KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtunik Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Asja läbivaatamise kuupäev Kohtuistungist osa võtnud menetlusosalised Tallinna Halduskohus Dagma

) § 117 lg 1 alusel arvestama ja maksma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi 0,06 % päevas. 2004.a. märtsis ja aprillis kehtinud käibemaksuseaduse(KMS) § 20 lg 1 sätestas, et registreeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Alates 2004.a. maist kehtiva KMS § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 järgi on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teistelt maksukohustuslastelt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks, mis arvatakse maksustatavast käibest maha § 37 nõuetele vastava arve alusel. AS „Lemeks“ tegeleb metsamaterjali(okaspalk, kasepalk, kasepaberipuu, haavapakk, haavapaberipuu, lehtpuuküte

1. jt)ostmise, müümise ja vahendusega. Aktsiaselts on arvestanud 3 486 292 kr sisendkäibemaksu 146 OÜ „G Grupp“ (kokku 1 546 759
2. kr)ja 206 OÜ „Thermotalo“(kokku 1 939 533
3. kr)rekvisiitidega arve alusel, kuid nendel arvetel ning sinna juurde kuuluvatel metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidel ja veoselehtedel kajastatud metsamaterjali soetamine pole tõendatud. Materjali ostjana arvestas AS „Lemeks“ OÜ „G Grupp“ 2004.a. märtsi ja aprilli arvetel kajastatud 118 874 kr käibemaksu enda tasutava käibemaksuna, makstes osaühingule käibemaksuta müügihinna; see summa ei kuulu arvestamisele AS "Lemeks" poolt tasutava käibemaksuna. Seega vähendas ettevõte kontrollitaval perioodil riigieelarvesse tasumisele kuuluvat käibemaksu liigselt 3 367 418 (3 486 292 - 118 874) kr võrra. Aktsiaseltsi esitatud arvetel, veoselehtedel ja metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidel puudub majanduslik sisu. Metsamaterjali päritoluks on aktidel ja veoselehtedel märgitud ostmine osaühingutelt "Lille Mööblitööstus", "Invest&Holdings", "Oisu Kaubad", "Dreivex Baltic", "Glückstein", "G Grupp" ning K. S ja M. S. Nimetatud äriühingutel puudus reaalne majandustegevus, nende juhatuse liikmed ei tea tehingutest midagi või on kättesaamatud ning kindla elu- ja töökohata. Dokumentidel märgitud kinnistute omanikud eitavad metsamaterjali müümist osaühingutele "Lille Mööblitööstus", "Dreivex Baltic", "Glückstein", "Oisu Kaubad" ja "Invest&Holdings" ning Keskkonnaameti andmetel ei saanud toimuda mingit metsamaterjali ostumüüki ka Eesti Vabariigile kuuluvatelt kinnistutelt. Samuti ei kinnitanud ükski autojuht metsamaterjali vedu veoselehtedele märgitud kinnistutelt. Osale dokumentidele on märgitud kinnistute numbrid, mida ei eksisteeri ja veoselehtedele autojuhtide nimesid, keda pole olemas. Autojuhtide seletuste järgi oli võltsitud veoselehti palju. Kolmandatelt isikutelt saadud informatsioon on usaldusväärne, kinnistuomanike hulgas olid mitte ainult eraisikud, vaid ka Eesti Vabariik ja osaühingud "Erinmets", "Raume Puit", "Reinu-Einari", "Leheris", "Kat&Ko", "Vestmann Varahaldus", "Metsagrupp", "VL& US", "Palgimets". Kolmandatelt isikutelt saadud informatsioon on usaldusväärne ka seetõttu, et kinnistutele, mida kasutati väidetava metsamaterjali päritolu tõendamiseks, märgitud puidukogused olid ebareaalselt suured. 9.01.1999.a. - 31.12.2006.a. kehtinud metsaseadus(MS) § 33 lg 1 kohaselt pidi kasvava metsa raieõiguse või metsamaterjali üleandja tõendama vastuvõtjale kasvava metsa raieõiguse või metsamaterjali valdamise seaduslikkust ja vastuvõtja seda kontrollima, kui kasvava metsa raieõigus või metsamaterjal võõrandatakse ja metsamaterjal antakse üle töötlemiseks, ladustamiseks või vedamiseks. MS § 33 lg 3 järgi tõendasid kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjali valdamise seaduslikkust väljavõte kinnistusraamatust, riigimetsas väljavõte maakatastrist, kasvava metsa raieõiguse võõrandamise leping, metsamaterjali võõrandamise leping või metsamaterjali üleandmisevastuvõtmise akt, raieõiguse ja metsamaterjali üleandja ning kasvava metsa raieks andja isikut tõendav dokument või äriregistri registrikaardi ärakiri, kinnistu asukohajärgse maakonna keskkonnateenistuse lubava märkega metsateatis. Viimane dokument lisati loetellu 7.03.2004.a. jõustunud muudatustega, millega muudeti oluliselt metsateatise olemust, kujundades selle ümber raiet lubavaks dokumendiks, kui keskkonnateenistus lisab teatisele vastava märke. Keskkonnateenistuse lubava märkega metsateatis loeti kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjali võõrandamise algdokumendi kohustuslikuks osaks ning üheks metsamaterjali valdamise seaduslikkust tõendavaks dokumendiks. AS-i „Lemeks“ osaühingutega „G Grupp“ ja „Thermotalo“ seotud tehingute raamatupidamise dokumentide hulgas aga metsateatised puuduvad. MS § 23 lg 9 kohaselt tohtis metsaomanik alustada metsateatises lubatud raieid alles pärast keskkonnateenistuselt metsateatise tagasi2 saamist. Osundatud sättest tuleneb, et kui puuduvad metsateatised, siis pole nendel kinnistutel raiet tehtud ja sealt pole võimalik metsamaterjali võõrandada. Veoselehtedel viidatakse kinnistutele, millelt metsamaterjali veetakse, kui aga samale kinnistule pole väljastatud metsateatist, siis tõusetub küsimus, kust metsamaterjal pärineb või kas seda üldse oligi. Väidetav metsamaterjali ostja R. L üleandmise-vastuvõtmise aktidele ja veoselehtedele märgitud andmete õigsust ja metsamaterjali päritolu ei kontrollinud, mis viitab sellele, et ta teadis, et arved ei kajasta tegelikkust. OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ pole esitanud maksuhaldurile metsateatisi, mis annab alust kahelda tehingute toimumises nende ettevõtetega. R.L kodust leiti OÜ „G Grupp“ dokumendid ning tema juhtimise all toimus ka mõlema osaühingu arvete ja aktide kirjutamine, kuna tema töökohast leiti OÜ „G Grupp“ arved ja aktid ning OÜ „Thermotalo“ pitsatid. Telefonivestlustega on tõendatud, et R. L kontrollis R G ja V T tegevust. R. S ja J. P kinnitavad, et R. L leppis ise eraisikutega telefoni teel metsamaterjali ostjana kokku ning hiljem kirjutati OÜ „G Grupp“ või OÜ „Thermotalo“ arved, mille eest kantud rahasummad võeti pangakontodelt või pangaautomaatidest R.L või tema korraldusel V.T või R.G poolt sularahas välja raha laekumise päeval või sellele järgneval päeval. R.L poolt sularaha väljavõtmist magnetkaardiga OÜ „Thermotalo” pangakontodelt fikseerisid erinevatel aegadel sularahaautomaatide turvakaamerad. AS „Lemeks“ Pärnu osakonna raamatupidaja K. K seletuse kohaselt pidas ta laoarvestust soetatud metsamaterjali kohta veoselehtede alusel. Et aga märkimisväärne osa veoselehtedest on võltsingud või polnudki neile veetava metsamaterjali kogust märgitud, ei saa ettevõtte laoarvestust lugeda usaldusväärseks. Kuna R. L oli võetud tööle 17.03.2004.a. töövõtulepinguga nr Ä17 Pärnu osakonna juhatajana, kelle ülesandeks oli juhtida ja koordineerida osakonna igapäevast tööd, pidi ta oma töökohustuste järgi vastutama ka Pärnu osakonna tegevuse eest, mis on lõppkokkuvõttes seotud kogu AS „Lemeks“ tegevusega. Seega tegutses R. L AS-i „Lemeks“ ülesandel ja huvides. Märkides metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidele ja veoselehtedele puidu päritolu äriühingutelt, millel puudus aktiivne majanduslik tegevus ja mis ei omanud ka ise kinnistuid, samuti suvaliste eraisikute ja ettevõtete kinnistuid, esitas ettevõte tahtlikult Maksu- ja Tolliametile(MTA) osaühingute „G Grupp“ ja „Thermotalo“ nimel majandustehinguid mittekajastavate arvete alusel valeandmeid sisaldavaid käibe- ja tuludeklaratsioone. Maksuhaldur ei arvesta AS „Lemeks“ eriarvamuses toodud väidetega, et aktsiaselts polnud teadlik OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ ebaseaduslikust tegevusest ning et tal polnud mingit majanduslikku huvi ega vajadust oma käibemaksuarvestust fiktiivsete arvetega moonutada, kuna sellest poleks tekkinud mingit majanduslikku kasu. Pärnu osakonna juhatajana töötanud ja nimetatud ettevõtetega otseselt tehinguid vormistanud R. L oli tegevuse ebaseaduslikkusest teadlik ning OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ arvete alusel arvestatud sisendkäibemaksu näol oli AS-l „Lemeks“ käibemaksuarvestuse moonutamisest otsene majanduslik kasu. Tulumaksuseaduse(TMS) § 51 järgi maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, v.a. kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TMS §-dele 48-50( lg 1); ettevõtlusega mitteseotud kuluks on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument(lg 2 p 3). Raamatupidamise seaduse(RPS) § 7 lg 1 p 3 järgi peab algdokument kinnitama majandustehingu toimumist, sealhulgas tehingu majanduslikku sisu. AS „Lemeks“ on teinud väljamakseid reaalseid tehinguid mittekajastavate arvete alusel OÜ-le „G Grupp“ 10 139 867 kr ja OÜ-le „Thermotalo“ 12 546 741 kr, kokku 22 686 608 kr eest, millelt on jäetud tasumata 7 143 934 kr tulumaksu. Kuna aktsiaseltsi poolt osaühingute arvelduskontodele kantud summad võeti välja sularahas R.L või tema korraldusel R.G ja V.T poolt ning arvetel näidatud kaupu ja teenuseid pole OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ poolt AS-le „Lemeks“ võõrandatud, samuti puuduvad aktsiaseltsil tehtud väljamaksete kohta tegelikke majandustehinguid kinnitavad algdokumendid, on tegemist äriühingu ettevõtlusega mitteseotud kuludega, millelt kuulub arvestamisele ja tasumisele 7 143 934 kr tulumaksu. 3 Vastavalt

§-le 98 lg 1 on maksusumma määramise aegumistähtaeg 3 aastat, maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral 6 aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Kuivõrd AS „Lemeks” on organiseerinud ja toime pannud maksupettuse, mille eesmärgiks oli maksude tasumisest hoiduda ning mille tulemusel jäi riigieelarvesse õigeaegselt laekumata 3 367 418 kr käibemaksu ja 7 143 934 kr tulumaksu, tuleb maksude määramisel kohaldada 6-aastast tähtaega. Maksusumma aegumise tõttu ei määra maksuhaldur ajavahemikul mai-september 2004.a. OÜ-ga „G Grupp” toimunud tehingute pealt käibemaksu summas 338 403 kr ja osaühingule teostatud väljamaksetelt 1 044 642 kr tulumaksu, vähendab AS „Lemeks“ maksustamisperioodide oktoober 2004.a. - detsember 2006.a käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu 3 367 418 - 338 403 = 3 029 015 kr ning sama summa võrra suurendab riigieelarvesse tasumisele kuuluvat käibemaksu; tasumisele kuuluv tulumaks on 7 143 934 - 1 044 642 = 6 099 292 kr. Maksumenetlust ei viidud läbi ebamõistlikult kaua. Kontrollitaval perioodil oli aktsiaseltsi raamatupidamise arvestuses kajastatud ligi 400 tehingut osaühingutega „G Grupp“ ja „Thermotalo“, mille põhjalik kontrollimine ja analüüs võttis paratamatult aega. Et kontrollitud materjali maht oli „äärmiselt mahukas” tunnistas ka AS „Lemeks“ ise maksuhaldurile 8.08.2008.a. e-meili teel saadetud kirjas, samuti kontrollaktile eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamise taotlustes. Materjali mahukust kinnitab ka asjaolu, et aktsiaselts vajas ainult kontrollaktile eriarvamuse esitamiseks ligi 2 kuud. 24.01.2011.a. vaideotsusega nr 6-1/677-2 jättis MTA aktsiaseltsi vaide rahuldamata. Maksuõigussuhetes esinevate töötaja ja tööandja ühiste teadmiste ja tegevuse kohta on ringkonnakohus 29.04.2005.a. otsuses haldusasjas nr 2-3/315/05 märkinud, et maksuõigusnormid ei piiritle otseselt juriidilise isiku vastutuse ulatust oma töötajate tegevuse eest, kuid tsiviilõiguses loetakse juriidiline isik vastutavaks ka enda „abiliste“, sh töötaja ja lepingulise esindaja nii faktiliste kui õiguslike toimingute eest(TsÜS §-d 132 ja 133; VÕS § 1054). TsÜS § 133 lg 1 järgi loetakse majandustegevuses kasutatava isiku teadmine isikut majandustegevuses kasutava isiku teadmiseks, kui teabe vahendamist on alust eeldada. Tsiviilõigus ei vabasta juriidilist isikut vastutusest abilise eest isegi juhul, kui juriidiline isik on abilise valikul näidanud üles kogu käibes vajalikku hoolsust. TsÜS § 133 lg 1 on analoogia alusel kohaldatav ka maksuõigussuhetes. Juriidiline isik kui õiguslik abstraktsioon saab tegutseda vaid inimeste kaudu. Töötajale majandustegevuses asjaajamise usaldamisega peab kaasnema ka kontroll ja vastutus õigusaktidest kinnipidamise üle. Vastasel juhul saaks juriidiline isik maksukohustust vältida, lastes õigusvastased toimingud juhatuse asemel teha muudel abilistel. R.L tööülesanneteks AS „Lemeks“ Pärnu puiduterminali juhatajana oli töölepingu p 3.2 kohaselt terminali igapäevase tegevuse juhtimine ja korraldamine majanduslikult kõige otstarbekamal viisil, sh oma volituste piires terminali nimel läbirääkimiste pidamine ja tehingute sõlmimine, asjaajamine ja esindamine ning muude terminali juhtimisega seotud ja juhtkonna poolt antud ülesannete täitmine. Lähtudes viidatud kohtupraktikast ning asjaolust, et R. L töötas AS „Lemeks“ Pärnu puiduterminali juhatajana kogu kontrollitava perioodi vältel, on tema tegevus osaühingutega "G Grupp" ja "Thermotalo" tehinguid tehes üheselt omistatav AS-le „Lemeks“. Seetõttu kohaldub 6-aastane aegumistähtaeg vastavalt

§-le 98 lg 1. Maksuotsuses pole asutud seisukohale, nagu poleks AS „Lemeks“ puitu ostnud(nagu leiab vaide esitaja), vaid et puitu pole soetatud OÜ-lt „G Grupp“ ja OÜ-lt „Thermotalo“. AS „Lemeks“ on ise loonud olukorra, kus ta peab maksma tulumaksu oma ettevõtlusega seotud kuludelt. Õiguspärane maksuotsus ei saa kuuluda tühistamisele pelgalt seetõttu, et maksukohustuslane on oma õigusvastase ja ebamõistliku käitumisega põhjustanud endale suure maksukohustuse. Mõistlikult on võimalik eeldada, et AS-i „Lemeks“ laoarvestuses ja realisatsioonitabelites märgitud edasimüüdud puitu ei saadud tasuta ning eelduslikult toimus ka nende puidukoguste eest tasumine, kuid see ei anna veel alust eeldada, et puidu eest maksti kogu raamatupidamises kajastatud varifirmadele ülekantud summa. Tundmatu kolmas isik võis kaupa müüa odavama hinnaga, kui 4 maksuhaldurile esitatud arvetel näidatud, mistõttu pole tuvastatav, kas arvetel näidatud summa on 100%-liselt ettevõtlusega seotud. Ka vaide esitaja laoarvestus ja realisatsioonitabelid ei anna ülevaadet puidu hinna kohta, mistõttu puudub maksuhalduril võimalus teha kindlaks, millises väärtuses puitu soetati. Riigikohtu 28.01.2008.a. otsuses nr 3-1-1-47-07 p 22 märgitakse, et kui süüdistatav esitab versiooni raha kasutamise kohta äriühingu huvides, peab ta selle versiooni tõestuseks esitama tõendeid või vähemalt looma reaalse võimaluse oma väidete kontrollimiseks. Vaide esitaja pole esitanud ühtegi tõendit, mis näitaksid, kuidas ja milliste andmete põhjal saaks maksuhaldur kontrollida arvete alusel tehtud kulutuste seost aktsiaseltsi ettevõtlusega just arvetel märgitud summade ulatuses(Tallinna Ringkonnakohtu 31.08.2009.a. otsuse nr 3-06-1941 p 15). Maksuotsust ei saa pidada motiveerimatuks üksnes põhjusel, et selles pole vastatud kõikidele vaide esitaja väidetele. Maksuotsuses tuleks vastata ainult asjakohastele väidetele, mis pole varem kontrollaktis käsitlemist leidnud ning mis omavad maksuotsuse motiveerituse seisukohalt mingit tähtsust. Kindlasti ei pea MTA vajalikuks maksuotsuses eraldi välja tuua vastuväiteid eriarvamuses esitatud argumentidele, kui need on selgelt tuletatavad juba maksuotsuse järeldustest. Kolmandate isikute seletuste usaldusväärsust ei saa seada kahtluse alla pelgalt ajalise distantsi olemasolu tõttu, vaide esitaja pole esitanud ühtegi muud argumenti, mis annaksid põhjust kolmandate isikute seletustes kahelda ja neid mitte arvesse võtta. Kolmandate isikute poolt detailide mittemäletamisele pole omistatud maksukohustuslasele ebasoodsamat käsitlust. Vaide esitaja on maksuhaldurile ette heitnud ka kriminaalmenetluses kogutud teabe automaatset ülekandmist maksumenetlusse, kuid pole selgitanud, kuidas see tema õigusi rikub. Vaidlust ei saa olla, et kriminaalmenetluses kogutud tõendid on kasutatavad ka maksumenetluses, vastasel juhul peaks maksuhaldur ühele haldusüksusele juba teadaolevat informatsiooni uuesti koguma hakkama, mis tooks kaasa maksumenetluse pikenemise ning maksukohustuslasele kohustuse esitada juba esitatud tõendeid uuesti. Selline tegevus koormaks ebamõistlikult nii maksukohustuslast kui ka maksuhaldurit ja oleks seetõttu vastuolus hea halduse põhimõttega. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebaja palub vaidlustatud maksuotsus tühistada. Maksuotsus on motiveerimata ega vasta

§ 95lg 2 nõuetele.

Vaideotsuse seisukohad ei saa asendada maksuotsuse motiveeringut.

§ 10

lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides haldusmenetluse üldpõhimõtteid ning tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Ligikaudu 3,5 aastat kestvat maksumenetlust ei saa lugeda efektiivseks ega mõistliku aja jooksul toimunuks. Isegi kui möönda maksustamise aluste esinemist, on maksuhalduri tegevus alusetult suurendanud maksukohustust lisanduvate intresside näol. Maksuhaldur on saanud kogu tehinguid puudutava dokumentatsiooni enda käsutusse juba 8.

1. 2007.a. kui MTA uurimisosakond teostas kaebaja kontoris dokumentide võetuse. LMTK on uurimisosakonna taotlusel koostanud 8.05.2007.a. maksuarvestuse OÜ-ga „G Grupp“ ja OÜ-ga „Thermotalo“ seotud dokumentide alusel, milles tuginetakse samadele tõenditele, nagu 2010.a. kontrollaktis ja vaidlustatud maksuotsuses. Jääb arusaamatuks, miks ei viidud maksumenetlust lõpule juba 2007.a. või hiljemalt 2008.a. lõpuks. Kaebaja ei nõustu vastustaja väitega, et maksumenetlus kestis 17.
2. 2008.a. - august 2010.a., menetluse alguseks tuleb lugeda 8.
3. 2007.a. Kaebaja on omapoolselt teinud kõik võimaliku menetluse kiiremaks läbiviimiseks, täites igakülgselt kaasaaitamiskohustust. Suurema osa asjassepuutuvaid menetlustoiminguid on maksuhaldur teinud alles 2009.a. novembris ja 2010.a., mistõttu on kolmandatelt isikutelt saadud teave ulatusliku ajalise distantsi tõttu ebakonkreetne ja oletuslikku laadi. Vahepealsel ajal on mitmed olulist informatsiooni omanud isikud surnud või pole kättesaadavad, samuti võivad paljud tõendid olla hävinud. Kaebaja palus 18.08.2008.a.

§ 14

lg 1 alusel esitada tutvumiseks käimasoleva maksuasja toimik koos maksuhalduri poolt ettevõtte kohta kogutud tõenditega, kuid vastustaja seda taotlust ei rahuldanud, jättes seega oma informeerimiskohustuse täitmata. Maksuhalduri tegevusetuse ja ebamõistliku viivituse tõttu maksumenetluse läbiviimisel ja maksude määramisel tuleb maksusummale lisanduvate intresside kohustus lugeda õigusvastaseks. 5 Maksuotsuses on M.S kinnistult ja Laratsi-Tamme kinnistult pärineva metsamaterjali kogus valesti määratud. Vaidlust pole selles, et M.S müüs 758,8 tm metsamaterjali OÜ-le „Thermotalo“. Seega puudub alus käsitada ebaõige päritoluna ligikaudu 400 tm OÜ „Thermotalo“ poolt M.S omandatud ja kaebajale müüdud metsamaterjali, mis tähendab keskmist tm hinda 530 kr arvestades minimaalselt 211 800 kr käibe arvestamata jätmist. Alusetu on ka Laratsi-Tamme kinnistult pärineva metsamaterjali välistamine OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ käibest. Kahtluse alla ei saa seada metsamaterjali olemasolu, mis on transporditud vahetult kolmanda isiku juurde, näiteks saeveskisse, kogenud kokkuostjale või laaditud laeva eksportimiseks, kus on fikseeritud metsamaterjali täpsed kogused. Kaebajal puudus motiiv panna toime maksupettust. Maksumenetlus on viidud läbi valikuliste tõendite alusel. Maksuotsuses pole selgitatud, miks maksuhaldur võimaldas OÜ-l „G Grupp“ ja OÜ-l „Thermotalo“ ning nendega tehinguid teinud isikutel maksupettusi toime panna ja miks pole tehtud maksuotsust nimetatud äriühingutele või nendega seotud isikutele. Kui maksuhaldur oleks osaühingutelt nõudnud sooritatud tehingute ja lepingupartnerite kohta keskkonnaministri 17.03.1999.a. määrusega nr 30 kinnitatud „Kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjaliga sooritatavate tehingute eeskirjade“ p-s 16 nimetatud metsateatiste esitamist, oleks tegelikud tehingutega seotud asjaolud(metsamaterjali müüjad, puidu päritolu jne) kohe ilmnenud ja neid oleks saanud kontrollida. Maksuotsusest nähtuvalt on R.G, V.T ja M. V andnud 2006.a. alguses maksumenetluses ütlusi ning kirjeldanud maksuhalduri poolt mitteaktsepteeritavat ärimudelit. Jääb mõistmatuks, miks vastustaja ei alustanud põhjalikumat uurimist, et seeläbi tõkestada võimalikud edasised kuritarvitused viidatud äriühinguga seotud isikute poolt. Kaebaja on 2004.a., 2005.a. ja 2006.a. esitanud maksuhaldurile igas kvartalis teatise metsamaterjali liikumist kajastavate andmetega, sh tehingupartnerite andmetega. Maksuhaldur pole täitnud talle

§-s 10 lg 2 pandud ülesandeid, jättes OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ ning nendega väidetavalt tehinguid sooritanud äriühingud maksustamata. Maksu määramine teiste isikute eest kaebajale on ilmselgelt karistusliku iseloomuga ja seepärast vastuolus nii maksustamise üldpõhimõtetega kui ka põhiseadusega. Vastavalt

§-le 95 lg 3, kui maksusumma tasumise eest vastutab solidaarselt mitu maksukohustuslast, on maksuhalduril õigus teha neile ühine maksuotsus. Maksuotsuses on tuvastatud, et maksupettuse on toime pannud ka viidatud osaühingud ja R. L, kuid pole põhjendatud, miks neile pole sarnast maksuotsust tehtud. Kolmandatelt isikutelt kogutud informatsioon pole ajalist distantsi silmas pidades usaldusväärne ega ka sisuliselt kontrollitav. Samuti pole õiguspärane kriminaalmenetluses kogutud teabe automaatne ülekandmine maksumenetlusse. Kinnistuomanike ütlused, et nad pole metsamaterjali kõnealustele äriühingutele üldse müünud või on puitu raiunud enda tarbeks või müünud kolmandale isikule, võivad olla suunatud enda võimaliku maksukohustuse varjamisele. Maksuhaldur on kinnistuomanikelt laekunud vastuste õigsust eeldanud. Samas on äärmiselt väheusutav, et kinnistuomanikud on kasutanud metsamaterjali suurtes kogustes isiklikuks otstarbeks. Maksuhaldur pole katastriüksusi faktiliselt kontrollinud ega veendunud, kas seletuse andnud isiku jutt on vastavuses tegeliku olukorraga kinnistul. Enamik seletusi andnud veokijuhtidest ei suuda veoga seotud detaile meenutada. Võimalikke puudusi veoselehtede täitmisel ei saa esitada etteheitena kaebajale, sest 2004.a.-2006.a. kehtinud MS § 33 lg 1 ja lg 3 kohaselt ei lasunud metsamaterjali ostjal kohustust kontrollida veoselehtede olemasolu ja sisu. Osa faktiliste asjaolude puhul on maksuhaldur piirdunud vaid viitamisega kriminaalasjas kogutud teabele. Nii pole maksumenetluses küsitletud K. Su, kellelt olid OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ soetanud metsamaterjali nii otse kui ka temale kuulunud OÜ „Invest &Holding“ kaudu. Kriminaalmenetluses on K. S kinnitanud, et on OÜ „Invest&Holding“ kaudu ostnud eraisikutelt raieõigusi ja metsa üles töötanud ning müünud metsamaterjali edasi kokkuostjatele. Samuti tundis K. S R.G. Ei saa välistada, et K. S ei soovinud anda kriminaalmenetluses ütlusi, kuna need võisid kahjustada tema enda huve. Samas on erinevad veokijuhid kinnitanud veo toimumist just katastriüksustelt, mis on näidatud K. Sult ja OÜ-lt „Invest&Holding“ soetatud puidu päritoluna. Ei saa välistada, et maksumenetluses K. Su küsitlemisel oleksid ilmnenud asjaolusid, 6 mis oleksid välistanud OÜ-ga „Invest&Holding“ või K. Suga teostatud tehingute käsitlemise fiktiivsetena. 6-aastase aegumistähtaja kohaldamine pole põhjendatud, sest kaebaja pole tahtlikult hoidunud kõrvale maksude tasumisest. R.L käitumist ei saa võrdsustada ettevõtte käitumisega, kaebaja ei vastuta R.L ja teiste temaga seotud isikute poolt riigile tekitatud kahju eest. Maksuhalduri järeldused ja käsitlus R.L pädevusest ja seotusest äriühingu huvidega pole õige. Juriidiline isik on õiguslik abstraktsioon, mis saab tegutseda vaid füüsilise isiku vahendusel. Juriidilise isiku maksuõigusliku vastutuse osas tuleb välja selgitada maksu määramise aluseks oleva konkreetse teo või teod toime pannud füüsiline isik ning seejärel kindlaks teha, kas konkreetse füüsilise isiku käitumine on toime pandud juriidilise isiku huvides. TsÜS § 31 lg 5 kohaselt loetakse juriidilise isiku organi tegevus juriidilise isiku tegevuseks. Eraõigusliku juriidilise isiku juhtorgan on juhatus. R. L pole olnud kaebaja juhatuse ega ühegi teise juht- või kontrollorgani liige ning talle pole antud ettevõtte esindamise õigust väljaspool kehtestatud töökorralduse reegleid ja nõudeid. R. L oli küll Pärnu osakonna juhataja, kelle pädevuses oli osakonna töö juhtimine, kuid ettevõtte struktuuris oli ta tavatöötaja ja allus tegevdirektorile, kes vastutas äriühingu operatiivjuhtimise eest. R.L töölepingu p 3.2. järgi oli tal piiratud pädevus, mille ulatus sõltus tegevdirektori poolt antavatest volitustest. Töölepingu p 3.9 kohaselt sai R. L esineda kaebaja nimel kirjalike volituste piires, ta polnud AS „Lemeks“ struktuuris ametiisikuks, kes oleks vastutav äriühingu tegevuse eest ning tal puudus pädevus sõlmida kaebaja nimel seadusevastaseid kokkuleppeid. Kaebaja pole R.L erahuvides tehtud õigusvastaseid tehinguid heaks kiitnud, mis välistab kaebaja vastutuse R.L tegude eest. Maksude tasumise vältimise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused just tehingu tegemise ajal(Riigikohtu otsused haldusasjades nr 3-3-1-57-08 ja nr 3-3-1-23-09). Kuna R. L oli OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ variisikuks ning nende äriühingute majandusliku kasu saajaks, siis ei tegutsenud ta kaebaja huvides ja kasuks. Riigikohus on leidnud, et osavõtt maksupettusest saab seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Asjas pole aga tuvastatud, et R. L või kõnealused osaühingud oleksid tegutsenud kaebaja juhatuse juhiste alusel, nende kontrollimisel, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Kaebajal pole olnud mingit majanduslikku huvi ega vajadust oma raamatupidamises käibemaksuarvestust fiktiivsete arvetega moonutada, sest sellest poleks tekkinud mingit majanduslikku kasu.

§ 40

lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest

§-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Kui R. L oli pädevaks isikuks tehingute tegemisel OÜ-ga „G Grupp“ ja OÜ-ga „Thermotalo“, pidanuks maksuhaldur ka temale tegema maksuotsuse. Oma käitumisega möönab vastustaja, et R. L pole siiski kaebaja maksude mittetasumise eest solidaarvastutust kandvaks isikuks. Käibemaksu tasumise eest on riigi ees vastutav eeskätt kauba müüja. Maksukohustuse panemisega kaebajale tekib käibemaksu kumulatsioon, kaebaja ei saa oma maksustatava käibe tarbeks soetatud kaupadelt sisendkäibemaksu maha arvata ning satub teistega võrreldes halvemasse olukorda. Kaebaja käitumine oma tehingupartnerite ja nendega sooritatud majandustehingute asjaolude kontrollimisel pole olnud keskmise ettevõtja hoolsusest madalam. Maksuhaldur on esitanud kaebaja käitumisele kõrgemaid nõudeid kui tema konkurentidele, mis pole kooskõlas võrdse kohtlemise põhimõttega. Kaebaja jaoks olid OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ esindajad usaldusväärsed. Kaebaja andis OÜ-le „G Grupp“ suuremahulise sihtotstarbelise laenu, mis ka nõuetekohaselt tagastati. Sellega muutus osaühing usaldusväärseks lepingupartneriks. Samad isikud (R.G ja volituse alusel tegutsenud V.T) jätkasid tegutsemist ka OÜ-s „Thermotalo“. Kaebaja on seega täitnud käibes vajalikku hoolsuskohustust, hinnates lepingupartnerite usaldusväärsust ja esindajate isikusamasust. Isegi kui nimetatud äriühingutega tehingute tegemisel on aktsiaseltsipoolne hoolsuskohustuse täitmine kauba päritolu väljaselgitamiseks olnud ebapiisav, ei anna see alust maksu määramiseks. Kaebaja seisukohalt pole oluline ning tal polnud kohustust kontrollida, 7 kas ja mil moel on osaühingud metsamaterjali soetanud ning millised on nende majandustehinguid kirjeldavad dokumendid; oluline on, et tehingud vastaksid selliste tehingute tegemise eelduseks olevatele nõuetele. Metsamaterjali müügilepingus, üleandmise-vastuvõtmise aktides ja veoselehtedel kajastuvad andmed materjali päritolu kohta nimetab müüja ning nende õigsust tuleb eeldada. Kaebajale esitatud dokumendid sisaldasid andmeid metsamaterjali päritolu kohta. Kuna faktiliselt metsamaterjal soetati, ei saa olla tegu teeseldud tehingutega

§ 83lg 4 tähenduses.

Isegi kui möönda, et OÜ „G Grupp“ või OÜ „Thermotalo“ poolt arvetel kajastatud tehingud ei saanud sellisena toimuda, pole alust neid ostutehinguid kaebaja osas lugeda ebaõiget majanduslikku sisu kajastavateks. Pärnu osakonna poolt soetatud materjali sisseostu ja väljamüügi kogused kattuvad, materjal on müüdud Eestis tegutsevatele usaldusväärsetele saeveskitele või laaditud laeva. Realiseerimise andmeid pole maksuhaldur kahtluse alla seadnud, järelikult möönab metsamaterjali soetamist. Maksuotsuse kohaselt oli R. L isikuks, kes kontrollis OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ tegevust ning sellega seotud isikuid. Autojuhtide seletuste kohaselt andis R. L juhiseid, kust tuleb metsamaterjali peale võtta ja kuhu viia, seega oli R. L teadlik metsamaterjali päritolust. Kohtupraktika on asunud seisukohale, et kui on teada tegelikud metsamaterjali müügitehinguid sooritanud isikud, tuleb ebaõige isik müügitehingus asendada nende isikutega ja hinnata, kas majandlik sooritus on jäänud sisuliselt samaks või erineb algselt kajastatust. Sõltuvalt sellest võib esineda alus tegeliku müüja maksustamiseks, kuid see ei saa mõjutada heauskse ostja maksubaasi. Kaebaja pole teinud väljamakseid majandustehinguid mittekajastavate arvete alusel. Ettevõtlusega mitteseotud kulu TMS § 51 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument ning kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks; vastav kulutus on küll tehtud, kuid see pole ettevõtlusega seotud; tasutud summa puhul pole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel. Maksuhaldur pole esitanud etteheiteid maksuarvestuses kajastatud arvete vormile ja sisule, vaid et arvetel kajastatud majanduslikud sooritused pole toimunud arvetel näidatud isikutega. Kaebaja Pärnu osakond pole ise metsamaterjali kasvatanud ega oma metsast raiunud, seega on kogu müüdud metsamaterjal kokku ostetud ning OÜ-le „G Grupp“ ja OÜ-le „Thermotalo“ tehtud väljamaksed on ettevõtlusega seotud kulu. Riigikohus on sedastanud: "Selleks, et tunnistada kulutus ettevõtlusega seotuks, peab olema tõendatud seos tehtud kulutuse ning sama isiku ettevõtluse eesmärgi vahel. Kulutus on ettevõtlusega seotud, kui selle kulutuse tegemine oli otseselt tingitud maksumaksja ettevõtlusest ja kulutus oli vajalik ettevõtluse alustamiseks, säilitamiseks või arendamiseks."(lahendid nr 3-3-1-22-07; nr 3-3-1-89-10) Fakt, et kaebaja poolt OÜ-le „G Grupp“ ja OÜ-le „Thermotalo“ tasutud summad on võetud arvelduskontodelt R.L või teiste isikute poolt sularahas välja, ei oma kaebaja jaoks mingit tähendust ega saa mõjutada tema maksukohustust, sest kaebaja polnud osaühingute ebaseaduslikust tegevusest teadlik. Maksuhalduri arvates võisid osaühingute asemel puitu võõrandada tundmatud kolmandad isikud odavama hinnaga, mistõttu ei pruugi arvetel näidatud summa olla 100% ettevõtlusega seotud. Kui vastustaja on ise möönnud puidukoguse faktilist olemasolu, pidanuks ta aktsepteerima puidu soetamiseks tehtud väljamakseid ettevõtlusega seotud kuluna. Soetatud metsamaterjali hind on olnud turuhinnale vastav, mida maksuhaldur saanuks tuvastada, võrreldes metsamaterjali väljamüügi hindasid soetusmaksumusega ja metsamaterjali hindadega perioodil 2004.a.-2006.a. Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata, esitades lisaks maksuotsuses ja vaideotsuses toodule järgmised põhjendused. Kolmandate isikute seletuste usaldusväärsust ei saa seada kahtluse alla pelgalt ajalise distantsi olemasolul ning kaebaja pole esitanud ühtegi muud argumenti, mis annaksid põhjust kolmandate isikute seletustes kahelda ning neid mitte arvesse võtta. R. L tegutses AS „Lemeks“ ülesandel ja huvides. Vastustaja alustas kaebaja suhtes maksumenetlust LMTK 17.07.2008.a. korralduse nr 12-2.1/8024 alusel ning seda kuupäeva tuleb lugeda maksumenetluse alguseks. Maksumenetlus polnud ebamõistlikult pikk. Maksuotsusega pole intressinõuet esitatud. 8 Kaebaja mittenõustumine maksuhalduri poolt tõenditele antud hinnangu ja neist tehtud järeldustega ei tähenda, et vastustaja on tõendeid ebaõigesti ja valikuliselt hinnanud. Kriminaalmenetluses kogutud tõendid võivad olla tõenditeks ka haldusmenetluses, kui nende lubatavust ei välista haldusmenetluse seadus või vastavat valdkonda reguleeriv muu menetlusseadus, näiteks

. K. S on 1.03.2007.a. üle kuulatud tunnistajana kriminaalasjas nr 06930000154. Riigikohtu kriminaalkolleegium on 23.03.2005.a. otsuses nr 3-1-1-9-05 p 8 märkinud, et “kuna KarS § 14 lg 1 nimetab lisaks juriidilise isiku organile eraldi ka juhtivtöötajat, ei pea isikuks, kes juriidilise isiku huvides tegutses või tegutsemata jättis, olema tingimata tema organ(üldkoosolek, nõukogu, juhatus) või selle liige, vaid ka muu juhtivtöötaja. On ilmne, et suurettevõtete puhul ei tegele tippjuhid kõigi igapäevategevuses tõusetuvate küsimustega, vaid konkreetsetes valdkondades delegeeritakse vastutus edasi. Sellest tulenevalt võib juhtivtöötajateks lugeda ka keskastme juhte, kellel konkreetses valdkonnas on õigus teha iseseisvaid otsustusi ja sellega suunata juriidilise isiku tahet”. R.Ll oli töölepingu järgi õigus teha kaebaja nimel iseseisvaid otsustusi. Teo toimepanemisena juriidilise isiku huvides on vaadeldav igasugune otsene või kaudne varaline või moraalne kasu, mida juriidiline isik õigusvastase teo toimepanemisest sai või võis saada. OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ arvete alusel arvestatud sisendkäibemaks oli kaebajale otsene majanduslik kasu. Riigikohus on 5.05.2005.a. otsuses nr 3-3-1-39-03 märkinud, et “Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t. ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu”. Asjas pole vaidlust, et OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Termotalo“ pangakontodele laekunud summasid on sularahas välja võtnud ka R. L ning et tegemist on pettusele viitava seosega. Tallinna Ringkonnakohus on 2.06.2010.a. otsuses nr 3-08-739 sedastanud: “selleks, et näidata ära põhjendatud kahtlus ostjast maksukohustuslase osalemises käibemaksupettuses, peab maksuhaldur tõendama ära need maksuotsuses toodud asjaolud, mille põhjal on järeldus, et ostja oli teadlik müüja nimel väljastatud arve fiktiivsusest, usutavam vastupidisest. Sellisele nõudele vastava maksuotsuse puhul läheb kohustus enda heausksust tõendada

§ 150lg 1 kohaselt üle maksukohustuslasele.

Seejuures ei saa nõuda, et maksuhaldur, tuginemaks ostja osalusele maksupettuses, peaks tõendama ära kõik ostja poolt maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilised asjaolud ja seda otseste tõenditega”. TMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, milleks muu hulgas on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Olukorras, kus maksuhaldur on tõendeid kogumis uurides tuvastanud, et tehinguid arvetel näidatud poolte vahel ei toimunud, ei tõenda üksnes arve esitamine teenuse või kauba tegelikku müümist. Puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvetel näidatud poolte vahel. Tallinna Ringkonnakohus on haldusasja nr 3-06-650 otsuse p-s 13 märkinud, et kui väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga pole leidnud kinnitust, on tulumaksu määramine põhjendatud. Samuti on Riigikohus otsuses nr 3-3-1-34-07 p 15 sedastanud, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb RPS § 7 lg 1 p 3 kohaselt märkida ka tehingu majanduslik sisu ja kui see on märgitud ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Vaidlusalustel arvetel on kajastatud tegelikkuses mittetoimunud tehinguid ning maksukohustuslane oli teadlik, et arvete esitajad pole arvetel näidatud kaupu temale tegelikult müünud. Maksuotsusega ei peagi tuvastama maksupettust, sellega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas see on määratud ja põhjendada, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid(

§ 95lg 1 ja 2).

Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ja oli võimalik määrata tasumisele kuuluvat maksusummat, peab maksukohustuslane tõendama, et see on määratud valesti (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-34-07 p 13). Seetõttu pole asjakohased kaebuses toodud etteheited maksuhalduri poolt 6-aastase aegumistähtaja rakendamise kohta. Kaebusest ei nähtu, milliste maksustamise põhimõtetega on vastuolus täiendava maksusumma määramine ajavahemi9 kul 2004.a. – 2006.a. Maksukohustuse ja kõrvalkohustuse aegumine on sätestatud kaheastmeliselt selliselt, et maksu määramine on vastavalt

§-dele 98 ja 99 üldjuhul lubatud 3 aasta jooksul, maksu tahtliku tasumata jätmise korral 6 aasta jooksul. Maksuotsuses on piisavalt põhjendatud, miks maksuhaldur on lähtunud 6-aastasest aegumistähtajast.

-s sätestatud aegumistähtaja jooksul tehtud maksuotsus ei saa olla vastuolus maksustamise üldiste põhimõtetega. Topeltmaksustamise risk puudub. Olukorras, kus kaup pole tegelikult liikunud ja tegemist on fiktiivsete arvetega, ei saa kaebajal mingil tingimusel tekkida kuludokumentidel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksust mahaarvamise õigust. Seda sõltumata asjaolust, kas ja kuidas on tehingu teine pool tehingu käibemaksu deklareerinud(Tallinna Ringkonnakohtu 18.05.2010.a. otsuse nr 3-07-2522 p 10). Pärnu Maakohtu 18.01.2012.a. määrusega kriminaalasjas nr 1-10-13638 lõpetati kriminaalmenetlus kaebaja süüdistuses KarS § 386 lg 2 järgi ning kaebaja tasus riigile 193 589,34 eurot seoses vaidlusaluse käibemaksu määramisega. Sellega on kaebaja sisuliselt tunnistanud, et on oma käibemaksuarvestuses võtnud aluseks fiktiivsed majanduslikud sooritused. KOHTU PÕHJENDUSED Käibemaks Vaidlustatud maksuotsus on käibemaksu osas seaduslik ja põhjendatud ning nii õigulikult kui faktiliselt piisavalt motiveeritud, selle tühistamiseks puudub alus. Halduskohtumenetluse seadustiku(HKMS) § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Vastustaja on õigesti tuvastanud, et kaebaja pole soetanud OÜ-lt „G Grupp“ ja OÜ-lt „Termotalo“ nende äriühingute rekvisiitidega arvetel kajastatud metsamaterjali, mistõttu tal puudus õigus arvestada sisendkäibemaksu osaühingute arvete alusel vastavalt 1 546 759 kr ja 1 939 533 kr, kokku 3 029 015 kr. Kohus nõustub maksuotsuses ja vaideotsuses selle seisukoha kinnitamiseks esitatud põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. 1.05.2004.a. jõustunud KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 sätestas vaidlusalusel ajal kehtinud ja ka praegu kehtivas redaktsioonis maksukohustuslase õiguse arvata arvestatud käibemaksust maha teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud kauba eest tasumisele kuuluv käibemaks. Sellest sättest tulenevalt peab ostja kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane: kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas see käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris. Seejuures ei olene ostja õigus käibemaksu maha arvata sellest, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt või mitte. Kui ostja on käitunud heauskselt, puudub alus piirata tema õigust käibemaksu maha arvata. Ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on seejuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Maksumaksja tahtlus maksude tasumata jätmisel tuleneb eelkõige maksuotsuse aluseks oleva õiguserikkumise iseloomust, maksuameti poolt tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest – sellisele seisukohale asus Riigikohus 6.11.2001.a. otsuses nr 3-3-1-54-01. Seega on maksusumma tasumata jätmise tahtlikkuse tõendamiseks piisav, kui maksukohustuslasel on maksuotsuses toodud põhjenduste alusel võimalik tajuda talle tahtluse omistamise aluseks olevaid faktilisi asjaolusid. Kohus ei nõustu kaebajaga, et viimane ei teadnud, et osaühingute „G Grupp“ ja „Termotalo“ rekvisiitidega arvetel märgitud metsamaterjali müüjateks polnudki need ettevõtted, sest kõnealused tehingud sooritas kaebaja juhtorganisse mittekuuluv R. L, kes ei tegutsenud AS "Lemeks" juhatusega kooskõlastatult ega kaebaja huvides, vaid enda erahuvides ning seega ei saa R.L õigusvastane tegevus metsamaterjali ostmisel mõjutada kaebaja maksukohustust. Analoogilise 10 vaidluse lahendamisel on Riigikohus 1.02.2012.a. otsuses nr 3-3-1-60-11 sedastanud, et pole oluline, kes konkreetselt ettevõtte töötajatest või juhatuse liikmetest pidi teada saama, et müüjana märgitud isiku puhul on tegemist variisikuga. Järelduse, et tehingu teine pool on tõenäoliselt variisik, mitte tegelik müüja, pidi tegema töötaja või juhatuse liige, kes võttis metallijäätmeid vastu ja dokumenteeris seda, samuti isik, kes pidi äriühingupoolselt kontrollima, et metallijäätmete kokkuost toimuks õiguspäraselt. Maksustamise seisukohalt on ebaoluline, millisele töötajale või juhatuse liikmele on äriühing nimetatud ülesanded pannud. Vastupidine seisukoht võiks viia selleni, et kui äriühing jätab oma tegevuse nõuetekohaselt korraldamata, muutub maksuhalduripoolne kontroll ja maksusumma määramine väga keeruliseks või võimatuks. R. L oli AS "Lemeks" Pärnu puiduterminali juhataja, kelle pädevuses oli vastavalt töölepingu punktile 3.2 terminali igapäevase tegevuse juhtimine ja korraldamine majanduslikult kõige otstarbekamal viisil, sealhulgas oma volituste piires terminali nimel läbirääkimiste pidamine ja tehingute sõlmimine(tl III-12-13). Kaebaja pole eitanud, et R.L üheks ülesandeks oli metsamaterjali ostmise, müügi ja vahendamisega tegeleva AS-i "Lemeks" jaoks metsamaterjali ostmine ning kuna R. L teadis, et vaidlusaluse metsamaterjali tegelikeks müüjateks polnud OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Termotalo“, siis teadis seda ka kaebaja.

§ 150

lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuhalduri määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja pole käibemaksu osas seda tõendanud. Alusetu on ka kaebaja väide, et tema ei saanud majanduslikku kasu arvetele metsamaterjali tegelike müüjate asemel kõnealuste osaühingute märkimisest. Niisuguse tegevuse kui mitte ainsaks, siis kindlasti peamiseks eesmärgiks oligi käibemaksukohustusest hoidumine ja kaebaja kasu moodustas fiktiivsete arvete alusel arvestatud sisendkäibemaksu summa, mille võrra kaebaja tasus riigile vähem käibemaksu. Kohtu arvates näitab fakt, et kaebaja kandis samade maksusummade tasumata jätmise kohta alustatud kriminaalmenetluse käigus 10.01.2012.a. MTA arvele kogu vaidlusaluse käibemaksusumma, kuid mitte tulumaksusummat, et ka kaebaja ise peab kaevatud käibemaksusumma määramist tegelikult põhjendatuks(tl X-62-63). Tahtliku maksudest kõrvalehoidumise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg

§ 98lg 1 järgi 6 aastat, vastustaja pole seda tähtaega ületanud.

Põhistamata on kaebaja väide, et maksuotsuses on alusetult välistatud metsamaterjali müük M.S kinnistult OÜ-le „Thermotalo“ ja Laratsi-Tamme kinnistult OÜ-le „G Grupp“ ja OÜ-le „Thermotalo“. Maksuotsuse lehekülgedel 25 ja 26 on üksikasjalikult põhjendatud, miks ei saa pidada tõepäraseks ja aktsepteeritavaks, et Laratsi-Tamme kinnistult kasvava metsa raieõiguse võõrandamiseks osaühingute vahel 1.06.2005.a. sõlmitud lepingu nr 3 alusel raiuti OÜ „Thermotalo“ arvetest nähtuvalt sellelt kinnistult puitu 344% rohkem kui võimalik ning et kuivõrd sama lepingu järgi väidetavalt soetatud puidu kohta esitas OÜ „Thermotalo“ arveid peale kaebaja veel viiele äriühingule, ei saanud kaebaja sellelt kinnistult pärit metsamaterjali nimetatud ettevõttelt soetada. Samas on ka selgitatud, et kuna M.S ostis metsamaterjali kaebaja Pärnu puiduterminali juhataja R. L, asub maksuhaldur seisukohale, et R. L soetas selle materjali tegelikult otse kaebajale, kasutades OÜ-d „Thermotalo“ üksnes tehingute vormistamiseks. Kohus nõustub nende maksuotsuse põhjendustega. Kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamine maksumenetluses pole vastuolus kehtiva õigusega. Haldusmenetluse seadus seda ei keela ja pole ka mingit mõistlikku põhjendust, miks kriminaalmenetluses juba üle kuulatud isikut peaks maksuhaldur maksumenetluses täpselt samas küsimuses uuesti küsitlema. 1.01.2012.a. jõustunud HKMS-i §-s 65 lg 1 on seadusandja otsesõnu sätestanud, et kohus võib asja lahendamisel arvestada tõendina ka haldus- või süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlusi või kirjalikult või suuliselt antud seletusi. Kohus nõustub vastustajaga, et maksumenetluse alguseks tuleb lugeda LMTK 17.07.2008.a. korralduse nr 12-2.1/8024 andmise kuupäeva, mitte 8.01.2007.a., mil MTA uurimisosakond teostas kriminaalmenetluse raames kaebaja kontoris dokumentide võetuse. Maksumenetlus ja kriminaalmenetlus on täiesti erinevad menetlused, milles tegutsemist reguleerivad erine11 vad õigusaktid. Arvestades kontrollitavate maksustamisperioodide pikkust, tehingute suurt arvu ja asja keerukust ei saa maksumenetluse aega pidada ebamõistlikult pikaks. Tulumaks Tulumaksu määramise õigusliku alusena on maksuotsuses viidatud TMS §-le 51 lg 1 ja lg 2 p 3, mille kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, milleks on ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Vaidlusaluste tehingute aluseks olevad arved ei vasta algdokumendile esitatavatele nõuetele, sest neil pole märgitud tegelik müüja. TMS § 51 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. "Ettevõtlusest välja viidud" tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks(näit. dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet). Maksuotsuses on selgitatud, et tulumaks on määratud seetõttu, et OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Termotalo“ poolt väljastatud arvete alusel tehtud väljamakseid tuleb käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Riigikohtu halduskolleegiumi väljakujunenud praktika kohaselt on maksustamise seisukohalt oluline, kas ostja teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüja on variisik, kes tegelikult ei saanud vastavat kaupa talle müüa. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, toob see kaasa tulumaksu määramise TMS § 51 lg 2 p 3 alusel, kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus olenemata sellest, milline on müüja maksukäitumine või ettevõtlus. Praegusel juhul kaebaja teadis, et OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Termotalo“ pole metsamaterjali tegelikud müüjad. Vastustaja on nii maksuotsuses, vaideotsuses kui ka halduskohtumenetluses möönnud, et mõistlik on eeldada, et kaebaja ei saanud laoarvestuses ja realisatsioonitabelites märgitud edasimüüdud puitu tasuta. Tulumaksu määramist kogu vaidlusaluse puidukoguse eest tehtud väljamaksete pealt põhjendas vastustaja järgmiselt: metsamaterjali eest tasumine ei anna veel alust eeldada, et puidu eest maksti kogu raamatupidamises kajastatud varifirmadele ülekantud summa; tundmatu kolmas isik võis kaupa müüa odavama hinnaga, kui maksuhaldurile esitatud arvetel näidatud, mistõttu pole tuvastatav, kas arvetel näidatud summa on 100%-liselt ettevõtlusega seotud; kaebaja laoarvestus ja realisatsioonitabelid ei anna ülevaadet puidu hinna kohta, mistõttu puudub maksuhalduril võimalus teha kindlaks, millises väärtuses puitu soetati. Ülalpool viidatud Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-60-11 asus Riigikohtu halduskolleegium seisukohale, et kui äriühing on soetanud kaupa isikult, kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, siis on hindamise eesmärk selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Hindamine on vajalik eelkõige selliste kaupade puhul, mille osas on mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud. Kui hindamise teel arvestatud summa on väiksem kui äriühingu raamatupidamises kajastatud väljamakse, siis tuleb vahe lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja maksustada tulumaksuga. Kolleegium rõhutas, et maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (

§ 11lg 1).

Maksukohustust vähendavate asjaolude väljaselgitamise ja arvestamise kohustuse täitmine ei eelda maksukohustuslase vastavat taotlust.

§ 11

lg 2 kohaselt pole maksuhaldur maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel piiratud kontrollitava maksukohustuslase esitatud taotluste ja tõenditega.

§-d 11 lg 1 ja 92 lg 3 panevad maksuhaldurile kohustuse võtta tasumisele kuuluva maksusumma määramisel arvesse kõiki maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur peab usaldusväärseks. Selles maksuvaidluses pole maksuhaldur kahelnud, et kaebaja on vaidlusalustele tehingutele ja arvetele vastava kauba saanud, kuid leiab, et nende tehingute ja arvete puhul on kaebaja näidanud müüjana selliseid äriühinguid, kes pole tegelikud müüjad, kusjuures kaebaja pidi sellest teadma.

§ 83

lg 1 järgi maksustatakse seaduse või heade kommetega vastuolus olevat 12 tehingut võrdväärselt õiguspärase tehinguga, kusjuures seadusevastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel. Kolleegiumi arvates peetakse selles sättes tagajärjena silmas mitte üksnes maksukohustuse suurenemist, vaid ka maksukohustuse vähenemist.

§-des 11 lg 1 ja 92 lg 3 sätestatud maksuhalduri kohustuse täitmine olukorras, kus vaidlusalustele tehingutele ja arvetele vastav kaup on ostjal olemas, kuid maksuhaldur leiab, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegelike müüjatega, on võimalik, määrates maksusumma hindamise teel

§ 94. Osundatud säte kehtestab, et "

§ 94

lg 1 esimeses lauses tähendab sõna "võib" maksuhaldurile volituse andmist kaaluda, kas maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud tuleks tuvastada hindamise teel.

§ 12

alusel teostab maksuhaldur kaalutlusõigust kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve.

§ 94

lg 1 sõnastus "maksuhaldur võib" ei tähenda maksuhalduri õigust teha suvaotsus, vaid eeskätt pädevust ja volitust otsustada maksusumma määramine mitte üksnes dokumentaalsete tõendite ja täpsete andmete alusel, vaid ka hindamise teel. Maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on vajalik ja lubatud. Kui hindamine on vajalik ja lubatud, on maksuhaldur kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Maksuhalduri poolt hindamise kasutamine ei tohi viia olukorrani, kus maksukohustuslasel on kasulik oma kohustusi eirata. Selles asjas mõistab kolleegium

§-st 94 lg 1 juhindudes maksuhalduri seisukohta selliselt, et kirjalikud tõendid vaidlusaluste tehingute kohta on puudulikud, ebapiisavad ja ebausaldusväärsed. Seega on hindamine lubatud. Hindamise vajalikkuse üle otsustamisel tuleb lähtuda

§-dest 11 lg 1 ja 92 lg 3 ning põhimõttest, et maksustamine ei tohi omandada karistuslikku iseloomu hoolimata sellest, et maksukohustuslane on jätnud hoolsuskohustuse täitmata. Kohus leiab, et Riigikohtu ülaltoodud seisukohad on kohaldatavad ka käsitletava vaidluse lahendamisel. Kohus nõustub kaebajaga, et vastustajal on võimalik teha kindlaks vaidlusalustel arvetel kajastatud metsamaterjali tegelikku kogust ja hinda usaldusväärsete tõendite alusel, tuvastades puidukogused mis on transporditud vahetult kolmanda isiku juurde, näiteks saeveskisse, kogenud kokkuostjale või laaditud laeva eksportimiseks ning kus on fikseeritud metsamaterjali täpsed kogused. Kaebaja poolt puidu eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendab põhjendamatult ja olulisel määral tulumaksukohustust. Seega on maksusumma määramine hindamise teel selles asjas eelduslikult vajalik, kuid maksuhaldur pole seda kaebaja tulumaksukohustuse väljaselgitamisel kaalunud. Kohus ei saa vastustaja asemel niisugust kaalumist teostada ega maksusummat hindamise teel määrata. Seega pole vaidlustatud maksuotsus tulumaksu määramise osas õiguspärane, sest maksuhaldur pole välja selgitanud kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Kaebaja palub vastustajalt välja mõista 2423,12 eurot menetluskulusid, mille moodustavad 958,67 riigilõivu ja 1464,45 eurot õigusabikulusid. Vastustaja arvates on õigusabikulud põhjendatud pooles ulatuses. Kohus leiab, et arvestades haldusasja keerukust ja kestust on kaebaja esitatud õigusabikulud täies ulatuses põhjendatud. Vastavalt HKMS §-le 108 lg 2 tuleb proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega vastustajalt kaebaja kasuks menetluskuludena välja mõista 1616 eurot. Kohtunik: D.Maastik 13