Obsah (5)

§ 11§ 94§ 83§ 12§ 56

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 13. juuli 2012, Tallinn Haldusasja number 3-11-303 Haldusasi UPA Ehitus OÜ kaebus MTA

§ 11

lg-s 1 ja § 92 lgs 3 sätestatud maksuhalduri kohustus kohaldub ka sel juhul, kui ostja teadis, et tegemist pole tegelike müüjatega, on võimalik, määrates maksusumma hindamise teel (

§ 94

). Riigikohus leidis, et

§ 83lg 1 kohaldub ka maksukohustuse vähenemisele.

Kaebaja rõhutab, et ta on maksumenetluses esitanud temalt nõutud tõendid (oma kaasaaitamiskohustust täitnud) ning Riigikohtu lahendi 3-3-1-60-11 seisukohast tuleneb, et maksuhalduri kohustus hindamist kohaldada ei ole seotud maksukohustuslase taotlusega ega kaasaaitamiskohustusega. Maksukohustuslane saab maksusumma määramisele hindamise teel kaasa aidata hindamise käigus. Kui hindamist pole alustatudki, siis ei saa kuidagi määrata, kas maksukohustuslane on hindamisele kaasa aidanud või mitte. Hindamisele kaasaaitamine seisneb eeskätt maksuhalduri poolt nõutud hindamiseks vajalike andmete ja dokumentide esitamises ja seletuste andmises. Kaebaja ei nõustu vastustaja käsitlusega, et Riigikohtu lahend 3-3-1-60-11 teenuse puhul ei kohaldu. Isegi juhul, kui maksuhaldur leidis, et töid tegid OÜ UPA Ehitus oma töötajad, oleks maksuhaldur pidanud hindama, kui palju oleksid reaalselt olnud võimelised tegema OÜ UPA Ehitus töötajad ning millises osas pidi asjaoludest tulenevalt igal juhul olema tegemist töövõtu kasutamisega. Käesoleval juhul on olnud tegemist muuhulgas selliste teenustega, milles on sisaldunud materjali hind: näiteks Liivalaia hüdroisolatsiooni paigalduse ja U talu vähitiikide (geomembraan OÜ-lt Viacon Eesti) puhul.

1. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla pannud tööde reaalset teostamist. Kaebaja rõhutab, et näiteks U talu vähitiikide osas on kontrollaktis lk 17 märgitud: „Maksuhaldur ei kahtle vähitiikide rajamises, kuna tööde teostamise ajal on tööde teostamist PRIA reaalajas kontrollinud, kinnitades investeeringu toimumist, kuid PRIA ei ole kontrollinud, kes tegelikult olid töid teostanud isikuid, st 5 kas objektil olnud isikud on ABC Stores OÜ töötajad. Aktidele on ABC Stores OÜ alla kirjatanud. Aktis on põhjalikult lahtikirjutatud vähitiikide rajamiseks tehtavad tööd (esitatud 23.04.2012 kohtuistungil, maksuotsuses viidatud lk 17; PRIA vastus, vt ka 11.06.2012 kaebuse täiendus lisa 2). PRIA kontroll näitab ilmselgelt, et kulutused on tegelikult kantud ning need on olnud vajalikud ja põhjendatud. Seega ei saanudki tekkida kahtlust kulutuste kandmise suuruses.
2. Maksuotsuse lk 9 on toodud geomembraani paigalduse asjaolud seoses Viacon Eesti AS arvetega. Vastustaja poolt kaebuse vastuse lisana nr 37 esitatud ABC Stores OÜ pangakonto väljavõtte lk 5 tuleneb, et ABC Stores on tasunud Viacon Eesti AS-le 27.06.2006 200 000 krooni, 28.06.2006 100 000 krooni, 02.07.2006 136 125 krooni. Kahtluse alla ei ole seatud Viacon Eesti AS-le saadud kauba ja teenuse tegelik saamine. Tasutud on pangaülekandega. Seega on isik identifitseeritud ning see tõendab, et ABC Stores alltöövõtja oli Viacon Eesti. See, et A.T suhtles Viacon Eesti AS juhatajaga otse, ei anna alust väita, et kauba ostjaks ja teenuse tellijaks ei olnud ABC Stores OÜ. Isegi kui lähtuda, et tellijaks oli UPA Ehitus OÜ, siis on vaieldamatult kaup ja teenus saadud Viacon Eesti AS-lt. Puudub vaidlus, et ühe osa U Talu vähitiikide objekti töödest teostas Viacon Eesti AS. Seega on oluline, et töö on tehtud ning ei saa kuidagi pidada nimetatud tehingut fiktiivseks. Viacon Eesti AS on osutatud teenuse ja kauba müügilt tasunud käibemaksu. Seega on sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise puhul tegemist ilmselge topeltmaksustamisega, kuna maksuotsusega on keelatud kogu ABC Stores esitatud arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine, sh ka Viacon Eesti AS-lt saadud kauba ja teenuse maksumuselt arvestatud sisendkäibemaks. Alusetult on maksustatud ka tulumaksuga kogu ABC Stores OÜ arve, mis sisaldas kaupa ja teenust, mille tegeliku olemasolu üle vaidlust ei ole. VASTUSTAJA SEISUKOHT
3. Vastustaja leiab, et maksuotsus on õiguspärane ning see ei kuulu tühistamisele, kuivõrd kaebaja raamatupidamises kajastatud tehingud äriühingutega OÜ ABC Stores ning OÜ Project Holding ei ole faktiliselt aset leidnud.
4. Läbiviidud maksumenetluses, milles on kasutatud ja hinnatud hulgaliselt kriminaalmenetluses kogutud tõendeid, on tuvastatud, et nii OÜ ABC Stores kui ka OÜ Project Holding nimel koostasid lepinguid ning arveid vastavalt nn arvevabrikutele esitatud tellimustele K. K ning A G (R. P antud ütlused; jälitusprotokollide salvestused). Kaebaja kui fiktiivsete dokumentide kasutaja kandis arvetel märgitud summad OÜ ABC Stores ning OÜ Project Holding pangakontodele, kust need välja võeti ning kaebaja seadusliku esindaja kätte toimetati (tõendiks kohtumenetluses kaebaja poolt väljanõutud ning toimikusse võetud 05.06.2009 jälitusprotokoll). Sealjuures oli kaebaja seaduslik esindaja A.T ise nn arvete kirjutamise teenuse tellijaks (tõendiks vastustaja vastuse lisa 1R. P ütlused, vastustaja vastuse lisa 20- väljavõte kõneeristusest- lk 138 jj 09.01.2007 kõned A. Gi ja A.Ti vahel). Maksumenetluses on A.T selgitanud, et kontrollis firmade taustu B-kaardi koopia ja maksekäitumise osas (vastustaja vastuse lisa 2 - A.Ti 30.04.2010 ütlused), mis näitab seda, et oluline oli nn juriidiliselt korrektse mulje loomine ja säilitamine, sest olukorras, kus oli teada tehingu teine pool (oldi vanad tuttavad ja tehingupartnerid), ei peaks isikute volitustes äriühingut esindada (Bkaardil olemise mõttes) kahtlema. Samas viitab lepingute allkirjastamine päises märgitud isikute volikirja alusel esinemise kohta sellele, et tegelikkuses ei pööranud kaebaja mingit tähelepanu sellele, kes on äriühingu esindaja ja millisel alusel esindajaks märgitud isik lepinguid sõlmib. Vastustaja osundab siinkohal, et OÜ ABC Stores juhatuse liikmeteks perioodil 15.04.200531.08.2005 oli R.H ja perioodil 31.08.2005-14.04.2010 R. P ning OÜ Project Holding juhatuse liikmeteks perioodil 19.11.2004- 16.04.2009 oli R.H ja perioodil 15.09.2005 – 16.04.2009 oli A G (ära toodud kontrollaktis lk 6 ja lk 19). Seega on lepingud on näilised. Nii näiteks oli: - Harju tn 9 lepingu (vastustaja 29.05.2012 esitatud tõendite lisa 1) sõlmimisel 30.04.2005 (OÜ ABC Stores) äriühingu juhatuse liige R.H, kel polnuks vaja lepingu sõlmimiseks volikirja; 6 - Liivalaia tn 21 lepingu (vastustaja 29.05.2012 esitatud tõendite lisa 2) sõlmimisel 05.05.2005 (OÜ ABC Stores) äriühingu juhatuse liige R.H, kel polnuks lepingu sõlmimiseks vaja volikirja; - Hunditubaka tee 8 lepingu (vastustaja 29.05.2012 esitatud tõendi lisa 3) sõlmimisel 10.05.2005 (OÜ ABC Stores) äriühingu juhatuse liige R.H, kel polnuks lepingu sõlmimiseks vaja volikirja; - Kopli tn 58 lepingu (vastustaja kaebuse vastuse lisa 21) sõlmimisel 04.10.2005 (OÜ ABC Stores) lepingu allkirjastajaks märgitud volikirja alusel R.H, ehkki R. P ei ole väitnud end mingeid volitusi R. Hle tegevat (vastustaja kaebuse lisa 1- R. P ütlused) sh ei ole volikirju esitatud ei maksumenetluses ega kohtumenetluses, ka ei ole volikirju leitud kriminaalasjas teostatud läbiotsimiste käigus; - Kopli tn 58 lepingu (vastustaja kaebuse lisa 23) sõlmimisel 04.12.2005 (OÜ ABC Stores) lepingu allkirjastajaks märgitud volikirja alusel R.H, ehkki R. P ei ole väitnud end mingeid volitusi R. Hle tegevat (vastustaja kaebuse lisa 1- R. P ütlused), sh ei ole volikirju esitatud ei maksumenetluses ega kohtumenetluses, ka ei ole volikirju leitud kriminaalasjas teostatud läbiotsimiste käigus; - U T vähitiikide lepingu (vastustaja 29.05.2012 esitatud tõendi lisa 4) sõlmimisel 24.09.2005 (OÜ ABC Stores) on juhatuse liikmeks, mitte aga volikirja alusel esindajaks, märgitud R.H, samas ei olnud R.H juhatuse liige alates 01.09.2005; - Võru Võls arendusprojekti lepingu (vastustaja 29.05.2012 esitatud tõendi lisa 8) sõlmimisel 23.11.2005 (OÜ Project Holding) R.H volikirja alusel, samas oli ta juhatuse liige ja polnud vaja volikirja; - Rebase Tehnopark Kiilis lepingu (vastustaja 29.05.2012 esitatud tõendi lisa 9) sõlmimisel 07.12.2006 (OÜ Project Holding) R.H volikirja alusel, samas oli ta juhatuse liige ja polnud vaja volikirja; - Roheline Kaubamaja Kiilis lepingu (vastustaja kaebuse vastuse lisa 27) sõlmimisel 03.12.2006 (OÜ Projekt Holding) R.H volikirja alusel, samas oli ta juhatuse liige ja polnud vaja volikirja.
5. Lisaks eeltoodule nähtub näilike lepingute tegemine veel ka vastuoludest lepingutes (teenus vs kaup, sh segadus p 7 märgitud omandiõigusega) lepingute punktide 2 ja 7 osas. Eraldi soovib vastustaja rõhutada, et osade lepingute p-st 7 nähtuvalt on kauba omandiõigust seostatud UPA Ehitus OÜ omandiga, mis ei ole tavapärane. Koosmõjus lepingute p-s 8 sisalduvaga (viide tööde üleandmise- vastuvõtmise aktidele, mida ei ole esitatud või on esitatud aktid liiga üldsõnalised, sest puudu kaupade/ teenuste loetelu, kogused), saab teha järelduse, et lepingud on koostatud kaebaja enda lepingublanketile ning nähtuvalt tõenditest- 09.01.2007 kell 12.13.35 telefonikõne A. Gile (vastustaja lisa 23) tellib kaebaja A. Gilt lepingu koostamist rahasummale, mitte konkreetsele kaubale/ teenusele. R.H on kohtuistungil andnud vastuolulisi vastuseid lepingute koostamise kohta, märkides, et ei tea kas lepinguid tegi ABC Stores või kaebaja. Project Holding lepingute tegijaks on R.H nimetanud raamatupidamisfirma. Nii ABC Stores kui ka Project Holding rekvisiitidega lepingud näevad täpselt samasugused välja. Olukorras, kus ka R.H ei ole osanud kohtuistungil seletada või ei mäleta lepingute sõlmimise asjaolusid sooviga varjata tehingute tegelikke tagamaid, saabki lepingute üldsõnalisust ning nendega seotud muude dokumentide lakoonilisust arvestades teha järelduse, et faktiliselt ei ole lepingutes ja arvetel märgitud osapoolte vahel tehinguid toimunud. Ei ole usutav, et kaebaja ise sõlmides detailsed lepingud peatöövõtjaga (mille osas ei ole kaebusest nähtuvalt vaidlust), jätab detailsed lepingud sõlmimata alltöövõtjate osas, sh ei huvita kaebajat näiteks ka see, et äriühingud reaalselt majandustegevuse registris ehitusalal kirjas oleks vms.
6. Ehitussektoris lepingute sõlmimine tähendab muuhulgas ka suurt garantiivastutust, mis omakorda tähendaks aga seda, et kontrollitakse alltöövõtjate tausta tööde kvaliteedi tagamiseks, sh ka varalist seisu hilisemate võimalike nõuete esitamiseks. Nähtuvalt asjas kogutud tõenditest, ei 7 pidanud kaebaja seda vajalikuks ning kohtus I. N ülekuulamisel on muuhulgas ilmnenud ka oluline fakt: ehkki OÜ Hansaplant töid tegid väidetavalt alltöövõtjad, sh OÜ Project Holding, käib käesoleva ajani tehtud praaki garantiikorras likvideerimas kaebaja (I. N kohtus tunnistajana antud ütlused) R.H kohtuistungil antud ütluste kohaselt ta ei tea aga, et mõnel objektil tulnuks teha hiljem parandusi või garantiitöid. Kuivõrd esitatud ei ole väiteid ega tõendeid selle kohta, et OÜ-ga Project Holding sõlmitud leping olnuks sedavõrd soodne, et selle järgselt oli kaebaja arvestanud ka mistahes nõuete temale tekkimise ja/või likvideerimise kohustusega, on see omakorda tõendiks sellest, et kaebaja teadis hästi, mis on tegelikult arvete ja lepingute taga.
7. Asjas kogutud tõenditest nähtub (vastustaja kaebuse lisad 1, 2, 3, 4, 5,7), et R.H oli kaebaja objektidel objektijuhiks, kes organiseeris tööde tegemist, tehes ka ise ehitustöid. R.H on andnud seletusi ka kohtus ning ka nendest seletustest nähtuvalt ei oska ta rääkida dokumendikorraldusest tema poolt juhitud äriühingute puhul, niisamuti hinnakokkulepetest, ka ei meenunud talle esmalt kohtus seegi, et ta oli ka kohtusse ilmumise ajahetkel mõne äriühingu juhatuse liige. R.H seletustest saab järeldada, et tema oli küll dokumentide allkirjastaja, kuid tegelikku seost dokumentides märgituga temal arvetel märgitud äriühingu juhina ei ole. Vastustaja arvates näitavad asjas kogutud, sh kohtumenetluses ilmnenud tõendid seda, et R.H on olnud kaebajapoolseks objektijuhiks ja kaebaja poolseks kontaktisikuks olemise läbi teadis ta hästi peatöövõtjaid, kellest V teadis nimetada objektijuhina R.Ht (kohtuistungil antud seletuses mäletab A. T, V, OÜ-st Hansaplant I. N, Võru objektilt V). Samas nähtub I. N seletusest, et OÜ Hansaplant tööde tegemiseks suhtles ta vaid kaebajaga (kohtuistungil I. N antud seletus) ning ei tunne foto järgi ära R.Ht (vastustaja lisa 33) I. N kohtuistungil antud ütlustest ilmneb, et objektil käis kaebajaga kaasas paaril korral vaid A. G. Kuivõrd R.H on kaebaja asemel objektidel tehtud tööde valmides neid peatöövõtjatele (Võru Võls) üle andnud, saab teha järelduse, et vaatamata OÜ Hansaplant tööde juures mitteviibimisele, oli R.H faktiliselt kaebaja töötaja (kaebaja juhtimise ja kontrolli all) ja asjaolu, millisest äriühingust R.Hle palka maksti või selle saamist vormistati ei oma tähtsust.
8. Asjaolu, et kaebaja ei telli arveid ega pöördu arvete tasumise asjaolude osas R.H vaid A. Gi poole, kinnitab vastustaja väidet (R.H kohtuistungil antud tunnistus), et ukrainlaste võimaliku töötamise kohta objektil on antud vastuolulisi ütlusi. Nii näiteks A.T teab, et töötajateks erinevatel objektidel olid erinevad venelased. R.H selgituste kohaselt olid tööle palgatud ukrainlased, kes olid objektide lõikes samad. Asjaolu, et väidetavale illegaalsele ukraina tööjõule ei üüritud äriühingute nimel kortereid, näitab juba omaette seda, et töötajad ei olnud seotud osaühingutega ABC Stores ning Project Holding. Isegi kui lähtuda R.H paljasõnalisest versioonist, mille kohaselt äriühingule ei tahtnud üürileandja kortereid üürida, siis puudub ikkagi mõistlik põhjendus, et juhul, kui tegemist oli tõepoolest kas ABS Stores OÜ või Projekt Holding OÜ tööjõuga, siis miks pidi üürilepingute eest tasumine toimuma füüsiliste isikute poolt nende sissetulekute (töötasu) arvelt (R.H kohtuistungil antud ütlused). Võimalus vormistada raha väljaminek ettevõtlusega seotud kulude osas kassaväljamineku orderite näol on tavapärases äritegevuses ju tavaline. Maksuotsuses viidatud variäriühingute osas taoline dokumentatsioon aga puudus. Niisamuti liikus äriühingute pangakontodel piisavalt raha selleks, et teha kandeid üürimaksete tasumiseks olgu see siis üürileandjatele, R.Hle, K. K´ile või A. Gile. Ka selliseid väljamakseid ei ole nimetatud isikud väitnud tehtavat ning selliseid väljamakseid ei nähtu ka äriühingute pangakontodelt (vastustaja kaebuse lisa 35-1, 35-2, 36, 37). Kohtuistungil ei andnud R.H ühtegi selget vastust selle kohta, kuidas sai tema poolt juhitud äriühingute partneriks kaebaja. R.H on selgitanud kohtuistungil vaid seda, et A. T helistas ja küsis, kas on võimalik mingeid pinnasetöid teha ning esitas oma hinnapakkumise (R.H kohtuistungil antud ütlus) Vastustaja hinnangul näitab eeltoodud selgitus, et tehingute vormistusliku külje taga (lepingule ja arvetele märgitavate summade tellija) oli kaebaja sest vastasel juhul küsinuks kaebaja konkreetsele töödele ise hinnapakkumisi ja otsinuks madalaimat ja/või kvaliteetsemat pakkumist ja hoiaks enda tehtud hinnapakkumise alltöövõtja eest salajas. Olukorras, kus kaebaja ise annab tema poolt koostatud hinnapakkumise peatöövõtjale, 8 alltöövõtjale näha, pole ju lootustki, et alltöövõtja palkamise järgselt kaebajale mingit äritulu tekiks. Alltöövõtjate palkamise eesmärgiks on reeglina majanduslik kasumi teenimine, millist antud juhul ei ilmne.
9. Maksuotsuses märgitud variäriühingute kohta on teada, et nende töötajaskond tegi töid muudel, mitte maksuotsuses märgitud objektidel ja ei tea peale töötasu saamise midagi, sh ei tunne ei R.Ht, R. Pd, K. K, A. Gi ega ka M. Ut (vastustaja on viidanud vastavatele tõenditele 19.06.2012 toimunud kohtuistungil, tõendid ise asuvad vastustaja kaebuse lisades 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18). Vastustaja osundab, et kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendite kohaselt oli M. U isikuks, kes valdavalt võttis variäriühingute pangakontodelt välja sularaha ning toimetas seda vastavalt juhistele edasi kas A. Gile või muudele variäriühingu arvete kirjutamise teenust tarbinud äriühingute juhatuse liikmetele, kui füüsilistele isikutele. Vastustaja on seisukohal, et asjas on kogutud piisavalt tõendeid selle kohta, et kaebaja kasutas teadlikult variäriühingute nn arvekirjutamise ja äriühingust raha väljavõtmise teenust. Sealjuures esitas kaebaja ise nõudmise ASle Viacon, et see enda poolt tehtud tööde arve esitaks mitte töö tellinud kaebajale, vaid variäriühingule (kohtutoimikus asuv AS Viacon Eesti juhataja E. Ki seletus; tööde mahtu ja tegelikke koguseid näitab vastustaja 29.05.2012 esitatud lisa 7). Seda, et tegemist oli pettusega arvete esitamise/jms dokumentide vormistamisega seotult, näitab ka U talu vähitiikide tehingute dokumenteerimise jada (maksuotsuse lk 9). R.H selgitas kohtuistungil tööde tegemise järjekorda, et kõigepealt pannakse paika geomembraan, mis kaetakse tekstiiliga. Tehtud tööde kohta on dokumente koostatud aga risti vastupidi. Nii näiteks on 13.10.2005 aktis nr 1 kajastatud geomembraani katmine geotekstiiliga ning 14.11.2005 aktis nr kajastatud geomembraani paigaldamine (vastustaja poolt 29.05.2012 esitatud tõendite lisad 5 ja 6). Samas on 20.06.2006 ka Viacon Eesti AS väljastanud arve nr 6315 geomembraani ja geotekstiili müügi kohta. R.H selgituse kohaselt teostas töid U Talu vähitiikidel Projekt Holding. Dokumentidest nähtuvalt on töid teostanud OÜ ABC Stores. On väheusutav, et sedavõrd mahukate tööde juures ei teaks äriühingu juhataja, milline äriühing tegelikult töid teostas. Vastustaja arvates näitab kaebaja poolt AS-le Viacon Eesti esitatud palve teha arved mitte kaebaja nimele vaid kaebaja väidetava alltöövõtja nimele ilmekalt seda, et tegelikkuses olid maksuotsuses märgitud äriühingud mitte niivõrd A. Gi ja R.H, vaid kaebaja enda kontrolli all.
10. R.H kinnitas kohtuistungil, et ei ole enda poolt juhitud äriühingute nimel kaebajale kaebajalt laekunud raha tagasi maksnud. Seega ei ole raha äriühingule tagasi laekunud ning tulumaksu määramise alus TuMS § 54 lg 6 mõistes ei ole ära langenud. Tulumaksu määramise osas ei tee maksuotsust ebaõigeks ka väidetav füüsiliste isikute - A.T ning A. Gi - vaheline laenusuhe. Osas, mis puudutab hindamist ning läbi hindamise tulumaksukohustuse vähendamise võimalust, ei nõustu vastustaja samuti kaebajaga, sest ehkki maksuhaldur ei ole objektidel tööde tegemist kahtluse alla seadnud ja seeläbi on võimalik, et kaebaja objektide lõikes ka mingeid kulusid kandis, ei ole maksuhalduril teavet selle kohta, kas ja milliseid kaupu ning millistes kogustes objektide lõikes tööde teostamiseks soetati. OÜ ABC Stores ning OÜ Project Holding arved, lepingud ning mõningad tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid kaupade loetelu ja koguseid ei kajasta. Lisaks kirjalikele tõenditele ei osanud materjalide koguseid ja päritolu sh soetajat nimetada kohtuistungil ka R.H. Nii ei osanud ta öelda, kas ja millist materjali ostis objektide tarbeks mõni tema juhitud äriühing või siiski kaebaja, kelle poolt materjali soetust tunnistaja jaatas. R.H märkis vaid seda, et objektide lõikes võis olla materjali soetatud ka kaebaja poolt ning et tema poolt juhitud äriühingud said kasutada vajadusel kaebaja tehnikat (tööriistu), ilma, et selle eest oleks tema poolt juhitud äriühingutele arvet esitatud. Eeltoodust saab teha järelduse, et teenustööde osas võimalikke tehnika kulutusi R.H juhitud äriühingud ei kandnud ja/või ei ole neid kulusid võimalik kindlaks määrata ka hindamise teel. Objektide kohta pole esitatud arveid ja hinnapakkumisi kaupade nimistu ja maksumusega, vähesed olemasolevad tööde üleandmise aktid on üldsõnalised ja neist ei nähtu 9 kauba valik ega kogused. Lepingutest nähtub pigem, et niinimetatud alltöövõtjad osutavad kaebajale teenust.
11. Ehitusteenus on olemuselt olenevalt töödest ja nende mahtudest väga erinevas hinnaklassis. Seetõttu ei saa töid ka hinnata. Liiatigi olukorras, kus kaebaja tõenäoliselt teenustööd ise oma musta tööjõuga (keda võis tõepoolest objektile organiseerida R.H) valmis tegi, on kaebaja selle eest ka töötasu maksnud ja hindamise teel maksu määramise vähendamine ei ole õiglane. Kuivõrd suur osa vaidlusaluseid arveid ja lepinguid, sisaldavad just ehitusteenuse teostamist, millise osas, on Riigikohus välistanud 01.02.2012 otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-60-11 hindamise, ei ole hindamine antud asjaolude kontekstis vajalik just võimatuse tõttu. Hindamine on võimatu ka teiste teenustööde osas sest arvetel ja lepingutelt nähtub selliste teenustööde soetamine, milliste hinda on võimatu kindlaks teha. KOHTU PÕHJENDUSED
12. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendatud osaliselt ja tuleb rahuldada osaliselt. Maksuotsus tuleb tühistada tulumaksu määramise osas. Osa kaebaja tasutud riigilõivust tuleb vastustajalt välja mõista. Kohtu põhjendused on järgmised.
13. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla asjaolu, et ABC Stores OÜ ja Project Holding OÜ rekvisiitidega arvetel märgitud tööd on iseenesest teostatud, kuid leiab, et töid teostasid tuvastamata kolmandad isikud ja mitte arvetel märgitud äriühingud, mistõttu ei ole võimalik arvata arvetelt maha sisendkäibemaksu ning ABC Stores OÜ-le ja Project Holding OÜ-le tehtud väljamakseid tuleb käsitleda ettevõtlusega mitteseotud kuludena, millelt tuleb tasuda tulumaks. Maksuotsuses leitakse, et UPA Ehitus OÜ pani toime maksupettuse, st esitas maksuhaldurile teadlikult valeandmeid, kuna UPA Ehitus OÜ juhatuse liige A. T kasutas teadlikult ABC Stores OÜ ja Project Holding OÜ nimel vormistatud fiktiivseid tööettevõtulepinguid ja arveid UPA Ehitus OÜ maksukohustuse vähendamiseks
14. Esiteks ei näe kohus takistust selleks, et maksumenetlusse võeti üle OÜ UPA Ehituse ja tema seadusliku esindaja A.T’i suhtes toimuva kriminaalasja (kohtuasja nr 1-11-5397, kohtueelne kriminaalasja nr 06930000161) raames kogutud tõendid. Nende tõendite kasutamiseks ei esine mingit põhimõttelist takistust. Kriminaalasjas kogutud tõendid on maksumenetluses kasutatavad vastavalt maksukorralduse seaduse (

) § 59 lõikele 1, mille kohaselt on tõendid maksumenetluses kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Maksumenetluses ei ole ühegi õigusaktiga ja ka mitte senise kohtupraktikaga iseenesest välistatud tõendite hulgast mingeid tõendiliike, sh ka mitte jälitustegevusega kogutud andmeid. Kohus märgib ka, et Riigikohus ja Tallinna Ringkonnakohus on leidud, et puudub põhimõtteline takistus kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamise lubatavuseks halduskohtumenetluses (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus 6.11.2001 nr 3-3-1-54-01; Riigikohtu halduskolleegiumi otsus 16.01.2003 nr 3-3-1-2-03; Tallinna Ringkonnakohtu otsus 21.10.2008 nr 3-07-2100; Riigikohtu kriminaalkolleegiumi otsus

1. veebruarist 2004 nr 3-1-1-120-03, p 21; Tallinna Ringkonnakohtu otsus 7.02.2008 nr 3-07-
2. Riigikohtu halduskolleegiumi praktikast tulenevalt on kriminaalasjas kogutud tõendite kasutamine haldusmenetluses võimalik sõltumata asjaolust, kas kriminaalmenetluses on lõpliku lahendini jõutud või mitte (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus 06.11.2001 nr 3-3-1-54-01). Riigikohtu halduskolleegium on leidnud ka, et ehkki eristada tuleb tõendamist kriminaalmenetluses, haldusmenetluses ja halduskohtumenetluses, sest lähtuvalt erinevatest menetlusseadustest on nõuded ja tõendamiskord nendes menetlustes erinev, võivad 10 kriminaalmenetluses kogutud tõendid olla tõenditeks ka haldusmenetluses, kui nende tõendite lubatavust ei välista HMS või vastavat valdkonda reguleeriv menetlusseadus, näiteks

(Riigikohtu halduskolleegiumi määrus 16.01.2003 nr 3-3-1-2-03, p 10). Halduskohus märgib siinkohal, et kui varasema kohtupraktika kohaselt esitas maksuhaldur kriminaalasjas maksunõude tsiviilhagina, olid selle rahuldamiseks kasutatavad kõik kriminaalasjas kogutud tõendid. Eristamiseks, kas tõend on kogutud maksumenetluses või mõnes muus menetluses, puudub sisuline vajadus. Nõuet, et tõendid maksuasjas peaksid olema kogutud esmalt nimelt maksumenetluse raames, ükski õigusnorm ega ka kohtupraktika ei esita. Kui mingi tõend on saanud kättesaadavaks teises menetluses (nt kriminaalmenetluses või teises maksumenetluses), puudub takistus selle tõendi ületoomiseks asjaomasesse maksumenetlusse. Oluline on vaid, et maksukohustuslasele antaks võimalus esitada tõendile oma vastuväiteid.

1. Kriminaalasjas kogutud tõenditele saab esitada vaid vastuväite eelkõige seoses nende sisulise ebausaldusväärsusega (nt et telefonikõnede stenogrammist nähtuv vestlus ei ole tegelikult aset leidnud). Selliseid väiteid kaebaja esitanud ei ole. Kui kriminaalasja raames saadud tõendi kogumiseks on ette nähtud konkreetne kord (nagu see on jälitustegevusega kogutud andmete osas), siis välistaks nende andmete kasutamise see, kui andmed on kogutud ilma jälitustegevuse loata. Kuna A.T on ise antud kohtu alla selles kriminaalasjas, millest telefonikõnede salvestiste protokoll maksumenetlusse üle võeti, ja Vahur Kivistik on kriminaalasjas tema kaitsja, olnuks võimaliku kahtluse korral jälitustegevuse loa puudumises kaebajal kahtlemata olnud kohtule võimalik esitada vastav väide (näiteks, et jälitustoimikus olev luba ei hõlma pealtkuulatud kogu perioodi või puudub luba sootuks). Selliseid väiteid kaebaja esitanud ei ole ja kohtul puudub igasugune põhjus kahelda selles, et kaebajal ei olnud võimalik jälitustoimikuga piisavalt tutvuda (kaebaja on ka väitnud, et ta vähemalt korra seda teinud on). Kohus pidanuks jälitustoimiku ise välja nõudma vaid juhul, kui kaebajal oleks olnud objektiivselt võimatu jälitustegevuse loa olemasolus veenduda.
2. Seoses kaebaja viidatud võimalike vormiliste puudustega leiab kohus aga, et haldusasjas kasutamiseks käsitletakse jälitustegevusega kogutud andmeid dokumentaalse tõendina tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 272 tähenduses. Nii on dokumentaalne tõend igasugune kirjalikult, pildistamisega või video-, heli- või elektroonilise salvestusega või muu andmesalvestusega jäädvustatud dokument või muu sellesarnane andmekandja, mis sisaldab andmeid asja lahendamiseks tähtsate asjaolude kohta ja mida on võimalik kohtuistungil esitada tajutaval kujul. Dokumentaalse tõendi määrtalus on seega antud väga laialt, hõlmates sisuliselt kõiki mistahes andmekandjal talletatud andmeid, mis ei ole omakorda asitõendid (TsMS § 285), kohtu poolt läbiviidud vaatlus (TsMS § 290), eksperdiarvamus (TsMS § 293), kohtus antud tunnistaja ütlus (TsMS § 251 või menetlusosalise vande all antud seletus (TsMS § 267). Nii on haldusasjas dokumentaalsed tõendid nii jälitustegevusega kogutud ja talletatud andmed kui ka kriminaalasjas ülekuulatud isikute ütluste protokollid. Kohtu toimikus olevad jälitusprotokoll telefonikõnede kohta (lk 1-248), E Ki 13.09.2007 tunnistajana ülekuulamise protokolli ja M. P 21.07.2010 suulistest seletuste protokoll, telefonikõnede salvestised CD-l ja 31.05.2012 toimunud kohtuistungi protokolli kriminaalasjas nr 1-11-
4. Kohtul ei ole põhjust kahelda selles, et toimikus olevad A.Ti, K. K (Gi) ja A. Gi vahelised telefonikõned
5. ja 10.01.2007 on tegelikult aset leidnud nii, nagu nad jälitusprotokolli kirja pandud on. Kaebaja on väitnud vaid, et teadmata nende kõnede konteksti võib neid valesti mõista. Kriminaalasjas nr 06930000161 on koostatud 05.06.2009 jälitusprotokoll nr 11.13/06/17-4, kus on toodud A Gi kasutuses oleva mobiiltelefoni (nr 5074331) telefonikõnede stenogrammid, mis on olemas kriminaalasja nr 06930000161 materjalides. Nii näiteks helistas UPA Ehitus OÜ juhatuse liige A. T 09.01.2007 kell 12.31.56 A Gile ja küsis, „kas on võimalus, kui ma teen sulle täna nüüd 6 ära, nagu ma sulle ütlesin. Sa annad homme mulle selle tagasi ja ma teen sulle uuesti, vaata, et saaks summa enam-vähem täis.“ 09.01.2007 kell 17.12.54 SMS „Raha laekus Konto 221026381760 saldo 11 suurenes +600 000 EEK Maksja: UPA EHITUS OÜ Selgitus: ARVE NR 313 osaliselt“. 09.01.2007 kell 17.48.33 helistab A G A. Tile ja teatab, et „raha laekus arvele umbes kakskümmend minutit tagasi. Saame nii nagu kokku leppisime“. 10.01.2007 kell 09.19.42 teatab A G A. Tile, et „K tuleb sinu juurest läbi mingi poole tunni pärast juba esimese hooga, siis läheb veel tunnike aega, siis saad teise poole.“ Samas on UPA Ehitus OÜ tasunud Project Holding OÜ-le 09.01.2007 600 000 krooni ja 10.01.2007 600 000 krooni (vt maksuotsus p 2.3). Eeltoodud telefonikõne stenogramm kinnitab rahade viivitamatut tagastamist UPA Ehitus OÜ-le. Sellises olukorras on täiesti põhjendatud kahelda ka eelmiste tehingute tegelikkuses. Kaebaja etteheited, et konkreetsetele tehingute vaidlustamiseks ei ole toodud välja konkreetseid tõendeid, on aga alusetud, kuna eeltsiteeritud telefonikõned ei olnud maksumenetluses sugugi ainsad tõendid, mis näitasid käibemaksupettuse toimepanemist.
6. A. G’i poolt 18.06.2012 istungil esitatud laenusuhte kinnitusi peab aga kohus ilmselgelt ebausaldusväärseteks, kuna sellise laenusuhte olemasolu ei kinnita ükski muu asjas kogutud tõend. Esitatud ei ole ka laenulepingud, vaid A Gi ühepoolse kinnitusega selle kohta, et ta võttis laenus A. Tilt (dateeritud 23.09.2006, III kd lk 106). Esitatud on ka nn laenuleping, kus A. G ühepoolselt kinnitab A.Tilt laenu saamist 180 000 krooni (dateeritud 05.10.2006). Tekib juba küsimus, mis asjaoludel ja kellele esitamiseks oli vajadus A. Gil kui väidetaval laenusaajal sellised dokumendid 2006 aastal väljastada. Nimetatud dokumendid ilma muude tõenditeta A. Gi ja A.Ti vahelise laenusuhte olemasolu ei kinnita. Seega ei saanud
7. ja 10.01.2007 telefonikõnede teemaks olla laensuhe. Arvestades kõnede haakumist kaebaja kontol toimuvate rahaliste liikumistega tõendavad kõne ilmekalt seda, et omavahel vesteldi nimelt kaebaja poolt Project Holding OÜ-le tasutud summa sularahas tagasi saamisest ja ühtlasi A. Gi vahendustasust selliselt tehingult. Ka ebamäärane vihje A. Gi poolt tema ja A.Ti vahelistele laenusuhetele ei ole sellekohaseks tõendiks.
8. Kaebaja on teinud menetluses peamiselt etteheiteid selle kohta, et ei ole üheselt tuvastatav, kas mingid tõendid esitas kaebaja ise (ja kui, siis kas maksumenetluses või kriminaalmenetluses). Iseenesest nõustub kohus kaebajaga selles, et hilisemaid vaidlusi selle kohta, millised dokumendid ja millal esitatud on, aitavad hoida ära korrektselt vormistatud üleandmis-vastuvõtmisaktid. Selliseid akte paraku siinses maksumenetluses koostatud ei ole. Ometi ei tee selline ebatäpsus kogutud tõendeid olematuks. Esiteks on enamjaolt tegemist kaebaja enda arvete, aktide ja töövõtulepingutega. Kaebaja ei ole väitnud, et need ei oleks tegelikud. Asjaolu, kas kaebaja esitas need kriminaalasjas või haldusasjas ei muuda tõendeid olematuks.
9. Mis puudutab kaebaja väiteid, et on arusaamatu, millistele tõenditele on maksuotsuses tuginetud, saab vastata vaid üheselt – nendele tõenditele, millel maksuotsuses üheselt viidatud on. Kui vastustaja on esitanud kohtule ka tõendeid, millele maksuotsuses ei ole viidatud, siis iseenesest ei saaks vastustaja hiljem enam väita, et maksuotsuses on ka sellele tõendile tuginetud, kui maksuotsuses selline viide puudub.
10. Kohus nõustub maksuhalduri tehtud järeldustega, et kuna vaidlusaluste objektide kohta pole esitatud arveid ja hinnapakkumisi kaupade nimistu ja maksumusega, vähesed olemasolevad tööde üleandmise aktid on üldsõnalised ja neist ei nähtu kauba valik ega kogused; arve, lepingu ja pangaülekande kõrvutamisest ei tule välja, milliste tööde eest tegelikkuses ülekanne tehti, ning et tööde kvaliteedi kontrollile ja võimalikele garantiivastutuse küsimustele ei pöörata tähelepanu, on ilmselgelt tegemist arvetega, mis ei kajasta tegelikult arveid väljastanud äriühingute poolt tööde tegemist. Nimetatud vastuolusid ei kõrvaldanud ka R.H poolt istungil antud ütlused, mis olid oakorda vastuolulised (nagu vastustaja kohtukõne teesides välja tõi).
11. Maksuotsuses on toodud välja ka palju vastuolusid dokumentatsioonis ja majanduslikus käitumises loogikavastasele hooletusele, mis viitab sellele, et dokumente ei ole koostatud mitte reaalsete majandustehingute järgi, vaid selleks, et saaks sooritada vajalikke pangaülekandeid. Nii on 12 maksuotsuse lk 4 üleval märgitud, et ABC Stores OÜ arvetele on märgitud kohati hoopis Projekt Holding OÜ aadress; kõik töövõtulepingud ABC Stores OÜ nimel on allkirjastanud R. H, ehkki osade lepingute sõlmimise ajal oli juhatuse liikmeks R. P; tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid on vaid U talu vähitiikide kohta; U talu vähitiikide osas ütles H istungil, et selle töö tegi Projekt Holding OÜ, kuigi tegelikult tegi töö ABC Stores OÜ. Samuti ei olnud ABC Stores OÜ registreeritud majandustegevuse registris, millele kaebaja mingit tähelepanu ei pööranud.
12. Kaebaja on väitnud, et maksuhaldur, väites, et kaebaja on deklareerinud tasumiseks vähem makse kui ta oleks pidanud tegema, oleks pidanud ise tõendama seda, kui palju kaebaja siis vaidlusalusel ajal makse deklareeris. Kohtu hinnangul on see asjaolu esiteks mittevajalik. Maksuotsuse põhjustas nimelt asjaolu, et kaebaja arvestas tehingutelt sisendkäibemaksu maha rohkem kui tal maksuhalduri arvates õigus oli (st vaidlusaluste tehingute arvelt). Kaebaja ei olegi väitnud, et ta ei oleks vaidlusalustelt tehingutelt sisendkäibemaksu maha arvanud. Teiseks kui ka esineks vajadus deklaratsioone esitada, siis olukorras, kus need on kaebaja enda deklaratsioonid, oleks põhjendamatu nõuda vastustajalt nende esitamist, kuna kaebajal oleks ise eelduslikult võimalus need esitada.
13. Seoses etteheitega, et kõiki ABC Stores OÜ ja Projekt Holding OÜ töötajaid ei ole üle kuulatud (ja kas on, on kuulatud üle kriminaalmenetluses), leiab kohus, et kui isikutelt on sama eseme kohta käivas kriminaalasjas seletusi küsitud, puudub iseseisev vajadus nende dubleerivaks küsitlemiseks. Maksumenetluse materjalide hulgas on piisavalt suur valim väidetavate töötajate seletusi (kes ei kinnita seda, et nad oleksid töötanud kas ABC Stores OÜ-s või Projekt Holding OÜ-s) ja kõikide töötajate küsitlemine olnuks menetlust liialt koormav ning selleks ei nähtu vajadust.
14. Vastustaja on selgitanud, et telefonikõnede salvestistest jäeti alles ja protokolliti vaid kriminaalasja esemega seotud kõned, nii näiteks kustutati kõik vaid eraelulisi andmeid sisaldavad kõned. Kaebaja etteheide, et selle raames võidi kustutada ka kõned, milles sisaldusid kaebaja positsiooni kasuks rääkivad asjaolud, on seejuures siiski asjakohatu. Asjaolusid, mis räägivad kaebaja positsiooni kasuks, peaks kõige paremini teadma kaebaja ise. Sellises olukorras on kaebajal õigus ja kohustus esitada kohtule kõik vajalikud tõendid. Ka ilma vastava hüpoteetilise telefonikõne salvestise olemasoluta leiaks kaebaja ilmselt võimaluse tõendada selles telefonikõnes räägitut muul moel, st muude tõenditega. Kohus ei leia, et
15. ja 10.01.2007 telefonikõned oleksid kontekstist väljarebitud. Maksuhaldur ei pea koormama maksumenetluse materjale tõendi kvaliteeti mitteomavate dokumentidega. Niisamuti võiks maksuhaldurile ette heita, et miks piirduti vaid konkreetse perioodiga telefonikõnede salvestamiseks, et õige pildi oleks andnud pikema aja jooksul salvestiste kogumine jne. Tõendite kogumisel kehtib lisaks uurimispõhimõttele ja menetlusökonoomia põhimõte, mille järgimiseks peab maksuhaldur koguma tõendeid nii, et asjatult ei raisataks menetlusosalise aega ja ka riigi ressursse. Kokkuvõtlikult on maksuotsus määratud käibemaksu osas õiguspärane ja piisavalt detailselt põhjendatud.
16. Kohus leiab aga, et maksuotsus on õigusvastane ja tuleb tühistada tulumaksu määramise osas. Tulumaksu määramise seisukohalt on oluline, kas ostja teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüja on variisik, kes tegelikult ei saanud vastavat kaupa talle müüa. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel, kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et kaebaja teadis, et Projekt Holding OÜ ja ABC Stores OÜ ei saanud talle teenuseid osutada.
17. Riigikohtu halduskolleegium on 01.02.2012 otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-60-11, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. "Ettevõtlusest välja viidud" tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult 13 ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet). Kui äriühing on soetanud kaupa isikult, kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, siis on hindamise eesmärk selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. 43.

§ 94

lg-s 1 on sätestatud, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamine on lubatud ka juhul, kui füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. Lõike 2 kohaselt tuginetakse hindamisel asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega. Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid." 44. Viidatud Riigikohtu lahendist ei saa tuletada järeldust, et hindamine ei ole võimalik teenuste puhul, lahendis käsitletakse kaupu kuna selles vaidluses oli soetatud kaupu ja mitte teenuseid. Halduskohtu hinnangul on ka teenuste korral võimalik määrata neile kasvõi minimaalne eeldatav maksumus, ehkki kaupadega võrreldes on see ilmselt komplitseeritum. Riigikohus leidis, et hindamine on vajalik eelkõige selliste kaupade puhul, mille osas on mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud. Kui hindamise teel arvestatud summa on väiksem kui äriühingu raamatupidamises kajastatud väljamakse, siis tuleb vahe lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja maksustada tulumaksuga. Maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (

§ 11lg 1).

Maksukohustust vähendavate asjaolude väljaselgitamise ja arvestamise kohustuse täitmine ei eelda maksukohustuslase vastavat taotlust.

§ 11

lg 2 teise lause kohaselt ei ole maksuhaldur maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel piiratud kontrollitava maksukohustuslase esitatud taotluste ja tõenditega. 45.

§ 11

lg 1 ja § 92 lg 3 panevad maksuhaldurile kohustuse võtta tasumisele kuuluva maksusumma määramisel arvesse kõiki maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur peab usaldusväärseks. Selles maksuvaidluses pole maksuhaldur kahelnud, et kaebaja on vaidlusalustele tehingutele ja arvetele vastava kauba saanud, kuid leiab, et nende tehingute ja arvete puhul on kaebaja näidanud müüjana selliseid äriühinguid, kes pole tegelikud müüjad, kusjuures kaebaja pidi sellest teadma.

§ 83

lg 1 järgi maksustatakse seaduse või heade kommetega vastuolus olevat tehingut võrdväärselt õiguspärase tehinguga, kusjuures seadusevastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel. Kolleegiumi arvates peetakse selles sättes tagajärjena silmas mitte üksnes maksukohustuse suurenemist, vaid ka maksukohustuse vähenemist. 46. Riigikohus leidis ka, et

§ 94

lg 1 esimeses lauses tähendab sõna "võib" maksuhaldurile volituse andmist kaaluda, kas maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud tuleks tuvastada hindamise teel.

§ 12

alusel teostab maksuhaldur kaalutlusõigust kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve“. Kolleegium selgitas kohtuasjas nr 3-3-1-70-08 tehtud otsuses (p 21): „Maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on vajalik ja lubatud. Kui hindamine on vajalik ja lubatud, on maksuhaldur kohustatud tuvastama 14 tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel.” Riigikohus on lahendis 3-3-1-60-1 (p. 41) märkinud: “Kohtuasjas nr 3-3-1-47-06 tehtud otsuses (p 12) on kolleegium selgitanud, et eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab maksusumma määramine hindamise teel maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ulatuslikku täitmist. Ka olukorras, kus maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, eeldab maksusumma määramine maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse täitmist.

§ 56

lg 1 paneb maksukohustuslasele kohustuse teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Maksukohustuslasele lõppkokkuvõttes soodsat maksusumma määramist hindamise teel ei saa aga seada sõltuvusse sellest, kas maksukohustuslane esitab maksuhaldurile andmed tegeliku müüja kohta. Järeldus, et ostjast maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, ei tähenda iseenesest, et maksukohustuslane omab teavet tegeliku müüja kohta. Maksukohustuslasel puudub pädevus ja volitus kontrollida, kes on sellises olukorras tegelik müüja. Kui maksukohustuslasel puuduvad maksuhalduri poolt nõutud andmed ja nende andmete kogumine pole mõistlike õiguspäraste jõupingutustega ka võimalik, siis pole tegemist kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisega. Andmete puudumine tegeliku müüja kohta ei välista tulumaksusumma määramist hindamise teel.

1. Kirjalikud tõendid vaidlusaluste tehingute kohta on puudulikud, ebapiisavad ja ebausaldusväärsed. Seega oleks siin olnud hindamine lubatud. Arvestades asjaolusid oleks maksuhaldur pidanud vähemalt kaaluma hindamise läbiviimist tuvastamaks, millises osas kaebaja tegelikult siiski vaidlusalustel arvetel märgitud teenustega seoses kulutusi tegi. Vastustaja ei ole tööde teostamist kahtluse alla seadnud. Seega ei saa olla kahtluse all ka asjaolu, et nt U talu vähitiikide rajamiseks tuli soetada geomembraan, mille maksumus nähtub muuhulgas üleandmisvastuvõtmisaktidelt: 535 000 krooni (üleandmise-vastuvõtmise akt nr 2 14.11.2005) ja 340 000 krooni (akt nr 3, 25.07.2006). Lisaks on ilmselge, et tehti kulutusi muudele materjalidele, nt torustikele. Olemas on ka 20.06.2006 Viacon Eesti AS väljastanud arve nr 6315 geomembraani ja geotekstiili müügi kohta, milles märgitud hinnas ei ole mingit põhjust kahelda. Siinkohal on õige ka kaebaja väide, et nimetatud arvele on märgitud käibemaks, mille Viacon Eesti AS on juba riigile tasunud. Sama summat topelt sisse nõuda oleks topeltmaksustamine.
2. Riigikohus on viidatud otsuses osundanud ka, et hindamise vajalikkuse üle otsustamisel tuleb lähtuda põhimõttest, et maksustamine ei tohi omandada karistuslikku iseloomu sellest hoolimata, et maksukohustuslane on jätnud hoolsuskohustuse täitmata, samuti

§ 11lg-st 1 ja § 92 lg-st 3.

Kuna vaidlusalustele tehingutele vastavaid teenuseid (ja selle raames materjali) on kaebaja soetanud ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud töö tegelik väärtus. Teenuse eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendab põhjendamatult ja olulises määras tulumaksukohustust. Seega on hindamine selles asjas eelduslikult vajalik.

1. Maksukohustuslane saab maksusumma määramisele hindamise teel kaasa aidata hindamise käigus. Kui hindamist pole alustatudki, siis ei saa kuidagi määrata, kas maksukohustuslane on hindamisele kaasa aidanud või mitte. Hindamisele kaasaaitamine seisneb eeskätt maksuhalduri poolt nõutud hindamiseks vajalike andmete ja dokumentide esitamises ja seletuste andmises.
2. Seega tuleb maksuotsus tühistada tulumaksu määramise osas. Kuna hindamine on täies ulatuses läbi viimata ja hindamise võimalikkuski kaalumata, annab kohus vastustajale selleks kohtu määratud tähtajal võimaluse. Vajadusel võib maksuhaldur koguda hindamiseks ka täiendavaid tõendeid. Kui maksuhaldur leiab, et hindamist ei ole võimalik läbi viia, tuleb seda adekvaatselt põhjendada. Kohtu hinnangul ei ole aga võimalik jätta arvestamata vaieldamatud kulutused materjalidele, mis teenuste ostu raames samuti tasutud on. 15
3. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kohus rahuldas kaebuse osaliselt ja summaliselt ca 2/3 ulatuses. Kaebaja taotles menetluskuluna tasutud riigilõivu vastustajalt välja mõistmist. Seega tuleb vastustajal hüvitada kaebajale tasutud riigilõivust 600 eurot. Kadriann Ikkonen Kohtunik Tallinna Ringkonnakohtu 14.12.2012 määruse resolutsioon:
4. Kinnitada UPA Ehitus OÜ ning Maksu- ja Tolliameti järgmiste tingimustega kompromiss:
5. Maksu- ja Tolliamet lõpetab kontrollimenetluse tulumaksu määramiseks hindamise teel selle ilmse perspektiivituse tõttu.
6. Seoses punktis 1 märgituga loobuvad pooled apellatsioonkaebustest: 2.
7. OÜ UPA Ehitus loobub apellatsioonkaebusest (haldusasi 3-11-303). Tallinna Ringkonnakohtule esitatud 2.
8. Maksu- ja Tolliamet loobub Tallinna vastuapellatsioonkaebusest (haldusasi nr 3-11-303). Ringkonnakohtule esitatud
9. Olemasoleva info pinnalt ei pea Maksu- ja Tolliamet otstarbekaks vastutusmenetluse algatamist OÜ UPA Ehitus juhatuse liikmete suhtes.
10. Pooled on kokku leppinud, et kummagi poole menetluskulud jäävad poolte endi kanda.
11. Pooled kinnitavad, et on teadlikud kohtuliku halduskohtumenetluse lõpetamise tagajärgedest. kompromissi tegemise ja
12. Lõpetada haldusasja nr 3-11-303 menetlus.
13. Tagastada UPA Ehitus OÜ poolt apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõivust 375 € (kolmsada seitsekümmend viis eurot) M. A arvelduskontole nr 7000272546 Nordea pangas. 16