Obsah (5)

§ 4§ 2§ 11§ 29§ 18

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtunik Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Asja läbivaatamise kuupäev Kohtuistungist osa võtnud menetlusosalised Tallinna Halduskohus Dagma

) kohaselt on käive teenuse osutamine; teenus on ettevõtluse korras hüve osutamine või õiguse võõranda2 mine(§ 4 lg 1 p 1). Maksustatav väärtus ei sisalda kauba ostjalt või teenuse saajalt tema nimel ja arvel tehtud kulude katteks tagasimaksena saadud summasid, mis on raamatupidamises kajastatud vahekontol(§ 12 lg 9). Seega tegutseb osaühing praegusel juhul sisuliselt vahendajana, kusjuures vahendustasu võib isegi puududa. Samuti on kontrollitaval perioodil maksuarvestuses kajastamata üüritasu väljamaksed hoone omanikele ning nendelt on kinni pidamata tulumaks. 10.06.2011.a. Maksu- ja Tolliamet(MTA)i vaideotsusega nr 6-1/222-3 jäeti rahuldamata osaühingu vaie maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Maksuõiguses kehtib majandusliku tõlgendamise reegel, mis tähendab, et maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel lähtutakse eelkõige tehingu majanduslikust sisust mitte sellest, kuidas tehing vormistatakse. Kui tehingu õiguslik vorm on vastuolus tehingu majandusliku tagajärjega, võib maksuhaldur maksustamisel tehingu vormi ignoreerida. Sisuliselt näeb vaide esitaja ehitusteenuste soetamise ja üürileandjale tasumisele kuuluva üüriga tasaarvestamise skeem välja järgmine: üürileandja üürib välja enda kinnistu vaide esitajale ning vaide esitaja soetab sinna ehitusteenust. Selle asemel, et üürile andja tasuks ise ehitusteenuste eest, mis on vajalikud selleks, et üürnik oleks huvitatud kinnisasja üürima ja kasutama ning mis lõppkokkuvõttes on eelduseks ka üürileandja üüritulu saamiseks (üürileandja on ise oma selgitustes kinnitanud, et tal puudusid vahendid kinnisasja hoida ja kasutada kuivõrd see eeldanuks suuremahulisi kulutusi), tehakse ehituskulude ja üürimaksete tasaarvestus. MTA ei nõustu vaide esitaja seisukohaga, et tasaarvestus tuleb lugeda nõudeõigusest loobumiseks, mitte osaühingu poolt kulude edasimüügiks ning seeläbi üürileandja tuluks. Kui ülalkirjeldatud skeemi asemel toimiks tavapärane üürniku ja üürileandja suhe, kus üürileandja teeb kulutused ja saab ruumide üürimise eest reaalselt tasu, kuuluks see maksustamisele tavapäraselt üürileandja üürituluna tulumaksuseaduse(TMS) § 16 lg 1 alusel ning juriidilisest isikust üürnik oleks kohustatud üürimakselt tulumaksu kinni pidama kooskõlas TMS §-ga 41 p

1. Vaide esitaja seisukohta aktsepteerides tekiks olukord, kus ühed kinnistuomanikud saaksid tulumaksu tasumisest kõrvale hoida, väites et nad pole reaalselt tulu rahana saanud, ehkki faktiliselt on tulu saadud - olemas on renoveeritud hoone, lisaks saab tuluna käsitleda kolmandatele isikutele üürnike soovil tehtud makseid. Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-56-07 p 9 tuleneb, et tulumaksuga maksustamisel pole oluline, kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse raha tema võimalike kohustuste katteks kolmandatele isikutele. I. A otsustas - nii füüsilise isikuna kui majaomanik kui ka juhatuse liikmena osaühingut esindades, et talle kuuluvas hoones Paides Vee tn 6 tehakse rekonstrueerimistöid. Samas ilmneb rekonstrueerimisprojektist ja I. Ai seletusest, et lepingukohaste rekonstrueerimistööde nime all teostati hoones põhjalik ümberehitus: lammutustööd - akende ja uste mahavõtmine, katuse, sarikate ja korstnate lammutus, avade ja vagude tegemine torustikele ja kaablitele, asfaltkatte lõikamine ja lammutus; veranda vundamendi ehitus; aluspõrandate tegemine; välisseinte kõrgemaks ladumine katusekorrusel, olemasolevate lagede katmine kipsplaadiga, katuse ehitus, akende ja uste paigaldamine, veranda katuse tegemine, hoone siseviimistlus ja välisviimistlus, maa-ala pinnakatted ja heakorratööd, veevarustuse ja kanalisatsiooni ehitus, küttesüsteemi- ja ventilatsiooni paigaldus, tugevja nõrkvoolu paigaldus, katusekorruse täielik väljaehitus. Seega polnud tegemist ainult ruumide kohandamisega OÜ-le "Vee Perearstikeskus" väljaüürimise võimaldamiseks. I. A selgitas 4.
2. 2011.a., et tema ei saa maja haldamisega hakkama ja osaühingul oli vaja tegutsemiseks ruume, mistõttu sõlmiti kokkulepe, et edaspidi hakkab Vee tn 6 hoonet kasutama ettevõtluseks OÜ "Vee Perearstikeskus". Selgitusest loeb üheselt välja, et hoone rekonstrueerimistööd tehakse füüsiliste isikute I. Ai ja T. Ai huvides. Kahtlusele, et omanikud kasutavad äriühingu vormi pelgalt enda kinnistu väärtuse „käibemaksuvabalt“ suurendamiseks, viitab ka asjaolu, et vaide esitaja teeb kõik ehitusega seotud suuremahulised kulutused etteulatuvalt, s.o enne viimase üürimakse tasumise lõpptähtaega, milline tegevus pole tavapärases üürisuhtes põhjendatud - sisuliselt annab äriühing üürileandjale ilma intressita pikaajalist krediiti, mis on vaide esitajale majanduslikus mõttes pigem kahjulik. Kui ehitise rekonstrueerimine, remont või parendused on tehtud üürileandja loal ja viimane hüvitab üürnikule 3 tehtud kulutuste maksumuse, liidetakse tehtud kulutuste maksumus vara soetamismaksumusele. Hüvitamine võib toimuda ka tasaarvestuse korras üüri vähendamise teel. Kui üürilepingus on kokku lepitud, et üürnik remondib vara või teeb parendusi ning selle võrra vähendatakse üüri suurust, tuleb tulumaksuga maksustada kogu üüritasu, sealhulgas ka vähendatud või tasaarveldatud osa. Tegemist on mitterahalises vormis saadud tuluga(TMS § 36 lg 4), mis tuleb ümber arvutada rahasse ja millelt üürnik peab kinni pidama tulumaksu(TMS § 40 lg 1). Sellega muutuvad üürniku poolt tehtud kulud üürileandja poolt tehtud kuludeks, mis lisatakse vara soetamismaksumusele (TMS § 38 lg 1). 10.05.2011.a. tagasiulatuvalt sõlmitud tasuta kasutamise lepingu lisaga ei saa tagasiulatuvalt muuta maksukohustuse olemust. Maksukontroll hõlmas kindlat ajaperioodi, mille kohta koguti kirjalikke tõendeid, sh võeti seletused vaide esitajalt ning I. Ailt, kes on kinnitanud oma tahet ühelt poolt saada hoone ja selles asuvad ruumid kasutada oma ettevõtluse tarbeks ning teiselt poolt on avaldatud tahet anda ruumid üürile. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebaja palub kaevatud maksuotsus ja vaideotsus tühistada ning teha maksuhaldurile ettekirjutus täidetud maksuotsuse tagasitäitmiseks, sest makshaldur on maksuotsuses sisalduva maksunõude tasaarvestanud kaebaja sisendkäibemaksu tagastusnõudega. Puuduvad igasugused tõendid ega ole tuvastatud ühtegi faktilist asjaolu, mis viitaks maksuhalduri poolt vaideotsuses väljendatud kahtlusele, et kolmandad isikud soovivad äriühingu vormi kasutada üksnes selleks, et kinnistul asuvate hoonete remonditööde osas saavutada käibemaksueelist. I. A selgitas, et majja olid planeeritud arstikabinet, arhiiviruumid, spetsiaalsed protseduuriruumid, teisel korrusel õpperuumid, residendi kabinet ja arhiiviruumid, lisaks oli kavas osa ruume välja rentida teistele arstidele. On täiesti arusaamatu, millised tehtud töödest pole maksuhalduri arvates seotud perearstikeskusega. Vastustajad pole viidanud mitte ühelegi asjaolule, mis osundaks sellele, et mingid tööd oleksid kuidagi seotud omanike erahuvidega, näit. hoone kasutamisega elamiseks vms. Praktikas on levinud, et pikaajaliste rendisuhete korral kohandab üürnik üürilepingu objektiks olevad ruumid oma tegevuseks sobilikuks ja kannab ka vastavad kulud. Ühestki õigusaktist ei tulene, et hoone parendamiskulud peab ilmtingimata tegema hoone omanik või et kui kulud kannab üürnik, tuleb need hoone omanikule edasi müüa. Isegi kui poolte vahel toimuks tasaarveldus, on maksuhaldur ebaõigesti tõlgendanud

i, leides, et kaebajal tekkis maksustatav käive ehitusteenuse osutamisest kinnistu omanikele.

§ 4

lg 1 p 1 kohaselt on käibeks kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse (isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus toimub kauba võõrandamine või teenuse osutamine

§ 2lg 2) käigus.

Seega on maksustatava käibe tekkimiseks vaja, et kauba võõrandaja või teenuse osutaja iseseisva majandustegevuse tulemusel tekiks käive, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust. Ehkki parendustööd tehti eraisikute omandis olevale hoonele, pole nemad nende hüvede tegelikud kasutajad ajal, mil hoone tervikuna on antud üürile. Seega tegelikult tarbib saadud hüve üksnes üürnik nii kaua, kui hoone tema kasutuses on. Juhul kui üürileping lõpetatakse enne rekonstrueerimistööde täielikku tasaarvestamist, kuuluvad parendused üürnikule hüvitamisele. Samas poleks ka sel juhul tegemist mitte ehitusteenuse osutamisega hoone omanikule, vaid hoone parendamiseks tehtud kulutuste hüvitamisega üürnikule. Vaidlust pole selles, et hoones on tehtud remonttöid just sellises ulatuses, et maja oleks sobilik äritegevuseks ning et tegemist pole varjatud kujul hoone omanike huvides näiteks eluaseme ehitamisega. Seega on kaebaja poolt tellitud ehitus- ja remonditööd tehtud kaebaja ettevõtluse huvides ning üürilepingu kohaselt on kaebajal õigus nõuda selleks kulunud raha hüvitamist. Kuni neid töid pole omanikele üle antud, kasutab neist saadavat hüve üksnes kaebaja. Ainuüksi võimalus, et pooled võiksid üürilepingu igal ajal lõpetada, ei saa olla maksustamise aluseks. Maksu määramise õiguslik alus on segane - kui vastustajad soovivad tugineda majandusliku tõlgendamise printsiibile, millest on juttu alles vaideotsuses, tulnuks viidata MKS §-le 83 ja 84, mida ka Riigikohus on rõhutanud. 4 Arvesse võttes maksuotsuses väljendatud seisukohta ning poolte tegelikku tahet ja eesmärki üürilepingu sõlmimisel, leppisid pooled 10.05.2011.a. kokku üürilepingu tagasiulatavas muutmises alates lepingu sõlmimisest 5.05.2010.a., et kõrvaldada igasugused võimalikud vastuolud poolte tahte ja üürilepingu sõnastuse vahel, mis võis jätta eksliku mulje, nagu sooviksid kolmandad isikud saada ruumide kasutamise eest kaebajalt tasu. Tulu saamine oli lepingus esialgu kirjas sellepärast, et lepingu poolte väheste juriidiliste teadmiste tõttu ei osanud nad lepingut teisiti sõnastada. Muudeti üürilepingu p 4 alap 1.1 nii, et esimesel kümnel aastal annab üürileandja ruumid tasuda kasutamiseks, ning p 8 alap 5 nii, et kui lepingu lõppemisel ilmneb, et ruumide väärtus on üürniku tehtud hooldustööde tõttu oluliselt suurenenud, on viimasel õigus nõuda selle eest hüvitist. Vastavad muudatused viidi sisse ka kaebaja raamatupidamises ning parandati andmed tasaarvestuste kohta. Ka I. Ai maksumenetluses antud selgitustest nähtub, et poolte tahteks oli ruumide tasuta kasutusse andmine ning kolmandad isikud ei soovinud saada ruumide kasutusse andmise eest tulu, vaid eesmärgiks oli sobivate ruumide andmine kaebaja kasutusse. Seega otsustasid pooled üürilepingu varasemat sõnastust muuta, et lepingu sõnastus vastaks tegelikule poolte tahtele ja reaalsele olukorrale. Tulenevalt üürilepingu muutmisest tagasiulatuvalt ei toimu poolte vahel üüri ja remondikulude tasaarveldust ning üürileandjad pole maksustatavat tulu saanud. Kolmandatel isikutel võib tekkida tulu üürilepingu lõpetamisel juhul, kui kaebaja tehtud parendused on tagastatavate äriruumide väärtust oluliselt tõstnud, ruumid antakse üle kolmandatele isikutele ja nemad ei hüvita kaebajale tehtud kulutusi või ruumide väärtuse kasvu. Arusaamatu ning vastuolus MKS-i ja maksuseadustega on MTA seisukoht, et üürilepingu tagasiulatuv muudatus ei muuda maksukohustuse olemust, sest kui maksukohustuslane oleks õiguspäraselt käitudes pidanud üürimaksetelt kinni tulumaksu ja selle deklareerinud, ei saaks deklaratsioonil tagasiulatuvalt parandusi teha. TMS-i kohaselt maksustatakse tulumaksuga tulu, mille residendist füüsiline isik on saanud kinnis- või vallasvara või selle osa üürile või rendile andmisest(§ 16 lg 1). Tulumaksukohustuse täitmine toimub reeglina kinnipidamise teel(§-d 40 lg 1, 2; 41 p 7). Arvestades kassapõhisuse printsiipi füüsilise isikute tulumaksukohustuse tekkimisel (tulumaksukohustus tekib hetkel, kui füüsiline isik on saanud tulumaksuga maksustamisele kuuluva tulu, s.t. et isikule on tehtud rahaline väljamakse või antud üle hüve mitterahalises vormis), tuleb juba deklareeritud maksukohustuse muutmiseks viia parandused sisse just nende perioodide maksudeklaratsioonidele, mille osas tulumaksukohustus on muutunud. Seda kinnitab ka TMS § 43 lg 1 p 1, mille kohaselt peetakse tulumaks kinni väljamakse tegemise ajal kehtinud tulumaksu määraga, samuti viitavad väljamakse tegemisele ka näit. tuludeklaratsiooni esitamise tähtaega määratlevad sätted. Seega saab kaebajal tekkida tulumaksu kinnipidamise kohustus üksnes juhul, kui ta on teinud tulumaksuga maksustatava rahalise väljamakse või teinud tulu kättesaadavaks mitterahalises vormis. Praegu pole kaebaja maksnud kolmandatele isikutele üüritasu rahalises ega mitterahalises vormis. Sisuliselt püüab maksuhaldur ühte ja sama summat maksustada nii tulu- kui käibemaksuga, mis on vastuolus topeltmaksustamise vältimise põhimõttega. Ühelt poolt asub maksuhaldur seisukohale, et tegemist on füüsilistele isikutele makstud üüritasudega, millelt tuleb kinni pidada tulumaks, teiselt poolt aga leiab, et tegemist on hoopis füüsilistele isikutele osutatud ehitusteenuse hinnaga, mis on maksustatavaks käibeks ja millelt tuleb arvestada käibemaks. Tegemist on majandusliku topeltmaksustamisega, mille rakendamise keelule on Riigikohus oma lahendites ka korduvalt viidanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatud ja normaalne, ehitamine oli oli hädavajalik, et perearstikeskus saaks tegutseda. T. Ai pole maksumenetlusse kaasatud, mis on oluline menetluslik viga. Lahendis 3-3-1-6709 on Riigikohus öelnud, et kui käsitletakse äriühingu maksukohustust töötasude või muude tasudega, mis seostub füüsiliste isikutega, tuleb kaasata füüsilised isikud ja nende kaasamata jätmine on oluline rikkumine. Vastustajad paluvad jätta kaebus rahuldamata, esitades lisaks maksuotsuses ja vaideotsuses toodule järgmised põhjendused. Kaebaja ei saa esitada kolmandatele isikutele tasaarveldamiseks AS "Paide MEK" arveid, nende alusel saab aktsiaseltsiga tasaarveldada ainult kaebaja. Kui 5 kaebaja soovib, et kolmandad isikud tasuksid tema poolt AS "Paide MEK" arvete alusel tehtud kulutused, peab ta enda nimel esitama kolmandatele isikutele müügiarve ehitusteenuse müümise kohta, mis on aluseks tasaarveldamisele kolmandate isikutega. Seega tegelikult kaebaja müüs kolmandatele isikutele ehitusteenust. Maksuhaldur on kohaldanud MKS § 84, vaidemenetluses võib täiendada maksuotsuse õiguslikku positsiooni, MKS § 148 lg 1 p 2 kohaselt on maksuhalduril vaide sisulise lahendamise korral õigus teha asjas uus sisuline otsus. Asjaolu, et MKS §-le 84 pole viidatud, ei tähenda, et vaideotsus on ebaõige; tegemist pole sellise rikkumisega, mis põhjustaks maksuotsuse tühistamise. Kaebajal ja kolmandatel isikutel oli valikuvõimalus: 1)kaebaja deklareerib AS "Paide MEK" arvete alusel sisendkäibemaksu ja toimub ehitusteenuse edasimüük kaebaja nimel kolmandatele isikutele, mis on maksuvaba käive; 2)kolmandad isikud tasuvad AS "Paide MEK" arvete alusel otse äriühingule ning kaebajal pole õigust nende arvete alusel deklareerida sisendkäibemaksu ja puudub vajadus esitada enda nimel ehitusteenuse edasimüügi arveid kolmandatele isikutele tasaarveldamiseks. Praegusel juhul kaebaja küll deklareeris sisendkäibemaksu, kuid jättis deklareerimata maksuvaba käibe ehitusteenuse edasimüügi kohta, suurendades sellega põhjendamatult sisendkäibemaksu tagastusnõuet. Eeltoodust tulenevalt oli kolmandatel isikutel kohustus ainult deklareerida oma tuludeklaratsioonides üüritulu, tulumaksu kinnipidamise kohustus oli kaebajal. MKS § 102 lg 1 p 2 sätestab, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine polnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Kaebaja esitas maksumenetluses maksuhaldurile pearaamatu, mille kohaselt on kaebaja arvestanud oma raamatupidamises üüri tasumist kui kohustust kolmandate isikute ees ning kajastanud oma raamatupidamises tasaarveldusi kaebaja ja kolmandate isikute vahel AS "Paide MEK" arvete alusel. Järelikult on kaebaja kuni MTA-le 19.05.2011.a. vaide täienduste esitamiseni olnud seisukohal, et tal on kohustus üüri tasuda ning vaidemenetluses tagantjärele üürilepingu muudatusi esitades tunnistab kaebaja sisuliselt, et maksuotsusega on maksukohustus õigesti määratud. Praegusel juhul puudub alus MKS § 102 lg 1 p 2 kohaldamiseks, muudatused lepingus tulnuks ära teha enne maksuotsusega maksumenetluse lõpetamist. Peale seda algas vaidemenetlus, need on kaks erinevat menetluse liiki, mille vahele ei saa panna võrdusmärki. Kui asi oleks korrektselt vormistatud, siis käibemaksukohustust ei tekiks, siis oleks õigus sisendkäibemaksu kinni pidada. Kolmandad isikud I. A ja T. A paluvad kaebus rahuldada, esitades samasugused põhjendused nagu kaebaja ning lisades veel järgmist. Maksuhaldur on eksinud maksukohustuse tekkimise ajalise momendi määramisel.

§ 2

lg 3 p 3 järgi on teenus ettevõtluse korras hüve osutamine või õiguse võõrandamine. Kõik mis pole kaup, on teenus. Maksuhalduri vastusest pole arusaadav, millal hüve kolmandatele isikutele ajaliselt osutati või õigus võõrandati ja milles konkreetselt see hüve seisnes.

§ 11

kohaselt on käive tekkinud või teenus saadud päeval, mil toimus kauba ostjale lähetamine või teenuse osutamine(p 1) või kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumine, teenuse saamisel osaline või täielik maksmine(p 2). Kolmandatel isikutel pole üüritulu tekkinud, nad on perearstikeskuse ehitamisse hoopis oma isiklikku raha ja aega juurde pannud. Tehtud parendused on käsitletavad eelkõige tulevikus üleandmisele kuuluva kaubana, mida pole käesolevaks ajaks üle antud. Ka maksuhaldur ise on vaideotsuses märkinud, et üürileandjal on alles lepingu lõpetamisel võimalik kasutada hoonega seotud hüvesid. Maksu määramise ajal polnud maksuhalduril võimalik hinnata kolmandate isikute tulevikus tekkida võivate hüvede reaalset rahalist suurust ning kindlasti pole võimalikud tulevikus tekkida võivad hüved võrdsed parenduste tegemise ajal tehtud parenduste summaga. Vee tn 6 äriruumid on peale renoveerimist kohandatud spetsiaalselt perearstikeskuseks ega pruugi peale üürilepingu lõpetamist olla üldse säärasel kujul välja üüritavad või enda tarbeks kasutatavad ilma ümberehituseta. Üürilepingu lõppemisel on üleantavad parenduskulud eeldatavalt loomuliku kulumise võrra väiksemad teostatud ehitustööde maksumusest ja erinevad turuhinnast, moodustades 15 aasta pärast sellest võib-olla ainult 25 %. Kuidas saavad niisugusel juhul kolmandad isikud tagasi enammakstud 6 tulumaksu ja kaebaja enammakstud käibemaksu, kui maksudeklaratsioone saab korrigeerida tagasiulatuvalt ainult 3 aastat. Seega saab kogu maksustamine(üüritulu, kasu vara kasvust) toimuda alles peale üürilepingu lõpetamist, millest kolmandad isikud pole huvitatud, vaid on huvitatud, et nende vara hallataks heaperemehelikult ning et kasutuna seisev vara ei tekitaks asjatuid väljaminekuid (tsentraalküte, maamaks jms). TMS § 32 lg 2 kohaselt on kulu seotud ettevõtlusega, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks või kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud. Kulusid, mida tehakse oma ettevõtluse tarbeks, ei saa teha füüsiliste isikute või mõnede muude isikute eest. Et parendustööd on tehtud kaebaja ettevõtlustulu saamise eesmärgil, tõendab fakt, et maksuhaldur pole korrigeerinud kaebaja käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu summat, mis sisaldab parenduskulude käibemaksu.

§ 2

lg 5 järgi on vahendusteenuse osutamine maksukohustuslase tegutsemine teise isiku nimel ja arvel, milleks peavad olema täidetud vähemalt järgnevad tingimused: vahendaja ja kauba võõrandaja või soetaja või teenuse osutaja või saaja on kauba või teenuse vahendamiseks sõlminud lepingu(p 1); kauba võõrandamise või teenuse osutamise eest vastutab kauba võõrandaja või teenuse osutaja(p 2); kaup võõrandatakse või teenus osutatakse kauba võõrandaja või teenuse osutaja kehtestatud või heaks kiidetud hinnaga ja tema kauba või teenuse saajale kehtestatud tingimustel(p 3); vahendaja käibena kajastatakse vahendaja raamatupidamises üksnes vahendustasu (p 4); kauba või teenuse saajale arve väljastamise korral väljastab selle kauba võõrandaja või teenuse osutaja või muu isik, sealhulgas vahendaja, kauba võõrandaja või teenuse osutaja nimel. Vastustaja pole tõendanud, et kaebaja ettevõtluseks on ehitustööde vahendamine. Maksuhaldur luges ehitustööd kolmandatele isikutele üle antuks kaebaja poolt AS-le "Paide MEK" tasutud ehitustööde ettemaksu arve alusel, mille alusel pole parendustöid teostatud ja mida pole kaebajale tasutud. Tekitades kaebajale vägivaldselt maksustatava käibe ja käibemaksu tasumise kohustuse, jõuab maksuhaldur lõppkokkuvõttes sisuliselt seisukohale, et kolmandatel isikutel tekib 2010.a. tuludeklaratsioonis kohustus arvutada kasu vara võõrandamisest ja tasuda füüsilise isiku tulumaksu. KOHTU PÕHJENDUSED Kaebus on põhjendatud ja kuulub täies ulatuses rahuldamisele.

§ 29

lg 1 järgi on maksukohustuslasel õigus maksustamisperioodilt teostatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaksust maha arvata teistelt maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud §-s 4 lg 2 nimetatud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Vastustajate veendumus, et kaebaja müüs kolmandatele isikutele ehitusteenust, tegutsedes ise vahendajana hoone omanike ja AS-i "Paide MEK" vahel, mistõttu tal polnud õigust sisendkäibemaksu enda käibemaksust AS-i "Paide MEK" arvete alusel maha arvata, tugineb täielikult kaebaja ning I. Ai ja T. Ai vahel sõlmitud üürilepingu esialgses variandis sätestatud tingimusele, et üürnik kohustub tasuma üürileandjale äriruumide kasutamise eest üüri 66 kr/m², mis esimesel kümnel aastal tasaarvestatakse üürniku poolt äriruumide remondiks ja parenduseks tehtud kulutustega. Maksuhaldur on teinud sellest meelevaldse järelduse, et ehitustööd Vee tn 6 majas said olla üksnes kolmandate isikute huvides, kes olid sunnitud hoonet ümber ehitama ja remontima selleks, et kaebaja oleks üldse huvitatud kinnisasja üürima ja kasutama ning mis lõppkokkuvõttes on eelduseks ka üürileandja üüritulu saamisele. Maksuhalduri arvates kinnitab selle järelduse õigsust ka fakt, et ehitusloa taotluse on 8.04.2010.a. Paide Linnavalitsusele esitanud I. A füüsilise isikuna, mitte kaebaja juriidilise isikuna. Samas on Riigikohus lahendites nr 3-3-1-32-99 ja 3-3-1-50-99 rõhutanud, et tulenevalt käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu olemusest maksustatakse selle maksuga tegelikult lõpptarbija. Hoone ehitamisel on lõpptarbijaks isik, kes valminud hoonet vahetult kasutab, mitte aga näiteks rendileandja. Seejuures pole määrava tähtsusega, kes oli ehitamise ajal hoone või kinnistu 7 omanik, kelle kasuks oli seatud hoonestusõigus või kellele oli antud ehitusluba. Ehituseks kaupade ja teenuste soetamisel peab ehitis olema üldjuhul maksukohustuslase valduses, sest

§ 18lg.

1 p. 1 (praegu kehtiva

§ 29

lg 1) kohaldamine eeldab kaupade ja teenuste tellimist konkreetse ehitise jaoks, kusjuures maksukohustuslasel peab olema võimalik neid kaupu ja teenuseid sihipäraselt kasutada. Kaebaja ja kolmandate isikute väiteil on kõik kõnealuses hoones tehtud ehitus- ja remonditööd seotud perearstikeskusega ning kõik ruumid majas kohandatud üksnes lähtudes äriühingu vajadustest patsientidele arstiabi osutamiseks ja teadusuuringutega tegelemiseks - majja planeeriti arstikabinet, protseduuriruumid, õpperuumid, residendi kabinet ja arhiiviruumid, lisaks oli kavas osa ruume välja rentida teistele arstidele. Vastustajad pole seda seisukohta vaidlustanud ega esitanud mingeid tõendeid, mis kinnitaksid, et osa hoonest oleks peale ümberehitusi jäänud kolmandate isikute käsutusse. Viidatud lahendites nr 3-3-1-32-99 ja 3-3-1-50-99 on Riigikohus selgitanud, et mõiste "oma ettevõtluses kasutatavad kaubad ja teenused" sisu on määratud kaupade ja teenuste soetamise eesmärgiga. Oma ettevõtluses kasutatavad saavad olla vaid sellised kaubad ja teenused, mida on võimalik kasutada selle ettevõtja tegevusalal ja mille kasutamine vastab ettevõtja äriplaanile. Kaupade ja teenuste kasutamise eesmärki võib maksumaksja tõendada mitte üksnes dokumentaalsete tõenditega, vaid ka näiteks tunnistajate ütluste ning poole ja kolmanda isiku seletustega. Kaebaja seadusliku esindajana(OÜ "Vee Perearstikeskus" juhatuse ainuliige) maksumenetlusse kaasatud I. A on 17.11.2010.a. ja 4.02.2011.a. seletustes maksuhaldurile selgitanud, et kuna kaebaja peab varem tema kasutuses olnud Paides Vee tn 4 asuvast hoonest omaniku soovil välja kolima, otsustas I. A perearstikeskusele vajadustele vastavaks rekonstrueerida endale ja oma abikaasale kuuluva Vee tn 6 hoone. Investeering ehitusse tehakse eesmärgiga saada kaebajale tööruumid. Rentnik teeb ruumid korda ja katab sellega ka rendikulu, kuid ilmselt üürilepingu lõppedes on ka ruumid amortiseerunud. Seega ei saa eraisikud I. A ja T. A mingit üüritulu, ainus kasu on see, et kinnistu ei seisa tühjana ega amortiseeru edasi. Ruume hakkab kasutama OÜ "Vee Perearstikeskus" ja rendib vajadusel neid ka teistele arstidele. Perearstikeskuse juhatuse liikmena teadis I. A üürilepingut sõlmides, et saab ruumid tasuta ja mingit tulumaksu maksta ei tule. Osaühing kasutab neid ruume kindlasti 15 aastat ega kavatse selle aja sees ruume tagasi anda. Kui I. A ja T. A soovivad ruume enne lepingu lõppemist tagasi saada, tuleb neil kompenseerida perearstikeskuse investeeringud(tl 67-70). Kaevatud haldusaktides pole põhjendatud, miks vastustajad I. Ai seletusi tõenditena pole arvesse võtnud. Vaideotsuses on üksnes märgitud, et I. Ai 4.02.2011.a. selgitusest, et tema ei saa maja haldamisega hakkama ja osaühingul oli vaja tegutsemiseks ruume, loeb üheselt välja, et hoone rekonstrueerimistööd tehakse füüsiliste isikute I. Ai ja T. Ai huvides. Kohus vastustajate järeldusega ei nõustu. I. A on oma seletustes järjekindlalt väitnud, et vaidlusaluste ehitus- ja remonditööde peaeesmärgiks oli kaebajale äritegevuseks vajalike ruumide tekitamine ning kohtu arvates pole mingit alust I. Ai põhjenduste tõepärasuses kahelda. I. A on tegutsenud palju aastaid Paide linnas perearstina Vee tn 4 majas ning pole mingit alust arvata, et peale Vee tn 6 hoone ehitustööde lõppu ei hakatagi seal Paide elanikele arstiabi osutama, vaid hoopis millegi muuga tegelema. Kohtu jaoks jääb arusaamatuks, milles seisneb kolmandate isikute mitterahaline tulu kontrollitaval maksustamisperioodil. Tulumaksu määramise aluseks ei saa olla põhjendamata kahtlustus, et pooled võivad üürilepingu ennetähtaegselt lõpetada ega ka hüpoteetiline arvestus, et Vee tn 6 hoone rekonstrueerimine kaebaja tarbeks hoiab samaaegselt ära ka ehitise lagunemise ja lagunemise vältimisele suunatud kolmandate isikute võimalikud kulutused; niisuguste kulutuste vältimiseks võiksid omanikud kinnistu näiteks hoopis ära müüa. Kohus nõustub kaebaja ja kolmandate isikutega, et ehkki parendustööd tehti eraisikute omandis olevale hoonele, pole nemad nende hüvede tegelikud tarbijad senikaua, kuni kogu hoone on kaebaja kasutuses, kes üksi tarbib saadud hüve ning et alles üürilepingu lõpetamise järel selgub, kas ja kui palju kolmandad isikud vaidlusalustest rekonstrueerimistöödest tulu saavad. Maksuõiguses kasutatava majandusliku tõlgendamise reegli kohaselt lähtutakse maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel eelkõige tehingu majanduslikust sisust, 8 mitte sellest, kuidas tehing vormistatud on. Eeltoodu alusel ning arvestades asjaolu, et Vee tn 6 kinnistu üks omanikest I. A on ka OÜ "Vee Perearstikeskus" ainuosanik, on kohtu arvates täiesti usutav, et poolte tegelikuks sooviks oligi juba 5.05.2010.a. üürilepingu sõlmimise ajal anda kõnealune kinnistu tasuta kaebaja kasutusse, mida nad aga väheste juriidiliste teadmiste tõttu ei osanud õigesti vormistada. Seega on asja kohtuliku arutamisel tõendamist leidnud, et kaebaja poolt tellitud ehitus- ja remonditööd on tehtud kaebaja ettevõtluse huvides ning kaebaja pole kolmandatele isikutele ehitusteenust müünud ega üüri tasunud, mistõttu tal on õigus käibemaksust AS "Paide MEK" arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata; samuti pole kolmandad isikud Vee tn 6 kinnistu kaebaja kasutusse andmisest ei varalist ega mittevaralist tulu saanud. MTA on majandusliku tõlgendamise reeglile viidanud esmakordselt alles vaideotsuses, samas puudub viide MKS §-le 83 ja/või 84, mis näeb ette tingimused, milliste esinemisel niisugune tõlgendamine võimalik on. Riigikohtu praktika kohaselt on viite puudumine oluline menetlusviga. Riigikohtu halduskolleegium on lahendis nr 3-3-1-67-09 p 18 sedastanud, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda küll teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud. Maksu määramiseks ei piisa lepingu ümberkvalifitseerimisest, vaid viidata tuleb maksu määramise õiguslikule alusele, käesoleval juhul kas MKS § 83 lg-le 4 või MKS §-le 84. Mõlema sätte puhul on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Kui isik on sõlminud teeseldud tehingu, aga maksueelist ei saanud, siis puudub õiguslik alus maksu määramiseks. Oluline menetluslik viga on ka T. Ai maksumenetlusse kaasamata jätmine. Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-67-09 punktis 11 tähendanud, et nii MKS § 43 p 3 kui ka haldusmenetluse seaduse § 11 lg 1 p 3 kohaselt on menetlusosaliseks isik, kelle õigusi või kohustusi haldusakt puudutab või võib puudutada. Seega, kui on olemas oht, et haldusakt võib isiku õigusi või kohustusi puudutada, tuleb isik kaasata menetlusse. Ülaltoodud põhjustel tuleb vaidlustatud maksuotsus ja vaideotsus tühistada ning teha MTAle ettekirjutus tagastada kaebajale maksuotsuse alusel kinnipeetud maksusummad. Kaebaja palub vastustajalt välja mõista 3158,52 eurot menetluskulusid, mille moodustavad 542,73 eurot riigilõivu ning advokaadikulud 2036,19 eurot kohtuistungile eelnenud töö eest ja 579,6 eurot kohtuistungiga seonduva töö eest. Vastustaja arvates on õigusabikulud põhjendatud pooles ulatuses. Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 12 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 175 lg 1 alusel mõistab kohus advokaadikulud välja üksnes vajalikus ja põhjendatud ulatuses. Kohus leiab, et haldusasja keerukust ja kestust arvestades on vajalikud ja põhjendatud advokaadikulud 1100 eurot. Menetluskulud kokku 1642,73 eurot tuleb vastustajatelt solidaarselt välja mõista. Kohtunik: D.Maastik 9