Obsah (4)
§ 40§ 36§ 38§ 43KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Oliver Kask ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht 12. veebruar 2013, Tallinn Haldusasja number 3-11-1713
§ 40
lg 1 tähenduses, kuid on jätnud maksuarvestuses kajastamata üüritasu väljamaksed I. A ja T. A ning nendelt summadelt tulumaksu kinni pidamata.
- OÜ Vee Perearstikeskus esitas 25.04.2011 Maksu- ja Tolliametile (MTA) vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. 19.05.2011 esitatud vaide täiendusele lisas OÜ Vee Perearstikeskus osaühingu ja kinnistuomanike vahel 10.05.2011 sõlmitud üürilepingu muutmise kokkuleppe, mille kohaselt muudetakse tagantjärele 05.05.2010 kokkulepet ning hoone antakse esimese kümne aasta jooksul osaühingu kasutusse tasuta.
- MTA jättis 10.06.2011 vaideotsusega nr 6-1/222-3 OÜ Vee Perearstikeskus vaide rahuldamata. Maksuõiguses kehtib majandusliku tõlgendamise reegel, mis tähendab, et maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel lähtutakse eelkõige tehingu majanduslikust sisust. MTA ei nõustu vaide esitaja seisukohaga, et tasaarvestus tuleb lugeda nõudeõigusest loobumiseks, mitte osaühingu poolt kulude edasimüügiks ning seeläbi hoone üürile andjate tuluks. Vaide esitaja seisukohta aktsepteerides tekiks olukord, kus ühed kinnistuomanikud saaksid tulumaksu tasumisest kõrvale hoida, väites, et nad pole reaalselt raha saanud, ehkki faktiliselt on tulu saadud - olemas on renoveeritud hoone. Samuti saab tuluna käsitleda kolmandatele isikutele üürnike soovil tehtud makseid. I. A otsustas nii füüsilisest isikust majaomanikuna kui ka äriühingu juhatuse liikmena osaühingut esindades, et tema eraomandis olevas hoones tehakse rekonstrueerimistöid. Samas rekonstrueerimistööde nime all teostati hoones põhjalik ümberehitus ning tegemist polnud vaid ruumide kohandamisega perearstikeskusele väljaüürimiseks. Kahtlusele, et omanikud kasutavad äriühingu vormi 2
(11)3-11-1713 pelgalt enda kinnistu väärtuse „käibemaksuvabalt“ suurendamiseks, viitab ka asjaolu, et vaide esitaja teeb kõik ehitusega seotud suuremahulised kulutused etteulatuvalt, so enne viimase üürimakse tasumise lõpptähtaega. Selline tegevus pole tavapärases üürisuhtes põhjendatud. Sisuliselt andis äriühing üürileandjale ilma intressita pikaajalist krediiti, mis on äriühingule majanduslikus mõttes pigem kahjulik. Kui ehitise rekonstrueerimine, remont või parendused on tehtud üürileandja loal ja viimane hüvitab üürnikule tehtud kulutuste maksumuse, liidetakse tehtud kulutuste maksumus vara soetamismaksumusele. Hüvitamine võib toimuda ka tasaarvestuse korras üüri vähendamise teel. Kui üürilepingus on kokku lepitud, et üürnik remondib vara või teeb parendusi ning selle võrra vähendatakse üüri suurust, tuleb tulumaksuga maksustada kogu üüritasu, sealhulgas ka vähendatud või tasaarveldatud osa. Tegemist on mitterahalises vormis saadud tuluga (
§ 36
lg 4), mis tuleb ümber arvutada rahasse ja millelt üürnik peab kinni pidama tulumaksu (
§ 40lg 1).
Sellega muutuvad üürniku poolt tehtud kulud üürileandja poolt tehtud kuludeks, mis lisatakse vara soetamismaksumusele (
§ 38lg 1).
10.05.2011 sõlmitud hoone tasuta kasutamise lepingu lisaga ei saa tagasiulatuvalt muuta maksukohustuse olemust. Maksukontroll hõlmas kindlat ajaperioodi, mille kohta koguti kirjalikke tõendeid, sh võeti seletused vaide esitajalt ning I. Altilt, kes on kinnitanud oma tahet ühelt poolt saada hoone ja kasutada selles asuvaid ruume oma ettevõtluse tarbeks ning teiselt poolt on avaldatud tahet anda ruumid üürile.
- OÜ Vee Perearstikeskus esitas 11.07.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse LäMTK 25.03.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/7665-7 ja MTA 10.06.2011 vaideotsuse nr 6-1/222-3 tühistamiseks ja täidetud maksuotsuse tagasitäitmiseks kohustamiseks. Puuduvad tõendid ega ole tuvastatud ühtegi faktilist asjaolu, et kolmandad isikud I. A ja T. A soovivad äriühingu vormi kasutada selleks, et Vee tn 6 kinnistul asuva hoone remonditööde osas saavutada käibemaksueelist. I. A selgitas, et majja olid planeeritud arstikabinet, arhiiviruumid, spetsiaalsed protseduuriruumid, teisel korrusel õpperuumid, residendi kabinet ja arhiiviruumid; lisaks oli kavas osa ruume välja rentida teistele arstidele. Maksuhaldur ei ole viidanud ühelegi asjaolule, mis näitaks, et mingid tööd oleksid kuidagi seotud majaomanike erahuvidega. Praktikas on levinud, et pikaajaliste rendisuhete korral kohandab üürnik üürilepingu objektiks olevad ruumid oma tegevuseks sobilikuks ja kannab ka vastavad kulud. Isegi kui toimuks tasaarveldus, on maksuhaldur ebaõigesti tõlgendanud KMS. Ehkki parendustööd tehti eraisikute omandis olevale hoonele, pole nemad hüvede tegelikud kasutajad ajal, mil hoone tervikuna on antud üürile. Tegelikult tarbib saadud hüve üksnes üürnik nii kaua, kui hoone tema kasutuses on. Juhul kui üürileping lõpetatakse enne rekonstrueerimistööde täielikku tasaarvestamist, kuuluvad parendused üürnikule hüvitamisele. Samas poleks ka sel juhul tegemist mitte ehitusteenuse osutamisega hoone omanikule, vaid hoone parendamiseks tehtud kulutuste hüvitamisega üürnikule. Hoones on tehtud remonttöid just sellises ulatuses, et maja oleks sobilik äritegevuseks ning tegemist pole varjatud kujul hoone omanike huvides näiteks eluaseme ehitamisega. Kaebaja poolt tellitud ehitus- ja remonditööd on tehtud kaebaja ettevõtluse huvides ning üürilepingu kohaselt on kaebajal õigus nõuda selleks tehtud kulude hüvitamist. Kuni neid töid pole hooneomanikest üürileandjatele üle antud, kasutab neist saadavat hüve üksnes üürnikust kaebaja. Ainuüksi võimalus, et pooled võiksid üürilepingu igal ajal lõpetada, ei saa olla maksustamise aluseks. Maksu määramise õiguslik alus on segane - kui maksuhaldur soovib tugineda majandusliku tõlgendamise printsiibile, mida märgitakse vaideotsuses, oleks tulnud viidata MKS §-le 83 ja/või §-le
- Need viited vaideotsuses puuduvad; maksuotsuses pole majandusliku tõlgendamise reeglitest üldse midagi räägitud. 3
(11)3-11-1713 Asja materjalidest nähtub, et arvesse võttes osaühingu ja kinnistu omanike tegelikku tahet ja eesmärki üürilepingu sõlmimisel, leppisid pooled 10.05.2011 kokku üürilepingu tagasiulatavas muutmises alates lepingu sõlmimisest 05.05.2010. Tulu saamine oli üürilepingus esialgu kirjas sellepärast, et lepingu poolte väheste juriidiliste teadmiste tõttu ei osanud nad lepingut teisiti sõnastada. Muudeti üürilepingu p 4 alapunkti 1.1 nii, et esimesel kümnel aastal annab üürileandja ruumid tasuda kasutamiseks, ning p 8 alapunkti 5 nii, et kui lepingu lõppemisel ilmneb, et ruumide väärtus on üürniku tehtud hooldustööde tõttu oluliselt suurenenud, on viimasel õigus nõuda selle eest hüvitist. Vastavad muudatused viidi sisse ka kaebaja raamatupidamises ning parandati andmed tasaarvestuste kohta. Ka I. A maksumenetluses antud selgitustest nähtub, et poolte tahteks oli tegelikult ruumide tasuta kasutusse andmine ning kinnisasja omanikud ei soovinud saada ruumide osaühingule kasutusse andmise eest tulu. Eesmärgiks oli sobivate ruumide andmine perearstikeskuse kasutusse. Seetõttu pooled otsustasidki üürilepingu varasemat sõnastust muuta, et lepingu sõnastus vastaks poolte tegelikule tahtele ja reaalsele olukorrale. Tulenevalt üürilepingu muutmisest tagasiulatuvalt ei toimu poolte vahel üüri ja remondikulude tasaarveldust ning üürileandjad pole maksustatavat tulu saanud. Kolmandatel isikutel võib tekkida tulu üürilepingu lõpetamisel juhul, kui kaebaja tehtud parendused on tagastatavate äriruumide väärtust oluliselt tõstnud, ruumid antakse üle kolmandatele isikutele ja nemad ei hüvita kaebajale tehtud kulutusi või ruumide väärtuse kasvu. Arusaamatu on maksuhalduri seisukoht, et üürilepingu tagasiulatuv muudatus ei muuda maksukohustuse olemust. Tulumaksukohustuse täitmine toimub reeglina kinnipidamise teel (
§-d 40 lg 1, 2; 41 p 7). Arvestades kassapõhisuse printsiipi füüsiliste isikute tulumaksukohustuse tekkimisel, tuleb juba deklareeritud maksukohustuse muutmiseks viia parandused sisse just nende perioodide maksudeklaratsioonidele, mille osas tulumaksukohustus on muutunud. Seda kinnitab ka
§ 43lg 1 p 1.
Seega saab kaebajal tekkida tulumaksu kinnipidamise kohustus üksnes juhul, kui ta on teinud tulumaksuga maksustatava rahalise väljamakse või teinud tulu kättesaadavaks mitterahalises vormis. Praegu pole kaebaja maksnud kolmandatele isikutele üüritasu rahalises ega mitterahalises vormis. Maksuhaldur püüab ühte ja sama summat maksustada nii tulu- kui käibemaksuga, mis on vastuolus topeltmaksustamise vältimise põhimõttega. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatud ja normaalne; ehitamine oli hädavajalik, et perearstikeskus saaks tegutseda. Lisaks on maksuhaldur rikkunud oluliselt menetlusnorme sellega, et ei kaasanud maksumenetlusse kinnistu ühisomanikku T. Alti. 5. Vastustajad palusid jätta kaebus rahuldamata. Kaebaja ei saa esitada kolmandatele isikutele tasaarveldamiseks AS Paide MEK arveid. Nende arvete alusel saab aktsiaseltsiga tasaarveldada ainult kaebaja ise. Kui kaebaja soovib, et kolmandad isikud tasuksid tema poolt AS Paide MEK arvete alusel tehtud kulutused, peab ta enda nimel esitama kolmandatele isikutele müügiarve ehitusteenuse müümise kohta, mis on aluseks tasaarveldamisele kolmandate isikutega. Tegelikult müüs kaebaja kolmandatele isikutele ehitusteenust. Maksuotsuse tegemisel kohaldati MKS § 84, vaidemenetluses maksuotsuse õiguslikku positsiooni täiendati, mis on lubatav. Kaebaja küll deklareeris sisendkäibemaksu AS Paide MEK arvete alusel, kuid jättis deklareerimata käibe ehitusteenuse kinnisasja omanikele edasimüügi kohta, suurendades sellega põhjendamatult sisendkäibemaksu tagastusnõuet. Kolmandatel isikutel oli kohustus oma tuludeklaratsioonides deklareerida üüritulu; tulumaksu kinnipidamise kohustus oli kaebajal, kes esitas maksuhaldurile pearaamatu. Sellest nähtuvalt on kaebaja arvestanud oma raamatupidamises üüri tasumist kui kohustust kolmandate isikute ees, ning kajastanud oma raamatupidamises tasaarveldusi enda ja kolmandate isikute vahel AS Paide MEK arvete alusel. Järelikult on kaebaja kuni MTA-le 19.05.2011 vaide täienduste 4
(11)3-11-1713 esitamiseni olnud seisukohal, et tal on kohustus üüri tasuda; vaidemenetluses tagantjärele üürilepingu muudatusi esitades tunnistab kaebaja sisuliselt, et maksuotsusega on maks õigesti määratud. MKS § 102 lg 1 p 2 kohaldamiseks ei ole alust. Muudatused üürilepingus oleks tulnud teha enne maksumenetluse lõpetamist, so maksuotsusega maksu määramist.
- Kolmandad isikud I A ja T A nõustusid kaebusega ja palusid selle rahuldada, lisades kaebuse põhjendustele täiendavalt, et maksuhaldur on eksinud maksukohustuse tekkimise ajalise momendi määramisel. Arusaadav pole, millal hüve kolmandatele isikutele ajaliselt osutati või õigus võõrandati ja milles konkreetselt see hüve seisnes. Kolmandatel isikutel pole üüritulu tekkinud, nad on perearstikeskuse ehitamisse hoopis oma isiklikku raha ja aega juurde pannud. Tehtud parendused on käsitletavad eelkõige tulevikus üleandmisele kuuluva kaubana, mida pole praeguseks ajaks üle antud. Ka vaideotsuses on märgitud, et üürileandjal on alles lepingu lõpetamisel võimalik kasutada hoonega seotud hüvesid. Maksuhalduril pole praegu võimalik hinnata kolmandate isikute tulevikus tekkida võivate hüvede reaalset rahalist suurust. Vee tn 6 hoones asuvad ruumid on rekonstrueerimise käigus kohandatud spetsiaalselt perearstikeskuseks ega pruugi peale üürilepingu lõpetamist olla säärasel kujul välja üüritavad või kinnisasja omanike enda tarbeks kasutatavad ilma ümberehituseta. Üürilepingu lõppemisel on üleantavad parenduskulud eeldatavalt loomuliku kulumise võrra väiksemad teostatud ehitustööde maksumusest ja erinevad turuhinnast, moodustades 15 aasta pärast sellest võibolla ainult 25 %. Maksudeklaratsioone saab korrigeerida tagasiulatuvalt ainult 3 aastat. Seega saab kogu maksustamine (üüritulu, kasu vara kasvust) toimuda alles peale üürilepingu lõpetamist. Kolmandatel isikutel pole mingit huvi leping enne selles sätestatud tähtaega lõpetada, kinnisasja omanike huvi on, et vara hallataks heaperemehelikult ja kasutuna seisev vara ei tekitaks asjatuid väljaminekuid (tsentraalküte, maamaks jms). Et parendustööd on tehtud kaebaja ettevõtlustulu saamise eesmärgil, tõendab fakt, et maksuhaldur pole korrigeerinud kaebaja käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu summat, mis sisaldab parenduskulude käibemaksu. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja ettevõtluseks on ehitustööde vahendamine. Maksuhaldur luges ehitustööd kolmandatele isikutele üle antuks kaebaja poolt AS-le Paide MEK tasutud ehitustööde ettemaksu arve alusel, mille alusel pole parendustöid teostatud ja mida pole kaebajale tasutud.
- Tallinna Halduskohus rahuldas 11.04.2012 otsusega kaebuse, tühistas maksuotsuse ja vaideotsuse ning tegi MTA-le ettekirjutuse tagastada OÜ-le Vee Perearstikeskus maksuotsuse alusel kinnipeetud maksusummad. Ekslik on maksuhalduri seisukoht, et ehitustööd Vee tn 6 majas said olla üksnes kolmandate isikute huvides, kes olid sunnitud hoonet ümber ehitama ja remontima selleks, et kaebaja oleks üldse huvitatud kinnisasja üürima ja kasutama ning mis lõppkokkuvõttes on eelduseks ka üürileandja üüritulu saamisele. Maksuhalduri arvates kinnitab selle seisukoha õigsust mh ehitusloa taotlemine I. A kui füüsilise isiku poolt. Riigikohus on lahendites nr 3-3-1-32-99 ja 3-3-1-50-99 rõhutanud, et tulenevalt käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu olemusest maksustatakse selle maksuga tegelikult lõpptarbija. Hoone ehitamisel on lõpptarbijaks isik, kes valminud hoonet vahetult kasutab, mitte aga näiteks rendileandja. Seejuures pole määrava tähtsusega, kes oli ehitamise ajal hoone või kinnistu omanik, kelle kasuks oli seatud hoonestusõigus või kellele oli antud ehitusluba. Ehituseks kaupade ja teenuste soetamisel peab ehitis olema üldjuhul maksukohustuslase valduses, sest KMS § 18 lg 1 p 1 (praegu kehtiva KMS § 29 lg 1) kohaldamine eeldab kaupade ja teenuste tellimist konkreetse ehitise jaoks, kusjuures maksukohustuslasel peab olema võimalik neid kaupu ja teenuseid sihipäraselt kasutada. 5
(11)3-11-1713 Kaebaja ja kolmandate isikute väiteil on kõik kõnealuses hoones tehtud ehitus- ja remonditööd seotud perearstikeskusega ning kõik ruumid majas kohandatud üksnes lähtudes äriühingu vajadustest patsientidele arstiabi osutada ja teadusuuringutega tegeleda - majja on planeeritud arstikabinet, protseduuriruumid, õpperuumid, residendi kabinet ja arhiiviruumid, lisaks on kavas osa ruume välja rentida teistele arstidele. Vastustajad pole neile asjaoludele vastu vaielnud ega esitanud tõendeid, mis kinnitaksid, et osa hoonest jääb pärast tehtud ümberehitusi kolmandate isikute kasutusse. Viidatud lahendites nr 3-3-1-32-99 ja 3-3-1-50-99 selgitas Riigikohus, et mõiste "oma ettevõtluses kasutatavad kaubad ja teenused" sisu on määratud kaupade ja teenuste soetamise eesmärgiga. Oma ettevõtluses kasutatavad saavad olla vaid sellised kaubad ja teenused, mida on võimalik kasutada selle ettevõtja tegevusalal ja mille kasutamine vastab ettevõtja äriplaanile. Kaupade ja teenuste kasutamise eesmärki võib maksumaksja tõendada mitte üksnes dokumentaalsete tõenditega, vaid ka näiteks tunnistajate ütluste ning poole ja kolmanda isiku seletustega. Kaebaja seadusliku esindajana maksumenetlusse kaasatud I. A selgitas 17.11.2010 ja 04.02.2011 maksuhaldurile antud seletustes, et kuna OÜ Vee Perearstikeskus peab tema kasutuses olnud Paides Vee tn 4 asuvast hoonest selle omaniku soovil välja kolima, otsustas I. A perearstikeskuse vajadustele vastavaks rekonstrueerida endale ja abikaasale kuuluva Vee tn 6 hoone. Investeering ehitusse tehakse eesmärgiga saada tööruumid perearstikeskusele. Rentnik teeb ruumid korda ja katab sellega ka rendikulu, kuid ilmselt üürilepingu lõppedes on ruumid amortiseerunud. Seega ei saa eraisikud I. A ja T. A mingit üüritulu; ainus kasu on see, et kinnistu ei seisa tühjana ega amortiseeru. Ruume hakkab kasutama OÜ Vee Perearstikeskus, rentides neid vajadusel ka teistele arstidele. Perearstikeskuse juhatuse liikmena teadis I. A üürilepingut sõlmides, et osaühing saab ruumid tasuta ja kinnisasja omanikel tulumaksu maksta ei tule. Osaühing kasutab neid ruume kindlasti 15 aastat ega kavatse selle aja sees neid tagasi anda. Kui majaomanikud soovivad ruume enne lepingu lõppemist tagasi saada, tuleb neil kompenseerida perearstikeskuse investeeringud. Vaidlusalustes haldusaktides pole põhjendatud, miks vastustajad pole I. A eelpoolviidatud seletusi tõenditena arvesse võtnud. Vaideotsuses on üksnes märgitud, et I. A 04.02.2011 selgitusest, et tema ei saa maja haldamisega hakkama ja osaühingul oli vaja tegutsemiseks ruume, loeb üheselt välja, et hoone rekonstrueerimistööd tehakse füüsiliste isikute I. A ja T. A huvides. Kohus nõnda ei leia. I. A on järjekindlalt väitnud, et kõnealuste ehitus- ja remonditööde peaeesmärgiks oli kaebajale äritegevuseks vajalike ruumide tekitamine; pole mingit alust I. A põhjenduste tõepärasuses kahelda. I. A on tegutsenud palju aastaid Paide linnas perearstina Vee tn 4 majas ning pole alust arvata, et pärast Vee tn 6 hoone ehitustööde lõppu ei hakatagi seal Paide elanikele arstiabi osutama, vaid hakatakse hoopis millegi muuga tegelema. Arusaamatuks jääb, milles seisneb kolmandate isikute mitterahaline tulu kontrollitaval maksustamisperioodil. Tulumaksu määramise aluseks ei saa olla kahtlustus, et pooled võivad üürilepingu ennetähtaegselt lõpetada, ega ka hüpoteetiline arvestus, et Vee tn 6 hoone rekonstrueerimine kaebaja tarbeks hoiab samaaegselt ära ka ehitise lagunemise ja selle vältimisele suunatud kolmandate isikute võimalikud kulutused. Niisuguste kulutuste vältimiseks võiksid omanikud kinnistu näiteks hoopis ära müüa. Õige on kaebaja ja kolmandate isikute seisukoht, et ehkki parendustööd tehti eraisikute omandis olevale hoonele, pole hooneomanikud hüvede tegelikud tarbijad senikaua, kuni hoone on kaebaja kasutuses; kaebaja üksi tarbib saadud hüve ning alles üürilepingu lõpetamise järel selgub, kas ja kui palju kolmandad isikud rekonstrueerimistöödest tulu saavad. Tuginedes majandusliku tõlgendamise reeglile ja arvestades asjaolu, et Vee tn 6 kinnistu üks omanikest I. A on ka OÜ Vee Perearstikeskus ainuosanik, on täiesti usutav, et üürilepingu poolte tegelikuks sooviks oli juba 05.05.2010 lepingu sõlmimisel kinnistu tasuta kaebaja 6
(11)3-11-1713 kasutusse andmine, mida lepingu pooled ei osanud väheste juriidiliste teadmiste tõttu õigesti vormistada. Asja kohtulikul arutamisel on tõendamist leidnud, et kaebaja tellitud ehitus- ja remonditööd on tehtud tema ettevõtluse huvides, kaebaja pole kolmandatele isikutele ehitusteenust müünud ega hooneomanikele üüri tasunud, mistõttu on kaebajal õigus AS Paide MEK arvete alusel tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. Samuti pole kolmandad isikud Vee tn 6 kinnistu kaebaja kasutusse andmisega mingit tulu saanud. MTA on majandusliku tõlgendamise reeglile viidanud esmakordselt vaideotsuses, jättes samas konkreetse sätte (MKS § 83 või § 84) märkimata. Riigikohtu praktika järgi on viite puudumine oluline menetlusviga. Oluline menetluslik viga on ka T. A maksumenetlusse kaasamata jätmine. Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-67-09 p-s 11 tähendanud, et nii MKS § 43 p 3 kui ka haldusmenetluse seaduse § 11 lg 1 p 3 kohaselt on menetlusosaliseks isik, kelle õigusi või kohustusi haldusakt puudutab või võib puudutada. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 8. MTA apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. Kohus rakendas ebaõigesti majandusliku tõlgendamise reeglit. Asja lahendamisel ei saa lähtuda asjaolust, kas isikutel on vähesed või piisavad juriidilised teadmised; lähtuda tuleb sellest, kas isikud on saanud maksueelist. Kohus jättis tähelepanuta Riigikohtu praktika isiku tahte väljaselgitamisel (nt 10.11.2003 lahendi nr 3-2-1-127-03 p 27). Kaebaja on korraldanud äriühingu raamatupidamist selliselt, et kolmandatele isikutele tasumisele kuuluv üür tasaarvestatakse kaebaja poolt hoone rekonstrueerimiseks tehtud kulutustega. Seega oli 05.05.2010 üürilepingu poolte tahe suunatud hoone üürile andmisele ja hoone omanike poolt üüritulu saamisele. Esitatud pole selliseid argumente, mis annaks maksuhaldurile alust kohaldada MKS §-i 102 ja maksuotsus muuta või kehtetuks tunnistada. 10.05.2011 vormistatud lepingu muudatustega muudeti tagantjärgi 05.05.2010 sõlmitud üürilepingu osa punkte, kuid vaidemenetluses esitatud üürilepingu muudatused ja äriühingu raamatupidamise kande parandused ei vabasta kaebajat maksuotsusega määratud maksusummade tasumisest. Kohus jättis tähelepanuta, et üürilepingu pooled ei ole muutnud 05.05.2010 üürilepingu p 10 alapunkti 3.1, mille järgi leping lõpetatakse, kui üürnikul on tekkinud võlgnevus, mis ületab kolme kuu eest tasumisele kuuluva üüritasu; samuti ei muudetud p 11 alapunkti 3, mille järgi on üüritasu maksmata jätmisel üürileandjal õigus nõuda viivist. Seega on üürilepingu pooled jätkuvalt seisukohal, et kaebaja peab kinnisasja omanikele tasuma üüri, mille tasumata jätmine on üürilepingu ennetähtaegse lõpetamise aluseks, mistõttu ei vasta tegelikkusele vaidemenetluses esitatud osaühingu raamatupidamise kande parandused. Maksuhalduri tuginemine majandusliku tõlgendamise reeglile on põhjendatud. Ekslik on kohtu seisukoht, et MKS §-le 83 ja/või 84 viite puudumine on selline menetlusviga, mis toob kaasa haldusaktide tühistamise. Vaideotsuses on majandusliku tõlgendamise reeglit piisavalt põhjendatud. Kohus, lähtudes Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-67-09 p-st 18, jättis tähelepanuta Riigikohtu hilisema praktika, mille järgi piisab ka ainuüksi majandusliku tõlgendamise reegli argumentatsioonist maksuotsuses. Vaidlusalustes haldusaktides MKS § 84 märkimata jätmine on formaalne puudus. Kohus jättis tähelepanuta maksuhalduri väited, et kinnistu omanikud soovisid tegelikult kasutada äriühingut käibemaksuvabalt ehitustööde teostamiseks. Seda seisukohta toetab ka asjaolu, et Vee tn 6 hoone kasutusotstarve ehitisregistri andmetel on jätkuvalt eluruum. Kaebaja ei ole taotlenud ning kolmandad isikud ei ole avaldanud soovi ehitisregistri andmeid muuta. 7
(11)3-11-1713 Maksuhaldur on jätkuvalt seisukohal, et kaebaja on müünud kolmandatele isikutele ehitusteenust. Kolmandad isikud ei saa tasaarveldada kaebaja kohustusi AS Paide MEK ees. Soovides, et kolmandad isikud tasuks kaebaja poolt AS Paide MEK arvete alusel tehtud kulutused, peab kaebaja enda nimel esitama kolmandatele isikutele müügiarve ehitusteenuse müümise kohta. Seda kaebaja ei teinud, valides olukorra, kus deklareeris AS Paide MEK arvete alusel sisendkäibemaksu, kuid jättis ehitusteenuse edasimüügi deklareerimata. Kohus on leidnud, et ehitusteenuse müüki ei ole toimunud ja viitas Riigikohtu 07.02.1999 lahendi nr 3-3-1-50-99 p-le 1, jättes tähelepanuta sama lahendi p-i 5, kus leitakse, et raamatupidamiskanded võivad olla tõendiks selle kohta, kuidas maksumaksja on tõlgendanud kapitaalrendilepingut ja milline on lepingupoolne tegelik tahe. Kohus jättis tähelepanuta vaidlusaluses maksuotsuses käsitletud asjaolusid selle kohta, et kaebaja pearaamatu järgi on tema üürikohustuse summaks 18 282 kr kuus, et 05.05.2010 on sõlmitud äriruumide üürileping, mille järgi üüritasu suuruseks on arvestuslikult 66 kr/m2 ning esimesel
- aastal tasaarvestatakse üürniku poolt äriruumide remondiks ja parenduseks tehtud kulutused üüritasuga. Kaebaja teostas perioodil maist kuni septembrini 2010 pearaamatu kandeid selliselt, et rendikohustus tasaarvestatakse ehitise rekonstrueerimiskuludega, tõlgendades sellega 05.05.2010 üürilepingut selliselt, et ta on kohustatud tasuma kolmandatele isikutele üüri, mis tasaarvestati ehitusteenuse osutamisega. Kolmandate isikutega seotud mittevaralist tulu on käsitletud maksuotsuse lk 18-
- Maksuhaldur lähtub seisukohast, et kui ehitise rekonstrueerimine, remont või parendused on tehtud üürileandja loal ja üürileandja hüvitab selle üürnikule, siis liidetakse tehtud kulutuste maksumus vara soetusmaksumusele. Hüvitamine võib toimuda ka tasaarvestuse korras üüri vähendamise teel. Kui üürilepingus on kokku lepitud, et üürnik remondib vara või teeb parendusi ning selle võrra vähendatakse üüri suurust, tuleb tulumaksuga maksustada kogu üüritasu, sealhulgas ka vähendatud tasaarveldatud osa. Tulumaksukohustuse tekkimiseks ei ole vaja oodata, kuni maksumaksja mitterahalises vormis saadud tulu rahaks teeb, ning mitterahalise tulu korral ei saa pooled ise maksustatava tulu suurust kokku leppida. Maksuhaldur ei nõustu kohtu seisukohaga, et T. A maksumenetlusse kaasamata jätmine on oluline menetlusviga. Kohtu viidatud Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-67-09 p-s 12 leiti, et AS-le Eesti Post adresseeritud maksuotsus võib mõjutada nende FIE-de maksukohustust, kelle ettevõtlustulu kvalifitseeritakse ümber palgatuluks, mistõttu tulnuks FIE-d maksumenetlusse kaasata. Maksuhalduril puuduvad andmed, et T. A oleks 2010 olnud registreeritud FIE-na. Maksuotsuse järgi oli kolmandate isikute tulumaksu kinnipidamiseks kohustus kaebajal, mitte kolmandatel isikutel. Järelikult ei mõjuta vaidlustatud maksuotsus kolmandate isikute, sh T. A tulumaksu kohustust negatiivselt.
- OÜ Vee Perearstikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu ning jäi halduskohtule esitatud seisukohtade juurde. Maksuhaldur püüab uurimiskohustust ja majandusliku tõlgendamise põhimõtet rakendada ühesuunaliselt, st maksuhaldur ei soovi arvestada pooltevahelise tehingu eesmärki ja tegelikku majanduslikku sisu, rõhudes vaid 05.05.2010 sõlmitud lepingu vormilisele pealkirjale ja varasematele ekslikele raamatupidamise kannetele. Üksnes asjaolu, et kaebaja raamatupidamises olid ekslikult tehtud tasaarveldamiskanded, ei saa olla maksukohustuse määramise aluseks. Nii maksu-, kui ka vaide- ja kohtumenetluses on kaebaja esindaja I. A selgitanud, et üürileping sõlmiti põhjusel, et kaebajal oli vaja leida tegutsemiseks sobivad ruumid võimalikult soodsatel tingimustel ning kuna Vee tn 6 kinnistul asuvat hoonet oli võimalik perearstikeskusele sobivaks kohandada, sõlmisid kinnistu kaasomanikud ja kaebaja üürilepingu, mille järgi anti hoone perearstikeskusele kasutada ja perearstikeskus asus hoonet oma tegevuse jaoks sobilikuks kohandama. Mõistes, et maksuhaldur omistab raamatupidamiskandele eksliku ja tegelikule olukorrale mitte vastava tähenduse, viidi raamatupidamises sisse parandused. Maksumaksjal on õigus ja ka kohustus pärast maksusumma määramist vi8
(11)3-11-1713 gade avastamise korral teha vastavad korrektuurid ning taotleda maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist. Kaebaja viitab veelkord, et kanded kaebaja raamatupidamises on muudetud, vastavalt on muudetud ka üürilepingut ja need muudatused omavad tagasiulatuvat jõudu. Kaebaja ei ole ehitusteenust osutanud ega kolmandatele isikutele edasi müünud. Üürileandjatest füüsilistele isikutele ei ole üüri rahalises ega mitterahalises vormis makstud. Meelevaldne on maksuhalduri väide, et T. A maksumenetlusse kaasamine polnud kohustuslik. Samas I. A on registreeritud FIE-na, kuid ka teda polnud FIE-na maksumenetlusse kaasatud. 10. Kolmandad isikud I. Alt ja T. Alt paluvad jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud apellandi kanda. Kolmandad isikud pole soovinud hoone äriühingu kasutusse andmisest üüritulu saada, kuid nad ei olnud teadlikud, et erinevalt juriidilistest isikutest võivad nad füüsiliste isikutena anda oma isiklikku vara kasutada ka tasaarveldusi tegemata. T. A ei olnud üldse teadlik sellest, et kaebaja raamatupidamises toimuvad mingid lepingust tulenevad tasaarveldused. I. A ei teinud osaühingu raamatupidamist ise. Raamatupidaja kajastas raamatupidamises tehinguid lähtudes formaalsest lepingust, teadmata, et see ei kajasta kolmandate isikute tegelikku tahet. Kolmandatele isikutele ei ole ehitusteenust müüdud ja kolmandad isikud ei ole ehitusteenust ega mingit tulu saanud. Hoone on endiselt osaühingu valduses ja kolmandatel isikutel ei ole võimalik kasutada parendatud hoonet isiklikuks tarbeks. Ekslik on maksuhalduri seisukoht, et T. A menetlusse mittekaasamist saab lugeda menetlusveaks vaid juhul, kui ta oleks olnud registreeritud FIE-ks. Samas I. A on registreeritud FIE-ks, kuid ka teda ei kaasatud füüsilise isikuna maksumenetlusse. Ekslik on ka maksuhalduri seisukoht, et käesolevas asjas lasus tulumaksukohustus kaebajal, mitte kolmandatel isikutel. Juhul kui kolmandad isikud oleksid vara kasutada andmisest reaalselt tulu saanud, oleks maksuhaldur pidanud kolmandad isikud kaasama maksumenetlusse juba seetõttu, et välja selgitada, kas isikud soovivad kajastada väidetavat üüritulu füüsilise isiku tuluna või FIE tuluna. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Vaidlusaluse maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks käibemaksu 150 645 kr ja tulumaksu 19 192 kr. Maksu- ja vaideotsusest järelduvalt ei vaidle maksuhaldur vastu sellele, et kaebajal on õigus arvestada Vee tn 6 hoone ehitustööde eest AS Paide MEK arvete alusel tehtud väljamaksetelt summas 903 873 kr sisendkäibemaksu 150 645 kr, kuid maksuhaldur leiab, et kaebajal on tekkinud samas ulatuses ka käibemaksu arvestamise kohustus. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et kuna kaebaja ja Vee tn 6 hoone omanike vahel 05.05.2010 sõlmitud äriruumide üürilepingust tulenes vastastikune üürisumma ja remondikulutuste tasaarvestamise õigus, siis tuleb selle õiguse teostamist käsitleda kaebaja poolt hoone omanikele remondikulutuste edasimüügina, mis on käibemaksuga maksustatav käive, ning tasaarvestus summas 91 392 kr tuleb lugeda kaebaja poolt hoone omanikele makstud üürina, millelt oleks tulnud kinni pidada tulumaks. Halduskohtu seisukoha järgi pole kaebaja ehitusteenust edasi müünud ning kontrollitava perioodi käibe ja käibemaksu suurendamine ei ole põhjendatud, samuti ei ole kaebaja maksnud hoone omanikele üüri, mistõttu ei olnud kaebajal tulumaksu kinnipidamise kohustust. Halduskohus on oma järeldusi piisavalt põhjendanud, ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga ja otsuse põhjendustega ega korda neid. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist. Halduskohus ei ole jätnud tähelepanuta maksuhalduri väidet, et kinnistu omanikud soovisid tegelikult kasutada äriühingut käibemaksuvabalt ehitustööde teostamiseks, vaid kohus on otsuses põhjalikult selgitanud, et OÜ Vee Perearstikeskus ei ole osutanud ega müünud üürileandjatele ehitusteenust; Vee tn 6 hoone juures tehtud ehitus- ja remonditööde põhieesmärgiks oli kaebajale äritegevuseks vajalike ruumide tekitamine ning ehkki parendustööd tehti eraisi9
(11)3-11-1713 kute omandis olevale hoonele, pole nemad nende hüvede tegelikud tarbijad senikaua, kuni hoone on äriühingu kasutuses. Asjaolu, et apellandi väitel on ehitisregistri andmetel kõnealuse hoone kasutusotstarve jätkuvalt eluruum, seda seisukohta ei väära. Registriandmed ei ole maksustamisel määravad. Samuti tuleneb ehitusseaduse §-dest 32 ja 33, et ehitisregistrisse kantakse kasutusloale märgitud andmed. Apellant pole väitnud, et ehitusluba oli kontrollitaval perioodil realiseerunud ja et kõnealusele rekonstrueeritud hoonele oli väljastatud kasutusluba. Apellandi viidatud Riigikohtu otsusest nr 3-2-1-127-03 järeldub, et pooltevahelise suhte õiguslikuks kvalifitseerimiseks tuleb kohtul lähtuda mitte üksnes lepingu sõnastusest, vaid analüüsida tuleb poolte tahet lepingu sõlmimisel. Asjas pole vaidlust selle üle, et 05.05.2010 äriruumide üürileping nägi ette, et esimesel kümnel aastal tasaarvestatakse üürniku poolt äriruumide remondiks ja parendusteks tehtud kulutused üüritasuga, mille suuruseks samal perioodil on 66 kr/m2 (p 4.1.1) ning üürileandjal on õigus tõsta ühepoolselt üüritasu alates 5. aastast (p 4.3); samuti ei vaidle pooled selle üle, et kontrollimiseks esitatud osaühingu pearaamatu järgi on hoone rekonstrueerimiskuludega tasaarvestatud üüri summa kokku 91 392 kr. Maksu- ega vaidemenetluses pole üürileandjalt T. A seletusi võetud ning tema tahe lepingu sõlmimisel on jäänud maksuhalduri poolt välja selgitamata. I. A kui üürileandja ja samas üürniku seadusliku esindaja poolt maksumenetluses antud selgitustest saab järeldada, et üürileandjate tahteks oli mitte ruumide välja üürimisest tulu teenimine, vaid soov anda kasutuseta seisev kinnisvara tasuta perearstikeskuse kasutusse, et äriühing saaks selle oma äriliseks tegevuseks sobivaks kohandada. Et üürileandjad ei soovinud saada ruumide kasutusse andmise eest üüritasu, kinnitavad 05.05.2010 üürilepingusse sisse viidud muudatused, milles pooled märkisid sõnaselgelt, et vara antakse osaühingu kasutusse tasuta, ja tühistasid üüritasu maksmist käsitleva lepingu punkti, ning samuti kaebaja raamatupidamises tehtud tasaarvestust puudutavate kannete parandused. Nõustuda ei saa apellandi väitega, et raamatupidamise kannete parandused on ebaõiged ja ei vasta tegelikkusele, sest muudetud ei ole 05.05.2010 üürilepingu punkte 10.3.1 ja 11.3, mis reguleerivad jätkuvalt üüri tasumise küsimust. Apellant jätab tähelepanuta, et 10.05.2011 sõlmitud üürilepingu muudatusega muudeti tagasiulatuvalt 05.05.2010 lepingu p-i 4.1.1.1 selliselt, et üürileandja annab ruumid osaühingu kasutusse tasuta esimesel kümnel aastal, ja tühistati lepingu p 4.3, mis nägi ette üürisumma tõstmise võimaluse üürilepingu sõlmimisest viie aasta möödumisel, kuid ei muudetud neid lepingu punkte, mis käsitlevad üüri tasumist ja sanktsioone tasumisega viivitamisel pärast kümne aasta möödumist. MKS § 43 sätestab maksumenetluse menetlusosaliste ringi. Selle sätte p 2 järgi on menetlusosaliseks isik, kellele haldusakt või toiming on suunatud (adressaat) ning p 3 järgi on menetlusosaliseks ka muu isik, kelle õigusi haldusakt või toiming puudutab (kolmas isik). Kuna maksuhalduri käsitluse järgi olid Vee tn 6 hoone remonttööde tegelikeks tellijateks hoone omanikud T. A ja I. A, kes rekonstrueerisid hoone ja ehitasid ruumid nõuetele vastavaks, et need seejärel raha eest välja üürida, ning üürileandjad on saanud tulumaksuga maksustatavat hüve, siis võib vaidlusalune maksuotsus piirata ka T. A ja I. A õigusi ning nad oleks tulnud maksumenetlusse kolmandate isikutena kaasata. Eeltoodu alusel jääb MTA apellatsioonkaebus rahuldamata ja apelleeritud kohtuotsus muutmata. Kuna kohtuotsus tehakse vastustaja kahjuks, on kaebajal HKMS § 108 lg 1 alusel õigus asjas kantud menetluskulude hüvitamisele. Menetluskulude hüvitamise taotluse ja kuludokumentide järgi koosnevad kaebaja ringkonnakohtus kantud menetluskulud õigusabikulust kokku summas 1 649,80 eurot, sh apellatsioonkaebusele vastamiseks ja kohtuistungiks ettevalmistamiseks tehtud töö eest 1 171,80 eurot ning kohtuistungiga seonduva töö eest 478,80 eurot. Vastustaja palus HKMS § 109 lg 6 alusel vähendada kohtuistungile eelnenud töö eest väljamõistmisele kuuluva summa suurust 500 euroni. Arvestades asja keerukust ja mahtu, on ring- 10
(11)3-11-1713 konnakohtu hinnangul õigusteenusele tehtud kulud vajalikud ja nende suurus põhjendatud ning HKMS § 109 lg 6 kohaldamiseks pole alust. /allkirjastatud digitaalselt/ … /allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman ……….. Ruth Plaks……….. /allkirjastatud digitaalselt/ …………… Oliver Kask 11
(11)