KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Agu Timmi ja Tiina Pappel 15. veebruar 2013, Tartu 3-11-2042 Haldusasi Kristjan Reinoja kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 16. mai 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/6864-13 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised Tartu Halduskohtu 30. novembri 2011. a otsus Kristjan Reinoja apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja Kristjan Reinoja, esindaja v. adv Rainer Kuulme Vastustaja Maksu- ja Tolliamet RESOLUTSIOON Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 30.11.2011. a otsus muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, ehk kuni 18. märtsini 2013. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus viis Kristjan Reinoja suhtes läbi 2008. a tulumaksukohustuse õigsuse kontrolli, mille kohta väljastas Lõuna maksu- ja tollikeskus 24. märtsil 2011 kontrollakti nr 12.2-3/6864-9. Kontrollakti kohaselt oli kaebaja saanud vara müügist kasu 207 702 krooni. Muud tulu oli kaebaja saanud 137 500 krooni, mistõttu suurenes kaebaja tulumaksukohustus 64 030 krooni. Kaebaja esitas kontrollaktis toodule vastuväited. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 16. mai 2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/6864-13 kohustati kaebajat tasuma tulumaksu kokku summas 2 848,10 eurot, sest K. Reinoja oli jätnud deklareerimata 115 001 krooni kasu, mille ta sai kinnistu XXX müügist ja muu tulu 137 500 krooni, mille ta sai OÜ-lt Clemantis Grupp. Kaebaja esitas vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks, kuid see jäeti rahuldamata. 2. K. Reinoja esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjenduste kohaselt tuleb maksuotsus tühistada, kuna maksuotsusega on rikutud kaebaja õigusi seoses maksusumma alusetu ja ebaõige määramisega. Kaebuse põhjenduste kohaselt ei ole K. Reinoja XXX müügist kasu saanud. Väär on ka maksuhalduri seisukoht, et tasutud pangalaenu intresse ei saa kinnistu soetamismaksumuse hulka arvata. Riigikohus on 28. novembri 2007. a lahendis nr 3-3-1-56-07 märkinud, et tulumaksuseaduse (TuMS) § 38 lg 1 ei välista laenuintresside lülitamist vara soetamismaksumusse, kui see on seotud vara soetamise või parendamisega. Käesoleval juhul on laenu võtmine ja sellest tulenevalt intresside maksmine otseselt seotud kinnistu soetamisega. Kaebaja ei ole saanud kinnistu müügist mitte kasu, vaid hoopis kahju, võttes arvesse kinnistu ostmiseks võetud laenult tasutud intresse ja laenulepinguga seotud kulusid. Kaebaja ei ole saanud ka muud tulu summas 137 500 krooni. Summa, mis kanti OÜ Clemantis Grupp poolt kaebaja arvelduskontole, oli ette nähtud OÜ-le Clemantis Grupp põhivara ostmiseks, mida tegelikult ei ostetud. Järelikult on kaebaja nimetatud summa saanud alusetult, mistõttu kuulub see OÜ-le Clemantis Grupp tagastamisele 8. aprillil 2011 sõlmitud kokkuleppe kohaselt. 3. Tartu Halduskohtu 30. novembri 2011. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjenduste kohaselt ei riku vaidlustatud maksuotsus kaebaja õigusi. Kaebaja osundatud Riigikohtu 28. novembri 2007. a otsus ei kohaldu käesoleval juhul, sest kaasuste asjaolud ei ole sarnased, kuna kaebaja ei ole tõendanud, et ta oleks laenulepinguga soetatud vara valmistanud või parendanud. Riigikohus on asunud seisukohale, et laenuintresse saab soetamismaksumusele lisada ainult siis, kui laenu kasutatakse vara valmistamiseks või parendamiseks. Kohtu hinnangul on vastustaja asunud õigele seisukohale, et kaebaja ja OÜ Clemantis Grupp vahel sõlmitud laenuleping evib fiktiivse lepingu tunnuseid ja leping võib olla vormistatud tagantjärele. Laenuleping on koostatud maksukohustusest vabanemiseks, mis ei ole kooskõlas ühetaolise maksustamise põhimõttega, mille tõttu ei oma maksustamisel õiguslikku tähendust ka kokkulepe raha tagastamise kohustuse võtmise kohta. 4. K. Reinoja esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada osas, millega jäeti kehtetuks tunnistamata maksuotsus K. Reinojale maksusumma määramise kohta summas 1 854,45 eurot ning teha uus otsus, millega K. Reinoja kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused:
- a)K. Reinoja ei ole saanud OÜ-lt Clemantis Grupp muud tulu summas 137 500 krooni. Nimetatud summa oli ette nähtud OÜ-le Clemantis Grupp põhivara ostmiseks, mida tegelikult ei ostetud. Kuna nimetatud summa on saadud alusetult, kuulub see tagastamisele, mistõttu ei ole kaebaja saanud vastavas summas ka tulu.
- b)Halduskohtu otsus on olulises osas põhjendamata ning halduskohus ei ole asjas kõiki tõendeid hinnanud. Halduskohus on küll hinnanud kaebaja ja OÜ Clemantis Grupp vahel sõlmitud laenulepingut, kuid samas ei ole halduskohus põhjendanud, miks halduskohus ei nõustu kaebaja väidetega, et kaebaja on vastava summa saanud alusetult, kohustub selle tagastama ning ei ole seetõttu tulu saanud. Kohus ei ole hinnanud ka 8. aprillil 2011 sõlmitud kirjalikku kokkulepet. Halduskohus ei ole välja selgitanud, millist liiki muu tuluga on TuMS § 12 lg 1 mõttes tegu.
- c)Halduskohtu otsus on vastuoluline. Kohus on ise möönnud, et kaebaja on saanud 137 500 krooni alusetult, mistõttu ei saa olla tegemist kaebaja tuluga, samas on halduskohus jätnud selles osas kaebuse rahuldamata ainuüksi põhjusel, et kaebaja ei ole väidetavalt tõendanud laenulepingu allkirjastamist poolte poolt, jättes tähelepanuta, et kaebaja ei ole tuginenud laenulepingule, vaid asjaolule, et nimetatud summa on saadud alusetult ning selle tagastamiseks on sõlmitud kokkulepe.
- d)Tulumaksu kinnipidamise kohustus on OÜ-l Clemantis Grupp vastavalt TuMS § 40 lg-dele 1 ja 2. 2 5. Maksu- ja Tolliameti vastuses palutakse apellatsioonkaebus rahuldamata jätta. Maksu- ja Tolliamet leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning märgib vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist:
- a)137 500 krooni osas on tegemist kaebaja tuluga. Mainitud summa sai kaebaja firmale sõiduauto soetamiseks, mida ta ei ostnud, vaid kasutas raha isiklikuks otstarbeks. Kuna puudus raha tagasimaksmise võimalus, vormistati pikaajaline laenuleping. Mainitud summa ei kajastu ei 2008. a ega ka 2009. a majandusaasta aruannetes, seega ei ole OÜ Clemantis Grupp kaebajale laenu andnud, vaid antud on majandusavanss sõiduauto ostmiseks. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et laenuleping on sõlmitud tagantjärgi.
- b)Vastustaja ei nõustu apellandi väitega, et halduskohus ei ole kõiki tõendeid hinnanud. Vastustaja on seisukohal, et 8. aprillil 2011 sõlmitud kokkulepet ei saa arvesse võtta tulumaksukohustust vähendava asjaoluna ka seetõttu, et mõlemat tehingupoolt esindab üks ja sama isik. Ühetaolise maksustamise põhimõttega vastuolus olev ning ka õigusvastane on olukord, kus tehingu pooltel on võimalik kokku leppida maksukohustuse suuruses või maksukohustust sootuks vältida. Kuna maksuhaldur leidis, et laenulepingut osapoolte vahel tegelikult sõlmitud ei ole, ei oma asjas tähtsust ka sõlmitud kokkulepe raha tagastamise kohta. Halduskohus on hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja jõudnud õigustatult järeldusele, et OÜ-lt Clemantis Grupp saadud raha on käsitatav kaebaja tuluna ja kuulub seetõttu tulumaksuga maksustamisele.
- c)Halduskohus ei ole järeldanud, et kaebaja on saanud vastava rahasumma alusetult, millest tulenevalt ei ole mainitud summa näol tegemist kaebaja tuluga. Halduskohus on hoopiski leidnud, et kaebaja ei ole esitanud tõendeid väidetavalt alusetult saadu osaühingule tagastamise kohta. Ühtlasi ei ole kaebaja kummutanud asjaolu, et ta kasutas saadu isiklikuks otstarbeks.
- d)Tulumaksu kinnipidamise kohustus ei ole OÜ-l Clemantis Grupp, vaid kaebajal, kes ei ole tehtud väljamakseid deklareerinud ning seetõttu ei ole väljamaksetelt tulumaksu kinni pidanud ega tasunud.
- e)Vastustaja hinnangul on kaebaja väited raha saamise kohta OÜ-lt Clemantis Grupp vasturääkivad. Kaebaja on käsitanud 137 500 krooni summana, mis kuulub tagastamisele, sest see on saadud alusetult, teisalt nendib kaebaja, et kaebaja pangakontole raha kandes oleks OÜ Clemantis Grupp pidanud sellelt tulumaksu kinni pidama. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellandi väited ei anna alust apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ja Tartu Halduskohtu otsuse tühistamiseks. 7. Vaidlust ei ole selle üle, et OÜ Clemantis Grupp kandis 2008. aastal apellandi arvelduskontole majandusavansi nime all järgmised summad: 05.06.2008 7500 krooni, 16.06.2008 25 000 krooni, 02.07.2008 20 000 krooni, 08.07.2008 20 000 krooni, 16.09.2008 25 000 krooni ning 15.10.2008 40 000 krooni - kokku 137 500 krooni. Vaidlust ei ole ka selle üle, et apellant kasutas nimetatud summad isiklikuks otstarbeks (vt K. R. seletus tl 40). Samas ei ole summad deklareeritud apellandi tuluna ning neilt on tasumata tulumaks. Apellandi väitel oli tema arvelduskontole üle kantud 137 500 krooni ette nähtud äriühingu põhivara (sõiduauto) ostuks, mida aga tegelikult ei toimunud. Kohtule on esitatud väidetavalt OÜ Clemantis Grupp, keda esindab juhatuse liige Kristjan Reinoja, ja Kristjan Reinoja vahel 01.06.2008 sõlmitud, kuid allkirjastamata laenuleping, mille kohaselt andis OÜ Clemantis Grupp Kristjan Reinojale 137 500 krooni ulatuses laenu, mis tuleb hiljemalt 31.12.2014 koos intressidega laenuandjale tagastada (tl 50). Kohtule on esitatud ka OÜ Clemantis Grupp, keda esindab juhatuse liige Kristjan Reinoja, ja Kristjan Reinoja vaheline 08.04.2011 digitaalselt allkirjastatud kokkulepe, milles pooled möönavad, et äriseadustiku § 159 lg 1 p-de 1, 4 ja lg 4 järgi on poolte vaheline laenuleping 3 tühine, mistõttu on Kristjan Reinoja saanud laenulepingus näidatud summa alusetult ning saadud summa kuulub OÜ-le Clemantis Grupp hiljemalt 31.12.2011 koos intressidega tagastamisele (tl 8). Toimiku materjalidest ei nähtu ning ka apellant ise ei väida, et tagasimakseid oleks seni toimunud. 8. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldustega laenulepingut puudutavas osas. Laenulepingu sõlmimine 01.06.2008 läheb vastuollu apellandi enda käsitlusega sellest, et OÜ Clemantis Grupp tegi apellandi pangakontole alates 05.06.2008 kuni 15.10.2008 majandusavansi, mitte laenuna käsitatavaid makseid. Ka on laenuleping allkirjastamata. Seetõttu on põhjendatud maksuhalduri kahtlus selles, et laenuleping sõlmiti tagantjärgi apellandi maksukohustuse vältimiseks. Ringkonnakohus nõustub ka halduskohtu seisukohaga selles, et 08.04.2011 Kristjan Reinoja poolt digitaalselt allkirjastatud kokkulepe summade tagastamise kohta ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Puuduvad tõendid selle kohta, et Kristjan Reinoja oleks OÜ-le Clemantis Grupp hiljemalt kokkuleppes näidatud tähtpäevaks 31.12.2011 või hiljem vaidlusalused summad tagastanud. Ringkonnakohus märgib, et eeltoodu annab tõsise aluse kahelda poolte soovis ka kokkulepet reaalselt täita, mistõttu evivad nii kokkulepe kui ka laenuleping näilike tehingute tunnuseid. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 lg 1 järgi on näilik tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Käesoleval juhul on apellant soovinud jätta muljet oma kohustusest tagastada OÜ-le Clemantis Grupp majandusavansina ülekantud summad. Vastavalt maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lõike 1 esimesele lausele, ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Seega jättis halduskohus põhjendatult maksuotsuse seaduslikkuse kontrollimisel laenulepingu ja kokkuleppega arvestamata. 9. Ringkonnakohus nõustub apellandiga selles, et äriseadustik keelab osaühingul oma juhatuse liikmele ja ainuosanikule laenu anda. Seega, kui mitte arvestada laenulepingu näilikku iseloomu, saab seda ÄS § 159 lg 4 järgi algusest peale tühiseks pidada. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 84 lg 1 järgi kuulub tühise tehingu alusel saadu tagastamisele. Väär on aga apellandi järeldus, et kuna alusetult saadud summad kuuluvad tagastamisele, ei ole apellant tulu saanud. Ka tühiste tehingute maksustamisel tuleb arvestada maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lõiget 3, mille kohaselt ei võeta tehingu tühisust maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta tühise tehingu läbi saadut või ei taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda. Vastasel juhul oleks huvitatud isikutel võimalik tühiste tehingute sõlmimise ning tulevikku suunatud kohustuste võtmise teel maksukohustust sootuks vältida. See ei oleks aga kooskõlas isikute ühetaolise maksustamise põhimõttega. Vaidlus puudub selle üle, et apellant ei ole kokkuleppes märgitud summat OÜ-le Clemantis Grupp tagastanud. Nimetatud asjaolu hindas ka halduskohus otsuse tegemisel. 10. Ringkonnakohus on seisukohal, et kui isikul saab tuvastada raha laekumise, ent raha tagastamine, edasi andmine või raha laekumisega seotud kohustuse suurenemine ei ole objektiivselt tõendatud, tuleb laekumist pidada tuluks, sõltumata sellest, kas raha saajal oli samaaegselt volitus raha andja nimel tehingute tegemiseks või mitte. Tulu tekkimise tuvastamisel on oluline isiku rikastumise fakt, mitte aga rikastumise õiguspärasus, põhjused, eesmärgid ja vorm (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 05.07.2007 otsust haldusasjas nr 3-06-751, p 11 ning Riigikohtu 21.11.2002 otsust haldusasjas nr. 3-3-1-55-02, p 13). Apellandi õigus ja / või kohustus esindada OÜ-d Clemantis Grupp sõiduauto väidetaval ostul ei välista apellandi poolt tulu saamist (vt ka Riigikohtu üldkogu 17.02.2004. a otsust kriminaalasjas nr. 3-1-1-120-03). Põhjendamatu on apellandi seisukoht, nagu pidanuks halduskohus otsuses selgitama, millist liiki tuluga on tulumaksuseaduse (TuMS) § 12 lõike 1 mõttes tegu. TuMS §-s 12 toodud liigitus ei 4 välista selles nimetamata muu tulu maksustamisperioodil Eestis saadud tuluks. lugemist residendist füüsilise isiku poolt 11. Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu otsus jõusse. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jääb apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõiv apellandi enda kanda ning HKMS § 109 lg-st 4 tulenevalt jääb muutmata ka menetluskulude jaotus esimeses astmes. Maili Lokk Agu Timmi 5 Tiina Pappel