Obsah (4)

§ 31§ 37§ 4§ 29

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 22. märts 2012, Tallinn Haldusasja number 3-08-1899 Haldusasi Koger Projektijuhtimise

) § 37 lg 7 nõuetele, kuna arvetel näidatud isik ei ole tegelikkuses neid teenuseid osutanud (s.t arvetel märgitud teenuseid osutanud isiku andmed on ebaõiged). Maksuhalduri hinnangul sõlmis kaebaja tehingud tegelikult OÜ Mergentio volitusi mitteomava füüsilise isiku A. T.´ga (kes teostas vastavad tööd nn musta tööjõuga). KAEBUSE PÕHJENDUSED JA TAOTLUSED

1. Kaebaja palub õigusvastane maksuotsus tühistada. Maksuhalduri hinnang kaebaja seosele väidetava maksupettusega on olnud ebajärjepidev. Esiteks on maksuhaldur märkinud, et kaebaja teadis, et sõlmib vaidlusalused tehingud mitte OÜ-ga Mergentio vaid A. T.ga (kontrollakti lk 11 ja lk 17). Teiseks on maksuhaldur viidanud, et kaebaja ei ole käitunud heauskselt ning järginud äris vajalikku hoolsust A. T. volituste kontrollimisel (kontrollakti lk 16), mis viitab maksuhalduri positsioonile, et kaebaja „pidi teadma“, et tehingu õigeks pooleks ei ole OÜ Mergentio. Kolmandaks väidab maksuhaldur, et tuvastamist on leidnud variisikute kasutamine kaebaja poolt, mis kinnitab kaebaja väidetavat osalemist maksupettuses ja tehingute sõlmimist teeseldud tehingutena (15.12.2008 vastus kaebusele lk. 3 eelviimane alalõik). Kaebaja hinnangul puuduvad käesoleval juhul mistahes asjaolud, mis oleksid piiranud sisendkäibemaksu mahaarvamist. Haldusasjas olevad tõendid kogumis kinnitavad Kaebaja tegutsemist heas usus.
2. Kaebaja rõhutab, et teostas vaidlusalused tehingud hea usu põhimõtet ja äris (sh vastaval kutsealal) nõutavat tavapärast hoolsust järgides talle teadaolevalt just OÜ-ga Mergentio, mitte aga füüsilise isiku A. T.ga. Kaebaja ei teadnud ega pidanud teadma, et OÜ Mergentio näol ei ole tegemist teenuse tegeliku osutajaga. Maksuhalduri spekulatsioonid kaebaja osalemise kohta maksupettuses ei ole tõendatud ning neid ei saa pidada mingil juhul ka nn põhjendatud kahtlusteks. Samuti ei ole maksuhaldur tõendanud kaebaja pahauskset käitumist maksumenetluses või siis põhistanud kaasaaitamiskohustuse eiramist.
3. Ükski maksuhaldurile maksumenetluses selgitusi andnud kaebaja töötajatest ei ole väitnud, et tehinguid sõlmiti OÜ Mergentio asemel A. T.ga. Vastupidi: projektijuht A. S., objektijuht C. T., projektijuht R. E. ja projektijuht D. K. kinnitasid maksumenetluses ühemõtteliselt, et kõik vaidlusalused tehingud toimusid nende arusaamist mööda OÜ-ga Mergentio ja A. T. käsitleti vastava äriühingu esindajana. Ühtlasi kinnitasid vastavad isikud ka OÜ Mergentio poolt teostatud tööde reaalset ja tegelikku teostamist, samuti tehingute sõlmimise protseduuri kooskõla äriühingu tavapärase praktikaga. Veelgi enam. A. S., C. T., R. E. ja D. K. andsid 11.03.2010 tunnistajatena käesolevas haldusasjas järgmisi olulisi ütlusi: Projektijuht D. K.’i ütluste põhisisu: • OÜ Mergentio kontaktisikuks oli A. T. • A. T. ütles, et esindab OÜ-d Mergentio ja D. K. usaldas teda. • D. K. veendus, et OÜ Mergentio B-kaardil olev isik ja lepingu allkirjastaja nimed kattusid. • Valdav praktika on selline, et kui B-kaardil olev isik ja allakirjutaja kattuvad, siis ei nõuta, et vastav isik peaks tulema kohale lepingut allkirjastama. • Ehitussektoris ei ole tavaks, et väiksemate ehitustööde tellimisel külastaksid peatöövõtjad väikeste alltöövõtjate kontoreid. • Ehitussektoris oli n.ö kinnisvara buumi ajal iseloomulik tööjõu suur liikuvus ühe ehitusfirma juurest teise ehitusfirma juurde. • Puudub praktika, et mõni alltöövõtja oleks nõudnud Kaebaja esindajalt, kes ei olnud juhatuse liige, Kaebaja nimel tegutsemise õiguse tõendamiseks kirjaliku volikirja esitamist. 2 • A. T. ei andnud mõista, et ta teeb töid ise ning toob lihtsalt raamatupidamise jaoks mingi suvalise äriühingu arve. • A. T. käitumisest ei olnud aru saada, et A. T. ei esinda OÜ-d Mergentio vaid töötab ise ja/või iseendale. • Kõik A. T. juhtimisel tehtud tööd, mis kajastati OÜ Mergenito nimel koostatud aktides, on reaalselt tehtud. • Füüsiliste isikutega AS Koger & Partnerid lepinguid ei sõlminud. • Õiendi põhjad saadetakse alltöövõtjatele laiali, nad täidavad need ära ja saadavad tagasi. Vastasel korral muutuks dokumentatsioon liialt erinevaks, kuna erinevatel firmadel on erinevad blanketid. Objektijuht C. T.’u ütluste põhisisu • OÜ-ga Mergentio seostab A.T. • C. T. hinnangul oli A. T. OÜ Mergentio esindaja. • Alltöövõtja alati esitleb ennast platsile tulles. • C. T. kinnitab, et kõik Volta ja Rahumäe objektidel tehtud tööd on teostatud aktidel ja õienditel kirjeldatud mahus. • A. T. ise töid ei teinud. • Väiksemad firmad logodega riideid ei kanna. • OÜ Mergentio tehtud tööd olid väikesemahulised. • Ei tekkinud kunagi kahtlust, et A. T. ei tegutse OÜ Mergentio nimel. • A. T. ei ole ka ise mitte kunagi maininud, et tooks arveid mingi suvalise äriühingu nimel. Projektijuht R. E.’i ütluste põhisisu: • R. E. uskus, et A. T. on OÜ-st Mergentio. • Väikesemahulistes töödes ei olnud tavaks kohtumine alltöövõtja juhatuse liikmega. Seda põhimõtet (tava) järgiti nii AS-is Koger & Partnerid töötades, kui ka näiteks AS-is FKSM töötades. • Peatöövõtjal puudub tava külastada alltöövõtjate kontoreid. • Alltöövõtjad ei küsi kunagi kirjalikku volitust peatöövõtjatelt. • Ei tekkinud kahtlust, et tööde teostajaks võiks olla OÜ Mergentio asemel füüsiline isik A. T. • A.T.u seotust OÜ-ga Mergentio kinnitasid OÜ Mergentio nimel esitatud hinnapakkumised. Hinnapakkumisi ei säilitatud. • Väikesemahulistel töödel kirjalikke lepinguid ei sõlmita. • A.T. ise tööd ei teinud, vaid organiseeris tööde tegemist. Projektijuht A. S.’e ütluste põhisisu: • A.T. esindas OÜ-d Mergentio. • A. S. pidas A.T.ut OÜ Mergentio esindajaks. • Kolleegid soovitasid OÜ-d Mergentio. • A.T. tegi OÜ Mergentio nimel hinnapakkumise. • Kuna teadis A.T.ut nime ja nägupidi varasemast ajast, siis volitust ei küsinud. • A.T. ei pakkunud kunagi töötamist füüsilise isikuna, vaid alati äriühingu nimel. • A.T. ise töid ei teinud, kuid käis objektil, organiseeris töid ja andis töömeestele korraldusi. • Alltöövõtjad ei küsi kunagi peatöövõtjalt volitusi, vaid neid eeldatakse. • Väiksemate lepingute puhul ei külastata kunagi alltöövõtjate kontoreid. 3 • Kõik OÜ Mergentio poolt tehtud tööd, millega seoses akt ja arve esitati, olid reaalselt (s.t vastavas mahus) teostatud. • A. S. usaldas, et A.T. on OÜ-st Mergentio ega küsinud volitusi. • Kõikidel alltöövõtjatel ei olnud äriühingu logoga riideid. • Alati ei koostata hinnapakkumisi kirjalikus vormis. • Kuigi õiendis on märgud, et tellija on A. S., tuleb seda mõista, et telliti töö AS-i Koger & Partnerid esindajana. Seega ei saa lugeda tõendatuks maksuhalduri väidet nagu oleks kaebaja töötajate antud ütluste põhjal võimalik järeldada tehingute sõlmimist OÜ Mergentio asemel A.T.uga. Lisaks kaebaja töötajatele kinnitas ka A.T., et Kaebaja töötajad pidasid teda OÜ Mergentio esindajaks.
4. Vaatlusaluste tehingute tegemise ajal kehtinud võlaõigusseaduse (edaspidi nimetatud VÕS) § 11 lg 2 ja § 635-657 sätted ning tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi nimetatud TsÜS) § 77 lg 1, § 115 lg 1, § 116 lg 2, § 117 lg 1, § 118 lg 1-3 ja § 121 lg 2 sätted võimaldasid töövõtulepinguid sõlmida ja anda volitusi mistahes vormis (s.h suulises vormis). Volitatud isikuna võis käsitleda ka teenust osutavat isikut, kes väitis end tegutsevat teise isiku ülesandel või kui selle isiku tegevusest võis järeldada, et ta tegutseb teise isiku ülesandel. A.T. jättis kaebaja töötajatele vaieldamatult mulje kui OÜ Mergentio esindajast ning töötajast, kes omab õigusi ja pädevust OÜ Mergentio nimel kolmandate isikutega suhtlemiseks ning tehingute sõlmimiseks. Nimelt tutvustas A.T. ennast OÜ Mergentio esindajana, edastas 20.03.2006 OÜ Megentio juhatuse liikme poolt allkirjastatud alltöövõtulepingu (milline oli OÜ Mergentioga sõlmitud esimene leping), organiseeris objektidel OÜ Mergentio tööde teostamist, koostas ja edastas tööde mahtu kirjendavad õiendid, edastas OÜ Mergentio poolt väljastatud tasuarved jne. Võttes arvesse, et kaebaja töötajatel oli olnud ka varasemaid töiseid kontakte A.T.uga, süvendas taoline fakt A.T.u usaldatavust veelgi.
5. Kuna A.T. OÜ Mergentio esindajana oli tekitanud kaebaja esindajates usaldust, oli ka igati loogiline, et pärast 20.03.2006 lepingut sõlmiti edaspidi väikese mahuga lepinguid juba A.T.u kui OÜ Mergentio volitatud esindajaga otse. Kaebaja töötajate ütlustega on tõendatud, et OÜ-ga Mergentio edaspidi sõlmitud tehingud olid oma olemuselt väikesemahulised, mistõttu vastavalt väljakujunenud praktikale ja tavadele taoliste tehingute sõlmimiseks kirjalikke lepinguid ei vormistatud. Samuti oli kaebajal levinud praktika, et analoogiliste lepingute puhul ei kohtutud reeglina alltöövõtjate juhatuse liikmetega, vaid lepingud sõlmiti üksnes volitatud esindajate (töötajate) vahendusel. Nii ei sõlminud ka kaebaja esindajad edaspidi lepinguid OÜ Mergentio juhatuse liikme vaid neile teadaoleva OÜ Mergentio volitatud esindaja ehk A.T.´u kaudu. Samuti selgitasid Kaebaja töötajad, et paljud väikestele töödele spetsialiseerunud alltöövõtjad käisidki ennast just objektil tööle pakkumas. Seega on adekvaatselt tõendatud, et Kaebaja teostas tehingud OÜ-ga Mergentio heas usus, järgis äris vajalikku hoolsust ning ei käitunud maksuõigussuhtes pahauskselt.
6. Kuna kõik lepingujärgsed kohustused OÜ Mergentio poolt täideti ja tööde eest esitatud arved olid korrektsed (s.h sisaldasid andmeid OÜ Megentio registreerituse kohta käibemaksuregistris) ei tekkinud ega saanudki kaebajal ning tema esindajatel tekkida vähimatki kahtlust, et tööde teostajaks võiks olla reaalsuses keegi teine, kui seda oli OÜ Mergentio. Oluline on märkida, et kõik arveldused toimusid sularahata arveldamise teel. Maksuhaldur ei ole kummutanud fakti, et kõik teenused, mille eest OÜ Mergentio arve ja õiendi esitas ka faktiliselt osutati. Muuhulgas on OÜ Mergentio arvetel kirjendatud tööde faktilist teostamist kinnitanud nii A.T., T. K. kui ka kaebaja töötajad (seda nii maksumenetluses, kui ka 11.03.2010 kohtuistungil antud tunnistustes). Maksuhaldur ei ole ümber lükanud kaebaja väidet, mille kohaselt on kõik objektid millel OÜ Mergentio töötas, valmis ehitatud, mis kinnitab veelkord tööde faktilist teostatust. Maksuhaldur ei ole pidanud vajalikuks hinnata tööde valmimist kohapeal. Maksuhalduri poolt tööde reaalse teostamise fakti kahtluse alla 4 seadmine on ka vastuoluline, kuna Maksuhaldur on tuvastanud tööde faktilise teostamise (küll A.T. poolt).
7. Täielikult arusaamatuks jäävad maksuhalduri poolt vastusena kaebusele esitatud uudset laadi väited ehitustööde päevikute pidamise kohta Volta objektil Kaebaja poolt. Kaebaja oli antud objektil töövõtja ning OÜ Mergentio oli tema alltöövõtja, mistõttu on loomulik, et Kaebaja pidas ehituspäevikut (mis ei saa olla kuidagi käsitletav ehituspäeviku pidamisena OÜ Mergentio eest vmt).
8. Samuti ei ole maksuhaldur viidanud mistahes asjaoludele, mille alusel saaks üldse tekkida põhjendatud kahtlused kaebaja osaluse kohta võimalikus maksupettuses. Maksuhaldur ei ole nimelt esile toonud asjaolusid, mis annaksid aluse põhjendatud kahtluseks, et kaebaja juhatuse liikmed oleksid kontrollinud või juhendanud OÜ Mergentio majandustegevusega seotud isikuid või oleks kaebaja saanud väidetavast maksupettusest mingit kasu (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 20.01.2010 otsus haldusasjas nr. 3-3-1-74-09). Tegelikult on maksuhaldur ka ise väitnud ja lugenud tuvastatuks, et K. K. tegutses mitte kaebaja, vaid kolmandate isikute kontrolli all.
9. Asjaolust, et kaebaja esindajad pidasid OÜ Mergentio poolt tehtud tööde osas omapoolset arvestust (veendumaks, et töövõtja poolt hiljem esitatavatel tööde mahtu käsitlevatel õienditel ning arvetel olevad andmed tööde mahu kohta oleksid õiged) ning vastava arvestuse (tööajatabelid) osalise mittesäilimise fakt ei saa kuidagi tõendada OÜ Mergentio töötajate allumist kaebaja juhtimisele ja kontrollile (s.t olla põhjendatud aluseks kaebaja kahtlustamiseks maksupettuses osalemisel). Nimelt tasustati OÜ Mergentio tööd enamjaolt tunnitasu alusel, mis põhjusel oli kaebaja töötajatel õigustatud huvi ja vajadus kontrollida ka omalt poolt tööde kestvust (välistamaks OÜ-le Mergentio põhjendamatute tasude maksmist). Samas ei olnud selliste arvestuste (tööajatabelite) koostamine kohustuslik ning nende eksisteerimise eesmärk lõppes õiendite kinnitamisel (mistõttu ei olegi need täielikult säilinud ega pidanud neid ka säilitama). Sisuliselt olid nn tööajatabelid ühe lepingupoole märkmed enda jaoks enne tööde tegeliku mahu kohta õiendi koostamist ja kinnitamist. Kõik säilinud tööajatabelid on esitatud maksuhaldurile. Kõik õiendid, mis kajastavad lõplikult tegelikult teostatud tööde mahtu ja maksumust, on säilinud ning maksuhaldurile esitatud (sh sisalduvad dokumentaalsete tõenditena käesoleva haldusasja materjalides).
10. Ka maksuhalduri viited õiendite vormi koostamisele kaebaja poolt on eksitavad ja ainetud ega tõenda kaebaja osalemist maksupettuses. Nimelt viitab A.T. maksumenetluses antud ütlustes selgesõnaliselt, et õiendi teostud tööde kohta koostas A.T. ise, võttes aluseks kaebaja vormi, mis oli tal juba OÜ Baronet Invest aegadest (mida tuleb lugeda usutavaks). A.T.u poolt õiendite esitamist kinnitavad ühtlasi ka maksumenetluses antud ütlused C. T.`u ja R. E. poolt. Kaebaja ei eita, et õiendi vorm on tema poolt koostatud, kuid see asjaolu ei saa viidata mingil viisil ei osalemisele maksupettuses või selle organiseerimisele. Kaebaja töötaja selgitas 10.03.2010 kohtuistungil, et õiendi vormid edastatakse kõikidele alltöövõtjatele, mille mõtteks on tööde mahu dokumenteerimise ühtlustamine. Ei ole oluline, kumb lepingupooltest õiendi vormi koostas. Oluline on see, et mõlemad pooled kinnitasid nendes olevad andmed.
11. Kaebaja ei ole maksuhaldurile jätnud esitamata ühtegi olemasolevat dokumenti s.h 20.03.
12. tüüplepingu 519/15 lisana märgitud hinnapakkumist. Kaebaja esindajana vastava lepingu sõlminud D. K. on Maksuhaldurile selgitanud, et kõnealuse lepingu näol oli tegemist tüüplepinguga ja lisasid, mis on märgitud, ei ole reaalsuses kõiki paberil olemas. Seega ei ole kaebaja poolt maksumenetluses jäetud tõendeid esitamata ega rikutud kaasaaitamiskohustust. Kaebajal ei ole võimalik edastada hinnapakkumisi, mida ei ole kunagi kirjalikult vormistatud.
13. Riigikohtu halduskolleegiumi poolt 01.02.2012 otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-60-11 (p 22) on selgitatud, et käibemaksu ei saa määrata hoolsuskohustuse eiramise eest. Hoolsuskohustuse täitmine 5 peaks mõistlikust arvestades isikul võimaldama aru saada, et tegemist pole tegeliku müüjaga (teenuse osutajaga), vaid variisikuga ning võimaldama tehingu sõlmimist vältida. Maksuhaldur on väitnud, et kaebaja poolne hoolsuskohustuse rikkumine seisnes selles, et kaebaja jättis kontrollimata A.T.u volitused esindada OÜ-d Mergentio, s.h on eiratud rahapesu- ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduses sätestatud kõrgendatud hoolsusnõudeid tehingupartneri tuvastamisel. Kaebaja taoliste argumentidega ei nõustu. Oluline on ka märkida, et A.T.ult kirjalike volituste nõudmine, äriühingu B-kaardi nõudmine (jättes siinkohal kõrvale fakti, et Kaebaja töötaja D. K. on oma ütlustes kinnitanud OÜ Mergentio B-kaardiga tutvumist) või tema isikusamasuse kontrollimine (sh. K. K.ga kohtumise kokkuleppimine või tema passikoopia nõudmine jms), ei oleks tõenäoliselt andnud mitte mingisugust efekti s.t aidanud ära hoida võimaliku maksupettuse toimumist. Taolised väited ei ole seejuures paljasõnalised ja oletuslikud nagu maksuhaldur väita üritab. Nimelt K. K. poolt maksuhaldurile antud ütlusi aluseks võttes ei oleks A.T.ul ilmselt olnud keeruline kõnealune volikiri endale muretseda või siis K. K. lepingu allkirjastamisele isiklikult kaasa võtta. Samuti tehti K. K. passist korduvalt koopiaid. K. K. selgitas, et tema ülesandeks oli paberite allkirjastamine ja tema allkirjastas OÜ Mergentio dokumente ning arveid massiliselt. Maksuhaldur on ju ka ise positsioonil, et K. K. tegutses kolmandate isikute (mitte aga kaebaja) kontrolli all. Samuti on käesoleval juhul tuvastatud, et OÜ Mergentio esindajana tegutses just A.T., mitte tundmatu kolmas isik (seega ei oleks ka A.T. dokumendi kontrollimine andnud teistsugust tulemit). Järelikult ei oleks hoolsuse ülesnäitamine ka maksuhalduri poolt osundatud viisil saanud ära hoida maksupettust (ei oleks ilmnenud asjaolusid, mis oleksid viidanud, et OÜ Mergentio näol ei ole tegemist tegeliku teenuse osutajaga). Teisisõnu öeldes: hoolsusnõuete võimalik eiramine on oluline vaid sellisel juhul, kui hoolsusnõuete täitmisel oleksid tõenäoliselt ilmnenud asjaolud, mis oleksid viidanud tehingute mitteteostamisele OÜ Mergentio poolt.
14. Nagu eelnevalt juba viidatud, siis ei ole Riigikohtu halduskolleegiumi lahendites nr 3-3-1-21-04 ja nr 3-3-1-34-06 sätestatu kohaselt müüja esindaja tuvastamata jätmine sularahata arvelduse teel toimunud tehingu puhul ka kehtivat kohtupraktikat arvestades oluline, kuna selle põhjal ei saa järeldada, et tegelik müüja ei ole teada. Kuivõrd kaebaja tasus OÜ-le Mergentio teenuste eest eranditult sularahata arveldamise teel, siis ei oma käesoleval juhul tähtsust, kas kaebaja esindajad järgisid müüja esindaja isiku tuvastamise nõudeid (s.h RPTS-st tulenevaid kõrgendatud nõudeid).
15. Kaebaja peab oluliseks osundada OÜ Mergentio juhatuse liikme K. K. poolt maksumenetluses antud ütluste vastuolulisusele ning muudele tõenditele, mis kinnitavad OÜ Mergentio poolt tehingute reaalset teostamist. Nimelt ühelt poolt eitab K. K. mistahes tehingute tegemist või volituste andmist seoses OÜ-ga Mergentio, teiselt poolt aga kinnitab, et dokumentide allkirjastamine oligi tema töö, allkirjastas hulgaliselt erinevaid dokumente OÜ Mergentio nimel, oli teadlik OÜ Mergentio töötajate olemasolust (sh. tegevusvaldkondadest) ning usaldas ettevõtte faktilise juhtimise suures osas kolmandatele isikutele (E. ja R.), kiites heaks nende poolt teostatud tehingud ja ettevõttele tööjõu palkamise – millest võib järeldada, et ka A.T. tegutses OÜ Mergentio töötajana ning esindajana (olenemata sellest, kas tema töölevõtmisel rikuti mingeid reegleid ja/või jäeti maksud maksmata).
16. Poolte vahel puudub vaidlus, et K. K. on koostanud ja esitanud OÜ Mergentio maksudeklaratsioone mis kinnitavad ühemõtteliselt, et K. K. osales otseselt OÜ Mergentio majandustegevuses ning OÜ Mergentio sõlmis kehtivaid tehinguid.
17. Samuti leiab kaebaja jätkuvalt, et K. K. allkirjastas OÜ Mergentio arved ja lepingud omakäeliselt, milline asjaolu kinnitaks omakorda fakti, et töid teostas siiski OÜ Mergentio (töötajate töölevormistamine, maksude tasumine jms ei oma seejuures tähtsust). Nagu eelpool mainitud, on K. K. oma ütlustes tunnistanud, et OÜ Mergentio nimel tuli allkirjastada palju dokumente. K. K. on ka adekvaatselt ja usutavalt selgitanud, millest võis tuleneda tema poolt antud allkirjade võimalik 6 visuaalne erinevus. K. K. poolt omakäeliselt allkirjastatud dokumendid (nt suuliste seletuste protokollidele antud allkirjad, äriregistrile esitatud avaldusele antud allkiri ning maksudeklaratsioonidele antud allkirjad) kinnitavad kaebaja arvates, et K. K. allkiri ei olnud üheselt välja kujunenud.
18. Ka asjas läbi viidud käekirjaekspertiisid ei lükka ümber võimalust, et K. K. allkirjastas isiklikult OÜ Mergentio poolt väljastatud arved ning sõlmis kaebajaga 20.03.2006 kirjaliku alltöövõtulepingu (milline asjaolu viitab vaieldamatult tehingute sõlmimisele OÜ Mergentio reaalse majandustegevuse raames, lisaks OÜ Mergentio juhatuse liikme teadmisel ning osalusel). Esiteks oli maksuhalduri struktuurüksuse töötaja poolt 21.08.2008 läbi viidud esmane käekirjaekspertiis nr. KE-11/11.3-1 oma olemuselt puudustega ning tõendina ebausaldusväärne (ekspert ei olnud erapooletu vaid maksuhalduriga töösuhtes, võrdlusmaterjalina kasutati dokumentide koopiaid, K. K.´elt ei võetud allkirja vabaproove, ekspert tunnistas võrdlusmaterjali puudulikkust ja ebapiisavust jne). Teiseks ei kummuta ka 09.01.2012 kohtuliku käekirjaekspertiisi nr. 11E-DK0175 tulemused võimalust, et vähemalt oluline osa ekspertiisiks esitatud dokumente võis siiski olla allkirjastatud K. K. poolt (s.t eksperdid on asunud seisukohale, et töövõtulepingu puhul pole võimalik hinnata, kas need on allkirjastatud K. K. poolt või mitte). Seega ei lükka 09.01.2012.a. eksperdiarvamus tõsikindlalt ümber teisi tõendeid (eelkõige K. K. ütlusi), et arved ja 20.03.2006 sõlmitud alltöövõtuleping on K. K. poolt allkirjastatud ning allkirjade erinevus võib tuleneda sellest, et K. K. tuli korraga allkirjastada paljusid dokumente ning K. K. allkiri ei olnud ilmselt välja kujunenud või siis moonutas K. K. oma allkirja teadlikult (eesmärgiga distantseeruda tema teadmisel OÜ Mergentio poolt reaalselt sooritatud tehingutest).
19. 09.01.2012 koostatud ekspertiisiakt sisaldab endas ka mitmeid olulisi küsitavusi, mis viitavad eksperthinnangu puudulikkusele. Nimelt ei nähtu ekspertiisiaktist, millises osas eksperdid lisatud võrdlusmaterjali (12 erinevat dokumenti) kasutasid. Näiteks OÜ Mergentio poolt 2006 mais ja juunis esitatud käibedeklaratsioonidel olevad allkirjad on kujult ja liikumissuunalt äärmiselt sarnased arve-saatelehel nr. 31/05 oleva allkirjaga (mille kohta tuli ekspertidel hinnang anda) jne. Jättes taolisele olulisele asjaolule tähelepanu pööramata, puudub objektiivne alus eeldada eksperdiarvamuse õigsust osas, milles jõuti järeldusele, et osa hinnatavaid dokumente kas ei ole või tõenäoliselt ei ole allkirjastatud K. K. poolt (v.t täpsemalt Kaebaja poolt 16.02.2012 menetlusdokumendis sisalduvaid seisukohti). Seega käekirjaekspertiisidele tuleb eelistada teisi tõendeid (s.t K. K.) ütlusi, mis kinnitavad vaidlusaluste dokumentide allkirjastamist K. K. poolt.
20. Maksuhalduri hinnangul on kaebaja teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid OÜ Mergentio arve-saatelehtede alusel 2006.a. juuni kuni 2007.a. veebruar kokku 1 167 143,51 krooni, millelt arvestatav tulumaks on kokku 343 483,00 krooni. Kaebaja sellise väitega ei nõustu ning leiab, et tulumaksu määramine summas 343 483,00 krooni on põhjendamatu ning õigusvastane. Riigikohtu halduskolleegiumi praktika kohaselt (v.t Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2006 otsus asjas nr. 3-3-1-34-06, 28.09.2006 otsus asjas nr. 3-3-1-47-06, 29.01.2010 otsus asjas nr. 3-3-1-74-09 ja 01.02.2012 otsus asjas nr. 3-3-1-60-11) ei ole hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. Tulumaksu määramisel on oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tulumaksu määramine põhjendatud. Kui ostja aga ei pidanudki teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tulumaksu määramine põhjendamatu sellest hoolimata, kui hiljem selgub, et müüjana märgitud isik ei saanud olla tegelik müüja. „Pidi teadma“ tähendab tulumaksu määramisel sellist olukorda, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad äris mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur tõendanud, et kaebaja pidi teadma, et OÜ Mergentio näol ei olnud tegemist teenuse tegeliku osutajaga. Vastupidise tõendamiseks ei ole esitatud ei otseseid ega ka kaudseid asjakohaseid 7 tõendeid. Seega on tulumaksu määramine igal juhul põhjendamatu. Kaebaja on tõendanud, et kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et OÜ Mergentio ei pruugi olla teenuse tegelik osutaja (vt täpsemalt teeside punkt 1.1).
21. Lisaks isegi juhul kui asuda ebaõigele seisukohale, et kaebaja pidi teadma, et teenuse tegelikuks osutajaks ei olnud OÜ Mergentio (millise faktiga kaebaja ei nõustu), puudus Maksuhalduril sellele vaatamata alus OÜ-le Mergentio teostatud väljamakset lugeda ettevõtlusest välja viidud rahaks (s.t ettevõtlusega mitteseotud kuluks). Olukorras kus maksuhaldur asus seisukohale, et tehingud teostati reaalsuses A.T.uga (s.t teenus osutati ning teenuse osutaja on tuvastatud), puudub alus lugeda teostatud tööde eest tasutud makseid summas 1 167 143,51 krooni ettevõtlusest väljaviidud rahaks. Riigikohtu halduskolleegiumi 01.02.2012 otsuse haldusasjas nr 3-3-1-60-11 p-st 32 tuleneb, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärgiks on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit ehk nt teenuse eest väidetavalt maksutud tasu kasutada äriühingu poolt varajatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendid maksmine osanikule, töötasu maksmise juhatuse liikmele jne). Käesoleval juhul mistahes selliste asjaolude esinemisele maksuhaldur ei viita ega ole ka tõendanud. Isegi juhul kui maksuhaldur oleks nt leidnud, et tegelikult saadud teenuse eest oleks tulnud tasuda vähem (millist väidet ei ole maksuhaldur käesolevas asjas esitanud), siis oleks olnud võimalik määrata maksukohustus üksnes hindamise teel. Hindamist maksuhaldur aga läbi ei ole viinud.
22. Eeltoodust tulenevalt taotleb kaebaja tühistada täielikult 26.08.
23. maksuotsus nr. 12-5/399 ja teha Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikesksusele ettekirjutus, millega kohustada tagastama Koger Projektijuhtimise AS-ile 178 039,00 krooni (s.o 11 378,77 eurot) täiendavalt tasutud käibemaksu, 343 483,00 krooni (s.o 21 952,56 eurot) täiendavalt tasutud tulumaksu, perioodi eest mai 2006 kuni veebruar 2007 tasutud intress summas 97 585,00 krooni (s.o 6236,82 eurot) ning tasuda enamtasutud maksusummalt intressi vastavalt Maksukorralduse seaduse § 116 lg-le 1 ja § 117 lg-le 1 ehk suurusega 0,06 % päevas alates 02.09.2008.a. kuni enammakse tagastamise päevani, viimane kaasa arvatud. VASTUSTAJA SEISUKOHT
24. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata. Maksumenetluse raames on tuvastatud, et majandustehingud ei ole teostatud arvel märgitud maksukohustuslase (OÜ Mergentio) poolt. Maksumenetluses on leidnud tuvastamist kaebaja poolt variisikute kasutamine, mis kinnitab seda, et toimunud on maksupettus ja kaebaja raamatupidamises kajastatud teenused on teeseldud. Vastasel juhul puudub variisiku kasutamisel mõte. Maksuhaldur leiab, et formaalseid raamatupidamise algdokumente/arveid ei saa võtta absoluutse/objektiivse tõena, vaid nende järgi majandustehingute tegeliku toimumise kindlakstegemiseks tuleb vaadelda neid dokumente koosmõjus muude tõenditega, s.h kolmandatelt isikult võetud seletustega.
25. AS Koger & Partnerid ja OÜ Mergentio vahel 20.03.
26. a sõlmitud alltöövõtulepingu tüüplepingu nr 519/15 koos lisadega on koostatud pelgalt formaalsuste täitmiseks, mitte selleks, et selle alusel sisuliselt tööd teha ja vastutust kanda. Maksuhalduri nimetatud järeldust kinnitab asjaolu, et töövõtuleping on üldsõnaline. Väidetavalt on töövõtulepingu allkirjastanud K. K., kuid 21.08.2008 ekspertiisiaktist nr KE-11/11.3-1 nähtub eksperdiarvamus, et tõenäoliselt ei ole alltöövõtulepingu tüüplepingul nr 519/15 koos lisadega kokku 20-l lehel allkirjad kirjutatud K. K. poolt. Samuti kinnitab A.T. 28.07.2008 seletuses, et sisuliselt on leping koostatud pelgalt formaalsuste täitmiseks – “Mõlemad lepingud koostas Koger & Partnerid AS, mina andsin lepingu kas I. L. või E. ja R. kätte ja sain allkirjadega tagasi. …See, et lepingus on K. K. nimi tehniliste küsimuste osas, ei ole oluline, sest igal objektil käis läbi minu nimi sh akt õienditele panin mina allkirja, et mina vastutan.” kui ka kaebaja ise “Üksiküritajate ja FIE -dega me tavaliselt lepinguid ei sõlmi, sest ei ole ju kindel kas nad jõuavad ja saavad tagada vajadusel töötajatega.” Töövõtulepingu koostamist formaalsuste täitmiseks kinnitab ka 8 poolte vahel toimunud töökorraldus. Arvete aluseks oleva õiendi, mis peaks olema OÜ Mergentio raamatupidamises algdokumendiks, on koostanud kaebaja.
27. Võttes aluseks A.T.u alljärgnevad selgitused, et “Minu meelest käisin ma Koger & Partnerid AS objektil Uus Tatari 8 I.V. käest tööd küsimas, kuid selleks, et esitada hinnapakkumisi oli vaja ka firmat. See tähendab et Koger & Partnerid AS eeldas, et hinnapakkumised ja edaspidi ka tööd teeb firma ja mina eeldasin, et nad tahavad firmat. … Siiamaani, kui on probleeme helistab Koger & Partnerid mulle.” on ilmne, et tööd teostas, teenused osutas A.T., sest kaebaja pöördub probleemide lahendamiseks mitte OÜ Mergentio seadusliku esindaja, kes oli väidetavalt töövõtulepingu allkirjastaja, vaid A.T.u poole, kes ei ole Mergentio OÜ töötaja “Meeste nimed, kes töid tegid, andsin L.le. Mina ei ole sõlminud meestega ei suulisi ega kirjalikke töölepinguid, mina ei olnud ju isegi tööl, kuidas ma sain kellegagi lepinguid sõlmida.” Et ka pärast tööde teostamist pöördutakse A.T.u, mitte OÜ Mergentio seadusliku esindaja poole, kinnitavad A. S. 13.05.2008 seletuses „Garantii osas pöördume ikka tööde tegijate poole.“; C. T. 13.05.2008 seletuses „Garantii ehitustöödele on 2 aastat, minu teada alltöövõtjad toovad panga garantiikirja.“; R. E. 21.05.2008 seletuses „A.T.u poolt tehtud tööde osas ei olnud garantiiprobleemi, olid vaegtööd. Vajadusel pöördusin A.T.u poole, kunagi ei pidanud s.t. polnud vajadust helistada Mergentio OÜ arvetel näidatud telefoninumbril.“; D. K. 21.05.2008 seletuses Garantiitööde osas oleme suhelnud T.ga, K.K. poole ei ole kunagi pöördunud.“
28. OÜ Mergentio kui reaalset majandustegevust mitteomava äriühingu kaudu toimus üksnes nn raha liigutamine. OÜ Mergentio ei ole lepingule, arvetele ja äriregistrisse märgitud aadressilt kättesaadav, ei ole deklareerinud ega teinud väljamakseid töötajatele, s.h ei ole deklareerinud töötasudelt kinnipidamisele kuuluvat tulumaksu ega arvestanud sotsiaalmaksu, ega tasutud teenuste/kaupade eest. Arvelduskonto väljavõtte kohaselt ei ole OÜ Mergentio tehinguid teostanud ning kaebaja poolt ülekantud summad on võetud kohe pangakaardiga sularahas välja. OÜ Mergentio ei tegutsenud esindusõigusliku isiku kontrolli all. Seega ei ole OÜ Mergentio teenust osutanud, tegemist on üksnes tema nimel arvete väljastamisega kolmanda isiku poolt, kelle maksuhaldur on tuvastanud – A.T.. Seega puudub tehingutel tegelik majanduslik sisu, millest pidid olema teadlikud kaebaja esindajad. Seetõttu puudub kaebajal arvetel märgitud käibemaksu ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
29. AS Koger & Partnerid kui ka tema töötajad kui kolmandad isikud on kinnitanud, et ei ole tuvastanud A.T.u esindusõigust, s.t õigust esindada OÜ-t Mergentio tehingutes AS-ga Koger & Partnerid: a) AS Koger & Partnerid vastuväited 27.05.2008 kontrollaktile nr 12-3/129; b) A. S. 13.05.2008 seletus ma teadsin, et ta teeb selle töö ära, firma ei olnud minu jaoks oluline, T. oli teada; c) C. T. 13.05.
30. a seletus (lisa 5) Mergentio OÜ-st suhtlesin A.T.u ja T. K.ga. Minu jaoks nemad ongi OÜ Mergentio, isikuid ei tuvastanud. … Mina seostan T.ga OÜ-t Mergentio ja Sessomato Invest. See ei ole minu jaoks oluline, mis firma nimel ta arve tõi, tema tegi oma meestega töö ära ja minu jaoks on oluline see. d) D. K. 21.05.
31. a seletus (lisa 6) A.T. on esitanud arveid vähemalt kolme erineva firma nimel võib-olla ka rohkema. Me usaldasime A.T.ut, sest teadsime, töö saab tehtud. Polnud tähtsust mis firma nimel ta töid teeb. e) R. E. 21.05.
32. a seletus (lisa 7) Kuna tööd olid tehtud, siis ei omanud meie jaoks tähtsust mis firma nimel ta arve esitab.
33. Nagu nähtub maksuotsusest (vt lk 2, p 1.1), pöördus maksuhaldur A.T.u poole 07.05.2008 kutsudes ta selgitusi andma 13.05.2008, s.o enne 27.05.2008 kontrollakti nr 12-3/8129 väljastamist. Maksuhaldur lisab, et juhul kui kaebaja valduses on täiendavaid tõendeid, millistele tuginedes on võimalik tuvastada maksukohustust vähendavaid asjaolusid ning milliste olemasolust ei ole 9 maksuhaldur teadlik, siis on kaebaja teadlikult jätnud täitmata MKS § 56 tuleneva kaasaaitamiskohustuse.
34. Maksuhaldur on maksumenetluses võtnud selgitused AS Koger & Partnerid töötajatelt ning ei pea täiendavate selgituste võtmist põhjendatuks ega otstarbekaks, sest A.T. on 28.07.2008 selgitanud, et “Minu eesmärk oli tööd teha ja selle eest raha saada. … Ise pidasin end Mergentio OÜ tööliseks, kindlasti mitte esindajaks.” Seega ei olnud A.T.u tahe esindada OÜ-t Mergentio. A. S. on 13.05.
35. a selgitanud, et “…minu jaoks tegi töid A.T., kellega sõlmiti ka kokkulepped.” C. T. on 13.05.
36. a selgitanud, et “…tema tegi oma meestega töö ära ja minu jaoks on oluline see.” R. E. on 21.05.
37. a selgitanud, et “Kuna tööd olid tehtud, siis ei omanud meie jaoks tähtsust mis firma nimel ta arve esitab.” D. K. on 21.05.
38. a selgitanud, et “Me usaldasime A.T.ut, sest teadsime, et tööd saab tehtud.” Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja ei kontrollinud A.T.ul volituste olemasolu esineda OÜ Mergentio eest ja nimel. OÜ Mergentio seaduslik esindaja eitab volikirja väljaandmist kolmandatele isikutele ning kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid isiku tuvastamiskohustuse täitmist. Tehingute osas vormistati vaid formaalsed dokumendid.
39. Kaebaja esitas maksumenetluses ühe lepingu - AS Koger & Partnerid ja OÜ Mergentio vahel 20.03.
40. a sõlmitud alltöövõtulepingu tüüplepingu nr 519/15 koos lisadega ning muid kirjalikke alltöövõtulepinguid kaebaja ei ole esitanud, sh on esitanud ülalnimetatud alltöövõtulepingu osaliselt, s.t ilma hinnapakkumisteta (v.t maksuotsuse lk 15-18). Seega on maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et kaebaja on teadlikult jätnud maksumenetluses esitamata tõendeid/lepinguid, millised olid väidete kohaselt sõlmitud.
41. Antud vaidluse puhul peab maksuhaldur õiguspäraseks lähtuda põhimõttest, et alati ei saagi formaalseid raamatupidamise algdokumente võtta absoluutse tõena, s.t arvetel kajastuv ei vasta tehingu tegelikule majanduslikule sisule, arved on koostatud vaid formaalselt, sooviga jätta mulje, et ehitusteenust on osutanud juriidiline isik OÜ Mergentio.
42. Tööajatabelite koostamise ja säilitamise osas peab maksuhaldur oluliseks (vt maksuotsuse lk 910) märkida, et kaebuse esitaja kinnitab, et on “esitanud maksuhaldurile kõik säilinud tööajatabelid ega ole midagi teadvalt esitamata jätnud” (kaebuse lk 7), kuid ei põhjenda, mis asjaoludel on tööajatabelid säilinud osaliselt. Kui puudub mõistlik põhjendus tööajatabelite osaliselt mittesäilimise/säilimise kohta, siis ei ole usutav kaebaja väide, et ta ei ole tööajatabeleid teadvalt esitamata jätnud.
43. Maksuhaldur peab vajalikuks märkida, et üldjuhul on maksumenetlus järelkontroll, s.t ei ole võimalik vaatluse käigus tuvastada ajas ja ruumis muutuvaid/kaduvaid andmeid vaatlusobjektide kohta, millisteks on kahtlemata koristustööde/ehituse abitööde ja lammutustööde tulemus. Seega ei ole võimalik hinnata objektil (näiteks töövõtulepingu kohaselt Rahumäe Põhikooli objektil abi ja koristustööd 1900 tundi; muud tööd 700 tundi või arve-saateleht nr 30/11/02 kohaselt ajutiste käiguteede ehitamine, avade sulgemine ja ajutiste seinte ehitamine koos ustega 412,2 h väidetavalt teostatud abi ja koristustööde mahtu, samuti tuvastada tööde tegijaid (seda enam, et tööajatabeleid ei ole väidetavalt säilinud).
44. Maksuhaldur leiab, et kõiki väidetavalt OÜ Mergentio poolt osutatuid töid ei saa pidada väiksemahuliste ehituse abitööde teostamiseks või lammutustöödeks. Nimetatud maksuhalduri seisukohta kinnitab ka asjaolu, et teatavate tööde teostamise kohta on kaebaja sõlminud kirjalikud lepingud, järelikult peab töid oma sisult ja mahult suuremaks, keerulisemaks, spetsiifilisemaks kui töid, mille kohta eksisteerivad väidetavalt suulised kokkulepped. Nimetatud spetsiifilisemad tööd on kvalifitseeritavad ehitustöödeks/ehitamiseks Ehitusseaduse tähenduses, milliste suhtes maksuhaldur ei ole välistanud vaatluse toimumist, kuid küsitavaks muutub vaatluse tulemus, sest järelkontrolli tulemusel ei ole võimalik välja selgitada näiteks isikuid, kes tööd teostas ja seega ei täidaks vaatlus 10 oma eesmärki. Seetõttu ei ole maksuhaldur pidanud otstarbekaks viia maksumenetluses läbi vaatlusi teostatud tööde osas kaebaja ehitusobjektidel.
45. Kaebaja töötajate ütluste kohta, millised on kaebaja väidete kohaselt jäetud Vastustaja poolt põhjendamatult tähelepanuta ja vajalikul määral analüüsimata (vt kaebuse lk 7-12), on maksuhaldur põhjendused andnud maksuotsuses (vt lk 10-14) ning siinjuures neid ei korda ja jääb varasemalt antud seisukohtade juurde. Maksuhaldur leiab, et on analüüsinud ja piisavalt tähelepanu pööranud kaebaja esindajate/töötajate selgitustele ning hinnanud neid kogumis teiste tõenditega ning jõudnud põhjendatud järeldusele, et kaebaja esindajad/töötajad tehinguid sõlmides: • ei tuvasta isikuid/lepingupartnereid vaid lähtuvad eeldusest, et A.T. on/oli OÜ Mergentio esindaja (näiteks A. S. 13.05.08 selgitus – Reeglina nad ütlevad, mis firmat nad esindavad; C. T. 13.05.2008 selgitus – minu jaoks nemad ongi OÜ Mergentio, isikuid ei tuvastanud; R. E. 21.05.2008 selgitus – Samuti ei kohtuta äriühingu seaduslike esindajatega; D. K. 21.05.2008 selgitus – Me usaldasime A.T.ut, sest teadsime, töö saab tehtud. Polnud tähtsust mis firma nimel ta töid teeb… K. K. ei kohtunud, lepingu andsin A.T.ule, kes ütles, et K. ei saanud tulla ja T. tõi selle allkirjastatuna tagasi) • mingite kirjalike volituste esitamist ei nõuta ning dokumente kokkulepete sõlmimisel ei vormistata, suusõnalised kokkulepped (näiteks C. T. 13.05.2008 selgitus – Hinnapakkumised ei ole alati kirjalikud, peaasjalikult ehituse abitöödel, lammutustöödel ja kauaaegsete partneritega on hinnapakkumised suusõnalised; R. E. 21.05.2008 selgitus – Sellise töö puhul nagu Mergentio OÜ UusTatari objektil tegi ei tehta tavaliselt lepinguid; D. K. 21.05.2008 selgitus – Lepingu lisasid, mis on märgitud ei ole kõiki paberil olemas) • A.T.ut usaldatakse ja teatakse, ta on esinenud mitmete äriühingute nimel ja eest. Teatakse, et raha jõudis töötegijateni (näiteks D. K. 21.05.2008 selgitus - A.T. on esitanud arveid vähemalt kolme erineva firma nimel võib-olla ka rohkema. Me usaldasime A.T.ut, sest teadsime, töö saab tehtud. Polnud tähtsust mis firma nimel ta töid teeb. D. K. 06.05.2008 selgitus - Arved olid firma blanketil ja ei tekkinud kahtlust, et arved on ebaõiged. Raha jõudis töötegijateni.)
46. Maksuotsuse lk 16 on maksuhaldur sedastanud: A.T. on 28.07.
47. a selgitanud, et “L. tõi allkirjastatud arved kahes eksemplaris ja õiendi. Ühe eksemplari viisin Koger & Partnerid AS-le, teise viisin L. tagasi, osad jäid mu enda kätte, sest ju neid ei olnud vaja.”, seega ei olnud tema arvete allkirjastaja/lepingute sõlmija/esindaja, vaid ainult arvete edastaja, mistõttu on väär väide, et “R. E.´i arusaamist mööda tegutses A.T. OÜ Mergentio tehingujärgse esindajana, sõlmis lepinguid…”. Seega on maksuhaldur selgelt väljendanud, et A.T. ei saanud olla esindaja ainuüksi põhjusel, et tema oli arvete kättetoimetaja. Esinduse kohta kehtivad muud tingimused (esindus on kas seaduslik või volikirjaline) ning maksumenetluses ei esitanud kaebaja volikirja, mis tõendaks A.T.u esindusõigust.
48. Maksuhaldur ei nõustu kaebaja väitega, et “Asjaolu, et füüsilised isikud olid tasustanud ning tasu teenuse eest maksti OÜ-le Mergentio, oli kaebajale üheselt arusaadavalt kinnituseks, et järelikult teevad nimetatud isikud tööd OÜ Mergentio nimel ja tegemist on teenuse osutamisega OÜ Mergentio poolt.” (kaebuse lk 12). Maksuhaldur leiab, et kui kaebaja oli teadlik teise äriühingu sisemisest töökorraldusest (füüsiliste isikute tasustamine kaebaja objektil tehtavate tööde/teenuste osas), siis viitab selline asjaolu ilmselgelt kaebaja ja OÜ Mergentio omavahelisele tihedale seotusele, sh ka teadmisele, et OÜ Mergentio nimel vormistatakse mõlema tehingupoole huvidest lähtuvalt fiktiivseid arveid. Maksuhalduri arvates oluline ja määrava tähendusega on asjaolu, et kaebaja poolt peetavas novembri-detsembi 2006 tööajatabeli päises on märgitud nimi AIVO, mitte OÜ Mergentio, kuigi edaspidistel tööajatabelitel on märgitud OÜ Mergentio. Maksuhaldur leiab, et ka nimetatud asjaolu kinnitab kaebaja teadlikkust, et tööd/teenused teostas tema jaoks A.T., mitte OÜ Mergentio.
49. Kaebaja esindajad on väitnud, et A.T. tegutses mitmete äriühingute eest ja nimel. Seega jättes tuvastamata A.T.u esindusõiguse, ei saanud kaebaja kindel olla/teada, millise äriühingu nimel ja eest A.T. tööd teostab. Seetõttu ei puudunud mistahes asjaolud, millest lähtuvalt või mille alusel oleks AS Koger 11 & Partnerid pidanud mõistlikust arvestades kahtlema A.T.`u või objektidel teiste tööd teinud isikute seotuses OÜga Mergentio või kas A.T.`ul on ikkagi volitused tegutseda OÜ Mergentio nimel, nagu kaebaja on väitnud.
50. 20.03.
51. a sõlmitud alltöövõtulepingu tüüplepingu nr 519/15 p-st 4 on kaebaja määratlenud volitatud ja vastutavad isikud, kelleks on lepinguga seotud küsimustes D. K. ning tehnilistes küsimustes C. T., kuid OÜ Mergentio poolselt on volitatud ja vastutavaks isikuks K. K., mistõttu nimetatud lepingust ei tulenenud A.T.ule õiguseid ega kohustusi. Samuti ei ole kaebaja esitanud muid dokumente (volikirja), millisest võinuks tuleneda A.T.ule volitused tegutseda OÜ Mergentio eest ja nimel. Oluline ei ole missugune ametinimetus anda A.T.ule, kas ta tegutses OÜ Mergentio nimel tavatähenduses töödejuhatajana (objekti-, projektijuhina) nagu kaebaja väidab, vaid asjaolu, et OÜ Mergentio ei deklareeri tulu- ja sotsiaalmaksu, s.t tal puudusid üldse töötajad, mistõttu ei olnud A.T. OÜ Mergentio töötaja.
52. A.T. selgitab 28.07.2008 seletustes , et “Verding Grupp OÜ juhatuse liige käis ise ka kohal ja esitas arveid.” … “Edaspidi käis Baronet Invest OÜ juhatuse liige K. R. Koger & Partnerid AS-st kohtumas A. S.ga.” Kaebaja tavapärane käitumine saab tuleneda kaebaja enda sisemisest töökorraldusest ja teise tehingupartneri väljakujunenud tavadest, s.t tehes tehinguid väiksemate ehitusettevõtetega, millistes ei ole objektijuhte, projektijuhte, kellele on antud volitused tegutseda äriühingu eest ja nimel, on tehingutes esindajaks eelkõige seaduslik esindaja ning tehingulise esinduse korral lisatakse tehingudokumenti (lepingusse) äriühingut esindama õigustatud isiku andmed ja esindusõiguse alus. Seega alltöövõtjatega Verding Grupp OÜ ja Baronet Invest OÜ, kes on väiksemad ehitusettevõtjad, suhtles kaebaja/kaebaja töötajad vahetult juhatuse liikme(te) tasandil. Kaebaja ei ole lisanud tõendeid, mis kinnitaksid kaebaja/tema tehingupartnerite teistsugust tavapärast käitumist.
53. Kaebajal puudub tulenevalt

§ 31

lg 1 õigus käibemaksu mahaarvamiseks, kuna raamatupidamises olevad arved ei vasta

§ 37

lg 7 nõuetele ning kaebaja oli teadlik, et tegelikuks tööde teostajaks ei ole OÜ Mergentio. 12

1. Maksuhaldur leiab, et üldjuhul korraldatakse väiksemates äriühingutes kontrollifunktsiooni täitva isiku (juhatuse liikme) poolt majandustegevust, s.h tehingute teostamine ning täiendavalt nn töödejuhatajaid, projektijuhte tööle ei vormistata/võeta. Seega ei toimu dubleerimist, sest see ei ole majanduslikult otstarbekas ning juhatuse liige ainuisikuliselt teostab nii juhtimis- kui ka muud tegevused/tööd ning omab vastavaid erialaseid teadmisi tegevusaladel, millistel ta majandustegevust arendada soovib.
2. Inimlikuks eksimuseks saaks pidada ehituskoosoleku protokollides nr. 16 ja nr. 17 vääriti A.T.u kajastamist OÜ Baronet Invest esindaja vaid juhul, kui see ei oleks toimunud korduvalt. Maksuhaldur jääb maksuotsuses toodud väidete juurde ning siinjuures neid ei korda (vt maksuotsuse lk 8-9).
3. Antud vaidluses ei ole kohaldatav Riigikohtu halduskolleegiumi 08.05.
4. a otsuses nr 3-3-143-03 toodud seisukoht, millisele kaebaja viitab (kaebuse lk 18), sest kaebaja tavapäraseks käitumiseks ei saa pidada isiku tuvastamata jätmist, kellega ta tehinguid sõlmib, seda enam, et eelnevalt puudusid OÜ-ga Mergentio kaebajal majandussidemed (teada/tuntud oli vaid A.T., kes varasemalt oli tegutsenud mitmete äriühingute eest ja nimel). Põhjusel, et kaebaja ei ole käitunud heas usus, ei saanud ta eeldada, et arvel teenuse müüjana märgitud isik on teenuse tegelik pakkuja/tööde teostaja (vt maksuotsuse lk 32).
5. Maksuhaldur on maksumenetluses tuvastanud, et kaebajale ei olnud tehingut sõlmides oluline äriühingu nimi, kellega koostööleping sõlmitakse, vaid tähtsust omas teenust pakkuv füüsiline isik, tema tuntus, tundmine ja eelnev koostöö kaebajaga. Seega toimusid teeseldud tehingud, sest tehingud olid vormistatud OÜ Mergentio nimele, kuid faktiliselt teostas tööd A.T.. Selliselt toimides pidi kaebaja teadlik olema, et OÜ Mergentio poolt esitatud arvete puhul oli tegemist mittenõuetekohaste arvetega, sest arvel on märgitud vale teenuse osutaja. Seega ei vasta arved

§ 37

lg 7 ja RPS § 7 lg 1 p 3 tingimustele ning kuigi arvete alusel tasuti pangaülekandega, kuid mitte isikule, kes faktiliselt tööd teostas, siis ei ole ikkagi selge, mille eest tegelikult väljamakse tehti ja kas väljamakse on seotud kaebaja ettevõtlusega. Teeseldud tehinguid ei saa maksustamisel arvesse võtta (fiktiivsetel arvetel puudub majanduslik sisu). Seetõttu peab maksuhaldur kohaldama maksustamisel selliseid tehingu tingimusi, mis vastavad tehingu tegelikule majanduslikule sisule.

1. Ainuüksi arvete olemasolu ja neis märgitud kaup/teenus ning ülekanded pangakontole ei ole piisav tõend, mis kinnitaks tehingute faktilist toimumist arvel näidatud isikuga. Kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingute faktilise toimumise. Jättes kontrollimata isikute volitused s.h nende seadusliku õiguse arveid esitada, pidi kaebaja teadma, et teenuse osutab isik, kes ei ole arvel näidatud isiku seaduslik ega volitatud esindaja. Maksustamisel on oluline selgitada välja tehingu tegelik majanduslik sisu ning kuludokumentide või lepingute vormistamine ei ole otsustava tähendusega.
2. MKS § 150 lg 1 kohaselt maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei ole lisanud kaebusele täiendavaid tõendeid, millised lükkaksid ümber maksuhalduri järeldused, millistele maksuhaldur on jõudnud lähtuvalt maksumenetluses kogutud tõenditele hinnangut andes.
3. Esinevad lahknevused objektide, töötundide osas. Samuti ei ole kaebaja esitanud alltöövõtulepingu VO-12v4-Lisa nr 619/5, seega ei ole andmed kontrollitavad/võrreldavad ja tõele ei vasta kaebaja väide, et kõik tööajatabelis kajastatud andmed töötundide kohta sisalduvad ammendavalt ja üheselt arusaadavalt poolte poolt allkirjastatud õiendites teostatud töö osade kohta. Maksuhaldur leiab, et kaebaja poolt hoolsa käitumisega oleks tegemist üksnes juhul, kui kõik tööajatabelid oleksid säilinud kui algdokumendid, mille alusel oleks võimalik kontrollida ja tuvastada 13 õienditel ning arvetel kajastatavate andmete õigsust. Tööajatabelite osaline säilimine ei välista tulevikus lepingupartneriga potensiaalsete vaidluste tekkimist töötundide reaalse mahu kohta.
4. OÜ Mergentio seadusliku esindaja K. K.`e osavõttu tehingutes ei ole maksuhaldur tuvastanud. K. K. enda selgituste kohaselt on ta arveid/dokumente allkirjastanud, kuid missugusele äriühingule, seda tema ei tea. Seega dokumentide allkirjastamine on üldjuhul olnud OÜ Mergentio seadusliku esindaja tööks, kuid mitte kaebaja osas, sest ekspertiisiakt nr KE-11/11.3-1 ei kinnita ekspertiisiks esitatud dokumentidel/arvetel K. K. allkirja ehtsust. Maksuhaldur on kogutud tõendeid hinnates tuvastanud, et OÜ-l Mergentio ei teki käivet pelgalt arvete allkirjastamisest, sest

§ 4

lg 1 kohaselt on käive kauba/teenuse võõrandamine ettevõtluse käigus ning arvetele/dokumentidele allakirjutamine ei tekita selliseid majanduslikke tagajärgi, millise sisu oli arvetel märgitud (teenuse osutamist ei toimunud arvel märgitud poolte vahel).

1. Kaebaja leiab, et K. K. poolt 05.02.
2. a vastustajale antud ütlused “E. ja R. mainisid, et töötajad on olemas. Nende jutust jäi mulle mulje, et töötajad on ehitusalased, nii majade kui ka laevade osas”. kinnitavad, et “tegelikult oli K. K. äriühingu majandustegevusega täiesti kursis”. Maksuhaldur leiab kaebaja väitele vastupidiselt, et nimetatud K. K. seletused kinnitavad, et tema reaalselt äriühingu majandustegevusega ei tegelenud ning äriühingu üle kontrolli ei omanud. Seetõttu on ainetu ka kaebaja väide, et “…K.K. kui OÜ Mergentio seaduslik esindaja teadis ja pidi teadma, et lisaks tema enda poolt vahetult sõlmitud tehingutele, sõlmitakse OÜ Mergentio nimel majandustehinguid ka kolmandate isikute poolt (tehingujärgsed esindajad) ning aktsepteeris seda, mistõttu volitused vastavate tehingute tegemiseks tuleb lugeda TsÜS § 118 lg 2 alusel väljastatuks.” .
3. Kaebaja teeb ebaõiged järeldused K. K. tegevuse osas OÜ Mergentio majandustegevuse korraldamisel, viidates A.T.u 10.01.2008 selgitustele (vt kaebuse lk 22), sest A.T. on 01.02.
4. a selgitanud, et “Eelmisel korral valetasin K. kohtumise kohta, lootsin et nii on lihtsam”. ning 28.07.
5. a selgitanud, et Lepingus oleval K. K. telefoninumbril ei ole mina kunagi helistanud, ei ole kohtunud K. K.ga Mergentio OÜ nimel tööde tegemise ajal ega ka hiljem, ma ei ole kohtunud temaga üldse pärast kooli. Põhjusel, et A.T.u viimatinimetatud selgitused kattuvad Mergentio OÜ juhatuse liikme K. K. 05.02.2008 antud selgitusega, mille kohaselt: “A.T.ut mäletan kooliajast, kooli lõpetasin
6. aastal ja pärast seda ei ole temaga kokku puutunud. Ei ole temale ühtegi volitust andnud. A.T. ei ole olnud E. ja R. kaasas, siis oleksin ta ära tundnud. Näidatud fotolt tunneb A.T.u, kuid kinnitan veel, et ei ole pärast kooli kohtunud. /…/ peab maksuhaldur usutavaks A.T.u 01.02.2008 ja 28.07.2008 selgitust osas, mis puudutab kohtumist/mittekohtumist K. K.ga.
7. K. K. on 20.12.2007 selgitanud, et “
8. a, kui tulin Tallinnasse elama kohtusin baaris R. ja E.ga, kes pakkusid mulle võimalust raha teenida. Minu ülesandeks oli paberimajandus ja dokumentide allkirjastamine. …Deklaratsioone täitsin E. ja R. juhendamisel. Nemad ütlesid ka numbrid ette, kuid ma ei mõelnud kunagi, mis see number tähendab. … Nende kätte andsin ka Hanza.neti koodid.” ning 05.02.
9. a selgitanud, et “E. ja R. ütlesid, et mulle helistab varsti üks, kellele on vaja arveid kirjutada. …Panka ei ole ka volitust teinud, pangakaardid olid ka minu nimel, kuid andsin need E. ja R. kätte. Alguses allkirjastasin umbes kümmekond valget paberit, allkirja panin alumisse kolmandikku, minu passist on 2x koopiaid tehtud. …Enamasti andsin talle kogu raha üle ja E. andis mulle kokkulepitud %.”. Nimetatud selgitustest saab teha ühese järelduse, et K. K. soovis raha teenida paberitele allakirjutamisega, omamata teavet dokumentide sisu kohta, millistele ta alla kirjutas. Seega ei olnud K. K. tegevus teadlik ja mõtestatud, nagu kaebaja ekslikult väidab.
10. K. K. 20.12.2007 ja 05.02.2008 selgitustest nähtub, et ta allkirjastas arveid, andis need E.le, ei tundnud huvi, millistele firmadele E. arveid väljastas. Dokumente tema kätte ei jäänud.
11. Maksuhaldur leiab, et kaebajal/kaebaja esindajatel on olnud piisavalt aega tutvuda toimikuga ning võrrelda, kas maksuhalduri poolt kaebajale/kaebaja esindajatele edastatud dokumendid 14 ühtivad maksutoimikus olevate dokumentidega. Oluline on märkida, et maksumenetluses on korduvalt kaebajale/kaebaja esindajatele väljastatud maksumenetluses kogutud tõendeid, s.h elektrooniliselt, mistõttu osaliselt (nende tõendite osas, millised on kaebaja valduses ka faktiliselt) on taotlus nõuda kaebajalt välja kõik AS Koger & Partnerid suhtes 26.08.
12. a tehtud maksuotsuse nr 12-3/129 aluseks olnud alusdokumendid, põhjendamatu. KOHTU PÕHJENDUSED
13. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamata, tõendamata ja tuleb jätta rahuldamata. Maksumenetluses on tehtud kogutud tõenditest õiged järeldused ja maksuotsus on piisavalt põhjendatud. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda. Kohtu põhjendused on järgmised.
14. Haldusasja peamiseks vaidlusküsimuseks on see, kas OÜ Mergentio nimel esitatud arvetel märgitud tööd teostas arvetel märgitud teenuse ostuaja OÜ Mergentio ning kui ei, siis kas kaebaja pidi olema sellest teadlik. Käesolevas vaidluses on määravaks asjaolu, kas AS Koger & Partnerid sai eeldada, et A.T. tegutseb OÜ Mergentio nimel ja eest või oli kaebaja kohustatud kontrollima isiku esindusõigust (tuvastamiskohustus) ning kas AS Koger & Partnerid pidi teadma tehinguid tehes, et OÜ Mergentio ei ole isik, kes tööd teostas ja arved väljastas/esitas. Maksuhaldur on jõudnud seisukohale, et AS Koger & Partnerid ei olnud tehinguid teostades heauskne ning ta teadis, et faktiliselt teostas tööd füüsiline isik A.T..
15. Käibemaksuseadusest (edaspidi

) tuleneb ettevõtjate vahelise käibe puhul sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

§ 29

lg 1, § 29 lg 3 p 1 ning § 37 lg 1 alusel on maksustatavast käibest sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused järgmised: 1) tegemist on käibemaksukohustuslase maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega; 2) maksustatava käibe jaoks soetatud kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; 3) esitatud arved vastavad käibemaksuseaduse §-s 37 sätestatud nõuetele; 4) kaup või teenus on ka reaalselt soetatud arvel näidatud isikult. Kui ostja teab, et mõni nimetatud eeldustest ei ole täidetud – ostja on pahauskne – siis puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Käibemaksu puhul on oluline kuludokument ehk arve. Käibemaksu osas on oluline tuvastada, kes on tegelik müüja ja kas ta on käibemaksukohustuslane. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks puudub ostjal õigus, kui ta teadis või pidi teadma, et tehingu teiseks pooleks ei ole arvel näidatud käibemaksukohustuslane. Käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus 01.12.2004 nr 3-3-150-04, p 16; Riigikohtu halduskolleegiumi otsus 06.06.2006 nr 3-3-1-34-06, p 12 ja 14). 59. Käibemaksu neutraalsuse põhimõte tähendab kooskõla ettevõtjate käibemaksu tasumise ja sisendkäibemaksu mahaarvamise vahel. Kuigi ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust, s.t et kahe ettevõtja vaheline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks. Olukorras, kus müüja kajastab arvetel tegelikkuses mittetoimunud tehingut, puudub ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Maksustatava käibe jaoks soetatud kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kohtupraktikas on läbivalt leitud, et tuvastada tuleb kauba või teenuse tegelik müüja, kes ei tarvitse kattuda arvel näidatud müüjaga. Riigikohus on rõhutanud, et „käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata.” Riigikohtu halduskolleegiumi otsus 01.12.2004 nr 3-3-1-50-04, p 16.) Eeldada ei saa, et tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane. Kui arve esitanud isik pole käibemaksukohustuslane, pole ostjal õigust käibemaksu maha arvata ( Riigikohtu halduskolleegiumi 15 otsus 03.06.2004 nr 3-3-1-21-04, p 15.)

§-s 37 sätestatud nõuetele vastav arve on vajalik selleks, et tuvastada müüja isik ning kontrollida vajadusel kauba või teenuse üleandmise fakti ja sellega seonduvaid asjaolusid. Juhul, kui arve on küll formaalselt korrektselt täidetud, kuid arve sisu ei vasta tegelikule majandustehingule, ehk tehingut ei ole sõlminud arvel näidatud pooled, ei ole tegemist nõuetekohase arvega. Käibe tekkimise aluseks ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on vajalik asjaolu, et üks käibemaksukohustuslane müüb teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat kaupa või osutab teenust. Kui see sisuline kriteerium on täitmata, on ka sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine õigustatud. Põhjendamatu on tõlgendada

§ 37

viisil, kus formaalselt korrektselt täidetud arve tagab äriühingule alati sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse.

1. Siinjuures tuleb aga eristada olukorda, kus ostja põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga. Sellisel juhul on heauskne ostja teinud endast kõik oleneva, et tagada tehingu vastavus arvel näidatule (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus 05.06.2006 nr 3-3-1-34-06). Käesoleval juhul aga sellise olukorraga tegemist ei ole, mistõttu ei ole ka põhjust rääkida sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamisest. Kui maksuhaldur on tõendanud, et kaebaja teadis, et arvel näidatud äriühing ei ole teenuse tegelik müüja, ei olnud kaebaja heauskne ja tal puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Müüja käibemaksukohustuslasena registreeritus ei anna ostjale automaatselt õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Käibemaksukohustuslasena registreerimine puudutab sisendkäibemaksu mahaarvamise formaalset külge. Sisendkäibemaksu saab maha arvata aga juhul, kui lisaks on täidetud ka sisulised eeldused. Eeltoodut kõnesolevale asjale kohaldades tähendab see seda, et arvetel oleks tulnud kajastada tegelik teenuse müüja. Kuivõrd kaebaja on tasunud arved teadlikult müüjale, kes tegelikult teenust ei osutanud, siis tal puudub ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
2. Kohtupraktika kohaselt tulebki olukorras, kus maksuhalduri poolt kogutud tõendid kinnitavad, et arvel näidatud müüja on arvevabrik või selle kasuks toimetanud varifirma, tõendada, et arvel näidatud ostja “teadis või pidi teadma”, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Seejuures ei olegi oluline täpselt määratleda, kas ostja tõepoolest teadis, et tegelik müüja on teine, või pidi seda kõiki asjaolusid arvestades teadma. Kui on tõendatud, et ta pidi seda teadma, siis sellest heausksuse välistamiseks piisab. Ka müüjat iseloomustavad tõendid arvevabrikuna või varifirmana saavad täiendavalt sisustada ostjat puudutavat “teadis või pidi teadma” aspekti. Selleks, et maksuhaldur saaks sisustada ”teadis või pidi teadma” aspekti, tuleb enne tuvastada asjaolud, millest maksukohustuslane teadlik oli või pidi olema. Teisiti öeldes, maksupettuse korral tuleb tuvastada, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga ja seda asjaolu aitab sisustada just nimelt see, et OÜ-l Mergentio tegelik majandustegevus puudub.
3. Riigikohus on oma lahendites korduvalt viidanud vajadusele vältida käibemaksu kumuleerumist. Samas tuleb arvestada, et isik, kes märgib arvele käibemaksu, võtab endale ühtlasi käibemaksu tasumise kohustuse käibemaksuseaduse alusel. Tallinna Ringkonnakohus on lahendis 3-07-2629 selgitanud, et deklaratsioonid peavad tuginema tegelikule käibele. Käibedeklaratsioonide muutmise aluseks saavad olla tegelikud muutused kaebaja käibes. Juhul, kui osutub vajalikuks tehingute ümberhindamine ka teiste äriühingute maksustamisega seoses, siis toimub see konkreetset äriühingut puudutavas menetluses, mis lõpeb haldusaktiga, mille adressaadiks on siis juba vastav äriühing. Maksuotsuse jõustumisel võib vajadusel kõne alla tulla äriühingute maksuarvestuse korrigeerimine, et vältida käibemaksu mitmekordset tasumist, samas saavad oma õiguste kaitsel vastavas menetluses üles astuda äriühingud ise, mitte kaebaja nende eest.
4. Kohtu toimikus olevate materjalide pinnalt on kohus veendunud, et OÜ-l Mergentio puudus iseseisev majandustegevus ning tegelikkuses teostas tööd kas A.T. füüsilise isikuna või tema poolt palgatud teised füüsilised isikud. K. K. poolt maksuhaldurile antud selgitustest saab järeldada, et K. 16 K. ei olnud OÜ Mergentio tegelik juht, vaid teda kasutati variisikuna ja tema peamiseks funktsiooniks oli varjata oma näilise esindustegevusega OÜ Mergentio nimel tegelikult tegutsevate isikute identiteeti. Samas leiab kohus, et ei ole tuvastatud, nagu oleks tegutsenud OÜ Mergentio kaebaja juthimise ja kontrolli all. Usutav on kaebaja seletus, et tööajatabeleid täitis kaebaja, et oleks arusaadav, kui suure summa peale talle arve esitatakse. OÜ Mergentio nimel toimetatavat tegevust koordineeridis isikud nimedega E. ja R. ning I. L. K. K. antud allkirjade suhtes on tehtud ekspertiis nii maksuhalduri poolt kui kohtu määratud ekspertiis EKEI poolt ja mõlemad kinnitavad, et kõik allkirjad ei olnud antud K. K. poolt. 21.08.2008 ekspertiisiakti nr KE-11/11.3-1 kohaselt Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna ekspert Hedi Krikunova andis arvamuse, et arve-saatelehtedel 31/08, 31/08/01, 31/05, 31/07, 30/06 uuritavad allkirjad ei ole kirjutanud K. K. poolt. 09.01.2012 ekspertiisiakt nr 11E-DK0175 kohaselt kohtuekspert Helle Randmäe andis arvamuse, et allkirjad arve-saatelehtedel 31/05, 30/06, 31/07, 31/08/01, 31/08 tõenäoliselt ei ole kirjutatud K. K. poolt. 21.08.2008 ekspertiisiakti nr KE-11/11.3-1 kohaselt uuritavad allkirjad arvesaatelehtedel 29/12/03, 29/12/02, 29/12/01, 31/10/01, 30/11/02, 30/11/01 ei ole kirjutatud K. K. poolt. Uuritavad allkirjad arve-saatelehtedel 13/10/02 ja 13/10/01 ei ole kirjutatud K. K. poolt. 9.01.2012 ekspertiisiakt nr 11E-DK0175 kohaselt allkirjad arve-saatelehtedel 13/10/02, 13/10/01, 31/10/01, 30/11/02, 30/11/01, 29/12/01, 29/12/03, 29/12/02 ei ole kirjutatud K. K.`e poolt. 21.08.
5. a ekspertiisiakti nr KE-11/11.3-1 kohaselt uuritavad allkirjad arvesaatelehtedel 30/09/01 ja 31/07/01 ei ole kirjutanud K. K. poolt. 09.01.2012 ekspertiisiakt nr 11E-DK0175 kohaselt allkirjade osas arvetel 30/09/01 ja 31/07/01 ei ole võimalik määrata, kas allkirjad on kirjutanud K. K. poolt, sest vaidlustatud allkiri ei järgi K. K. võrdlusallkirjade ülesehitust ja koosneb põhiliselt liikumisest, mis ei ole võrreldavad K. K. käekirjaga või allkiri on lühike ja suhteliselt väheinformatiivne ning võrdluses puudub K. K. allkirjale omased tähed (antud juhul „H“ täht). Sellest saab järeldada, et kui ka esines olukordi, kus K. K. kirjutas ise dokumentidele alla, on osad tema antud allkirjad võltsitud ja kirjutatud tegelikkuses tundmatute kolmandate isikute poolt.
6. Asjaolu, et OÜ-l Mergentio ei olnud ametlikult vormistatud töösuhteid ühegi füüsilise isikuga, viidab omakorda sellele, et OÜ-l Mergentio võis puududa majandustegevus.
7. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja ei kontrollinud A.T.uga vaidlusalusest töövõtulepingust tulenenud tööde teostamise ettevalmistamisel ja nende vastuvõtmisel A.T.u volitusi esindada OÜ-t Mergentio. Samuti ei ole vaidlust selles, et A.T. oli varasemalt teostanud kaebajale allhankeid, esindades nendel kordadel teisi äriühinguid, olles seeläbi kaebajale tuttavaks isikuks. A.T.u enda seletustest tuleneb ka, et kaebajal ei olnud kombeks sõlmida alltöövõtuks lepinguid füüsiliste isikutega. Kaebaja huvi selleks võis olla hoidumine tulu- ja sotsiaalmaksu tasumise kohustusest. Seoses käibemaksukohustuslasest äriühinguga lepingu sõlmimisega tuli aga kaebajal tasuda lisaks käibemaks, mida ta füüsilisele isikule väljamakse tegemise puhul ei oleks pidanud tegema. OÜ Mergentio ei ole küll tasunud riigile talle kaebajalt laekunud käibemaksu, ent samas ei ole maksumenetluses tuvastatud tõendeid, mis võiksid viidata sellele, et kaebaja sai kasvõi osaliselt OÜle Mergentio laekunud käibemaksu tagasi. Asjaolu, et A.T. oli varasemalt alltöövõtjate esindajana kaebajale tuttav, ei viita veel sellele, et OÜ Mergentio tegutses kaebaja juhtimise ja kontrolli all. Ei ole tuvastatud, et OÜ Mergentio nimel tegelikult tegutsenud isikud oleksid olnud kaebaja juhatuse liikmed, volitatud isikud või töötajad. Ka ei ole A.T.u ja kaebaja eelnimetatud isikute vahel mingeid muid suhteid peale varasemate tööalaste suhete. Seega tuleb kogutud materjali pinnalt nentida, et kaebaja kasu selleks, et teha leping tingimata äriühinguga, oli pääseda töötasu maksudest. Tuvastatud ei ole, et kaebaja oleks saanud kasu käibemaksu tasumisega OÜ-le Mergentio, kuna nimetatud käibemaksu võrra suurenesid makstavad arved, ent kaebajal tekkis õigus vastavas ulatuses sisendkäibemaks tagasi küsida.
8. Iseenesest ei ole vaidlust selles, et kaebaja arvetel märgitud teenuseid ostis. Vastustaja on väitnud aga, et kuna kõikidel arvetel ei olnud juures tööajatabeleid, siis ei saa väita, et kõik tööd 17 tehti. Samas ei ole kaebaja väitnudki, et kogu töö mahu arvestus käis vaid tööaja järgi, vaid kohati lepiti kokku ka töö tükihinnad. Kohtu hinnangul ei tulene A.T.u selgitustest, et ainus hinna arvestus käis tööaja järgi. Ta on küll maininud tööajaarvestust, kuid mitte sel moel, et sellest saaks järeldada, et tükihinna järgi arvestust ei toimunudki. Siiski ei saa ilma arvete aluseks olevate tööajatabeliteta või muude vastavate õienditeta olla täielikult kindel ka selles, et teenust osteti just arvetel märgitud mahus.
9. Käesolevas asjas on sõlmküsimus, kas kaebaja tegutses heauskselt ja kui ta seda ka tegi, siis kas ta tegutses äris nõutava hoolsusega. Leping OÜ-ga Mergentio on sõlmitud esindusõigusliku isiku K. K.ga. Maksuhalduri eksperdi antud ekspertarvamuse kohaselt ei ole leping tõenäoliselt allkirjastatud K. K. poolt, ehkki esines ka kokkulangevusi allkirjaproovidega. 21.08.2008 ekspertiisiakti nr KE11/11.3-1 kohaselt uuritavad allkirjad alltöövõtulepingu tüüplepingul nr 519/15 koos lisadega kokku 20-lehel tõenäoliselt ei ole kirjutatud K. K. poolt. 09.01.2012 ekspertiisiakt nr 11E-DK0175 kohaselt III kogumi allkirjade osas ekspert avaldas, et kuna esinevad nii kokkulangevad kui ka lahkuminevad käekirja eritunnused ja vaidlustatud allkirjad on lühikesed ning suhteliselt kergesti jäljendatavad, ei ole võimalik määrata, kas vaidlustatud allkirjad on kirjutanud K. K. poolt. Eeltoodust nähtub, et ka kohtuekspert ei hinnanud arvamuste skaalal esitatud dokumentides olevaid allkirju K. K. allkirjadeks ehk ei andnud „jaatavat“ või „tõenäoliselt jaatavat“ arvamust allkirjadele.
10. Ei nähtu, et kaebaja oleks lepingu sõlmimisele eelnevalt tuvastanud K. K. isikusamasust. A.T. on oma seletuses maininud OÜ Mergentio nimel tegutsenud I. L., E. ja R. ja kinnitanud, et andis (kaebaja poolsete allkirjadega) OÜ Mergentio ja kaebaja vahelise alltöövõtulepingu I.L.le, kes andis siis talle tagasi hiljem ühe eksemplari, kus oli K. K. allkiri. A.T.u selgituste kohaselt ta ei ole peale kooli K. K. üldse kohtunud, nad ei kohtunud ka OÜ Mergentio nimel tehtud tööde ajal kordagi ja A.T.ul ei olnud temaga ka telefonikõnesid. Ka ühegi kaebaja töötaja ega kaebaja esindaja seletustest ei tulene, et OÜ Mergentio juhatuse liikme K. K. kunagi kohtutud oleks. Samuti ei ole tehtud koopiat tema isikut tõendavast dokumendist. Pelgalt allkirja järgi isiku identifitseerimist peaks kohus mõeldavaks vaid juhul, kui isiku allkiri on piisavalt isikupärane ja keeruline (käesoleval juhul K. K. allkiri seda ei ole) ning kaebaja esindajad oleksid seda allkirja juba varasemalt piisavalt palju kordi näinud, et pidada seda autentseks ilma vajaduseta juhatuse liikme isikusamasust täiendavalt kontrollida. Seega on kaebaja jätnud lepingut sõlmides OÜ Mergentio esindusõigusliku isiku K. K. isikusamasuse tuvastamata, mis on hoolsuskohustuse rikkumine.
11. TsÜS § 116 lg 2 kohaselt kui tehingu on teinud majandus- või kutsetegevuses tegutseva isiku töötaja või muu isik, kelle eest majandus- või kutsetegevuses tegutsev isik vastutab, ja tehing on seotud sellise majandus- või kutsetegevusega, siis eeldatakse, et tehing on tehtud majandus- või kutsetegevuses tegutseva isiku nimel. Nimetatud sättest ei tulene käesoelvas asjas see, et A.T.u tehtud tehingud oleksid omistatavad OÜ-le Mergentio, kuna ei nähtu, et OÜ Mergentio oleks kunagi andnud A.T.ule mingit esindusõigust, samuti ei olnud A.T.ul OÜ-ga Mergentio töösuhet või töövõtulepingut, mis oleks andnud alust lugeda teda kas OÜ mergentio töötajaks või seda äriühingut esindavaks isikuks. A.T. on isegi kinnitanud, et ei ole Kait Kuningat peale kooli üldse kohanud.
12. Kaebajal on õigus selles, et äriühing tegutseb teda esindavate füüsiliste isikute kaudu. Seega kui selgub, et füüsilised isikud ei omanudki volitusi äriühingut esindada (A.T.) või nende esindus on kahtluse alla seatud (K. K. identifitseerimata jätmine lepingu sõlmimisel ja allkirjaekspertiiside arvamus, et lepingul olev K. K. allkiri ei ole tõenäoliselt K. K. kirjutatud), ei saa omistada tehtud tehinguid mitte äriühingule, vaid volituseta tegutsenud füüsilistele isikutele. Kas see isik oli vaid A.T. või temaga koos veel teised isikud, ei oma kaebaja maksustamisel tähtsust, kuna oluline on vaid tuvastada, et arvel märgitud OÜ Mergentio teenuse osutajaks ei olnud. 18
13. K. K. on oma selgitustes kinnitanud, et reaalselt tema OÜ Mergentiot ei juhtinud, ta allkirjastas lepinguid ja arveid vastavalt talle antud korraldustele, pööramata tähelepanu dokumentide sisule ja kuupäevadele. Ka tehtud käeskirjaekspertiisid kinnitavad, et vaidlusalused arved ei ole/ei ole tõenäoliselt K. K. allkirjastatud. Kohus leiab, et kui lepingu sõlmimisel oleks tuvastatud K. K. isikusamasus ja kui lepingus oleks olnud A.T. märgitud kontaktisikuks, ei oleks olnud kaebajal kohustust täiendavalt uurida A.T.u volituste järele objektil tegutsemiseks. Et aga lepingust ei nähtu, et A.T. oleks OÜ Mergentio poolt teostatavatel töödel kontaktisik, ei olnud kaebajal õigustust lihtsalt A.T.u varasemast tundmisest eeldada, et tal on volitus OÜ Mergentio nimel töid teostada.
14. Seda, et kaebaja uskus, et A.T. on OÜ Mergentio esindaja, põhistab kaebaja sellega, et kuna A.T. oli varem teiste äriühingute (Baronet Invest OÜ, OÜ Sessomato Invest) esindajana kaebaja objektidel töid teinud ja neile tuttav isik, siis ei tekkinud neil kahtlust tema volitustes OÜ-d Mergentio esindada. Samas puudus kaebajal varasem kokkupuude OÜ-ga Mergentio ja seda enam oleks pidanud tuvastama, kellele on selle äriühingu esindusõigus. See puudutas eelkõige K. K. isikusamasuse tuvastamist, aga ka A.T.u volituste tuvastamist ja seda enam, et teda ei olnud lepingus üldse mainitud ei kontaktisikuna ega muul moel.
15. Teenuse või kauba ostjal on kohustus kontrollida, et arve väljastanud äriühing oli ka tegelikul töö tegija. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-90-07 ja Tallinna Ringkonnakohus haldusasjades nr 3-06650, 2-3/238/05, 3-06-2352 selgitanud, et isiku tuvastamine tähendab tehingu toimumisel/sooritamise ajal isiku visuaalset hindamist, s.t kontrollitakse esitatud dokumente ja nende sisu õigsust (passikoopiat, ID kaarti, äriühingu kartoteegiandmete B-kaarti, volikirja) ning võrreldakse visuaalsel vaatlusel isikuga, kes dokumendid esitab (käsitletud maksuotsuse lk 21).
16. Riigikohus on lahendis asjas nr 3-3-1-40-03 leidnud, et maksukohsutuslasest ostja on tegustenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelikult kauba müüja nig kui ta on seejuures üles nädianud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude või täitmata ega suuda tõendada tehingu toimumist ega tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole pidanud silmas nõutavat ja tavapärast hoolsust. Seepärast tuleb pidada müüjaks tundmatut kolmandat isikut. Samas ei saa eeldada, et tundmatu kolmas isik oleks käibemaksukohsutuslane. Kui arve esitanud isik ei ole käibemaksukohustuslane, puudub ostjal õigus arvata maha sisendkäibemaksu (ja puudub ka iseenesest kohustus käibemaksu müüjale tasuda).
17. Kogutud tõendite ja antud selgituste põhjal võib järeldada, et nii kaebaja kui ka A.T. suhtusid sellesse, milline firma tööde eest arve esitab, formaalselt. Oluline oli vaid, et tööde eest oleks võimalik teha väljamakse mitte füüsilisele isikule, vaid äriühingule. Ka A.T.ule, kes kohtu hinnangul tööd faktiliselt teostas ja töölised otsis, oli oluline saada vaid võimalus väljastada äriühingu nimel arve. 76.

§ 29

lg 3 p-st 1 tulenevalt on sisendkäibemaks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks.

§ 31

lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha

§-s 37 sätestatud nõuetekohase arve alusel. Maksustamis- ja kohtupraktikas on üheselt juurdunud seisukoht, mille kohaselt kauba või teenuse müüja identifitseerimiseks ei piisa sellest, et arvel on vastava äriühingu nimi märgitud ning et arved tasutakse reaalselt selle äriühingu pangakontodele.

1. Iseenesest on õige kaebaja väide, et ehitustööde alltöövõtjatel ei pruugi olla kontoreid, projektijuhte, töötajatel logodega riideid jne. Tegemist võib olla väikeste ettevõtjatega, kus võib-olla ongi alaliselt tööl vaid üks inimene, kes on ka juhatuse liige, ning kes sõlmib vajadusel omakorda töövõtulepignuid täiendavate isikutega. Samuti ei viita liigsed ja ebaolulised detailid sõlmitud 19 lepingul veel maksupettusele, vaid on usutav, et kasutati tihti sama lepignuvormi ja ei vaevutud seda igale üksikjuhule kohandama. Seega ei ole maksuhalduri sellised etteheiteid OÜ-le Mergentio iseenesest asjakohased. Sõlmprobleem käesolevas asjas on siiski see, et OÜ Mergentio esindusõiguslikud isikud ei sõlminud vaidlusalust tehingut ega koordineerinud selle alusel tehtavat tööd, mistõttu ei saa vaidlusaluseid töid pidada OÜ Mergentio osutatud teenusteks ning kaebajal ei teki õigust tasutud arvetelt sisendkäibemaksu tagasi saada. Kuna ta ei kontrollinud teenuse osutaja isikut, on ta tasunud esitatud arvete alusel käibemaksu alusetult.
2. Kui ostja teadis, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduril õigus maksustada sellisele müüjale makstud summad kui ettevõtlusega mitteseotud kulutus. Seda ka juhul kui kaup tegelikkuses eksisteeris. Tulumaksu määramise õiguslikuks aluseks on TuMS § 51 lg 1 koostoimes § 51 lg 2 p
3. Riigikohus on selgitanud, et „raamatupidamise seaduses reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja
4. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu (RPS § 7 lg 1 p 3). Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Järelikult võib selline asjaolu olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p 3” (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus 20.06.2007 nr 3-3-1-34-07, p 15). Lisaks on Riigikohus asunud järgmisele seisukohale: „Tulumaksuga maksustatakse kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 punktis 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele.” (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus 09.01.2009 nr 3-3-1-69-08, p 16). Tallinna Ringkonnakohus on lahendis nr 3-06-1928 võtnud kokku Riigikohtu tulumaksualase praktika ostja-müüja asjades: „Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab vastama raamatupidamise seaduse üldnõuetele ja võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Tulumaksu saab määrata ainult tehtud väljamakselt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel. Samuti, kui selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, tekib maksukohustuslasel tulumaksu maksmise kohustus, kui tal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tulumaksuarvestuses näidatud isik polnud tegelik müüja. Hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline (Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2006 otsus haldusasjas nr 3-3-1-34-06, p 14; 20.10.2004 otsus haldusasjas nr 3-3- 1-48- 04, p 14; 2.10.2003 otsus haldusasjas nr 3-3-1-5003, p 11; 12.06.2003 otsus haldusasjas nr 3-3-1-52-03, p 13; 19.06.2002 otsus haldusasjas nr 3-3-126-02, p 10). Kokkuvõtvalt tuleb kulu tulumaksuga maksustada muuhulgas siis, kui kuludokument ei vasta raamatupidamise seaduse nõuetele /---/, kui väljamakse on tehtud sularahas tundmatule füüsilisele isikule, kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti ning kui tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, kusjuures maksukohustuslasele olid teada andmed, mis viitavad müüja maksupettusele” Seega on maksuotsusega määratud ka tulumaks õigesti, kuna maksustati väljamakse, mis ei olndu tehtud tegelikult müüjale.
5. Ebaõiged on ka kaebaja etteheited uurimispõhimõtte rikkumise kohta maksumenetluses. Antud juhul on maksuhaldur täiendavalt pöördunud kolmandate isikute (AS Koger & Partneid töötajate) poole, kes vahetult puutusid kokku väidetava teenuse/tööde osutajaga OÜ-ga Mergentio. Seega said lisaks muudele tõenditele (A.T.u selgitused, K. K. selgitused jne) nimetatud kolmandad isikud anda objektiivset ja asjakohast teavet sooritatud tehingute osas. Põhjusel, et A.T. ei ilmunud maksuhalduri juurde ja palus korralduse täitmiseks pikendust kuni 28.07.2008, on lähtuvalt MKS § 11 ja 14 maksuhaldur 11.08.2008 teavitatud maksukohustuslast võimalusest tutvuda nimetatud 20 seletusega maksuhalduri tööruumides. Kaebaja 28.08.2008 taotluse A.T.u 28.07.2008 seletuse edastamise kohta e-maili või posti teel, rahuldas maksuhaldur 01.09.2008, väljastades seletuse e-kirja teel mailiaadressile XXXXXXXXXX. Samas on maksuhaldur A.T.u 28.07.2008 seletuse täielikult kajastanud maksuotsuses. Kokkuvõtlikult on maksuotsus õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.
6. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja aga menetluskulude väljamõistmist taotlenud ei ole, seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. Kadriann Ikkonen Kohtunik TALLINNA RINGKONNAKOHTU 31.10.2012 KOHTUOTSUSE RESOLUTSIOON
7. Tühistada Tallinna Halduskohtu 22.03.2012 otsus haldusasjas nr 3-08-1899 osas, millega jäeti kaebus rahuldamata Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 26.08.2008 maksuotsuse nr 12-5/399 tühistamiseks 70 649 krooni täiendava tulumaksu määramise osas, ning lõpetada selles osas kaebuse menetlus.
8. Ülejäänud osas jätta Tallinna Halduskohtu 22.03.2012 otsus muutmata ja esitatud apellatsioonkaebus rahuldamata.
9. Välja mõista Maksu- ja Tolliametilt 178,95 eurot tasutud riigilõivu ja 750 eurot ülejäänud kantud menetluskulude katteks Koger Projektijuhtimise AS kasuks. 21