Obsah (12)
§ 212§ 213§ 223§ 116§ 215§ 165§ 61§ 56§ 200§ 108§ 109§ 103KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Viive Ligi ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht 14. detsember 2012, Tallinn Haldusas
§ 212lg 1).
Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (
§ 213lg 1 p 5).
Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (
§ 223lg 1).
Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (
§ 116
lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (
§ 116lg 6).
Kohus Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (
§ 215lg-d 1 ja 3). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus (Lä
MTK) kontrollis alates 17.07.2008 AS Lemeks käibemaksu ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel märts 2004 kuni detsember 2006 seoses AS Lemeks tehingutega OÜga Grossmann Grupp (146 tehingut ajavahemikul märts 2004 kuni mai 2005) ja OÜ-ga Thermotalo (206 tehingut ajavahemikul mai 2005 kuni detsember 2006). Kontrolli tulemuste kohta koostati 04.08.2010 kontrollakt nr 12.2-3/8645-41, mille suhtes AS Lemeks esitas omapoolse eriarvamuse. 2. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus kohustas 04.11.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/8645-44 AS Lemeks tasuma käibemaksu 3 029 015 krooni ja tulumaksu 6 099 292 krooni. AS Lemeks tegeleb metsamaterjali ostmise, müügi ja vahendusega. Kontrollitaval perioodil tegeles OÜ-lt Grossmann Grupp ja OÜ-lt Thermotalo metsamaterjali soetamisega AS-s Lemeks R. L. , kes oli alates 17.03.2004 kuni 08.02.2007 AS Lemeks Pärnu puiduterminali juhataja ja kes oli tehingutes AS Lemeks esindajaks. AS Lemeks ei ole soetanud metsamaterjali OÜ-lt Grossmann Grupp ega OÜ-lt Thermotalo. Maksuhaldur ei arvesta AS Lemeks raamatupidamises olevatele arvetele lisatud puidu üleandmise-vastuvõtmise aktidega ja veoselehtedega, sest need dokumendid ei kinnita toimunud tehinguid. Kõikide müügidokumentidele märgitud kinnistute omanikud eitasid metsamaterjali müüki või raieõiguse võõrandamist, samuti ei olnud võimalik raiuda ja edasi müüa metsamaterjali Eesti Vabariigile kuuluvatelt kinnistutelt. Metsamaterjali vedu veoselehtedele märgitud kinnistutelt ei kinnitanud ka autojuhid. Osa arvetele lisatud veoselehtedest on võltsingud, sest nad ei ole täidetud ega allkirjastatud nendele märgitud autojuhtide poolt või on veoselehtedele märgitud vedajateks olematud isikud. R. L. , R. G. ja V. T. ei kontrollinud metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidele märgitud puidu päritolu, sest nad olid teadlikud, et metsamaterjali ei ole ja dokumentidele on andmed kantud üksnes formaalselt. Kui kinnistute omanikud ei ole oma kinnistutelt puitu raiunud või ei ole metsamaterjali müünud OÜ Grossmann Grupp või OÜ Thermotalo väidetavatele partneritele, siis ei saanud ka OÜ Grossmann Grupp ega OÜ Thermotalo olematut puitu müüa AS-le Lemeks. Kriminaalmenetluse käigus on tuvastatud, et nii OÜ Grossmann Grupp kui ka OÜ Thermotalo nimel AS-le Lemeks esitatud arved koostati muu hulgas AS Lemeks Pärnu osakonna kontoris asuvas raamatupidaja arvutis ning need allkirjastati R. L. korraldusel R. G. või V. T. poolt. Sarnaselt koostati R. L. juhtimise all ka OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo nimel AS-le Lemeks esitatud veoselehed ning metsamaterjali üleandmisevastuvõtmise aktid. AS Lemeks raamatupidamise dokumentide hulgas puuduvad metsateatised seoses kõikide tehingutega OÜ-ga Grossmann Grupp ja OÜ-ga Thermotalo. Raamatupidaja seletuse kohaselt pidas ta laoarvestust soetatud metsamaterjali osas veoselehtede alusel. Kuna kontrollimisel on tehtud kindlaks, et veoselehed ei tõenda puidu vedamist nendele märgitud kinnistutelt ja märkimisväärne osa veoselehtedest on võltsingud, siis ei saa AS Lemeks laoarvestust lugeda usaldusväärseks. Maksuotsuse kohaselt on kontrollimisel tuvastatud, et AS Lemeks ei ole soetanud OÜ-lt Grossmann Grupp ja OÜ-lt Thermotalo metsamaterjali ning tehingute kohta puuduvad seega nõuetekohased arved (arvetel puudub ka majanduslik sisu), mistõttu puudus AS-l Lemeks 2
(16)Kohus õiguslik alus arvestada sisendkäibemaksu hulgas käibemaksu OÜ Grossmann Grupp arvetelt 1 546 759 krooni ja OÜ Thermotalo arvetelt 1 939 533 krooni. Samuti ei kuulu OÜ Grossmann Grupp
- a märtsi ja aprilli arvetel kajastatud käibemaks 118 874 krooni arvestamisele OÜ Lemeks poolt tasutava käibemaksuna. Kuna maksuhaldur on tuvastanud, et AS Lemeks on organiseerinud ja toime pannud maksupettuse, mille eesmärk oli hoiduda maksude tasumisest ja mille tulemusel jäi riigieelarvesse õigeaegselt laekumata 3 367 418 krooni käibemaksu, kuulub kohaldamisele kuueaastane maksu määramise aegumise tähtaeg. Aegumise tõttu ei määra maksuhaldur käibemaksu tehingute pealt OÜ-ga Grossmann Grupp maksustamisperioodidel mai 2004 kuni september 2004 (kokku 338 403 krooni). AS Lemeks raamatupidamisdokumentide kontrollimisel selgus, et AS Lemeks on teinud väljamakseid majandustehinguid mittekajastavate arvete alusel OÜ-le Grossmann Grupp summas 10 139 867 krooni ja OÜ-le Thermotalo summas 12 546 741 krooni (kokku 22 686 608 krooni). Kuna AS Lemeks poolt OÜ Grossmann Grupp või OÜ Thermotalo arvelduskontodele kantud raha võeti välja sularahas R. L. või tema poolt antud korralduse alusel R. G.ja V. T.poolt ning arvetel näidatud kaupu ja teenuseid ei ole OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo poolt AS-le Lemeks võõrandatud, samuti puuduvad AS-l Lemeks tehtud väljamaksete kohta tegelikke majandustehinguid kinnitavad algdokumendid, on tegemist äriühingu ettevõtlusega mitteseotud kuludega ning nendelt väljamaksetelt kuulub arvestamisele ja tasumisele tulumaks 7 143 934 krooni. Maksusumma määramise aegumise tõttu ei määra maksuhaldur tulumaksu AS Lemeks poolt OÜ-le Grossmann Grupp perioodil märts 2004 kuni september 2004 teostatud väljamaksetelt (kokku 1 044 642 krooni).
- Maksu- ja Tolliamet (MTA) jättis 24.01.2011 vaideotsusega nr 6-1/677-2 AS Lemeks 06.12.2010 vaide rahuldamata. Kuna R. L. tegevus on omistatav AS-le Lemeks ja tema tahtluses ei ole kahtlust, siis kohaldub kuueaastane maksu määramise aegumistähtaeg. Maksuotsuses ei ole jäädud seisukohale, et AS Lemeks pole puitu ostnud, vaid maksuhaldur on tõendite põhjal jõudnud järeldusele, et puitu pole soetatud OÜ-lt Grossmann Grupp ja OÜlt Thermotalo. MTA tunnistas, et mõistlikult on võimalik eeldada, et AS Lemeks laoarvestuses ning realisatsioonitabelites märgitud edasimüüdud puitu ei saadud tasuta ning eelduslikult toimus ka kõnealuste puidukoguste eest tasumine, kuid see ei anna veel alust eeldada, et puidu eest maksti just kogu raamatupidamises kajastatud varifirmadele ülekantud summa. Tundmatu kolmas isik võis kaupa müüa arvetel märgitust odavama hinnaga, mistõttu ei ole tuvastatav, kas arvetel näidatud summa on 100% ettevõtlusega seotud. Ka AS Lemeks laoarvestus ja realisatsioonitabelid ei anna ülevaadet soetatud puidu hinna kohta, mistõttu puudub maksuhalduril võimalus teha kindlaks, millistes väärtustes puitu soetati.
- AS Lemeks esitas 22.02.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse LäMTK 04.11.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/8645-44 tühistamiseks. Kaebaja leidis, et maksuotsus ei ole nõuetekohaselt motiveeritud, sest maksuhaldur ei ole sisuliselt analüüsinud ega ümber lükanud AS Lemeks eriarvamuses esitatud seisukohti. Vaideotsuses sisalduvad täiendavad põhjendused ei saa kõrvaldada maksuotsuse puudusi. Kuna maksumenetlus kestis ligikaudu 3,5 aastat (maksuhaldur sai kogu vaidlusaluseid tehinguid puudutava dokumentatsiooni enda käsutusse juba 08.01.2007 AS Lemeks kontoris MTA uurimisosakonna poolt toimetatud dokumentide võetusega), siis ei ole seda viidud läbi mõistliku aja jooksul. Isegi kui maksustamise alused esinevad, on maksuhalduri tegevuse tõttu õigusvastane nõuda täiendavalt maksukohustust suurendavate intresside tasumist. Jääb arusaamatuks, miks ei ole maksuotsust tehtud OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo või nendega seotud isikute suhtes. Kolmandatelt isikutelt kogutud informatsioon ei ole ajalist distantsi silmas pidades usaldusväärne ega sisuliselt kontrollitav. Samuti ei ole õiguspärane kriminaalmenetluses kogutud teabe automaatne ja samas ühekülgne ülekandmine maksumenetlusse. Käibe- ja 3
(16)Kohus tulumaksu juurdemääramiseks puudub seaduslik alus, sest maksusumma määramise kolmeaastane aegumistähtaeg on möödunud ja AS Lemeks tegevust ei saa käsitada tahtlikuna. R. L. ei ole olnud AS-s Lemeks ametiisikuks, kelle käitumist saaks võrdsustada AS Lemeks käitumisega. AS Lemeks ei vastuta R. L. ja temaga seotud isikute poolt võimaliku kuritegeliku käitumise tulemusena riigile tekitatud kahju eest. OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo poolt AS-le Lemeks müüdud metsamaterjal on faktiliselt olnud olemas. Isegi kui nimetatud äriühingutega tehingute tegemisel on AS Lemeks poolne hoolsuskohustuse täitmine kauba päritolu väljaselgitamiseks olnud ebapiisav, ei anna see alust maksu määramiseks. Ebaõige on maksuhalduri käsitlus, et AS Lemeks on teinud väljamakseid majandustehinguid mittekajastavate arvete alusel ning nimetatud väljamaksetelt tuleb tasuda tulumaks. Asjaolu, et AS Lemeks poolt OÜ-le Grossmann Grupp ja OÜ-le Thermotalo tasutud summad on R. L. või tema korralduste alusel teiste isikute poolt sularahas arvelduskontodelt välja võetud, ei oma AS Lemeks osas mingit tähendust. AS Lemeks on esitanud maksuhaldurile tõendid, mis kinnitavad Pärnu osakonnal metsamaterjali olemasolu. Kuna AS Lemeks Pärnu osakond ei ole ise metsamaterjali kasvatanud ega oma metsast raiunud, siis on kõik müüdud metsamaterjal kokku ostetud. Järelikult on AS Lemeks poolt OÜ-le Grossmann Grupp ja OÜ-le Thermotalo tehtud väljamaksete näol tegemist ettevõtluse tarbeks teostatud majanduslike sooritustega. Saadud tulust tuleb maha arvata maksustatava tulu saamiseks otseselt vajalikud väljaminekud. Maksuhaldur soovib metsamaterjali soetamiseks AS Lemeks poolt kantud kulud ettevõtlusega seotud kulude hulgast põhjendamatult välistada eelkõige formaalsel kaalutlusel. Kui maksuhaldur on vaideotsuses ise möönnud puidukoguse faktilist olemasolu, siis oleks ta pidanud aktsepteerima ka puidu soetamiseks tehtud väljamakseid ettevõtlusega seotud kuluna. Soetatud metsamaterjali hind on olnud turuhinnale vastav.
- Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Maksuotsus on piisavalt motiveeritud ja üksikjuhtumi kontrolli ei ole viidud läbi ebamõistlikult pika aja jooksul, maksumenetlust alustati kaebaja suhtes 17.07.
- R. L. ja AS Lemeks käitumine on võrdsustatav, mistõttu kuulub kohaldamisele kuueaastane maksu määramise aegumistähtaeg. AS Lemeks ei ole soetanud OÜ-lt Grossmann Grupp ja OÜ-lt Thermotalo vaidlusaluste arvete alusel metsamaterjali ning puuduvad nõuetekohased arved. Tulumaksu määramine on põhjendatud ja AS-le Lemeks täiendava maksukohustuse panemine ei ole vastuolus maksustamise üldpõhimõtetega. Käesoleval juhul puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvetel näidatud poolte vahel.
- Tallinna Halduskohus rahuldas 03.04.2012 otsusega AS Lemeks kaebuse osaliselt ning tühistas Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 04.11.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/8645-44 määratud tulumaksu osas. Ülejäänud osas jättis halduskohus kaebuse rahuldamata. Lisaks mõistis halduskohus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuselt AS Lemeks kasuks välja menetluskulud 1616 eurot. Käibemaksu osas on vaidlustatud maksuotsus seaduslik ja põhjendatud ning õiguslikult ja faktiliselt piisavalt motiveeritud. Vastustaja on õigesti tuvastanud, et kaebaja pole OÜ-lt Grossmann Grupp ja OÜ-lt Thermotalo soetanud nende äriühingute rekvisiitidega arvetel kajastatud metsamaterjali, mistõttu tal puudus õigus arvestada sisendkäibemaksu osaühingute arvete alusel vastavalt 1 546 759 krooni ja 1 939 533 krooni, kokku 3 029 015 krooni. Kohus nõustub maksuotsuses ja vaideotsuses selle seisukoha kinnitamiseks esitatud põhjendustega ega pea
§ 165lg 2 alusel vajalikuks neid korrata. Kohus ei nõustunud kaebajaga, et ta ei teadnud, et OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo rekvisiitidega arvetel märgitud 4
(16)Kohus metsamaterjali müüjateks polnudki need äriühingud, sest kõnealused tehingud sooritas kaebaja juhtorganisse mittekuuluv R. L., kes ei tegutsenud AS Lemeks juhatusega kooskõlastatult ega kaebaja huvides, vaid enda erahuvides ning seega ei saa R. L. õigusvastane tegevus metsamaterjali ostmisel mõjutada kaebaja maksukohustust. Analoogilise vaidluse lahendamisel on Riigikohus 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-11 sedastanud, et pole oluline, kes konkreetselt äriühingu töötajatest või juhatuse liikmetest pidi teada saama, et müüjana märgitud isiku puhul on tegemist variisikuga. R. L. oli AS Lemeks Pärnu puiduterminali juhataja, kelle pädevuses oli vastavalt töölepingu p-le 3.2 terminali igapäevase tegevuse juhtimine ja korraldamine majanduslikult kõige otstarbekamal viisil, sealhulgas oma volituste piires terminali nimel läbirääkimiste pidamine ja tehingute sõlmimine. Kaebaja pole eitanud, et R. L. üheks ülesandeks oli metsamaterjali ostmise, müügi ja vahendamisega tegeleva AS Lemeks jaoks metsamaterjali ostmine ning kuna R. L. teadis, et vaidlusaluse metsamaterjali tegelikeks müüjateks polnud OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo, siis teadis seda ka kaebaja. AS Lemeks pole käibemaksu osas tõendanud, et maksusumma oleks määratud valesti. Alusetu on väide, et kaebaja ei saanud majanduslikku kasu arvetele metsamaterjali tegelike müüjate asemel kõnealuste osaühingute märkimisest. Niisuguse tegevuse kui mitte ainsaks, siis kindlasti peamiseks eesmärgiks oligi käibemaksukohustusest hoidumine ja kaebaja kasu moodustas fiktiivsete arvete alusel arvestatud sisendkäibemaksu summa, mille võrra kaebaja tasus riigile vähem käibemaksu. Fakt, et kaebaja kandis samade maksusummade tasumata jätmise kohta alustatud kriminaalmenetluse käigus 10.01.2012 MTA arvele kogu vaidlusaluse käibemaksusumma, kuid mitte tulumaksusummat, näitab, et ka kaebaja ise peab kaevatud käibemaksusumma määramist tegelikult põhjendatuks. Põhistamata on kaebaja väide, et maksuotsuses on alusetult välistatud metsamaterjali müük M. S. kinnistult OÜ-le Thermotalo ning L.-T. kinnistult OÜ-le Grossmann Grupp ja OÜ-le Thermotalo. Maksuotsuse lk-del 25 ja 26 on vastupidise kohta toodud üksikasjalikud põhjendused ja nendega nõustub ka halduskohus. Kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamine maksumenetluses pole vastuolus kehtiva õigusega. Maksumenetluse alguseks tuleb lugeda LäMTK 17.07.2008 korralduse nr 12-2.1/8024 andmise kuupäeva ning kontrollitavate maksustamisperioodide pikkust, tehingute suurt arvu ja asja keerukust arvestades ei saa maksumenetluse kestust pidada ebamõistlikult pikaks. Tulumaksu määramise õigusliku alusena on maksuotsuses viidatud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg-le 1 ja lg 2 p-le 3 ning maksuhaldur on leidnud, et vaidlusaluste tehingute aluseks olevad arved ei vasta algdokumendile esitatavatele nõuetele, sest neile pole märgitud tegelik müüja. Maksuotsuses on selgitatud, et tulumaks on määratud seetõttu, et OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo poolt väljastatud arvete alusel tehtud väljamakseid tuleb käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, toob see kaasa tulumaksu määramise TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Praegusel juhul AS Lemeks teadis, et OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo pole metsamaterjali tegelikud müüjad. Maksuhaldur on möönnud, et mõistlik on eeldada, et kaebaja ei saanud laoarvestuses ja realisatsioonitabelites märgitud edasimüüdud puitu tasuta, kuid samas ei anna metsamaterjali eest tasumine veel alust eeldada, et puidu eest maksti kogu raamatupidamises kajastatud varifirmadele ülekantud summa, vaid tundmatu kolmas isik võis kaupa müüa odavama hinnaga. Maksuhalduril puudub võimalus teha kindlaks, millises väärtuses puitu soetati. Riigikohus selgitas otsuses nr 3-3-1-60-11, et kui on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril hindamise teel selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Kui hindamise teel arvestatud summa on väiksem, kui äriühingu raamatupidamises kajastatud väljamakse, siis tuleb vahe lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja maksustada tulumaksuga. Kui hindamine 5
(16)Kohus on vajalik ja lubatud, on maksuhaldur maksukorralduse seaduse (MKS) § 94 lg 1 järgi kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-60-11 toodud seisukohad on kohaldatavad ka käesoleva vaidluse lahendamisel. Vastustajal on võimalik vaidlusalustel arvetel kajastatud metsamaterjali tegelik kogus ja hind teha kindlaks usaldusväärsete tõendite alusel, tuvastades puidukogused, mis on transporditud vahetult kolmanda isiku juurde, näiteks saeveskisse, kogenud kokkuostjale või laaditud laeva eksportimiseks, ning kus on fikseeritud metsamaterjali täpsed kogused. Kaebaja poolt puidu eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendab põhjendamatult ja olulisel määral tulumaksukohustust. Seega on maksusumma määramine hindamise teel selles asjas eelduslikult vajalik, kuid maksuhaldur pole seda kaebaja tulumaksukohustuse väljaselgitamisel kaalunud. Kohus ei saa vastustaja asemel niisugust kaalumist teostada ega maksusummat hindamise teel määrata. Seega pole vaidlustatud maksuotsus tulumaksu määramise osas õiguspärane, sest maksuhaldur pole välja selgitanud kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 7. Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada osas, milles halduskohus kaebuse rahuldas ja tühistas Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 04.11.2010 maksuotsuse tulumaksu määramise osas. Menetluskulud palub apellant jätta kaebaja kanda. Halduskohus on otsuse tegemiselt rikkunud oluliselt kohtumenetluse norme, jättes mitmed kogutud tõendid sisuliselt analüüsimata ja tehes tõendite hindamisel neist ekslikke järeldusi. Kohtuotsuse põhjendavas osas on sisuliselt üksnes refereeritud Riigikohtu 01.02.2012 otsust nr 3-3-1-60-11 ja põhjendatud maksuotsuse tühistamist tulumaksu osas seisukohaga, et maksusumma määramine hindamise teel oli selles asjas eelduslikult vajalik, kuid maksuhaldur pole seda kaebaja tulumaksukohustuse väljaselgitamisel kaalunud ega seega selgitanud välja kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Apellant ei vaidlusta kohtuotsuse põhjendavas osas (lk 11) toodud asjaolu, et vaidlusalused arved ei vasta algdokumendile esitatavatele nõuetele. Erinevalt kohtu arvamusest on maksuhaldur olnud kogu aeg seisukohal, et AS Lemeks ei ole vaidlusalustel arvetel näidatud metsamaterjali tegelikkuses üldse soetanud. Maksuhaldur ei ole möönnud, et mõistlik on eeldada, et kaebaja ei saanud laoarvestuses ja realisatsioonitabelites märgitud edasimüüdud puitu tasuta. Vaideotsuses juhtis maksuhaldur AS Lemeks tähelepanu, et ta pole esitanud ühtegi tõendit, mis näitaksid, kuidas ja milliste andmete alusel saaks maksuhaldur kontrollida arvete alusel tehtud kulutuste seost AS Lemeks ettevõtlusega just arvetel märgitud summade ulatuses (vt Tallinna Ringkonnakohtu 31.08.2009 otsus nr 3-06-1941, p 15). Kaebajal oli võimalik esitada maksumenetluse käigus tõendeid tema tulumaksukohustust vähendavate asjaolude kohta, kuid ta ei ole seda teinud. Järelikult on ebaõige kohtuotsuses tehtud etteheide, et maksuhaldur ei ole püüdnud välja selgitada maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Halduskohus on kohaldanud Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-60-11 toodud põhimõtteid käesolevas asjas ebaõigesti ja jätnud tähelepanuta maksuhalduri põhjendused, miks käesolevas asjas ei olnud vajalik kaaluda hindamise teel maksustamist. Halduskohus on otsuses sisuliselt seisukohal, et AS Lemeks laoarvestus tõendab puidu olemasolu. Laoarvestuse väidetav sobivus ei ole siiski piisav, et tõendada konkreetse kauba olemasolu. Metsamaterjal ei ole kaup, mille puhul oleks võimalik siduda edasimüüdud 6
(16)Kohus metsamaterjali konkreetse arvele võetud kaubaga (vt Tallinna Ringkonnakohtu 18.05.2010 otsus nr 3-07-2522, p 5). Samuti jättis kohus tähelepanuta maksuhalduri seisukoha, et kaebaja laoarvestus ei ole usaldusväärne. AS Lemeks Pärnu osakonna raamatupidaja seletuse kohaselt pidas ta laoarvestust soetatud metsamaterjali osas veoselehtede alusel. Kuna kontrollimisel on tehtud kindlaks, et arvetele lisatud veoselehed ei tõenda puidu vedamist nendel märgitud kinnistutelt, sest märkimisväärne osa veoselehtedest on võltsitud ning seega pole metsamaterjali vedu toimunud või puudus veoselehtedel veetava metsamaterjali kogus sootuks, siis ei saa ka AS Lemeks laoarvestust lugeda usaldusväärseks. Kohus on tõendeid hinnanud ebajärjekindlalt. Nõustudes esmalt maksuotsuse lk-del 25-26 toodud põhjendustega, miks ei saa metsamaterjaliga tehtud tehinguid lugeda käibemaksu osas tõepärasteks ja aktsepteeritavateks, hindas kohus neid tulumaksu osas erinevalt, asudes seisukohale, et puidukogused on tuvastatavad. AS Lemeks poolt kohtule esitatud kaebuse lisa 5 (puidukoguste liikumist kajastav tabel) ei saa olla tõendiks, mille alusel oleks võimalik järeldada kaebaja laoarvestuse usaldusväärsust. Kohus on jätnud täielikult tähelepanuta ja hindamata Pärnu Maakohtu 18.01.2012 otsuse nr 1-10-13638, millega on samade tõendite alusel tuvastatud, et tegelikkuses OÜ Thermotalo ja OÜ Grossmann Grupp nimel esitatud arvete alusel kaupa ei liikunud. Asudes kriminaalmenetluses tuvastatud asjaoludega võrreldes erinevale seisukohale, pidanuks halduskohus eriti detailselt põhjendama, miks ta hindab sisuliselt ümber varasema jõustunud kohtuotsusega tuvastatud asjaolusid. 8. AS Lemeks vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ja palub selle jätta rahuldamata ning mõista apellandilt kaebaja kasuks välja menetluskulud. Halduskohus tühistas maksuotsuse tulumaksu määramise osas õiguspäraselt ja halduskohtu otsuse tühistamiseks puudub alus. Maksuhalduri apellatsioonkaebus rajaneb eeldusel, et OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo arvetel kajastatud metsamaterjali müüki ei ole tegelikkuses toimunud ja kohus on selles osas hinnanud tõendeid vääralt. Halduskohus juhtis otsuses tähelepanu metsamaterjali tegeliku olemasolu faktile ning sellest tulenevale maksuhalduri kohustusele arvestada ka olemasoleva kauba väärtust. Tulumaksuga maksustamise seisukohalt ei ole oluline, milline on konkreetne seos OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo arvetel märgitud summade ning AS Lemeks ettevõtluse vahel, eriti olukorras, kus on esitatud tõendid metsamaterjali olemasolu kohta, vaid tulumaksukohustus tuleb selgitada välja hindamise teel. Maksuhaldur ignoreerib antud juhul metsamaterjali olemasolu fakti ning soovib jätta muljet, et AS Lemeks ei ole esitanud tõendeid metsamaterjali väärtuse väljaselgitamiseks, mis ei vasta tõele. AS Lemeks on esitanud detailse laoarvestuse ja puidukoguste liikumisi kajastava tabeli, kust nähtuvad kõik metsamaterjali kogused ning edasimüügid. Samuti on maksuhalduri käsutuses AS Lemeks raamatupidamisregistrid ja -andmed, mis kajastavad detailselt metsamaterjali realisatsiooni. AS Lemeks on pakkunud maksuhaldurile kontrolliks laoarvestuse ja realisatsiooni tabelites märgitud algandmeid (realisatsiooni arved, ostjatega allkirjastatud metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktid, saeveskite ja laevade poolt materjali vastuvõtmisel koostatud mõõtmisraportid), kuid maksuhaldur ei ole pidanud nende algdokumentide sisulist kontrollimist vajalikuks. Ebaõige on ka apellandi väide, et AS Lemeks ei ole maksumenetluses esitanud omapoolseid selgitusi ja tõendeid (nt 18.08.2008 selgituste p-d 5 ja 8 – vt maksuhalduri vastuse lisa 17). Maksumenetluses ei tehtud ühtegi ettepanekut tõendada metsamaterjali üleandmist kolmandatele isikutele. Suulistes vestlustes on maksuhalduri ametnikud väitnud, et metsamaterjali faktiline olemasolu ei ole käimasolevas maksumenetluses asjassepuutuv, sest maksustamise seisukohalt on oluline vaid see, et metsamaterjali ei ole soetatud OÜ-lt Grossmann Grupp ja OÜ-lt Thermotalo. Selle küsimusega tegelemist ei peetud vajalikuks ilmselt seetõttu, et varasem kohtupraktika ei kohustanud üheselt maksuhaldurit nimetatud asjaolusid kontrollima ega selgitama 7
(16)Kohus tulumaksukohustust välja hindamise teel. Maksuhaldur ei ole ka kordagi tõstatanud küsimust AS Lemeks laoarvestuse ja puidu kolmandatele isikutele edasimüüki tõendavate andmete ebapiisavusest või tõele mittevastavusest. Kaebaja esitatud realisatsiooni tabelist nähtuvalt on osa materjalist müüdud Eestis tegutsevatele saeveskitele (nt Viiratsi saeveski, Imavere saeveski, Sakala saeveski) ning ostmist tõendab saeveski mõõtmisraport, selle alusel koostatud üleandmise-vastuvõtmise akt või leping ning esitatud arve. Samuti on toimunud müük välismaistele lepingupartneritele, kes vedasid ostetud metsamaterjali laevaga Eestist välja. Sellisel juhul on koostatud laeva lastikiri, üleandmise akt ning arve. Eluliselt ei ole usutav, et kolmandad isikud tasuksid AS-le Lemeks olematu metsamaterjali eest ning aastatel 2004–2006 oleks AS Lemeks Pärnu osakond koostöös saeveskite ja välismaiste partneritega koostanud tuhandeid fiktiivseid dokumente, mille alusel on teostatud suuremahulisi rahaülekandeid. Sisuliselt ei ole maksuhaldur selgitanud välja mingeid maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Vastupidise kinnitamiseks ei piisa üksnes väitest, et maksuhaldur andis kaebajale üldsõnalise võimaluse esitada ka omalt poolt maksustamise seisukohalt tähtsust omavaid tõendeid. Arusaamatu on apellandi väide, et metsamaterjal ei ole kaup, mida saaks siduda konkreetse arvele võetud kaubaga. AS Lemeks laoarvestus ei ole ebausaldusväärne. AS Lemeks Pärnu osakonna raamatupidaja seletusest nähtuvalt kontrolliti pidevalt lao jääki ja materjali realisatsioon oli detailselt dokumenteeritud. Probleemiks olid vaid veoselehtedel näidatud metsamaterjali päritolu ja koguste andmed, kuid see ei muuda olematuks laoarvestust ja realisatsiooni kolmandatele isikutele. Kuna metsamaterjali realisatsioon kattub AS Lemeks laoarvestusega ja koguseliselt soetamisega OÜ-lt Grossmann Grupp ja OÜ-lt Thermotalo, siis on alus eeldada selle materjali olemasolu ning võtta seda maksuarvestuses tulumaksukohustust vähendava asjaoluna ka arvesse. Veoselehtede vormistamisel tehtud võimalikud vead ei saa muuta kaupa olematuks ning selle alusel ei saa teha üldistust AS Lemeks esitatud andmete ebausaldusväärsuse kohta. Lisaks ei ole alust omistada veoselehtedele ülemäärast tähendust (vt Riigikohtu 17.05.2012 otsus nr 3-3-1-9-12). Kohus on piisava põhjalikkusega selgitanud, miks ta käsitleb tõendeid käibemaksu ja tulumaksu arvestuses erinevalt. Maksuhaldur ei ole kordagi enne kohtumenetlust viidanud, et AS Lemeks esitatud tabel (kaebuse lisa 5) ja selles sisalduv info ei ole kohane tõend või selles sisalduvad andmed ei oleks vastavuses algdokumentidega. Laoarvestus ei ole ka ainsaks tõendiks soetatud metsamaterjali faktilise olemasolu ja edasimüügi kohta, vaid hindamise teel tulumaksu määramise vajalikkust kinnitavad ka AS Lemeks juhatuse liikme J. K., finantsdirektor R. S. ja raamatupidaja K. K. seletused. Halduskohus on samuti õigustatult jätnud tähelepanuta kriminaalasjas nr 1-10-13638 tehtud kohtuotsuse, sest nimetatud kohtuotsust ei ole tehtud AS Lemeks suhtes, vaid AS Lemeks suhtes on kriminaalmenetlus lõpetatud. Jõustunud kohtulahendiga tuvastatud asjaolud saavad olla teises kohtuasjas siduvad vaid juhul, kui see on tehtud sama isiku suhtes. AS Lemeks huvide vastase käitumise tulemusena tema töötaja R. L. kriminaalkorras karistamine maksupettuses ei tähenda kriminaalasja raames tuvastatud asjaolude ülekandmist kaebajale. Halduskohus sai juhinduda üksnes maksuotsuse tegemisel aluseks olnud materjalidest. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. 8
(16)Kohus
- Apellatsiooniastmes on vaidluse põhiküsimuseks see, kas halduskohus leidis Riigikohtu 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-11 väljendatud seisukohtadest juhindudes õigesti, et käesoleval juhul oli AS Lemeks tulumaksukohustuse väljaselgitamiseks maksuhalduri poolt nõutav hindamise läbiviimine ning kuivõrd seda pole tehtud, siis on kaebaja tulumaksukohustust vähendavad asjaolud jäetud õigusvastaselt välja selgitamata. Apellatsioonimenetluses ei ole enam vaidluse all LäMTK 04.11.2010 maksuotsusega AS-le Lemeks täiendava käibemaksusumma määramine ning selles osas on Tallinna Halduskohtu 03.04.2011 otsus jõustunud ja maksuotsus kehtiv. Vaidlus puudub ka asjaolu üle, et maksuhaldur ei ole AS Lemeks tulumaksukohustuse kindlaksmääramiseks hindamist läbi viinud. Apellant rõhutab esmajoones, et maksuhaldur on kogu aeg olnud seisukohal, et AS Lemeks ei ole OÜ Thermotalo ja OÜ Grossmann Grupp nimel esitatud vaidlusalustel arvetel näidatud metsamaterjali tegelikkuses üldse soetanud, mistõttu ei olnud käesolevas asjas vajalik kaaluda maksusumma leidmist hindamise teel (s.o kõik väljamaksed tuleb täies ulatuses lugeda AS Lemeks ettevõtlusega mitteseotud kuludeks ning TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel maksustada).
- Ringkonnakohus tõdeb, et maksuhalduri seisukohad OÜ Thermotalo ja OÜ Grossmann Grupp arvetel kajastatud metsamaterjali tegeliku olemasolu või puudumise osas on olnud ebajärjekindlad. LäMTK 04.08.2010 kontrollaktist (II kd, tl 10-45) ja LäMTK 04.11.2010 maksuotsusest (I kd, tl 16-39) nähtub tõepoolest, et maksuhaldur järeldas ostutehinguid kajastavate andmete puudulikkuse ja ebausaldusväärsuse põhjal, et AS Lemeks poolt väidetavalt soetatud ja edasi müüdud puitu (metsamaterjali) tegelikkuses üldse olemas ei olnud ja arved kajastasid üksnes fiktiivseid tehinguid (v.a üks erand, mille puhul loeti puit osaliselt soetatuks, ehkki otse eraisikult, mitte OÜ Thermotalo vahendusel). Kontrollakti ja sellega põhiosas identse maksuotsuse p-st 3.4 (kontrollakti lk 18, maksuotsuse lk-d 18-19) ja p-st 4.3 (kontrollakti lk-d 33-34, maksuotsuse lk-d 34-35) jääb kõlama, et tehingutega seotud isikud olid teadlikud, et metsamaterjali ei ole ja andmed olid kirjutatud dokumentidele formaalselt ning OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo ei saanud müüa AS-le Lemeks olematut puitu. Lisaks märgitakse kontrollaktis ja maksuotsuses (p 6 – kontrollakti lk 37, maksuotsuse lk 38), et AS Lemeks arvestas oma raamatupidamises OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo arvetega, millel puudus majanduslik sisu, ning AS Lemeks on teinud väljamakseid majandustehinguid mittekajastavate arvete alusel (p 9 – kontrollakti lk 42, maksuotsuse lk 44). Samas on nii kontrollakti kui ka maksuotsuse p-s 5.2 (kontrollakti lk 34, maksuotsuse lk 36) hinnatud, et R. L. pidi olema teadlik sellest, et „puit ei pärine veoselehtedel märgitud kohast“. Lisaks on maksuotsuse p-s 6 täpsustatud, et „metsamaterjali vedu just veoselehtedele märgitud kinnistutelt ei kinnitanud ükski autojuht“ (maksuotsuse lk 38) ning R. L. „ei pidanud vajalikuks metsamaterjali päritolu kontrollida“, kuna teadis, et arved ei kajasta tegelikkust ning ka see asjaolu „annab alust kahelda tehingute toimumises arvetel näidatud isikutega“ (maksuotsuse lk 40). Seega on kontrollaktis ja maksuotsuses räägitud ühelt poolt tehingute mittetoimumisest arvetel näidatud äriühingutega ja soetatud puidu päritolu ebapiisavast kontrollimisest, teisalt aga ka arvete alusel üldse metsamaterjali liikumise mittetoimumisest. Nagu eespool märgitud, peab ringkonnakohus siiski võimalikuks nõustuda apellandiga selles, et kokkuvõttes saab kontrollaktist ja maksuotsusest välja lugeda, et maksuhalduri hinnangul mingit puidu liikumist vaidlusaluste arvete alusel üldse ei toimunud ja tegemist oli selliste näilike tehingutega, millega pooled tahtsid üksnes jätta muljet tehingu olemasolust (vt ka Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-123-12, p 17). Apellant on ringkonnakohtu istungil (vt 14.11.2012 kohtuistungi protokolli lk 2) põhjendatult välja toonud, et AS Lemeks juhatuse liikmelt J. K-lt küsiti maksumenetluses 28.07.2008 ja 9
(16)Kohus 13.09.2010 otseselt, kas ta nõustub hinnanguga, et reaalselt vaidlusaluste tehingute raames metsamaterjali ostetud ei ole. Maksuhaldurile 28.07.2008 antud seletuses (II kd, tl 78-79) ei nõustunud AS Lemeks juhatuse liige J. K. maksuhalduri poolt refereeritud kriminaalasja kohtueelses menetluses tehtud järeldusega, et AS Lemeks pole reaalselt OÜ-lt Grossmann Grupp ja OÜ-lt Thermotalo kaupu ja teenuseid ostnud ning asjakohased arved ei kajasta reaalseid majandustehinguid. J. K. märkis, et ostetud puidukogused olid reaalsed ja tehingute sisu vastas turuhinnale. Maksuhalduriga 13.09.2010 peetud vestlusel (II kd, tl 77 ja pöördel) on AS Lemeks esindaja jätkuvalt tõdenud, et maksuhalduri eelduseks on olnud see, et puidukogused ei ole liikunud, kuid AS Lemeks sellega ei nõustu, vaid tema veendumusel oli puit olemas ja vastavad kulutused äriühingu ettevõtluse tarbeks tehtud, kuid puidu päritolu oli märgitud valesti. Sellest tulenevalt pidas äriühing vaidlusaluste tehingutega seoses mõeldavaks küll käibemaksu, kuid mitte tulumaksu juurdemääramist. Ehkki maksuhaldur võinuks omapoolse tehingute käsitluse kontrollaktis ja maksuotsuses märksa selgemalt lahti kirjutada, ilmneb nii eespool viidatud J. K. seletustest kui ka AS Lemeks 04.10.2010 eriarvamusest kontrollaktile (I kd, tl 44-59), et ka maksukohustuslane mõistis, et maksuhaldur kahtles üldse metsamaterjali faktilises saamises. AS Lemeks on eriarvamuses rõhutanud, et metsamaterjali tegelik soetamine toimus, sest vastasel juhul poleks äriühingul olnud võimalik sedavõrd suurt kaubakogust realiseerida, mistõttu kajastavad arved AS Lemeks ettevõtlusega seotud majanduslikke sooritusi (vt eriarvamuse p 4 – I kd, tl 53-54). Samuti pidas maksukohustuslane alusetuks kahelda vahetult kolmanda isiku (nt saeveski või kogenud kokkuostja) juurde transporditud ja seal fikseeritud metsamaterjali faktilises olemasolus. Maksuotsuse p-s 6 (lk 40-41) on maksuhaldur selle eriarvamuses esitatud vastuväite kohta märkinud üksnes, et ta ei arvesta AS Lemeks seisukohaga, et äriühingu raamatupidamises ja maksuarvestuses kajastatud puidukogused on reaalselt olemas olnud ning olid soetatud AS Lemeks poolt majanduslikul eesmärgil. Põhjendusena viitas maksuhaldur sellele, et kuivõrd AS Lemeks Pärnu osakonna raamatupidaja seletuse kohaselt peeti laoarvestust soetatud metsamaterjali osas veoselehtede alusel, mis maksuhalduri hinnangul konkreetseid vedusid tõendada ei saa, siis ei ole ka AS Lemeks laoarvestus usaldusväärne. 12. Halduskohus lähtus aga esmajoones MTA 24.01.2011 vaideotsuses (I kd, tl 40-43) väljendatud seisukohtadest, millest nähtuvalt oli vaide esitaja üheks väiteks, et OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo poolt AS-le Lemeks müüdud metsamaterjal oli faktiliselt olemas (vaide esitaja seisukoha p 4). MTA vaideotsuse põhjenduste p-s 3 (vaideotsuse lk 3 – I kd, tl 42) on selgelt märgitud, et „maksuotsuses pole jäädud seisukohale, nagu poleks AS Lemeks puitu ostnud“, vaid maksuhaldur „on tõendeid kogumis hinnates jõudnud järeldusele, et puitu pole soetatud OÜ-lt Grossmann Grupp ja OÜ-lt Thermotalo“. Samas MTA tunnistas, et „mõistlikult on võimalik eeldada, et AS Lemeks laoarvestuses ja realisatsioonitabelites märgitud edasimüüdud puitu ei saadud tasuta ning eelduslikult toimus ka kõnealuste puidukoguste eest tasumine, kuid see ei anna alust veel eelduseks, et puidu eest maksti just kogu raamatupidamises kajastatud varifirmadele ülekantud summas“, vaid „tundmatu 3. isik võis kaupa müüa odavama hinnaga, kui maksuhaldurile esitatud arvetel näidatud, mistõttu ei ole tuvastatav, kas arvetel näidatud summa on 100% ettevõtlusega seotud“. MTA märkis, et maksuhalduril puudub võimalus teha kindlaks, millistes väärtustes puitu soetati, sest ka vaide esitaja poolt maksumenetluses esitatud laoarvestus ning realisatsioonitabelid ei anna ülevaadet soetatud puidu hinna kohta. Samuti täheldas MTA, et vaide esitaja pole esitanud ühtegi tõendit, mis näitaksid, kuidas ja milliste andmete alusel saaks maksuhaldur kontrollida arvete alusel tehtud kulutuste seost AS Lemeks ettevõtlusega just arvetel märgitud summade ulatuses. 10
(16)Kohus Maksuhalduri esindaja märkis ringkonnakohtu istungil (vt 14.11.2012 kohtuistungi protokolli lk 2), et vaideotsuses küll alguses mööndi kauba olemasolu, kuid pärast selgitati, et kaup võis olla, aga võis ka mitte olla. Samuti rõhutas apellandi esindaja, et vaideotsuse tegemise ajal polnud veel olemas Pärnu Maakohtu 18.01.2012 otsust kriminaalasjas nr 1-10-13638 (jõustunud), millega on üheselt tuvastatud, et kaupa ei saadud. Ringkonnakohus leiab esmalt, et olenemata sellest, et vaideotsusega jäeti AS Lemeks vaie rahuldamata, tuleb vaideotsuse põhjendusi arvesse võtta ka vaidlustatud maksuotsuse sisustamisel. See tuleneb juba vaidemenetluse eesmärgist, milleks on muu hulgas halduse enesekontrolli võimaldamine (vt E. Vene. Vaidemenetluse funktsioonide mõju menetlustoimingutele. – Juridica, 2005, nr 10, lk 709-710, p 4.2). MTA 24.01.2011 vaideotsust ei ole võimalik mõista selliselt, nagu maksuhaldur on seda oma apellatsioonkaebuses tõlgendanud. Kokkuvõttes vaide rahuldamata jätmisest ei järeldu, et MTA oleks lõppastmes asunud siiski seisukohale, et mingit metsamaterjali antud juhul ei liikunud. MTA sootuks vastupidine käsitlus on vaideotsuse põhjenduste p-s 3 väga selgelt välja toodud ja halduskohus on seda põhjendatult arvestanud. Tähtsust ei oma asjaolu, et vaideotsuse tegemise ajaks polnud veel olemas üldkohtu seisukohta vaidlusaluste tehingutega seotud kriminaalasjas, sest maksuhalduril oli vaideotsuse tegemisel võimalik muu hulgas lähtuda sisuliselt kõigist kriminaalasjas esitatud tõenditest ning maakohtu hinnang ei oleks olnud maksuhaldurile ka siduv. Kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse alusel ei saa vaideotsusele tagantjärele anda teistsugust sisu. 13. Apellant on ringkonnakohtu hinnangul lisaks omistanud Pärnu Maakohtu 18.01.2012 otsusele nr 1-10-13638 (X kd, tl 64-66p) põhjendamatult kaugeleulatuva tähenduse. Viidatud kohtuotsuse põhiosas on maakohus märkinud, et süüdistatavad kinnitasid kokkuleppest arusaamist ja nõustusid sellega ning kohus järeldas, et kokkulepete sõlmimine oli süüdistatavate tõelise tahte avaldus. Samuti märkis maakohus, et tuvastas kriminaalasja menetlemisel, et tõendamiseseme asjaolud on selged ning süüdistatavad tuleb süüdi mõista vastavalt sõlmitud kokkulepetele. Pärnu Maakohtu 18.01.2012 määrusega nr 1-10-13638 (X kd, tl 62-63) on kriminaalasi AS Lemeks suhtes lõpetatud avaliku menetlushuvi puudumise tõttu, sest äriühing oli riigile käibemaksusumma tasunud ja nõustus täiendavalt tasuma riigituludesse 20 000 eurot. Maakohus sedastas määruses, et AS Lemeks ei ole ennast süüdistuses kirjeldatud kuriteo toimepanemises mingil moel süüdi tunnistanud ning tulumaksusumma osas jätkub vaidlus halduskohtumenetluses.
§ 61
lg 2 sätestab, et ühelgi tõendil ei ole kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu ning kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses.
§ 56
lg-st 2 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 272 lg-st 2 tulenevalt on dokumentaalseteks tõenditeks ka kohtulahendid teistes kohtuasjades (vt ka Riigikohtu 01.07.2009 otsus nr 3-2-1-72-09, p 11).
§ 61
lg 4 kohaselt hindab kohus varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid kogumis teiste tõenditega. Seejuures tuleb aga arvestada, et kohtuotsuses faktiliste asjaolude tuvastamisel ei ole tegemist iseseisva teadmise allikaga, vaid kohtu hinnanguga konkreetses kohtuasjas kogutud tõenditele (vt Riigikohtu 02.12.2011 otsus nr 3-11-96-11, p 7.2). Seega ei saa kriminaalasjas tehtud Pärnu Maakohtu 18.01.2012 otsus kuidagi välistada haldusasjas esitatud ja kogutud tõenditele nende kogumis ja vastastikuses seoses halduskohtu poolt teistsuguse hinnangu andmist (vt paralleelsete maksu- ja kriminaalmenetlustega seonduvalt kohtuotsuste põhjendamise osas nt Riigikohtu 04.06.2007 otsus nr 3-1-1-11-07, p-d 25-31; 18.06.2010 otsus nr 3-1-1-46-10, p 8.3.3). Maksuhalduriga tuleb samas nõustuda selles, et vaidlustatud kohtuotsusest ei nähtu, et halduskohus oleks asja lahendamisel hinnanud maakohtu poolt kriminaalasjas nr 1-10-13638 tehtud otsust kui ühte haldusasjas esitatud tõendit ning põhjendanud, miks ta sellega ei arvesta. Tegemist on 11
(16)Kohus kohtumenetluse normide rikkumisega esimese astme kohtu poolt, kuid see ei tingi ringkonnakohtu hinnangul antud juhul halduskohtu otsuse tühistamist, sest menetlusviga ei ole saanud mõjutada asja lahendamise lõpptulemust. Pärnu Maakohtu 18.01.2012 otsuses kajastatud kokkuleppe sisu kohaselt on R. L., V. T. ja R. G. nõustunud neile esitatud süüdistustega, mille kohaselt OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo nimel AS-le Lemeks esitatud arved ei kajastanud reaalseid majandustehinguid ning tegelikkuses arvete alusel kauba ja teenuste saamine puudus. Kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 249 kohaselt tuleb kokkuleppemenetluses tehtud süüdimõistva kohtuotsuse põhiosas märkida üksnes see, millises süüdistuses kohus süüdistatava süüdi mõistab ning kokkuleppe sisu. Sellise kohtuotsuse sisule ei laiene KrMS §-s 312 ettenähtud nõuded (sh kohustus esitada kohtulikul uurimisel tõendatuks tunnistatud asjaolud ja tõendid, millele tuginetakse, samuti tõendid, mida kohus ei pea usaldusväärseks ja põhjendus, miks ta neid usaldusväärseks ei pea). Kokkuleppemenetluses lepivad pooled enne asja kohtulikku arutamist kokku nii teo faktilistes asjaoludes (KrMS § 306 lg 1 p-d 1 ja 2) kui ka selle õiguslikus kvalifikatsioonis (KrMS § 306 lg 1 p 3) ning KrMS § 247 lg-st 2 tulenevalt eeldatakse kohtumenetluses, et kokkuleppes fikseeritud asjaolud on tõendatud (vt Riigikohtu 01.10.2012 määrus nr 3-1-1-70-12, p 9). Seejuures ei nõua kokkuleppemenetluse kohaldamine seda, et süüdistatav end talle etteheidetavas teos otsesõnu süüdi tunnistaks, vaid piisab sellest, kui süüdistatav nõustub kokkuleppega, sh temale süüksarvatud kuriteo kvalifikatsiooniga ning seeläbi asjaoluga, et kokkuleppemenetluses tehtava süüdimõistva kohtuotsuse korral käsitatakse teda kokkuleppes märgitud kuriteo toimepanemises süüdi olevana (vt Riigikohtu 04.11.2011 otsus nr 3-1-1-81-11, p 26.1). Kokkuleppemenetluses tehtud kohtuotsus ei ole kindlasti käsitatav pelgalt kohtu poolt kokkuleppe formaalse kinnitamisena, vaid ka selles menetluses tuleb kohtul eelnevalt põhimõtteliselt tuvastada muu hulgas see, kas on aset leidnud tegu, milles süüdistatavat süüdistatakse (s.o kokkuleppes kajastatu peab olema iseenesest kooskõlas kriminaalasjas kogutud tõenditega). Sellele vaatamata ei saa kokkuleppemenetluses nende küsimuste lahendamine objektiivselt toimuda samasuguse põhjalikkusega nagu üldmenetluses (vt Riigikohtu 26.09.2005 otsus nr 3-1-1-79-05, p 9; 04.10.2007 otsus nr 3-1-1-52-07, p-d 7-8). Lisaks on Riigikohus rõhutanud, et kuna kokkuleppemenetluses tehtavas kohtuotsuses puudub tõendite analüüs muu hulgas selle kohta, kas tegu, milles süüdistatavat süüdistatakse, on aset leidnud, pole lahendit vastavas osas ka võimalik kontrollida (vt Riigikohtu 01.10.2012 määrus nr 3-1-1-70-12, p 10; samuti nt E. K. Üldmenetluse ja erimenetluste vaheline pinge Eesti tänases kriminaalmenetlusõiguses ja kohtupraktikas. – Juridica, 2012, nr 8, lk 586-587). Kokkuleppemenetluses tehtud süüdimõistva kohtuotsuse vormistamise olulisi erisusi arvestades puudub ringkonnakohtu arvates kohtul sisuline võimalus haldusasja lahendamisel üksikasjalikult põhjendada, miks on halduskohus pidanud õigeks tuvastada tähtsust omavad asjaolud (nt vaidlusalustes tehingutes kajastatud kauba tegelik olemasolu või puudumine) kriminaalasjas kinnitatud kokkuleppes märgitust erinevalt. Pärnu Maakohtu 18.01.2012 otsusele nr 1-10-13638 vaatamata esineb käesoleval juhul kõrvaldamata kahtlus, et arvetel kajastunud metsamaterjal võis siiski vähemasti osaliselt olemas olla, mida on selgelt mööndud ka MTA 24.01.2011 vaideotsuses. 14. Apellant on heitnud halduskohtule ette ka tõendite ebajärjekindlat hindamist, mis seisnes maksuhalduri arvates selles, et kuigi kohus pidas metsamaterjaliga tehtud tehingute kohta esitatud andmeid esmalt käibemaksu osas ebausaldusväärseteks, asus halduskohus tulumaksu osas samas seisukohale, et puidukogused on tuvastatavad. Ringkonnakohus sellega ei nõustu. Kuivõrd kaebaja ei ole halduskohtu otsust käibemaksusumma maksuotsusega 12
(16)Kohus juurdemääramise õiguspäraseks tunnistamise osas vaidlustanud, siis sisuliselt pole käesolevas asjas enam vaidlust selles, et AS Lemeks pole kõnealustel OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo arvetel kajastatud metsamaterjali nimetatud äriühingutelt soetanud ja halduskohus on seejuures asunud selgelt seisukohale, et AS Lemeks oli (Pärnu osakonna juhataja R. L. kaudu) teadlik, et arvetel pole märgitud tegelik müüja, vaid variisik. Seega ei vastanud vaidlusaluste tehingute aluseks olevad arved iseenesest raamatupidamise algdokumentidele esitatavatele nõuetele ja see asjaolu toob üldjuhul kaasa tulumaksu määramise TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel. Halduskohus rahuldas AS Lemeks kaebuse maksuotsusega määratud tulumaksu osas aga põhjusel, et Riigikohus muutis 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-11 (p-d 32-40) oma varasemaid seisukohti ja rõhutas, et kuivõrd TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada „ettevõtlusest välja viidud“ kasumit, siis olukorras, kus äriühing on variisikule tehtud väljamakse alusel kõigele vaatamata kaupa siiski saanud ja eeldatavalt mitte tasuta, siis tuleb maksuhalduril MKS § 94 alusel hindamise teel välja selgitada, kui palju pidi äriühing tegelikult maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse soetamise eest, ning tulumaksu saab määrata üksnes juhul, kui hindamise teel leitud summa on väiksem, kui äriühingu raamatupidamises kajastatud väljamakse. Kui kauba või teenuse soetamine ei ole üldse usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ja täies ulatuses maksustada tulumaksuga. Riigikohus rõhutas, et hindamise läbiviimise vajalikkuse ja lubatavuse kaalumine on maksuhaldurile MKS § 94 lg 1 järgi kohustuslik, kuivõrd maksustamine ei tohi omandada karistuslikku iseloomu. Samu seisukohti on Riigikohus korranud 14.05.2012 otsuses nr 3-3-1-12-12 (p-d 17-19). Riigikohus rõhutas lisaks (01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p-d 41-44), et eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab maksusumma hindamise teel määramine maksukohustuslase poolt temal lasuva kaasaaitamiskohustuse (MKS § 56 lg 1) ulatuslikku täitmist, kuid samas saab maksukohustuslane maksusumma hindamise teel määramisele kaasa aidata üksnes hindamise käigus ning kui hindamist pole alustatudki, siis ei saa kuidagi võtta seisukohta, kas maksukohustuslane on hindamisele kaasa aidanud või mitte. Kui maksuhaldur pole kaebaja tulumaksukohustuse väljaselgitamisel kaalunud maksusumma määramist hindamise teel, kuigi selline kaalumine oli vajalik, siis ei ole maksuotsusega tulumaksu määramine õiguspärane, sest maksuhaldur pole välja selgitanud kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Halduskohus ei saa asuda maksuhalduri asemel nimetatud kaalumist teostama ega maksusummat hindamise teel määrama. 15. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses ega vaideotsuses toonud välja mingeid kaalutlusi selle kohta, et tulumaksusumma määramine hindamise teel oleks käesolevas asjas ebavajalik või lubamatu. MKS § 94 lg 1 teisest lausest tulenevalt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Kuivõrd maksuhaldur on asunud üheselt seisukohale, et OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Thermotalo nimel esitatud arved, puidu üleandmise-vastuvõtmise aktid ja veoselehed, samuti nende alusel peetud laoarvestuse andmed on ebausaldusväärsed ja muud andmed tehingute kohta puuduvad, siis on ilmne, et hindamise teel maksusumma määramine on lubatud. Apellandi seisukohtadest võib aru saada, et maksuhaldur peab hindamise teel maksusumma määramise kaalumist ebavajalikuks ja hindamise läbiviimist sisuliselt võimatuks, kuivõrd vaidlusalustel tehingutel puudus tema hinnangul igasugune majanduslik sisu ja nende raames mingit kaupa ei liikunud. Samas selgitas ringkonnakohus juba eespool, et hiljemalt vaideotsuse tegemise ajaks pidi maksuhaldurile olema selge, et hindamise teel maksusumma määramine on käesolevas asjas eelduslikult nõutav, kuivõrd MTA möönis, et 13
(16)Kohus vähemasti osaliselt võis vaidlusalustel dokumentidel kajastatud metsamaterjal siiski faktiliselt olemas olla. Olukorras, kus maksusumma hindamise teel määramise kaalumine oli nõutav, kuid maksuhaldur ei ole sellist kaalutlemist läbi viinud, ei saa maksukohustust vähendavate asjaolude väljaselgitamise seisukohalt pidada piisavaks maksuhalduri poolt maksukohustuslasele antud võimalust esitada maksumenetluses tõendid tema tulumaksukohustust vähendavate asjaolude kohta. Nagu eespool viidatud Riigikohtu seisukohtades rõhutatud, saab maksukohustuslane maksusumma hindamise teel määramisele kaasa aidata üksnes hindamise käigus. Vaidlus puudub selles, et antud asjas hindamist läbi ei viidud. Apellandi poolt viidatud Tallinna Ringkonnakohtu 31.08.2009 otsuses nr 3-06-1941 väljendatud seisukohad on hilisemast Riigikohtu 01.02.2012 otsusest nr 3-3-1-60-11 tulenevalt kohaldatavad üksnes reservatsioonidega. 16. Apellant leiab ebaõigesti, et halduskohus asus seisukohale, et AS Lemeks laoarvestus tõendab puidu olemasolu. Halduskohtu otsusest nähtub üheselt, et puidu (metsamaterjali) tegeliku olemasolu ja selle eeldatavalt teatava tasu eest soetamise osas lähtus kohus MTA vaideotsuses toodud seisukohast, mitte ei andnud iseseisvalt hinnangut AS Lemeks laoarvestuse ja realisatsioonitabelite usaldusväärsusele. Õige on maksuhalduri väide, et laoarvestuse sobivus ei ole veel iseenesest piisav, et tõendada kauba olemasolu (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 18.05.2010 otsus nr 3-07-2522, p 11), ning samuti on maksuhalduril ilmselt alust kahelda laoarvestuse usaldusväärsuses vähemasti osaliselt, kuid sellele vaatamata ei ole võimalik pelgalt laoarvestuse ebausaldusväärsusele viidates juba enne hindamisele asumist välistada hindamise teel teistsuguse maksusumma määramist või väita, et hindamise teel maksusumma määramine polekski üldse objektiivselt võimalik. Kaebaja on kohtumenetluses rõhutanud (nt vastuses apellatsioonkaebusele, p 2.1 – X kd, tl 113), et on pakkunud maksuhaldurile metsamaterjali edasimüümist kajastavaid algdokumente, mille kõrvutamisel kauba soetamist puudutavate algdokumentidega (nii usaldusväärsete kui ka mitteusaldusväärsetega), AS Lemeks enda kinnistute võimalike raiemahtude ja vaidlusalustele tehingutele eelnenud laoarvestuse andmetega, oleks ilmselt siiski võimalik ratsionaalselt hinnata, kui suures ulatuses variisikute vahendusel metsamaterjali tegelikkuses liikus. Muu hulgas on kaebaja juhtinud põhjendatult tähelepanu, et osa vaidlusalustel arvetel kajastatud puidust transporditi vahetult kolmandate isikute juurde (nt saeveskisse, kokkuostjale, sadamasse), kuid maksuhaldur pole püüdnudki välja selgitada, kas vähemasti nendel juhtudel metsamaterjal tegelikkuses olemas oli. Ringkonnakohus märgib, et kontrollaktile ja maksuotsusele lisatud tabelite põhjal kajastus OÜ Grossmann Grupp rekvisiitidega arvetel metsamaterjali soetamine perioodil 24.03.2004– 23.05.2005 kokku 14 995,10 tm suuruses mahus (lisa 1 – II kd, tl 39-42p) ja OÜ Thermotalo rekvisiitidega arvetel perioodil 26.05.2005–29.12.2006 kokku 18 213,28 tm ulatuses (lisa 2 – II kd, tl 43-48), mõlema äriühingu peale kokku seega 33 208,38 tm. AS Lemeks Pärnu osakonna laoarvestusest ja realisatsioonitabelitest (vt kokkuvõte kaebuse lisas 5 – I kd, tl 6364; LäMTK 25.05.2011 vastuse lisad 269-280 – VIII kd, tl 196-219; IX kd, tl 5-134p) nähtuvalt oli samal perioodil (märts 2004 kuni detsember 2006) osakonna puidu kogusoetuste maht 126 153,30 tm ja kogurealisatsioon 126 757,97 tm (kaebaja esitatud tabelis on vastavad numbrid 124 435 tm ja 123 991 tm, mõningane erinevus on tõenäoliselt tingitud liidetud koguste ümardamisest). Seega moodustasid vaieldavad soetused OÜ-lt Grossmann Grupp ja OÜ-lt Thermotalo ligikaudu neljandiku (26%) kogu samal ajavahemikul soetatud (või oma kinnistutelt raiutud) ja edasimüüdud metsamaterjali kogusest. Tegemist on sedavõrd suure osakaalu ja kogusega, et realiseerimisandmete põhjal peaks olema võimalik kontrollida, kas tegelikult mingit metsamaterjali vähemalt osaliselt eksisteeris või mitte. Puidu tegelikku 14
(16)Kohus olemasolu ei saa mõistlikult välistada pelgalt üldistava viitega, et laoarvestus ja realisatsiooniandmed ei ole usaldusväärsed, sest puudub kahtlus AS Lemeks Pärnu osakonna igapäevase reaalse majandustegevuse toimumises, mis seisnes metsamaterjali ostmises ja müümises. Kõrvaldades kõik väidetavalt OÜ-lt Grossmann Grupp ja OÜ-lt Thermotalo soetatud puidukogused AS Lemeks laoarvestusest, tekib küsimus, millist puitu AS Lemeks sellisel juhul realiseeris. Realisatsiooniandmete tõelevastavust maksuhaldur kontrollinud ei ole, samuti puuduvad andmed selle kohta, et tegemist võinuks olla AS Lemeks enda puiduga või varasemate laojääkidega vms. 17. Eelneva põhjal ja
§ 200
p 1 alusel jääb Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 03.04.2012 otsus muutmata. 18.
§ 108
lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.
§ 109
lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et esimese astme kohtus palus AS Lemeks vastustajalt välja mõista menetluskulud kokku 2423,12 eurot (sh riigilõiv 958,67 eurot ja õigusabikulud 1464,45 eurot – X kd, tl 67-73) ning proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (ca 66,8%) mõistis halduskohus vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 1616 eurot. Apellatsiooniastmes on AS Lemeks taotlenud menetluskulude väljamõistmist kokku 1030,40 eurot (sh 201,25 eurot seoses osavõtuga ringkonnakohtu istungist). Summa ei sisalda käibemaksu, mille väljamõistmist kaebaja ei taotle. Maksu- ja Tolliamet leidis Tallinna Ringkonnakohtu 14.11.2012 istungil, et menetluskulude mõistlik suurus (ilma kohtuistungil osalemisega seotud summat arvestamata) oleks 300 eurot, sest esindaja on asjaga väga hästi kursis (vt kohtuistungi protokoll, lk 3). Ringkonnakohtu hinnangul ei saa kaebaja menetluskulusid apellatsiooniastmes siiski pidada ebamõistlikult suurteks. Samuti ei anna menetluskulude vähendamiseks iseenesest alust asjaolu, et esindaja on vaidluse sisuga kursis, sest see ei võta talt kohustust analüüsida apellatsioonkaebusele vastamiseks täiendavalt apellandi poolt halduskohtu otsuse suhtes esitatud seisukohti. Apellatsioonkaebusele vastamiseks ning ringkonnakohtu istungil (kestusega üks tund) osalemiseks ja selleks valmistumiseks kokku kulunud 8,75 tundi ei saa vaidlusaluste küsimuste iseloomu ja mahtu arvestades pidada ilmselgelt ülemääraseks. Menetluskulude seos käesoleva kohtuasjaga ja nende kantus on nõuetekohaselt tõendatud. Kuigi Maksu- ja Tolliamet on muu hulgas tõstatanud küsimuse advokaadibüroo üldkulude õigusabiteenuse eest esitatud arvele lisamise kohta (kokku 24,15 eurot), puudub ringkonnakohtu arvates alus selle välja mõistmata jätmiseks.
§ 103
lg 1 p 1 kohaselt on kohtuvälisteks kuludeks muu hulgas menetlusosaliste esindajate kulud, mis võivad lisaks juriidilise konsultatsiooni teenusele hõlmata ka büroo üldkulusid, kui need on peetud vajalikuks arvel eraldi välja tuua. Oluline on, et kulud oleksid vajalikud ja kantud seoses konkreetse haldusasja menetlusega (vrd Riigikohtu 18.10.2012 määrus nr 3-3-1-55-10, p 19). Käesoleval juhul puudub ringkonnakohtul igasugune alus nende tingimuste täidetuses kahelda. Kuivõrd kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes on mõistliku suurusega ja apellatsioonimenetluses on maksuotsus vaidluse all olnud üksnes ulatuses, milles halduskohus kaebuse rahuldas, siis tuleb AS Lemeks poolt apellatsiooniastmes kantud menetluskulud vastustajalt välja mõista tervikuna. Maksu- ja Tolliameti võimalikud menetluskulud apellatsiooniastmes jäävad tema enda kanda. Viive Ligi Ruth Plaks Virgo Saarmets 15
(16)Kohus 16
(16)