Obsah (6)

§ 106§ 56§ 130§ 136§ 120§ 1361

KOHTUMÄÄRUS Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Määruse tegemise aeg ja koht 20. veebruaril 2013, Tallinn Haldusasja numbrid 3-13-343 Haldusasi Maksu- ja Tolliameti taotlus loa andmis

) § 130 lg 1 p-s 6 sätestatud täitetoimingu sooritamiseks sissenõude pööramise teel rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele, valides meetmena aresti seadmise maksukohustuslase ettemaksukontole viitenumbriga 15496214 Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) äriühingu deklareeritud enammakstud käibemaksu suuruses summas 6333,33 eurot.

1. MTA alustas 16.11.2012 korraldusega nr 12.2-3/11886-1 Avirent OÜ käibemaksu arvestamise õigsuse kontrolli maksustamisperioodil 2012 septembrikuu kuna Avirent OÜ deklareeris 2012 septembrikuu käibedeklaratsioonil tavapärasest suurema sisendkäibemaksu, mille tulemusena tekkis äriühingul käibemaksu enammakse summas 7600,91 eurot. Kontrollimise käigus selgus, et Avirent OÜ poolt 2012 septembrikuus deklareeritud sisendkäibemaks kokku summas 7600,91 eurot koosneb peamiselt tehingust Sihtar Trade OÜ-ga (registrikood 12097826) käibemaksu summas 6333,33 eurot ning ülejäänud sisendkäibemaks kogusummas 1267,58 eurot koosneb kaupade soetusest Rautakesko AS-ilt, Tuuliku Puitm OÜ-lt, Eimur OÜ-lt, Feb AS-ilt, Toru-Jüri OÜ-lt, Esvika Elekter OÜ-lt. Avirent OÜ soetas 07.09.2012 müügilepingu kohaselt Sihtar Trade OÜ-lt sõiduauto BMW X5 (VINkood WBAFF41000L105728). 07.09.2012 väljastati Sihtar Trade OÜ nimel Avirent OÜ-le sõiduki BMW X5 müügi kohta arve-saatelehe nr 0907 summas 38 000 eurot (s.h käibemaks 6333,33 eurot). Avirent OÜ kajastab eelnimetatud soetust ka 2012 septembrikuu käibemaksudeklaratsiooni real
2. Avirent OÜ juhatuse liikme poolt 07.12.2012 antud suulise seletuse kohaselt tasuti sõiduauto BMW X5 eest sularahas. Kontrolli käigus kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et tegelikkuses ei ole Avirent OÜ kontrollitaval perioodil sõiduautot BMW X5 soetanud Sihtar Trade OÜ-lt, vaid hoopis Saksamaa äriühingult Axel Prager (DE119592780). Avirent OÜ on Sihtar Trade OÜ rekvisiidiga arve-saatelehe nr 0907 alusel alusetult maha arvanud ja deklareerinud kontrollitava perioodi september 2012 käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu kokku summas 6333,33 eurot.
3. Kontrolli käigus väitis Avirent OÜ juhatuse liige Hannes Kalaus maksuhaldurile, et on võtnud suulisel kokkuleppel laenu, mis võimaldas tal soetada sõiduauto BMW X5, kuid keeldus nimetamast laenuandjat. Seega ei võimaldanud Avirent OÜ juhatuse liige Hannes Kalaus maksuhalduril täiendavalt uurida sõiduauto BMW X5 ostmiseks saadud sularaha päritolu. Kuna Avirent OÜ juhatuse liige Hannes Kalaus ei täitnud laenu päritolu kontrollimisel kaasaaitamiskohustust, jättes maksuhalduri korralduse selles osas täitmata, usub maksuhaldur, et Hannes Kalaus on soovinud varjata ka kõiki faktilisi asjaolusid tehingu kohta. Kontrolli käigus väitis Avirent OÜ juhatuse liige Hannes Kalaus maksuhaldurile, et sõiduauto BMW X5 soetamise eesmärgiks oli selle edasimüügist kasumi teenimine. Maksuhaldur analüüsis Avirent OÜ esitatud sõiduauto kohta ostu- ja müügiarveid ning selgus, et sõiduauto müügist on äriühing teeninud minimaalse kasumi summas 500 eurot. Maksuhalduri hinnangul ei teeninud Avirent OÜ sellest vahendustegevusest kasumit, eriti kui arvestada asjaolu, et Avirent OÜ juhatuse liige käis ise oma initsiatiivil Saksamaalt sõiduautot ära toomas (ainuüksi lennupilet Eestist Saksamaale läks Hannes Kalausel maksma 60,14 eurot ning laevapilet Rootsist Eestisse 116 eurot). Majanduslikult ebasoodsate tehingute tegemine ei ole iseloomulik ettevõtlusega tegutsevale äriühingule, mille eesmärgiks on maksimeeritud kasumi saamine. Avirent OÜ käitumine kinnitab maksuhalduri arvamust, et 2012 septembrikuus sõiduauto BMW X5 ostu-müügitehingut Sihtar Trade OÜ-ga tegelikkuses ei ole toimunud. Avirent OÜ esitatud dokumendid sõiduauto BMW X5 müügi kohta on vastuolus Hannes Kalause ütlustega, nimelt väitis Avirent OÜ juhatuse liige Hannes Kalaus maksuhaldurile, et tema ise võttis 2012 septembri alguses Sihtar Trade OÜ juhatuse liikmega Marti Sihimetsaga ühendust ja pakkus variandi tuua sõiduk Saksamaalt Eestisse, kuna temal oli kiire ning potentsiaalne ostja ka olemas. Vastavalt Avirent OÜ poolt esitatud sõiduauto BMW X5 müügi kohta dokumentidele müüdi sõiduk maha alles novembri lõpus (üleandmine toimus 28.11.2012).
4. Avirent OÜ juhatuse liige Hannes Kalaus väitis maksuhaldurile, et Saksamaa lennujaamas tulid talle vastu Sihtar Trade OÜ esindaja nimega Marek ning sõiduauto müüja (sakslane), kelle nime Hannes Kalaus ei mäletanud. Hannes Kalause sõnul sai tema lennujaamas Marekiga kokku siis, kui Marek helistas talle telefoninumbrile. 17.01.2012 esitas Avirent OÜ juhatuse liige maksuhaldurile lennupileti, mille kohaselt saabus lennuk lennujaama kell 12:55, ning 05.02.2012 Tele2 AS-ilt väljastatud kõne eristuse kohta dokumendi, mille kohaselt esimene vastuvõetud kõne Saksamaal oli kell 15:22 ning just Hannes Kalausile endale kuuluvalt telefoninumbrilt (+xxxxxxxxxxx). Seega andis Hannes Kalaus maksuhaldurile valeteavet, öeldes, et Saksamaa lennujaama saabudes võttis temaga ühendust Sihtar Trade OÜ esindaja Marek. Maksuhaldur tuvastas, et ükski Hannes Kalause telefonile 05.09.2012 helistanud number ei kuulu Mareki nimelisele inimesele. Samuti kinnitas Avirent OÜ juhatuse liige Hannes Kalaus maksuhaldurile Sihtar Trade OÜ nimel Saksamaa äriühingu esindajaga ostu-müügi lepingu sõlmimist ning allkirjastamist (tegemist oli kahe eksemplariga). Eesti Maanteeametilt saadud sõiduauto BMW X5 ostu-müügi lepingu koopia kohaselt puudub aga sõiduauto ostja allkiri. Seega andis Hannes Kalaus maksuhaldurile valeteavet, öeldes, et allkirjastas mõlemaid ostu-müügi lepingu eksemplarid.
5. Avirent OÜ juhatuse liikme antud seletused on vastuolus Maanteeametilt saadud teabe ja dokumentidega, nimelt väitis Avirent OÜ juhatuse liige Hannes Kalaus maksuhaldurile, et kõiki sõiduautoga BMW X5 seotud tehnilisi dokumente (sh Saksamaal vormistatud kindlustuse, transiitnumbri kohta tehtud dokumendid jt) on ta esitanud Eesti Maanteeameti liiklusregistrisse, kuid Maanteeametilt esitatud dokumentide seas polnud Hannes Kalause nimel Saksamaal vormistatud 2 kindlustuse ja transiitnumbrite dokumente. Seega andis Hannes Kalaus maksuhaldurile valeteavet, öeldes, et eelpool nimetatud dokumendid olid esitatud Maanteeameti liiklusregistrisse. Avirent OÜ juhatuse liige Hannes Kalaus väitis maksuhaldurile, et on toonud 07.09.2012 sõiduauto BMW X5 ise Saksamaalt Eestisse. Asjaolu, et kindlustuse ning dokumendi transiitnumbrite kohta registreeriti Hannes Kalause nimele Saksamaal kohalikus liiklusregistris ning Eestis liiklusregistris registreeriti sõiduauto kohe Avirent OÜ nimele annab maksuhaldurile põhjust arvata, et sõiduk oli algusest peale Avirent OÜ omandis ja kasutuses ning pole kunagi kuulunud Sihtar Trade OÜ-le. Avirent OÜ soetas sõiduki BMW X5 mitte Sihtar Trade OÜ-lt, vaid otse Saksamaa äriühingult. Hannes Kalaus väitis maksuhaldurile, et Sihtar Trade OÜ esindaja Marek tasus sularahas summas 30 000 eurot sõiduauto BMW X5 eest Saksamaa äriühingule 05.09.2012 ning et Avirent OÜ tasus Sihtar Trade OÜle sama sõiduauto eest 38 000 eurot Tallinnas sularahas. Kuna Avirent OÜ juhatuse liige käis ise Saksamaalt sõiduautot ära toomas, siis on väheusutav, et Avirent OÜ juhatuse liige sai sõiduauto enda käsutusse enne kui toimus selle eest tasumine. Seega on sõiduauto tegelikuks müüjaks Saksamaa äriühing, mitte Sihtar Trade OÜ.
6. Maksuhaldur tegi 25.01.2013 rahvusvahelise teabepäringu Saksamaa maksuhaldurile, saamaks infot sõiduautoga sooritatud tehingu tegelike asjaolude kohta. 15.02.2013 kuupäeva seisuga ei ole teabepäringule vastust Saksamaa maksuhaldurilt veel laekunud. Sihtar Trade OÜ ei ole käesoleva hetkeni täitnud maksuhalduri korraldusi nr 12.2-3/11886-3 ja nr 12.2-3/11886-9 teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks seoses tehinguga Avirent OÜ-ga. Sihtar Trade OÜ 2012 septembrikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud 20% määraga maksustatava käibe summa sisse mahub väidetavalt Avirent OÜ-ga teostatud tehing, kuid reaalset käibemaksu tasumist riigikassasse ei toimu. 15.02.2013 kuupäeva seisuga on Sihtar Trade OÜ-l maksuvõlg summas 6659,35 eurot. Alates novembrist 2012 ei esita Sihtar Trade OÜ käibedeklaratsioone. Maksuhaldurile ei ole Sihtar Trade OÜ juhatuse liige Marti Sihimets olnud kättesaadav ei telefoni ega e-posti teel, mis ei ole omane käitumine tavapäraselt toimivale äriühingu juhatusele ja kinnitab, maksuhalduri arvamust, et 2012 septembrikuus sõiduauto BMW X5 müügitehingut Avirent OÜ-ga tegelikkuses toimunud ei ole ning Sihtar Trade OÜ-l puudub tavapärane majandustegevus.
7. Ühtlasi puudusid Sihtar Trade OÜ-l registreeringud majandustegevuse registris. Sihtar Trade OÜ pangakontol puuduvad tegutsevale äriühingule omased rahalised väljaminekud, s.t ei tehta väljamakseid töötajatele, ei tasuta ettevõtluses kasutatavate materjalide eest jne. Kontrollitaval perioodil 99,9% Sihtar Trade OÜ arvelduskontole laekunud summad tavapärast majandustegevust mitteomavast äriühingust on välja kantud Poola ja Leedu äriühingutele, samas aga ei nähtu Euroopa Komisjoni ühendusesisese käibemaksualase infovahetuse andmebaasist, et kontrollitaval perioodil Leedu deklareeriks müüki Sihtar Trade OÜ-le. Sihtar Trade OÜ-l puudub reaalne tegevuskoht, toimiv juhtkond, töötajad. Ka ei ole Sihtar Trade OÜ kasutuses ega valduses registervara (sõidukeid). Eeltoodu kinnitab asjaolu, et eelpool käsitletud tehing ei saanud Avirent OÜ ja Sihtar Trade OÜ vahel toimuda ning Sihtar Trade OÜ puhul on tegemist mittetegutseva äriühinguga. MTA alustas Sihtar Trade OÜ suhtes väärteomenetlus korralduste mittetäitmise osas. Seoses sellega väljastati Sihtar Trade OÜ-le 06.02.2012 kutse nr 930013000262/1, mis oli 07.02.2013 üleantud Sihtar Trade OÜ juhatuse liikme Marti Sihimetsa emale, M. S.le, allkirja vastu. Vastavalt kutsele oli Sihtar Trade OÜ juhatuse liige Marti Sihimets kohustatud ilmuma MTA-sse 14.02.2012 kell 13:
8. Nimetatud kuupäeval Sihtar Trade OÜ juhatuse liige Marti Sihimets kohale ei ilmunud.
9. Võttes arvesse maksuhalduri poolt kontrolli käigus selgunud faktiliste asjaolusid ja järeldusi ning hinnates kogutud tõendeid kogumis, asub maksuhaldur seisukohale, et Sihtar Trade OÜ poolt Avirent OÜ-le väljastatud arve ei kajasta tegelikku sõiduki müüjat ning reaalset majandustehingut selle alusel Sihtar Trade OÜ ja Avirent OÜ vahel toimunud ei ole. Avirent OÜ juhatuse liige Hannes Kalaus ei esitanud maksuhaldurile Sihtar Trade OÜ poolt väljastatud saksakeelset volitust, mis tõendaks maksuhaldurile, et Sihtar Trade OÜ tõepoolt volitas Avirent OÜ juhatuse liiget Saksamaalt sõiduauto BMW X5 toomiseks. Maksuhalduri hinnangul kasutas Avirent OÜ juhatuse liige Sihtar 3 Trade OÜ-d selleks, et Avirent OÜ-l tekiks BMW X5 soetamisel läbi Sihtar Trade OÜ ühendusesisese soetuse pöördmaksustamata jätmise võimalus ning näidates soetust Sihtar Trade OÜ-lt ka täiendav sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Üksnes vormistatud dokumendid ei tõenda tehingu toimumist. Vormistatud arve-saateleht ja muud dokumendid on küll tingimuseks, mis annavad maksukohustuslasele õiguse arvetel kajastatud käibemaksu mahaarvamiseks maksustamisperioodil tasumisele kuuluvast käibemaksust, kuid ei ole iseenesest tehingu toimumist tõendavad dokumendid juhul, kui ilmnevad muud asjaolud, mis kinnitavad tehingu mittetoimumist.
10. Maksuhaldur viib käesolevat Avirent OÜ poolt 22.10.2012 maksustamisperioodi 2012 septembrikuu käibedeklaratsioonis deklareeritud enammakstud käibemaksu õigsuse kontrollimiseks algatatud üksikjuhtumi kontrolli läbi tagastusnõuete menetlemiseks

§ 106lg 2 ettenähtud piiratud menetlustähtaja tingimustes.

Maksuhaldur on kasutanud ära KMS § 34 lg 2 sätestatud võimaluse pikendada tagastusnõude kontrollimisega seoses selle tagastusnõude täitmise tähtaega 90 päeva võrra. Avirent OÜ on käesoleva kontrollimenetluse raames jätnud osaliselt täitmata 07.02.2013 korralduse nr 12.2-3/11886-11 kirjaliku teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks seoses laenu võtmisega ning on sellega takistanud maksustamise seisukohalt oluliste asjaolude väljaselgitamist. Seega ei ole maksumaksja maksustamisperioodil 2012 september deklareeritud enammakse menetlemiseks ettenähtud piiratud ajaperioodi jooksul täitnud

§ 56

lähtuvat kaasaaitamiskohustust määral, mis oleks taganud enammaksete õigsuse väljaselgitamise seaduses ettenähtud tähtaja jooksul. KMS § 34 lg-st 2 tulenevalt on maksuhaldur kohustatud 22.10.2012 esitatud tagastusnõude summas 7600,91 eurot Avirent OÜ e-maksuameti ettemaksukontole vabastama 19.02.2013 ehk enne Avirent OÜ-le võimaliku maksuotsuse koostamist. 10. Avirent OÜ-l puudub kinnistusraamatu andmetest nähtuvalt kinnisvara. Maanteeameti liiklusregistri andmetel ei ole 15.02.2013 seisuga äriühingu kasutuses ega omandis ühtegi sõidukit. Väikelaevade registri kohaselt Avirent OÜ-l veesõidukid puuduvad. Väärtpaberi keskregistri andmetel ei ole Avirent OÜ-l väärtpaberikontosid. Avirent OÜ on registreeritud esmakordselt käibemaksukohuslaste registris 11.07.2007 ning alates 29.02.2008 kustutatud KMS § 22 lg 1 alusel. Alates 25.07.2012 on Avirent OÜ uuesti registreeritud käibemaksukohuslaste registris. 2012 septembrikuu käibemaksu tagastusnõude puhul on tegemist Avirent OÜ tavapärasest suurema tagastusnõudega. Kuigi järgnevatel maksustamisperioodidel deklareerib Avirent OÜ tasumisele käibemaksu, ei ole äriühing oma maksukohustusi täitnud ja äriühingul on 15.02.2012 kuupäeva seisuga maksuvõlg summas 5488,67 eurot. Avirent OÜ ei ole käesoleva taotluse koostamise seisuga kordagi kandnud rahalisi vahendeid oma e-maksuameti ettemaksukontole. Seega ei ole Avirent OÜ maksukäitumine korrektne. Arvestades eeltoodut ja kontrolli tulemusena Avirent OÜ maksuotsusega määratava võimaliku rahalise nõude suurust kokku summas 6333,33 eurot, on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et pärast kohustuse määramist äriühingule võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. Seega esineb alus Avirent OÜ suhtes

§ 130

lg 1 punktis 6 sätestatud täitetoimingute rakendamiseks, sest maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane ei pruugi olla võimeline tasuma maksuotsusega juurdemääratavat maksusummat. 11. Maksuhaldur lõpetab täitetoimingud nõuetele vastava tagatise esitamisel või täitetoimingu sooritamise tinginud asjaolu äralangemisel. Tulenevalt

§ 136

¹ lg 2 p 3 lõpetab maksuhaldur täitetoimingud, kui Avirent OÜ on esitanud piisava tagatise

§ 120

lg 1 p 3, § 121 kohaselt, valides tagatise liigi vastavalt

§-s 122 loetelule.

§ 136

¹ lg 3 kohaselt juhul, kui täitetoimingu sooritamise tinginud asjaolu on ära langenud või kui maksukohustuslane on esitanud tagatise võimaliku rahalise nõude või kohustuse tasumise tagamiseks, lõpetab maksuhaldur täitetoimingu hiljemalt kahe tööpäeva jooksul. KOHTU PÕHJENDUSED 4 12. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 264 lõike 1 kohaselt seadusega sätestatud juhtudel annab ja pikendab halduskohtunik loa haldustoimingu tegemiseks. Sama paragrahvi lõike 2 kohaselt taotluse loa saamiseks esitab selleks volitatud haldusorgan kirjalikult koos põhjendusega ning seaduses ettenähtud ja asja otsustamiseks vajalike tõendite ja seletustega. Kohus võib nõuda täiendavate tõendite või seletuste esitamist. HKMS § 264 lõike 4 kohaselt otsustab kohus loa andmise viivitamatult kirjaliku määrusega ainuisikuliselt lihtmenetluses.

§ 1361

ei sätesta maksukohustuslase seletuse esitamist maksuhalduri täitetoimingute sooritamiseks loa andmise menetluses. Kuna antud juhul seadus ei näe ette seletuse küsimist isikult, kelle suhtes sooritatavaks toiminguks loa andmist otsustatakse, samuti ei tulene seadusest kohustust otsustada asi kohtuistungil, siis otsustab kohtunik loa andmise ainuisikuliselt, viivituseta ja kohtuistungit pidamata. 13.

§ 1361

lg 1 sätestab, et kui maksude tasumise õigsuse kontrollimisel tekib põhjendatud kahtlus, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks, võib Maksu- ja Tolliameti piirkondliku struktuuriüksuse juhataja teha halduskohtule taotluse loa saamiseks, et sooritada

§ 130

lõikes 1 sätestatud täitetoimingud.

§ 130

lg 1 p 6 näeb täitetoiminguna ette ka sissenõude pööramise maksukohustuslase rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele

-ga või täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras.

§ 1361

lg 2 kohaselt peavad taotluses olema märgitud järgmised andmed: 1) põhjendus, millest nähtub võimaliku maksukohustuse sissenõudmise oluline raskenemine või võimatus; 2) võimaliku rahalise nõude või kohustuse hinnanguline suurus; 3) andmed tagatise kohta, mille esitamisel maksuhaldur lõpetab täitetoimingud; 4) üks või mitu käesoleva seaduse § 130 lõikes 1 või täitemenetluse seadustikus sätestatud täitetoimingutest ning põhjendus, miks maksuhaldur peab valitud toimingu tegemist vajalikuks. 14. Kontrollinud esitatud taotluse lubatavust ja seaduse nõuetele vastavust, leiab kohus, et taotlus vastab seaduses kehtestatud nõuetele ja on piisaval määral põhjendatud. Kohtule on esitatud taotluse lahendamiseks vajalikud tõendid ja selgitused. Maksuhaldur on kinnitanud, et viib läbi maksumenetlust, mille eesmärgiks on Avirent OÜ maksuotsusega maksusumma suuruses 6333,33 eurot määramine. Maksuhaldur on põhistanud piisavalt kahtlust, et Avirent OÜl puudub taotluses nimetatud asjaoludega seonduvalt perioodi 2012 september eest sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus summas 6333,33 eurot. Taotluses toodud asjaolude pinnalt ei ole alust asuda seisukohale, et maksuotsuse koostamine nimetatud asjaoludega seoses oleks välistatud või ilmselgelt võimatu. MTA on kasutanud ära KMS § 34 lg-s 2 sätestatud võimaluse pikendada tagastusnõude kontrollimisega seoses selle tagastusnõude täitmise tähtaega. Äriühingule ei ole aga võimalik koheselt, enne tagastusnõuete täitmise tähtaja saabumist, koostada maksuotsust, kuna maksuhalduril tuleb maksukohustust vähendavate ja suurendavate asjaolude kohta koguda täiendavaid tõendeid. Kohus jagab maksuhalduri kahtlust, et haldustoiminguks loa andmata jätmisel võib hilisema maksuotsuse täitmine muutuda võimatuks. Kohus on seisukohal, et antud juhul kaalub avalik huvi maksusummade laekumise vastu üles Avirent OÜ huvi ettemaksukontole laekuvate käibevahendite kasutamise vastu, eriti võttes arvesse asjaolu, et äriühingul on juba varasemalt tasumata maksuvõlg ning puudub vara, mille arvelt oleks koheselt võimalik tasuda määratavat maksusummat. Nimelt

§ 130

kohaste täitetoimingute eesmärk on tegevus, millega antud juhul tagatakse võimaliku maksukohustuste täitmine. Seega kohus leiab, et on vajalik ja proportsionaalne aresti seadmine Avirent OÜ ettemaksukontole kontrollitava enammakstud käibemaksusumma suuruses kuni kontrolli lõppemiseni. Maksuhaldur on näinud taotluses ette võimaluse täitetoimingu lõpetamiseks tagatise esitamisel. Võttes arvesse maksuhalduri selgitusi, leiab kohus, et taotlus on piisavalt põhjendatud ja kuulub rahuldamisele. 15.

§ 1361

lg 4 kohaselt võib määruse peale nii maksuhaldur kui ka maksukohustuslane esitada määruskaebuse. HKMS § 204 lg 1 sätestab, et määruskaebus esitatakse ringkonnakohtule kirjalikult selle halduskohtu kaudu, kelle määrust määruskaebusega vaidlustatakse, ning sama paragrahvi lg 2 5 kohaselt on määruskaebuse esitamise tähtaeg 15 päeva määruse määruskaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates. HKMS § 265 lg 3 alusel jõustub määrus selle kättetoimetamisel taotlejale. /allkirjastatud digitaalselt/ Kadriann Ikkonen kohtunik 6