõhimõtet nõuetekohaselt ja põhistanud kontrolli käigus kogunud tõendite alusel, mis annab talle aluse põhjendatud kahtluseks, et tehinguid OÜ Rono Kapital ja OÜ Enterprising vahel tegelikult ei toimunud, et OÜ Rono Kapital juhatuse liige oli sellest teadlik ning et OÜ Enterprising arved olid OÜ-le Rono Kapital vajalikud üksnes sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis on tõendamiskoormus (tõendada maksuhalduri seisukohtade ebaõigsust) läinud üle kaebajale. 14 Nagu eelnevalt juba märgitud, OÜ Rono Kapital ei ole millegagi tõendanud, et PMTK määras kaebajale tasumisele kuuluva maksusumma põhjendamatult. Kohus rõhutab, et isegi juhul, kui tegelikkusele ei vasta üks või teine maksuhalduri üksikväide (nt et kirjaliku lepingu puudumise korral puudub võimalus rakendada töö teostaja suhtes sanktsioone hilisemate kvaliteediprobleemide ilmnemisel, tähtaegadest mittekinnipidamisel jne), ei muuda see maksu määramist õigusvastaseks, sest oma lõppjäreldustes on vaidlustatud otsus õige. 8.

§ 108lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Vastavalt

§ 109

lg-le 1 menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumendid, mis seonduvad osalemisega kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, samuti selliste kulude nimekiri, esitatakse kohtule hiljemalt kolme tööpäeva jooksul pärast istungi lõppu. Kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Antud juhul jääb OÜ Rono Kapital kaebus rahuldamata ja PMTK ei ole seaduses ettenähtud korras kohtule menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud. Kohus vastavalt

§ 109

lg-le 2 ja § 158 lg-le 5 leiab seega, et menetlusosaliste võimalikud menetluskulud peavad jääma nende enda kanda. Hurma Kiviloo kohtunik 15