← Eesti

3-08-1899/156

Obsah (7)§ 212§ 215§ 213§ 223§ 152§ 155§ 108

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Viive Ligi, liikmed Lauri Madise ja Lilianne Aasma Otsuse tegemise aeg ja koht 31.10.2012, Tallinn Haldusasja num

§ 212

lg 1 teises lauses sätestatud juhul (

§ 212lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 215lg 3).

3-08-1899 Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 213lg 1 p 5).

Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (

§ 223lg 1). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus (Lä

MTK) kontrollis 06.05.2008 korralduse nr 12-2.1/4439 alusel Koger & Partnerid AS poolt käibedeklaratsioonides kajastatud sisendkäibemaksu ja tulumaksu deklareerimise ning tasumise õigsust seoses OÜ-ga Mergentio teostatud tehingutega maksustamisperioodil 01.04.2006-31.01.2007 (k.a).

  1. LäMTK 26.08.2008 maksuotsusega nr 12-5/399 kohustati Koger & Partnerid AS tasuma käibemaksu summas 178 039 krooni ja tulumaksu summas 343 483 krooni. Maksuotsuse kohaselt pole OÜ Mergentio Koger & Partnerid AS käibemaksuarvestuses kajastatud 15-l arvel näidatud Vabaduse pst 50 haldushoone, Suur-Karja 17/19 haldushoone, Uus-Tatari 8 korterelamu, Tööstuse 47a, Volta elamu- ja ärihoone ehitusobjektidel ehitus- ja abitöid ning Veskitammi tee 22 asuva Laagri koolimaja renoveerimistöid teinud. Koger & Partnerid AS on arvete alusel tasunud pangaülekande teel OÜ-le Mergentio kokku 1 167 143 krooni ning nimetatud summa on kohe 10 000 krooni kaupa sularahas välja võetud. Arvetel ja tüüplepingul on OÜ Mergentio seadusliku esindaja K. K. kontaktnumbriks märgitud telefoninumber, mis ei ole K. K. väitel ca 2,7 aastat enam kasutusel. OÜ Mergentio on reaalset majandustegevust mitteomav äriühing ning K. K. variisik, kes üksnes allkirjastas dokumente. Käekirja ekspertiisi tulemusena on tuvastatud, et Koger & Partnerid AS dokumente pole K. K. allkirjastanud. Arvestades asjaolu, et Koger & Partnerid AS jättis tehingu teise poole esindaja isikusamasuse tuvastamata ega kontrollinud arveid esitanud isiku volitusi, pidi Koger & Partnerid AS olema teadlik, et ehitusteenust ei osuta tegelikult arvel näidatud isik. Majandustehingud arvetel näidatud isikute vahel pole toimunud, töid teostas A. T., kes kaasas nn musta tööjõu. Seega on äriühing lubamatult arvestanud sisendkäibemaksu maha arvete alusel, mis ei vasta raamatupidamise seaduse (RPS) ja käibemaksuseaduse (KMS) nõuetele. Kuna arvetel on sisulised puudused, ei saa neid arvestada ka ettevõtlusega seotud kulutusi tõendava dokumendina ning äriühingul tuleb ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tasuda tulumaks (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3) .
  2. Koger & Partnerid AS esitas 25.09.2008 Tallinna Halduskohtule kaebuse LäMTK 26.08.2008 maksuotsuse nr 12-5/399 tühistamiseks ning ettekirjutuse tegemiseks enammakstud summade ja sellelt arvestatud intressi tagastamiseks. Kaebaja teostas vaidlusalused tehingud hea usu põhimõtet ja äris nõutavat tavapärast hoolsust järgides just OÜ-ga Mergentio, mitte aga füüsilise isiku A. T-ga. Kaebaja esindajad eeldasid A. T. selgitusi ja käitumist arvesse võttes viimase tegutsemist OÜ Mergentio volitatud esindajana. A. T. oli varasemas suhtluses kaebajaga tõestanud ennast usaldusväärse ja ausa inimesena ning kaebaja esindajatel polnud kahtlust, et ta tegutseb OÜ Mergentio volituse alusel. Arvestades seda, et tööd said alati tehtud ja füüsiliselt tööd tegevad isikud olid tasustatud, tööde eest esitatud arved olid allkirjastatud OÜ Mergentio seadusliku esindaja poolt ja tööde eest tasuti OÜ Mergentio arveldusarvele, sai kaebaja järeldada, et reaalselt tööd tegevad isikud saavad just nimelt OÜ-le Mergentio tasutud summade alusel tasustatud ning teevad tööd selle ettevõtte nimel, mistõttu tegemist on teenuse osutamisega OÜ Mergentio poolt. 2

(16)3-08-1899 Maksuhaldur pole lükanud ümber kaebaja väidet, et kõik lepingus ja arvetel kirjendatud teenused on kokkulepitud mahus osutatud. Kaebaja on esitanud maksuhaldurile kõik säilinud tööajatabelid. Tööajatabelis kajastatud andmed töötundide kohta sisalduvad poolte poolt allkirjastatud õiendites teostatud töö osade kohta. Kõik tööajatabelid, kui kaebaja töötajate poolt peetud mustanddokumente, pole säilinud. Lisaks õiendites märgitule kinnitavad tööde teostamist kõik AS Koger & Partnerid esindajad ning ka A. T. (keda kaebaja pidas OÜ Mergentio esindajaks ja kes vastavate tööde teostamisel ka faktiliselt osales). Kaebaja töötajad - projektijuht A. S. , objektijuht C. T. , projektijuht R. E. ja projektijuht D. K. kinnitasid maksumenetluses, et kõik vaidlusalused tehingud toimusid nende arusaamist mööda OÜ-ga Mergentio ja A. T. käsitleti vastava äriühingu esindajana. Ühtlasi kinnitasid vastavad isikud ka OÜ Mergentio poolt teostatud tööde reaalset ja tegelikku teostamist, samuti tehingute sõlmimise protseduuri kooskõla äriühingu tavapärase praktikaga. Kuna OÜ Mergentio nimel tegutses A. T., on väited tema isikusamasuse tuvastamata jätmisest ainetud. Isegi juhul, kui kaebaja esindajad oleksid nõudnud A. T-lt passi, volikirja vms esitamist, puudub alus arvata, et vastavaid dokumente ei oleks A. T. poolt vajadusel muretsetud ja esitatud. Õiguslikku tähendust ei oma ka asjaolu, et arvetel märgitud OÜ Mergentio aadress erines ettevõtte juriidilisest aadressist. Eriti väiksemate ettevõtete puhul on tavaline, et ettevõtte juriidiline aadress ja tegevuskoha aadress ei kattu. Vaatlusaluste tehingute tegemise ajal kehtinud võlaõigusseaduse (VÕS) § 11 lg 2 ja § 635657 ning tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 77 lg 1, § 115 lg 1, § 116 lg 2, § 117 lg 1, § 118 lg 1-3 ja § 121 lg 2 võimaldasid töövõtulepinguid sõlmida ja anda volitusi mistahes vormis (s.h suulises vormis) ning seadus ei sätestanud üldjuhul volituste kontrollimise nõuet. Volitatud isikuna võis käsitleda ka teenust osutavat isikut, kes väitis end tegutsevat teise isiku ülesandel või kui selle isiku tegevusest võis järeldada, et ta tegutseb teise isiku ülesandel. Alltöövõtulepingu ja esitatud aktide ning arvete põhjal võis kaebaja mõistlikult järeldada, et vastavate tehingute tegemiseks oli olemas OÜ Mergentio seadusliku esindaja (s.t juhatuse liikme K. K.) heakskiit. Oletuslikud on maksuhalduri väited, et AS Koger & Partnerid oli juba 20.03.2006 alltöövõtulepingut sõlmides teadlik, et tööga seonduvates küsimustes pöördutakse mitte ettevõtte seadusliku esindaja K. K. poole (nagu lepingus märgitud) vaid A. T. poole. Asjaolu, et AS Koger & Partnerid esindajad suhtlesid vahetult objektil viibiva OÜ Mergentio esindajaga, ei tähenda veel seda, et kaebaja oleks pidanud K. K-t üksnes formaalseks, mitte aga reaalseks esindajaks. Kuna asjaajamine sujus normaalselt ja probleemideta OÜ Mergentio objektil viibiva esindajaga, puudus praktiline vajadus pöörduda lepingu sõlminud juhatuse liikme poole. Samuti on ainetu tugineda 19.07.2006 Rahumäe Põhikooli ehituskoosoleku protokollides nr 16 ja nr 17 sisalduvale inimlikule eksimusele, milles AS Koger & Partnerid objektijuhi poolt märgiti A. T. ekslikult OÜ Baronet Invest esindajaks ja mitte OÜ Mergentio esindajaks. See ei muuda fakti, et kõnealuse ehitusobjekti osas oli 20.03.2006 sõlmitud alltöövõtuleping OÜga Mergentio. Majanduskäibes on tavaline, et isikud omavad legaalseid seoseid mitmete äriühingutega. Eeldada ei saa, et majandustehinguid peaksid sõlmima ainult äriühingu seaduslikud esindajad. Kaebaja töötajate poolt antud ütluste sisu viitab, et lepingute sõlmimine ja suhtlemine toimus reeglina just objektijuhtide/töödejuhatajate tasemel. Ka AS Koger & Partnerid esindajana on 3
(16)3-08-1899 kõigi vaatlusaluste tehingute tegemisel (v.a 20.03.2006 sõlmitud alltöövõtuleping, mille allkirjastas OÜ Mergentio juhatuse liige) tegutsenud isikud, kes ei ole AS Koger & Partnerid seaduslikud esindajad. Asjaolust, et õienditel/aktidel on märgitud koostajana A. T. ei saa järeldada, et vastavaid tehinguid on teinud A. T. kui füüsiline isik. See, et vastavad isikud tegutsevad konkreetsete äriühingute nimel, on selgelt arusaadav kõigi vastavate dokumentide päisest, kus on fikseeritud töövõtja ja tellija andmed (s.t Mergentio OÜ ja AS Koger & Partnerid). OÜ Mergentio oli tehingute teostamise ajal kantud käibemaksukohustuslaste registrisse ning kaebajal puudus mõistlik alus kahelda selles, et OÜ Mergentio näol on tegemist legaalset ja jätkuvat majandustegevust omava käibemaksukohustuslasest ettevõttega. Riigikohtu praktika kinnitab, et maksu määramine pole põhjendatud (haldusasjad nr 3-3-1-29-03 ja nr 3-3-1-2406). Maksuhaldur pole esitanud tõendeid selle kohta, et ehitusteenus ei vastanud oma sisult arvetel märgitule või et kaebaja oleks teadnud, et teenust ei osuta OÜ Mergentio. Isikul, kes käitus tehingute teostamisel heas usus, järgis äris nõutavat tavapärast hoolsust ning eeldas, et käibemaksukohustuslasest tehingupartner on teenuse tegelik osutaja, on õigus nõuetekohaste arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamisele ka juhul, kui hiljem peaks selguma, et tegelik tehingupartner oli keegi teine. Kaebajale A. T. vahendusel esitatud OÜ Mergentio arved vastasid RPS § 7 lg-s 1 ja KMS § 24 lg-s 1 toodud vorminõuetele. OÜ Mergentio juhatuse liikme K. K. poolt maksumenetluses antud ütlused on vastuolulised. Ühelt poolt eitab K. K. mistahes tehingute tegemist või volituste andmist seoses OÜ-ga Mergentio, teiselt poolt aga kinnitab, et dokumentide allkirjastamine oligi tema töö, ta oli teadlik OÜ-l Mergentio töötajate olemasolust (s.h tegevusvaldkondadest) ning usaldas ettevõtte faktilise juhtimise suures osas kolmandatele isikutele (E. ja R.), kiites heaks nende poolt teostatud tehingud ja ettevõttele tööjõu palkamise. Sellest võib järeldada, et ka A. T. tegutses OÜ Mergentio töötajana ning esindajana (olenemata sellest, kas tema töölevõtmisel rikuti mingeid reegleid ja/või jäeti maksud maksmata). K. K. on koostanud ja esitanud OÜ Mergentio maksudeklaratsioone, mis kinnitavad ühemõtteliselt, et K. K. osales otseselt OÜ Mergentio majandustegevuses ning OÜ Mergentio sõlmis kehtivaid tehinguid. Asjas läbi viidud käekirjaekspertiis ei lükka ümber võimalust, et K. K. allkirjastas isiklikult OÜ Mergentio poolt väljastatud arved ning sõlmis kaebajaga 20.03.2006 kirjaliku alltöövõtulepingu. Esiteks oli maksuhalduri struktuuriüksuse töötaja poolt 21.08.2008 läbi viidud käekirjaekspertiis nr KE-11/11.3-1 oma olemuselt puudustega ning tõendina ebausaldusväärne (ekspert ei olnud erapooletu, vaid maksuhalduriga töösuhtes, võrdlusmaterjalina kasutati dokumentide koopiaid, K. K-lt ei võetud allkirja vabaproove, ekspert tunnistas võrdlusmaterjali puudulikkust ja ebapiisavust jne). Edasise menetluse käigus märkis kaebaja veel, et ka 09.01.2012 kohtuliku käekirjaekspertiisi nr 11E-DK0175 tulemused ei kummuta võimalust, et vähemalt oluline osa ekspertiisiks esitatud dokumente võis siiski olla allkirjastatud K. K. poolt (s.t eksperdid on asunud seisukohale, et töövõtulepingu puhul pole võimalik hinnata, kas need on allkirjastatud K. K. poolt või mitte). Seega ei lükka 09.01.2012 eksperdiarvamus tõsikindlalt ümber teisi tõendeid (eelkõige K. K. ütlusi), et arved ja 20.03.2006 sõlmitud alltöövõtuleping on K. K. poolt allkirjastatud ning allkirjade erinevus võib tuleneda sellest, et K. K-l tuli korraga allkirjastada paljusid dokumente ning K. K. allkiri ei olnud ilmselt välja kujunenud või siis moonutas ta oma allkirja teadlikult (eesmärgiga distantseeruda tema teadmisel OÜ Mergentio poolt reaalselt sooritatud tehingutest). 4
(16)3-08-1899 09.01.2012 koostatud ekspertiisiakt sisaldab endas ka mitmeid olulisi küsitavusi, mis viitavad eksperthinnangu puudulikkusele. Ekspertiisiaktist ei nähtu, millises osas eksperdid lisatud võrdlusmaterjali (12 erinevat dokumenti) kasutasid. Näiteks OÜ Mergentio poolt
  1. a mais ja juunis esitatud käibedeklaratsioonidel olevad allkirjad on kujult ja liikumissuunalt äärmiselt sarnased arve-saatelehel nr 31/05 oleva allkirjaga (mille kohta tuli ekspertidel hinnang anda) jne. Kuna sellisele olulisele asjaolule on jäetud tähelepanu pööramata, on eksperdiarvamus tervikuna ebausaldusväärne. Seega käekirjaekspertiisidele tuleb eelistada teisi tõendeid, s.t K. K. ütlusi, mis kinnitavad vaidlusaluste dokumentide allkirjastamist K. K. poolt. Riigikohtu halduskolleegiumi lahendites nr 3-3-1-21-04 ja nr 3-3-1-34-06 sätestatu kohaselt pole müüja esindaja tuvastamata jätmine sularahata arvelduse teel toimunud tehingu puhul oluline, kuna selle põhjal ei saa järeldada, et tegelik müüja ei ole teada. Kaebaja tasus OÜ-le Mergentio teenuste eest eranditult sularahata arveldamise teel.
  2. LäMTK palus oma vastuses jätta kaebus rahuldamata ning kohtukulud kaebaja kanda. Maksumenetluses on leidnud tuvastamist kaebaja poolt variisikute kasutamine, mis kinnitab seda, et toimunud on maksupettus ja kaebaja raamatupidamises kajastatud teenused on teeseldud. Vastasel juhul puudub variisiku kasutamisel mõte. Formaalseid raamatupidamise algdokumente/arveid ei saa võtta absoluutse/objektiivse tõena, vaid nende järgi majandustehingute tegeliku toimumise kindlakstegemiseks tuleb vaadelda neid dokumente koosmõjus muude tõenditega, s.h kolmandatelt isikutelt võetud seletustega. AS Koger & Partnerid ja OÜ Mergentio vahel 20.03.2006 sõlmitud alltöövõtulepingu tüüpleping nr 519/15 koos lisadega on koostatud pelgalt formaalsuste täitmiseks, mitte selleks, et selle alusel sisuliselt tööd teha ja vastutust kanda. Töövõtuleping on üldsõnaline. Väidetavalt on töövõtulepingu allkirjastanud K. K. , kuid 21.08.2008 ekspertiisiaktist nr KE11/11.3-1 nähtub eksperdiarvamus, et tõenäoliselt ei ole alltöövõtulepingu tüüplepingul nr 519/15 koos lisadega kokku 20-l lehel allkirjad kirjutatud K. K. poolt. Samuti kinnitab A. T. 28.07.2008 seletuses, et sisuliselt on leping koostatud pelgalt formaalsuste täitmiseks. Töövõtulepingu koostamist formaalsuste täitmiseks kinnitab ka poolte vahel toimunud töökorraldus. Arvete aluseks oleva õiendi, mis peaks olema OÜ Mergentio raamatupidamises algdokumendiks, on koostanud kaebaja. Võttes aluseks A. T. alljärgnevad selgitused, et “Minu meelest käisin ma Koger & Partnerid AS objektil Uus Tatari 8 I. V. käest tööd küsimas, kuid selleks, et esitada hinnapakkumisi oli vaja ka firmat. See tähendab et Koger & Partnerid AS eeldas, et hinnapakkumised ja edaspidi ka tööd teeb firma ja mina eeldasin, et nad tahavad firmat. … Siiamaani, kui on probleeme helistab Koger & Partnerid mulle.” on ilmne, et tööd teostas, teenused osutas A. T., sest kaebaja pöördub probleemide lahendamiseks mitte OÜ Mergentio seadusliku esindaja, kes oli väidetavalt töövõtulepingu allkirjastaja, vaid A. T. poole, kes ei ole Mergentio OÜ töötaja “Meeste nimed, kes töid tegid, andsin L-le. Mina ei ole sõlminud meestega ei suulisi ega kirjalikke töölepinguid, mina ei olnud ju isegi tööl, kuidas ma sain kellegagi lepinguid sõlmida.” Et ka pärast tööde teostamist pöördutakse A. T., mitte OÜ Mergentio seadusliku esindaja poole, kinnitavad A. S. 13.05.2008 seletuses „Garantii osas pöördume ikka tööde tegijate poole.“; C. T. 13.05.2008 seletuses „Garantii ehitustöödele on 2 aastat, minu teada alltöövõtjad toovad panga garantiikirja.“; R. E. 21.05.2008 seletuses „ A. T. poolt tehtud tööde osas ei olnud garantiiprobleemi, olid vaegtööd. Vajadusel pöördusin A. T. poole, kunagi ei pidanud s.t. polnud vajadust helistada Mergentio OÜ arvetel näidatud telefoninumbril.“; D. K. 21.05.2008 seletuses „Garantiitööde osas oleme suhelnud T-ga, K. K. poole ei ole kunagi pöördunud.“ 5
(16)3-08-1899 OÜ Mergentio kui reaalset majandustegevust mitteomava äriühingu kaudu toimus üksnes nn raha liigutamine. OÜ Mergentio ei ole lepingule, arvetele ja äriregistrisse märgitud aadressilt kättesaadav, ei ole deklareerinud ega teinud väljamakseid töötajatele, s.h ei ole deklareerinud töötasudelt kinnipidamisele kuuluvat tulumaksu ega arvestanud sotsiaalmaksu ega tasunud teenuste/kaupade eest. Arvelduskonto väljavõtte kohaselt ei ole OÜ Mergentio tehinguid teostanud ning kaebaja poolt ülekantud summad on võetud kohe pangakaardiga sularahas välja. OÜ Mergentio ei tegutsenud esindusõigusliku isiku kontrolli all. Seega ei ole OÜ Mergentio teenust osutanud, tegemist on üksnes tema nimel arvete väljastamisega kolmanda isiku A. T. poolt. Seega puudub tehingutel tegelik majanduslik sisu, millest pidid olema teadlikud kaebaja esindajad. Seetõttu puudub kaebajal arvetel märgitud käibemaksu ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. AS Koger & Partnerid, tema töötajad ja ka kolmandad isikud on kinnitanud, et ei ole tuvastanud A. T. esindusõigust, s.t õigust esindada OÜ-t Mergentio tehingutes AS-ga Koger & Partnerid. Maksuhaldur pöördus A. T. poole 07.05.2008, kutsudes ta selgitusi andma 13.05.2008, s.o enne 27.05.2008 kontrollakti nr 12-3/8129 väljastamist. Maksuhaldur on maksumenetluses võtnud selgitused AS Koger & Partnerid töötajatelt ning ei pea täiendavate selgituste võtmist põhjendatuks ega otstarbekaks, sest A. T. on 28.07.2008 selgitanud, et “Minu eesmärk oli tööd teha ja selle eest raha saada. … Ise pidasin end Mergentio OÜ tööliseks, kindlasti mitte esindajaks.” Seega ei olnud A. T. tahe esindada OÜ-t Mergentio. A. S. on 13.05.2008 selgitanud, et “…minu jaoks tegi töid A. T., kellega sõlmiti ka kokkulepped.” C. T. on 13.05.2008 selgitanud, et “…tema tegi oma meestega töö ära ja minu jaoks on oluline see.” R. E. on 21.05.2008 selgitanud, et “Kuna tööd olid tehtud, siis ei omanud meie jaoks tähtsust mis firma nimel ta arve esitab.” D. K. on 21.05.2008. a selgitanud, et “Me usaldasime A. -t, sest teadsime, et tööd saab tehtud.” Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja ei kontrollinud A. T-l volituste olemasolu esineda OÜ Mergentio eest ja nimel. OÜ Mergentio seaduslik esindaja eitab volikirja väljaandmist kolmandatele isikutele ning kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid isiku tuvastamise kohustuse täitmist. Tehingute osas vormistati vaid formaalsed dokumendid. Kaebaja esitas maksumenetluses ühe lepingu - AS Koger & Partnerid ja OÜ Mergentio vahel 20.03.2006 sõlmitud alltöövõtulepingu tüüplepingu nr 519/15 koos lisadega - ning muid kirjalikke alltöövõtulepinguid kaebaja ei ole esitanud. Ülalnimetatud alltöövõtulepingu on kaebaja samuti esitanud osaliselt, s.t ilma hinnapakkumisteta. Kaebuse esitaja kinnitab, et on esitanud maksuhaldurile kõik säilinud tööajatabelid ega ole midagi teadvalt esitamata jätnud, kuid ei põhjenda, mis asjaoludel on tööajatabelid säilinud osaliselt. Kui puudub mõistlik põhjendus tööajatabelite osaliselt säilimise kohta, siis ei ole usutav kaebaja väide, et ta ei ole tööajatabeleid teadvalt esitamata jätnud. Esinevad lahknevused objektide, töötundide osas. Samuti ei ole kaebaja esitanud alltöövõtulepingu VO-12v4-Lisa nr 619/5, seega ei ole andmed kontrollitavad. Kaebaja poolt hoolsa käitumisega oleks tegemist üksnes juhul, kui kõik tööajatabelid oleksid säilinud kui algdokumendid, mille alusel oleks võimalik kontrollida ja tuvastada õienditel ning arvetel kajastatavate andmete õigsust. Kuna maksumenetlus on järelkontroll, pole vaatluse käigus võimalik tuvastada ajas ja ruumis muutuvaid andmeid vaatlusobjektide kohta, nagu ka koristustööde/ehituse abitööde ja lammutustööde tulemusi. Samuti pole võimalik tuvastada tööde tegijaid (seda enam, et tööajatabeleid ei ole väidetavalt säilinud). Maksuhaldur on otsuses analüüsinud kaebaja töötajate ütlusi. Kui kaebaja oli teadlik teise äriühingu sisemisest töökorraldusest (füüsiliste isikute tasustamine kaebaja objektil tehtavate 6
(16)3-08-1899 tööde/teenuste osas), siis viitab selline asjaolu ilmselgelt kaebaja ja OÜ Mergentio omavahelisele tihedale seotusele, sh ka teadmisele, et OÜ Mergentio nimel vormistatakse mõlema tehingupoole huvidest lähtuvalt fiktiivseid arveid. Maksuhalduri arvates oluline ja määrava tähendusega on asjaolu, et kaebaja poolt peetavas novembri-detsembri 2006 tööajatabeli päises on märgitud nimi AIVO, mitte OÜ Mergentio, kuigi edaspidistel tööajatabelitel on märgitud OÜ Mergentio. Kaebaja esindajad on väitnud, et A. T. tegutses mitmete äriühingute eest ja nimel. Seega, jättes tuvastamata A. T. esindusõiguse, ei saanud kaebaja kindel olla/teada, millise äriühingu nimel ja eest A. T. tööd teostab. Kaebaja tavapärane käitumine saab tuleneda kaebaja enda sisemisest töökorraldusest ja teise tehingupartneri väljakujunenud tavadest, s.t tehes tehinguid väiksemate ehitusettevõtetega, millistes ei ole objektijuhte, projektijuhte, kellele on antud volitused tegutseda äriühingu eest ja nimel, on tehingutes esindajaks eelkõige seaduslik esindaja ning tehingulise esinduse korral lisatakse tehingudokumenti (lepingusse) äriühingut esindama õigustatud isiku andmed ja esindusõiguse alus. Seega alltöövõtjatega Verding Grupp OÜ ja Baronet Invest OÜ, kes on väiksemad ehitusettevõtjad, suhtles kaebaja/kaebaja töötajad vahetult juhatuse liikme(te) tasandil. Kaebaja ei ole lisanud tõendeid, mis kinnitaksid kaebaja/tema tehingupartnerite teistsugust tavapärast käitumist. Inimlikuks eksimuseks saaks pidada ehituskoosoleku protokollides nr 16 ja nr 17 vääriti A. T. kajastamist OÜ Baronet Invest esindajana vaid juhul, kui see ei oleks toimunud korduvalt. Maksuhaldur jääb maksuotsuses toodud väidete juurde (maksuotsuse lk 8-9). Maksuhaldur on maksumenetluses tuvastanud, et kaebajale ei olnud tehingut sõlmides oluline äriühingu nimi, kellega koostööleping sõlmitakse, vaid tähtsust omas teenust pakkuv füüsiline isik, tema tuntus, tundmine ja eelnev koostöö kaebajaga. Seega toimusid teeseldud tehingud, sest tehingud olid vormistatud OÜ Mergentio nimele, kuid faktiliselt teostas tööd A. T. Selliselt toimides pidi kaebaja teadlik olema, et OÜ Mergentio poolt esitatud arvete puhul oli tegemist mittenõuetekohaste arvetega, sest arvel on märgitud vale teenuse osutaja. Seega ei vasta arved KMS § 37 lg 7 ja RPS § 7 lg 1 p 3 tingimustele ning kuigi arvete alusel tasuti pangaülekandega, mitte isikule, kes faktiliselt tööd teostas, siis ei ole ikkagi selge, mille eest tegelikult väljamakse tehti ja kas väljamakse on seotud kaebaja ettevõtlusega. Teeseldud tehinguid ei saa maksustamisel arvesse võtta (fiktiivsetel arvetel puudub majanduslik sisu). Seetõttu peab maksuhaldur kohaldama maksustamisel selliseid tehingu tingimusi, mis vastavad tehingu tegelikule majanduslikule sisule. 5. Tallinna Halduskohus jättis 22.03.2012 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Kui ostja teab, et mõni KMS § 29 lg-s 1, § 29 lg 3 p-s 1 ning § 37 lg-s 1 nimetatud eeldustest ei ole täidetud – ostja on pahauskne – siis puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Käibemaksu puhul on oluline kuludokument arve ning tähtis on tuvastada, kes on tegelik müüja ja kas ta on käibemaksukohustuslane. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks puudub ostjal õigus, kui ta teadis või pidi teadma, et tehingu teiseks pooleks ei ole arvel näidatud käibemaksukohustuslane (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-50-04, p 16 ja nr 3-3-1-34-06, p-d 12 ja 14). Kohtupraktika kohaselt tuleb olukorras, kus maksuhalduri poolt kogutud tõendid kinnitavad, et arvel näidatud müüja on arvevabrik või selle kasuks toimetanud varifirma, tõendada, et arvel näidatud ostja “teadis või pidi teadma”, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Ka müüjat arvevabrikuna või varifirmana iseloomustavad tõendid saavad täiendavalt sisustada 7
(16)3-08-1899 ostjat puudutavat “teadis või pidi teadma” aspekti. Maksupettuse korral tuleb tuvastada, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, ja seda asjaolu aitab sisustada ka see, et OÜ-l Mergentio tegelik majandustegevus puudus. Kohtutoimikus olevate materjalide pinnalt on kohus veendunud, et OÜ-l Mergentio puudus iseseisev majandustegevus ning tegelikkuses teostas tööd kas A. T. füüsilise isikuna või tema poolt palgatud teised füüsilised isikud. K. K. poolt maksuhaldurile antud selgitustest saab järeldada, et K. K. ei olnud OÜ Mergentio tegelik juht, vaid teda kasutati variisikuna ja tema peamiseks funktsiooniks oli varjata oma näilise esindustegevusega OÜ Mergentio nimel tegelikult tegutsevate isikute identiteeti. Samas leiab kohus, et ei ole tuvastatud, et OÜ Mergentio oleks tegutsenud kaebaja juhtimise ja kontrolli all. Usutav on kaebaja seletus, et tööajatabeleid täitis kaebaja, et oleks arusaadav, kui suure summa peale talle arve esitatakse. OÜ Mergentio nimel toimetatavat tegevust koordineerisid isikud nimedega E ja R. ning I. L. K. K. antud allkirjade suhtes on tehtud ekspertiis nii maksuhalduri poolt kui kohtu määramisel EKEI poolt ja mõlemad kinnitavad, et kõik allkirjad ei olnud antud K. K. poolt. 21.08.2008 ekspertiisiakti nr KE-11/11.3-1 kohaselt andis Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna ekspert Hedi Krikunova arvamuse, et arve-saatelehtedel 31/08, 31/08/01, 31/05, 31/07, 30/06 uuritavad allkirjad ei ole kirjutanud K. K. poolt. 09.01.2012 ekspertiisiakti nr 11E-DK0175 kohaselt andis kohtuekspert H. R. arvamuse, et allkirjad arve-saatelehtedel 31/05, 30/06, 31/07, 31/08/01, 31/08 tõenäoliselt ei ole kirjutatud K. K. poolt. 21.08.2008 ekspertiisiakti nr KE-11/11.3-1 kohaselt uuritavad allkirjad arve-saatelehtedel 29/12/03, 29/12/02, 29/12/01, 31/10/01, 30/11/02, 30/11/01 ei ole kirjutatud K. K. poolt. Uuritavad allkirjad arvesaatelehtedel 13/10/02 ja 13/10/01 ei ole kirjutatud K. K. poolt. 9.01.2012 ekspertiisiakt nr 11E-DK0175 kohaselt allkirjad arve-saatelehtedel 13/10/02, 13/10/01, 31/10/01, 30/11/02, 30/11/01, 29/12/01, 29/12/03, 29/12/02 ei ole kirjutatud K. K. poolt. 21.08.2008 ekspertiisiakti nr KE-11/11.3-1 kohaselt ei ole uuritavad allkirjad arve-saatelehtedel 30/09/01 ja 31/07/01 kirjutatud K. K. poolt. 09.01.2012 ekspertiisiakti nr 11E-DK0175 kohaselt allkirjade osas arvetel 30/09/01 ja 31/07/01 ei ole võimalik määrata, kas allkirjad on kirjutatud K. K. poolt, sest vaidlustatud allkiri ei järgi K. K. võrdlusallkirjade ülesehitust ja koosneb põhiliselt liikumisest, mis ei ole võrreldavad K. K. käekirjaga või allkiri on lühike ja suhteliselt väheinformatiivne ning võrdluses puuduvad K. K. allkirjale omased tähed (antud juhul „H“ täht). Sellest saab järeldada, et kui ka esines olukordi, kus K. K. kirjutas ise dokumentidele alla, on osad tema antud allkirjad võltsitud ja kirjutatud tegelikkuses tundmatute kolmandate isikute poolt. Asjaolu, et OÜ-l Mergentio ei olnud ametlikult vormistatud töösuhteid ühegi füüsilise isikuga, viitab omakorda sellele, et OÜ-l Mergentio võis majandustegevus puududa. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja ei kontrollinud A. T-ga vaidlusalusest töövõtulepingust tulenenud tööde teostamise ettevalmistamisel ja nende vastuvõtmisel A. T. volitusi esindada OÜ-t Mergentio. Samuti ei ole vaidlust selles, et A. T. oli varasemalt teostanud kaebajale allhankeid, esindades nendel kordadel teisi äriühinguid, olles seeläbi kaebajale tuttavaks isikuks. A. T. seletustest tuleneb, et kaebajal ei olnud kombeks sõlmida alltöövõtuks lepinguid füüsiliste isikutega. Kaebaja huviks võis olla näiteks hoidumine tulu- ja sotsiaalmaksu tasumise kohustusest. Seoses käibemaksukohustuslasest äriühinguga lepingu sõlmimisega tuli aga kaebajal tasuda lisaks käibemaks, mida ta füüsilisele isikule väljamakse tegemise puhul ei oleks pidanud tegema. OÜ Mergentio ei ole küll tasunud riigile talle kaebajalt laekunud käibemaksu, ent samas ei ole maksumenetluses tuvastatud tõendeid, mis võiksid viidata sellele, et kaebaja sai kasvõi osaliselt OÜ-le Mergentio laekunud käibemaksu tagasi. Tuvastatud ei ole, et kaebaja oleks saanud kasu käibemaksu tasumisega OÜ-le Mergentio, kuna nimetatud käibemaksu võrra suurenesid makstavad arved, ent kaebajal tekkis õigus vastavas ulatuses sisendkäibemaks tagasi küsida. 8
(16)3-08-1899 Kaebaja pole enne lepingu sõlmimist tuvastanud K. K. isikusamasust. A. T. on oma seletuses maininud OÜ Mergentio nimel tegutsenud I. L., E. ja R. ja kinnitanud, et andis (kaebaja poolsete allkirjadega) OÜ Mergentio ja kaebaja vahelise alltöövõtulepingu I. L-le, kes andis talle hiljem tagasi ühe eksemplari, kus oli K. K. allkiri. A. T. selgituste kohaselt ei ole ta pärast kooli K. K-ga üldse kohtunud, nad ei kohtunud OÜ Mergentio nimel tehtud tööde ajal kordagi ja A. T-l ei olnud temaga ka telefonikõnesid. Ka ühegi kaebaja töötaja ega kaebaja esindaja seletustest ei tulene, et nad OÜ Mergentio juhatuse liikme K. K-ga kunagi kohtunud oleks. Samuti ei ole tehtud koopiat tema isikut tõendavast dokumendist. Seega on kaebaja hoolsuskohustust rikkudes jätnud OÜ Mergentio esindusõigusliku isiku K. K. isikusamasuse tuvastamata. TsÜS § 11 lg-st 6 ei tulene käesolevas asjas see, et A. T. tehtud tehingud oleksid omistatavad OÜ-le Mergentio, kuna ei nähtu, et OÜ Mergentio oleks kunagi andnud A. T-le mingit esindusõigust. Samuti ei olnud A. T-l OÜ-ga Mergentio töösuhet või töövõtulepingut, mis oleks andnud alust lugeda teda kas OÜ Mergentio töötajaks või seda äriühingut esindavaks isikuks. A. T. on kinnitanud, et ei ole K. K. pärast kooli üldse kohanud. Kui füüsilised isikud ei omanud volitusi äriühingut esindada (A. T.) või nende esindus on kahtluse alla seatud (K. K. identifitseerimata jätmine lepingu sõlmimisel ja allkirjaekspertiiside arvamus, et lepingul olev K. K. allkiri ei ole tõenäoliselt K. K. kirjutatud), ei saa omistada tehtud tehinguid mitte äriühingule, vaid volituseta tegutsenud füüsilistele isikutele. Kas see isik oli vaid A. T. või temaga koos veel teised isikud, ei oma kaebaja maksustamisel tähtsust, kuna oluline on tuvastada, et arvel märgitud OÜ Mergentio ei olnud teenuse osutajaks. Teenuse või kauba ostjal on kohustus kontrollida, et arve väljastanud äriühing oli ka tegelikult töö tegija. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-90-07 ja Tallinna Ringkonnakohus haldusasjades nr 306-650, 2-3/238/05, 3-06-2352 selgitanud, et isiku tuvastamine tähendab tehingu toimumisel isiku visuaalset hindamist, s.t kontrollitakse esitatud dokumente ja nende sisu õigsust (passi koopiat, ID kaarti, äriühingu kartoteegiandmete B-kaarti, volikirja) ning võrreldakse visuaalsel vaatlusel isikuga, kes dokumendid esitab. Riigikohus on lahendis asjas nr 3-3-1-4003 leidnud, et maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelikult kauba müüja ning kui ta on seejuures üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Kogutud tõendite ja antud selgituste põhjal võib järeldada, et nii kaebaja kui ka A. T. suhtusid sellesse, milline firma tööde eest arve esitab, formaalselt. Oluline oli vaid, et tööde eest oleks võimalik teha väljamakse mitte füüsilisele isikule vaid äriühingule. Iseenesest on õige kaebaja väide, et ehitustööde alltöövõtjatel ei pruugi olla kontoreid, projektijuhte, töötajatel logodega riideid jne. Tegemist võib olla väikeste ettevõtjatega, kus võib-olla ongi alaliselt tööl vaid üks inimene, kes on ka juhatuse liige, ning kes sõlmib vajadusel omakorda töövõtulepinguid täiendavate isikutega. Samuti ei viita liigsed ja ebaolulised detailid sõlmitud lepingul veel maksupettusele, vaid on usutav, et kasutati tihti sama lepinguvormi ja ei vaevutud seda igale üksikjuhule kohandama. Seega ei ole maksuhalduri sellised etteheited OÜ-le Mergentio iseenesest asjakohased. Peamine käesolevas asjas on siiski see, et OÜ Mergentio esindusõiguslikud isikud ei sõlminud vaidlusalust tehingut ega koordineerinud selle alusel tehtavat tööd, mistõttu ei saa vaidlusaluseid töid pidada OÜ Mergentio osutatud teenusteks ning kaebajal ei teki õigust tasutud arvetelt sisendkäibemaksu tagasi saada. 9
(16)3-08-1899 Kui ostja teadis, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduril õigus maksustada sellisele müüjale makstud summad kui ettevõtlusega mitteseotud kulutus. Seda ka juhul, kui kaup tegelikkuses eksisteeris. Tulumaksu määramise õiguslikuks aluseks on TuMS § 51 lg 1 koostoimes § 51 lg 2 p
  1. Ebaõiged on kaebaja etteheited uurimispõhimõtte rikkumise kohta maksumenetluses. Antud juhul on maksuhaldur täiendavalt pöördunud kolmandate isikute (AS Koger & Partneid töötajate) poole, kes vahetult puutusid kokku väidetava teenuse/tööde osutajaga OÜ-ga Mergentio. Seega said lisaks muudele tõenditele (A. T. selgitused, K. K. selgitused jne) nimetatud kolmandad isikud anda objektiivset ja asjakohast teavet sooritatud tehingute osas. Põhjusel, et A. T. ei ilmunud maksuhalduri juurde ja palus korralduse täitmiseks pikendust kuni 28.07.2008, on maksuhaldur MKS §-dest 11 ja 14 lähtudes 11.08.2008 teavitanud maksukohustuslast võimalusest tutvuda nimetatud seletusega maksuhalduri tööruumides. Kaebaja 28.08.2008 taotluse A. T. 28.07.2008 seletuse edastamiseks e-maili või posti teel rahuldas maksuhaldur 01.09.2008, väljastades seletuse e-kirja teel meiliaadressile X@X.XX. Samuti on maksuhaldur A. T. 28.07.2008 seletuse täielikult kajastanud maksuotsuses. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
  2. Koger Projektijuhtimise AS palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu 22.03.2012 otsus ja kaebus rahuldada. Apellant ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et kuna apellant ei kontrollinud teenuse osutaja isikut, on ta tasunud esitatud arvete alusel alusetult käibemaksu ega omanud õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Halduskohus ei ole oma järeldusi põhjendanud, on tõendeid hinnanud puudulikult, jätnud vastamata kaebaja olulistele väidetele, kohaldanud ebaõigesti materiaalõiguse norme ja teostanud haldusorgani eest kaalutlusõigust. Asjas kogutud tõendite põhjal ei saa välistada, et OÜ Mergentio juhatuse liige K. K. oli tegelikult kursis OÜ Mergentio majandustegevusega ning osales selles, s.h allkirjastas OÜ Mergentio nimel lepinguid, volitas selleks teisi isikuid ja täitis äriühingu esindajana muid kohustusi. Halduskohus ei käsitlenud ega analüüsinud võimalust, et K. K. siiski allkirjastas kõik OÜ Mergentio nimel väljastatud arved ja sõlmitud lepingu omakäeliselt. Eeltoodu kinnitaks täiendavalt, et töid teostas siiski OÜ Mergentio. K. K. allkirjade võimalik visuaalne erinevus võis tuleneda sellest, et K. K. allkiri ei olnud üheselt välja kujunenud. Ka asjas läbi viidud käekirjaekspertiisid ei lükka ümber võimalust, et K. K. allkirjastas isiklikult kõik OÜ Mergentio poolt väljastatud vaidlusalused arved ning sõlmis apellandiga 20.03.2006 OÜ Mergentio nimel kirjaliku alltöövõtulepingu. Halduskohus on jätnud tähelepanuta, et maksuhalduri struktuuriüksuse töötaja poolt 21.08.2008 läbi viidud esmane käekirjaekspertiis nr KE-11/11.3-1 on oma olemuselt puudustega ning tõendina

62 lg 6 mõistes ilmselgelt ebausaldusväärne. Teiseks on halduskohus jätnud tähelepanuta, et ka 09.01.2012 kohtuliku käekirjaekspertiisi nr 11E-DK0175 tulemused ei välista võimalust, et vähemalt oluline osa ekspertiisiks esitatud dokumente võis siiski olla allkirjastatud K. K. poolt. Nimetatud ekspertiisiakt sisaldab ka mitmeid olulisi küsitavusi, mis viitavad eksperthinnangu puudulikkusele. Nii ei nähtu ekspertiisiaktist, millises osas eksperdid lisatud võrdlusmaterjali (12 erinevat dokumenti) kasutasid. Puudub objektiivne alus eeldada eksperdiarvamuse õigsust osas, milles jõuti järeldusele, et osa hinnatavaid dokumente kas ei ole või tõenäoliselt ei ole allkirjastatud K. K. poolt. Käekirjaekspertiisidele oleks tulnud eelistada teisi tõendeid, s.t K. K. ütlusi, mis kinnitavad vaidlusaluste dokumentide allkirjastamist tema poolt. Samuti oleks kohus pidanud arvestama, et kaebajal puudus oskus ja kohustus hinnata ja võrrelda ühel dokumendil sisalduvat isiku allkirja pool aastat tagasi sama isiku poolt antud allkirjadega. 10

(16)3-08-1899 Põhjendamata on halduskohtu väide, nagu oleks apellant teadlikult tasunud arved müüjale, kes tegelikult teenust ei osutanud. Apellant ei teadnud ega pidanud teadma, et OÜ Mergentio näol ei pruugi olla tegemist teenuse tegeliku osutajaga. Apellant ei sõlminud tehinguid teadlikult A. T-ga ega tasunud teadvalt arveid müüjale, kes teenust tegelikult ei osutanud. Halduskohtu vastupidine seisukoht on vastuoluline, sest otsuses on kohus nõustunud apellandiga ja tuvastanud, et maksuotsuse põhjendused, millele tuginedes maksuhaldur leidis, et OÜ-ga Mergentio sõlmitud tehingud olid üksnes näilised, on ebaõiged. Arusaamatu on halduskohtu väide, et apellandi väidetav kasu lepingu sõlmimisest äriühinguga füüsilise isiku asemel seisnes töötasu maksudest pääsemises. Ettevõtjatelt tellitakse töid apellandi ärimudeli ja majandustegevuse spetsiifika tõttu, mitte maksude optimeerimise eesmärgil. Kaebaja jaoks oli tellitaval tööl konkreetne turuhind, mis kujutas rahalist väljaminekut sõltumata sellest, kes tööd teeb. OÜ-le Mergentio makstud tasu vastas sellel ajal kehtinud turuhinnale. Kohus on jätnud tähelepanuta olulised tõendid, mis kinnitavad, et tehingud sõlmiti just OÜ-ga Mergentio. A. S. , C. T. , R. E. ja D. K. kinnitasid nii maksumenetluses kui 11.03.2010 kohtuistungil tunnistajatena antud ütlustes, et tehingupartneriks oli OÜ Mergentio, mitte füüsiline isik A. T. või muu tundmatu kolmas isik. Kohus on tõdenud, et vaidlust pole selles, et apellant arvetel märgitud teenused sai. Samas on sellega vastuolus kohtu järeldus, et ilma arvete aluseks olevate tööajatabeliteta või muude vastavate õienditeta ei saa olla kindel selles, et teenust osteti just arvetel märgitud mahus. Kohus on jätnud tähelepanuta, et asja materjalide juures sisalduvad kahepoolsed õiendid, milles sisaldub tööde maht ja/või kokkulepitud ühiku hind. Samuti jättis kohus tähelepanuta kohtuistungil tunnistusi andnud kaebaja töötajate selgitused, mille kohaselt oli tööajatabelite näol tegemist vaid objektijuhtide enda initsiatiivil peetavate mustanditega. Apellant pole rikkunud hoolsuskohustust, jättes OÜ Mergentio esindusõigusliku isiku K. K. isikusamasuse tuvastamata ja kontrollimata A. T. volitused tegutseda OÜ Mergentio esindajana. Riigikohtu lahendite nr 3-3-1-21-04 ja 3-3-1-34-06 kohaselt ei ole müüja esindaja tuvastamata jätmine sularahata arvelduse teel toimunud tehingute puhul oluline, kuna selle põhjal ei saa järeldada, et tegelik müüja ei ole teada. Apellant tasus OÜ Mergentio teenuste eest eranditult sularahata arveldamise teel. Tunnistajad kinnitasid, et kaebaja näitas OÜ-ga Mergentio esimest tehingut sõlmides üles äris ja vastaval kutsealal nõutavat tavapärast hoolsust tehingupartneri isikusamasuse tuvastamisel. Kaebaja töötaja D. K. eeldas A. T. ütluste põhjal, et A. T. näol on tegemist isikuga, kellel on õigus esitada OÜ Mergentio nimel pakkumisi ja organiseerida töid, sest A. T. esitles ennast, kui OÜ Mergentio esindusõiguslikku isikut. A. T. kinnitas maksuhaldurile, et kaebaja töötajad usaldasid teda ja pidasid OÜ Mergentio esindajaks. Mõistlikult ei saa eeldada, et isik, kes ei oma äriühinguga mingit seost, esitab äriühingu nimel hinnapakkumisi, organiseerib objektil töid, esitab äriühingu poolt väljastatud arveid, allkirjastab teostatud tööde kohta käivaid õiendeid jne. Mistahes mõistliku hoolsuskohustuse rakendamine kaebaja poolt ei oleks aidanud kaebajal väidetavat pettust läbi näha (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-60-11, p 22). Tulumaksu määramisel on oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Käesoleval juhul puuduvad tõendid, et apellant teadis või pidi teadma, et OÜ Mergentio näol ei olnud tegemist teenuse tegeliku osutajaga. Maksuhaldur realiseeris uurimisprintsiipi eesmärgiga koguda üksnes apellandi maksukohustuse suurendamisele suunatud tõendeid, jättes teadlikult tähelepanuta apellandi töötajate täiendava küsitlemise vajaduse. Maksuhaldur ei selgitanud välja ehitusvaldkonna tava ja praktikat ei lepingute sõlmimisel ega täitmisel. 11
(16)3-08-1899
  1. LäMTK palub esitatud vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu otsus muutmata. Kohus on esitatud tõendeid hinnates tuvastanud, et OÜ-l Mergentio puudus iseseisev majandustegevus, sest formaalsetele dokumentidele alla kirjutamine ei ole samastatav majandustehingutega/-tegevusega (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-56-05). A. T. on kinnitanud tööde tegemist, OÜ Mergentio seaduslik esindaja ei ole kinnitanud teenuse osutamist. Korduva allkirjaekspertiisi kohaselt ei ole K. K. allkirjastanud enamust dokumentidest, mis eksperdile vaidluse raames esitati. Ainuüksi asjaolu, et ekspert on töösuhtes maksuhalduriga ning ekspert on hinnanud võimalikuks anda arvamus dokumendi koopiate alusel (s.h on vaid osaliselt tegemist koopiatega) ei saa kinnitada eksperdi arvamuse ebausaldusväärsust või eksperdi erapoolikust. Asjaolu, et K. K. mingis osas mingisuguseid dokumente kolmandate isikute kontrolli all allkirjastas, ei tõenda majandustehingute toimumist OÜ Mergentio ja apellandi vahel. Vaidlusaluste tehingute puhul ei ole vastustaja käitunud tavapäraselt. Puuduvad tõendid, mis kinnitavad A. T. õigust teenuseid osutada OÜ Mergentio eest ja nimel. Alltöövõtulepingu tüüplepingus nr 519/15 puudub märge, et apellandi objektil OÜ Mergentio eest ja nimel tegutseb A. T. OÜ Mergentio seaduslik esindaja ei kinnita tehingute tegemist apellandiga. Kui apellant tuvastanuks väidetava tehingupartneri, siis selgunuks, et A. T-l puudusid õigused ja volitused OÜ Mergentio eest ja nimel apellandile teenuse osutamiseks. Apellant sõlmis teadlikult A. T. vahendusel faktilist majandustegevust mitteomava äriühinguga alltöövõtulepingu, kokku puutumata OÜ Mergentio seadusliku esindajaga. OÜ Mergentio tööajaarvestust pidas faktiliselt kaebaja. Puuduvad tõendid, mille põhjal oleks võimalik hinnata, kas apellandi täidetud tööajatabelid kattusid OÜ Mergentio poolt väidetavalt teostatud tööde mahuga. Arvete aluseks olevatelt õienditelt ei nähtu teenuse mahu mõõtühikuid. Halduskohtu seisukoht, et tööde tellimine äriühingult võimaldab apellandil pääseda töötasumaksudest, on täiesti asjakohane. Vastustaja tuvastas maksumenetluses, et OÜ-l Mergentio puudus majandustegevus ja vastav tööjõud, kuid apellandil oli kontrolliperioodil olemas nii majandustegevus kui ka töötajad, kuigi apellatsioonkaebuses väidab apellant, et tegeleb vaid projektijuhtimisega ning omab üksnes ehituse juhtimiseks vajalikku personali (objektijuhid ja projektijuhid). Põhjendatud pole apellandi väide, et tema töötajate arusaamise kohaselt sõlmiti tehinguid OÜga Mergentio. Maksumenetluses kinnitasid apellandi töötajad, et neile oli tuntud ja teada A. T. OÜ-st Mergentio kuulsid nad alles siis, kui maksuhaldur hakkas
  2. aastal tehingute vastu huvi tundma. Antud juhul ei määratud käibemaksu mitte hoolsuskohustuse täitmata jätmise tõttu vaid põhjusel, et OÜ Mergentio ei osutanud apellandile arvetel märgitud teenuseid. Hoolsuskohustuse täitmata jätmine apellandi poolt on vaid üks faktilistest asjaoludest, mis kinnitab vastustaja põhjendatud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuse toimepanemisel. Põhjus, miks kaebaja ei täitnud tehingupartneri tuvastamiskohustust oli see, et kaebaja teadis, et tööd teostab A. T. Äriühing võib seaduslikult omada tegevuskoha aadressi, kuid KMS § 37 lg 7 p 2 tähenduses tuleb arvele märkida äriregistrijärgne aadress. Juhul, kui tegevuskoht erineb äriregistrijärgsest aadressist, peab see olema algdokumendil nähtav ja kontrollitav. Apellant ei ole esitanud dokumente, mis tõendavad, et arvetele on märgitud OÜ Mergentio tegutsemise koht. Firma logoga riiete kandmise kohustus tulenes väidetavale tehingupartner OÜ-le Mergentio otseselt alltöövõtulepingu sätetest. 12
(16)3-08-1899 Maksuhaldur pole maksumenetluse läbiviimisel rikkunud uurimisprintsiipi. Maksuhaldur kogus lisaks apellandi poolt esitatud dokumentidele, teabele ja tõenditele täiendavalt teavet kolmandatelt isikutelt ning määras ekspertiisi. Uurimisprintsiibist tulenevalt peab maksuhaldur tekkinud kahtlused objektiivselt kõrvaldama ehk pöörduma vastavas küsimuses (K. K. selgitused dokumentide allkirjastamise kohta võrdluses dokumentidel olevate allkirjadega, s.h alltöövõtulepingul oleva allkirjaga) adekvaatse hinnangu saamiseks eriala asjatundja (käekirjaekspert) poole. Antud juhul puudus vajadus võtta täiendavaid selgitusi apellandi töötajatelt.
  1. Vastustaja esitas 12.10.2012 kohtule ja kaebajale MTA 12.10.2012 otsuse nr 12.23/10970-1, millega muudeti käesolevas asjas vaidluse all olevat maksuotsust täiendava tulumaksu määramise osas selliselt, et kaebaja poolt OÜ Mergentio arvete alusel tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks perioodil 2006 juuni kuni 2007 veebruar loeti kokku 922 330 krooni, millelt tulumaks
  2. aastal väljamakstud 762 146 kroonilt on 227 654 krooni ja
  3. aastal väljamakstud 160 184 kroonilt on 45 180 krooni, kokku on täiendavalt tasumisele kuuluv tulumaks 272 834 krooni.
  4. Kaebaja leidis, et eeltoodud muudatus tähendab kaebuse osalist õigeksvõttu, kuid ei muuda kaebaja seisukohta, et tulumaksu määramine oli ebaõige kogu ulatuses. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  5. Ringkonnakohus leiab, et osas, milles maksuhaldur on vaidlusalust otsust muutnud ning juurdemääratud tulumaksu summat vähendanud, tuleb kaebuse menetlus

§ 152

lg 1 p 4 alusel lõpetada, sest sisuliselt on tegemist vaidlusaluse haldusakti osalise kehtetuks tunnistamisega. Arvestades

§ 155lg-t 3, tühistab ringkonnakohus vastavas osas ka halduskohtu otsuse.

11. Ülejäänud osas ei ole halduskohtu otsuse tühistamiseks alust. Apellatsioonkaebuses korratud väited, et OÜ Mergentio siiski omas majandustegevust ning sõlmis kaebajaga tehingud, on halduskohtu poolt hinnatud ning esitatud tõendite analüüsiga ümber lükatud. OÜ Mergentio seaduslik esindaja K. K. on tõepoolest kinnitanud, et tema töö seisnes dokumentide allkirjastamises ning tema teada oli äriühingus palgatud ka töötajad, kuid viimatiöeldu ei vastanud tõele ning äriühingu majandustegevus ei saa seisneda pelgalt fiktiivsete arvete ja lepingute allkirjastamises ja väljastamises ning äriühingu reaalset ettevõtlust ei tõenda kontrollimatute käibedeklaratsioonide esitamine. OÜ Mergentio variühingu staatust kinnitavad muuhulgas A. T. 28.07.2008 ütlused (I kd, tl 105-107), et K. K. äriühingut ei juhtinud; OÜ Mergentio andmed viis kaebajale A. T. , sest kaebaja soovis lepingupartneriks äriühingut ning A. T. soovis tööd teha ja raha teenida; A. T. töötas kaebaja objektidel koos viie-kuue teise mehega, kellele maksis palka I. L. käest saadud rahast; palgaarvestust ei peetud ning allkirju palga maksmise kohta ei võetud; kui arveid enam OÜ Mergentio kaudu ei saanud, tuli kiiresti leida uus firma, mille kaudu kaebajale arveid esitada ning ta leidis tuttavate kaudu Sessomato Invest OÜ. Eelneva valguses pole määrav asjaolu, kes allkirjastas OÜ Mergentio nimel arved ja lepingud, kuid ringkonnakohus ei näe põhjust pidada asjas läbiviidud käekirjaekspertiise ebausaldusväärseteks, sest ekspertide arvamused on põhjendatud ning kooskõlas teiste tõenditega. A. T. on 01.02.2008 ütlustes (I kd, tl 136) kinnitanud, et vahel tõi I. L. talle arved tagasi allkirjastatult, vahel allkirjastas need tema nähes ise. K. K. pole maksuhaldurile antud seletustes kinnitanud, et on kaebajale väljastatud arved ja lepingu allkirjastanud (I kd, tl 189-191, II kd, tl 288-290). 13

(16)3-08-1899
  1. Ringkonnakohus leiab, et maksumenetluses ja kohtumenetluses uuritud tõendid kinnitavad veenvalt, et kaebaja pidi olema teadlik sellest, et tegelikuks tehingupartneriks pole OÜ Mergentio. Eelkõige nähtub see kaebaja nimel tegutsenud projektijuhtide A. S-e, R. E-i ja D. K-i ning objektijuht C. T-u seletustest maksuhaldurile ja kohtule (II kd, tl 128-160), et tööde tegemise ja hinna osas lepiti kokku A. T-ga ning oluline polnud, millise äriühingu nimel ta arved esitab, A. T. volitusi ei kontrollitud, OÜ Mergentio seaduslike esindajatega kontakti ei otsitud ning äriühingu tausta erinevalt tavapärasest praktikast ei kontrollitud. OÜ-ga Mergentio sõlmitud alltöövõtuleping on üldsõnaline ning lepingu olulisi lisasid hinnapakkumist ja töö teostamise ajagraafikut - sellele lisatud pole (I kd, tl 161-170). A. T. on 01.02.2008 seletuses maksuhaldurile (I kd, tl 135p) öelnud, et OÜ Mergentio nimel tegi ta töid alates maist 2006, enne seda tegi tööd Baronet Invest OÜ nime all ja pärast OÜ-t Mergentio OÜ Sessomato Invest nime all. Selles valguses on põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et 20.03.2006 kuupäeva kandev leping on koostatud tagantjärele maksumenetluse ajal, et luua lepinguliste suhete kohta enam tõendeid kui pelgalt arved. Ehituskoosoleku protokollidesse 19.07.2006 ja 26.07.2006 (I kd, tl 132, 133) on A. T. märgitud kui OÜ Baronet Invest esindaja, samas esitati selle perioodi eest arveid juba OÜ Mergentio nimel. Ka A. T. seletus, et kui ilmnes OÜ Mergentio võimetus arveid väljastada, pidi ta kiiresti otsima uue arveid väljastava firma, et tööd jätkata, viitab sellele, et kaebaja pidi oma projektijuhtide kaudu olema teadlik, et äriühinguid kasutatakse üksnes fiktiivsete arvete väljastamiseks. Mõistlik pole eeldada, et objektil jätkavad pooleliolevat tööd samad mehed, aga arved tulevad juba järgmise firma nimel. Kui OÜ Baronet Invest vahetamine OÜ Mergentio vastu ei tekitanud kaebaja töötajates küsimusi ega kahtlust tegeliku tehingupartneri isikus, viitab see samuti sellele, et nad olid teadlikud, et arved on fiktiivsed ja ilmselt on tegemist käibemaksupettusega. Mis puudutab kaebaja hoolsuskohustust ja väidet, et kaebajal poleks olnud variisikut võimalik avastada ka siis, kui ta oleks küsinud volikirja või isikut tõendavaid dokumente, siis on ringkonnakohus teistsugusel seisukohal. Kui kaebaja oleks pidanud vajalikuks uurida OÜ Mergentio tausta, nagu suuremate tööde puhul projektijuhtide kinnitusel kombeks oli (Rahumäe kooli osas oli tegemist mahukama tööga), oleks tema väited heausksusest tehingute sõlmimisel usutavamad kui praegu. Ringkonnakohtu arvates ei järginud kaebaja äris tavapärast hoolsust pelgalt seetõttu, et ta teadis, et OÜ Mergentio on variisik.
  2. Kuna kaebaja pidi tõenditest nähtuvalt olema teadlik, et OÜ Mergentio pole tehingu tegelikuks pooleks, on käibemaks määratud õigesti. Arvestades Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-6011 p-des 25-31 toodud seisukohti, on sellisel juhul õigustatud TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel ka tulumaksu määramine, sest vaidlusaluste tehingute aluseks olevad arved ei vasta algdokumendile esitatavatele nõuetele, sest neil pole märgitud tegelik müüja. Sama otsuse pdes 32-44 on Riigikohus käsitlenud küsimust, millal peab maksuhaldur kaaluma maksusumma määramist hindamise teel. Riigikohus on rõhutanud, et maksuhalduril on kohustus välja selgitada nii maksukohustust suurendavad kui vähendavad asjaolud ning juhul, kui maksumenetluse tulemusena on selgunud, et maksukohustuslane on kauba või teenuse saanud, peab maksuhaldur kaaluma, kas hindamine on vajalik ja lubatud. Kui hindamine on vajalik ja lubatud, on maksuhaldur kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud MKS § 94 lg 1 teises lauses toodud asjaolude esinemisel ning vajalik järgimaks põhimõtet, et maksu määramisel poleks hoolsuskohustuse täitmata jätmist karistav iseloom, samuti tulenevalt MKS § 11 lg-st 2 ja § 92 lg-st
  3. Lähtudes eeltoodust kontrollib ringkonnakohus, kas maksuhalduril tuli käesoleval juhul kaaluda tulumaksu määramist hindamise teel.
  4. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et kaebaja poolt esitatud dokumentatsioon ja töötajate tunnistused ei kinnita, et arvetel näidatud mahus tööd oleksid 14
(16)3-08-1899 tehtud. Kahepoolselt allkirjastatud õienditel ja tööajatabelitel kajastatud töötunnid ei kattu – õienditel on maht tunduvalt suurem (vrd nt I kd, tl 150 ja 152 asuvad arved ning tl 157p asuv objekti Volta tööajatabel). Isegi kui tegemist oli kaebaja töötajate poolt koostatud tööajatabeli mustandiga, mida peeti selleks, et tasumiseks vajalikud andmed kirja panna (vt D. K. ütlused II kd, tl 134), ei seleta see andmete erinevust konkreetse objekti ja ajaperioodi lõikes. R. E. on selgitanud kohtule, et tema mäletamist mööda polnud teisi töövõtjaid, kes oleksid tunnihinna alusel tööd teinud, ja nende töötajate töötunnid, kes töötasid tunnihinna alusel, pandi kindlasti kirja (II kd, tl 150). Tööde teostamist arvetel näidatud mahus ei kinnita ka töid teostanud A. T. , T. K-i, E. A. , G. K. , K. K. , J. M. ja J. K. poolt deklareeritud töötasud kaebaja objektidel töötamise eest (II kd, tl 82-121). Eelnimetatud tuludeklaratsioonide alusel on maksuhaldur lugenud kaebaja väljamaksete seotuse ettevõtlusega dokumentaalselt tõendatuks summas 244 813 krooni. Kui pidada usaldusväärseks A. T. ütlusi (I kd, tl 136p), et arvetel näidatud netosummast (so ilma käibemaksuta) anti talle töötasude maksmiseks 20% vähem ning saadud summast andis ta veel 5% I. L-le tagasi, ilmneb, et väljamakstud 1 167 143,51 kroonist läks töötasudeks 57%. I kd leheküljel 137 asuvatest A. T. 01.02.2008 ütlustest selgub, et 2006 detsembrikuu arvete alusel tehtud väljamaksed (kolme arve alusel oli summa 308 947,60 krooni) temani ei jõudnud. Seega nähtub A. T. selgitustest, et tema kätte jõudis ca 350 000 krooni, millest esitatud tuludeklaratsioonidega on tõendatud 244 813 krooni maksmine töötasuna. Seega on dokumentaalselt tõendatud, et kaebaja on saanud teenust ning teinud ettevõtlusega seotud väljamakseid 244 813 krooni ulatuses. Et teenust oleks osutatud suuremas ulatuses, selliseid tõendeid pole esitatud. A. T. on maksuhaldurile teatanud, et tegi ehitus- ja abitöid kaebajale koos viie-kuue mehega. Tuludeklaratsioonidel on kaebajale vaidlusalusel perioodil tehtud töö eest saadud palka deklareerinud lisaks A. T-le veel kuus meest. Seda, et töid oleks teostanud veel mingid isikud, esitatud dokumendid ei kinnita, seda ei väida ka kaebaja. Ringkonnakohus juhib tähelepanu, et tegemist oli ajatööga. Arvestades seda, et OÜ-le Mergentio tehtud väljamaksetest on maksuhaldur praeguseks muudetud maksuotsusega lugenud ettevõtlusega seotuks ehitus- ja abitöid teinud töötajateni jõudnud dokumentaalselt tõendatud summad, pole alust arvata, et ehitus- ja abitöid oleks tehtud suurema summa eest, polnud maksuhalduril alust hindamise läbiviimist kaaluda. 15. Eeltoodust tulenevalt jääb kaebus rahuldamata osas, mis puudutab vaidlustatud maksuotsusega käibemaksu määramist ning tulumaksu määramist 70 649 krooni ületavas osas. Tulumaksu määramise 70 649 krooni suuruses summas on vastustaja ise kehtetuks tunnistanud.

§ 108

lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

§ 108

lg 6 kohaselt kannab menetluskulud vastustaja, kui kohus lõpetab menetluse

§ 152

lg 1 p 4 alusel, välja arvatud juhul, kui kaebuses vaidlustatud haldusakti kehtetuks tunnistamine ei olnud tingitud kaebuse esitamisest. Kuna kaebuse menetlus kuulub 70 649 krooni suuruse maksusumma määramise osas lõpetamisele, tuleb proportsionaalselt selle summa osakaaluga kogu menetluskulude koosseisus menetluskulud kaebajale hüvitada, sest ilmne on, et maksuotsuse muutmise tingis esitatud kaebus. Kogu vaidlustatud maksusumma oli 521 522 krooni, millest 70 649 krooni moodustab ümmarguselt 14%. Seega tuleb kaebajale hüvitada 14% mõlemas kohtuastmes tasutud riigilõivust (319,56+958,67x0,14), so 178,95 eurot. Halduskohtus taotles kaebaja 9884,57 euro õigusabikulude, 72,05 tunnistajatasu ja 282 euro ekspertiisitasu hüvitamist. Apellatsioonimenetluses on kaebaja taotlenud 4053,22 euro õigusabikulude hüvitamist. Vastustaja on pidanud õigusabikulusid ülemäära suureks ning ringkonnakohtu istungiga seotud kulusid põhjendamatuks. Ringkonnakohus leiab, et arvestades asja keerukust ja keskmisest suuremat mahtu, asjas läbiviidud ekspertiisi ja tunnistajate ülekuulamiseks valmistumise vajadust, on põhjendatud õigusabikulu mõlema kohtuastme peale kokku 5000 eurot, millele tuleb juurde liita ekspertiisiks ja tunnistajatasuks makstud summad. Seega tuleb 15

(16)3-08-1899 kaebajale hüvitada menetluskulusid lisaks riigilõivule veel 750 euro väärtuses (14% 5354-st eurost). Lauri Madise Viive Ligi Lilianne Aasma 16
(16)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.