Obsah (5)

§ 107§ 153§ 10§ 46§ 85

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristina Maimann Otsuse tegemise aeg ja koht 22.02.2013, Tallinn Haldusasja number 3-12-1008 Haldusasi Menetlusosalised Optim-Europ

) § 153² lg 2 alusel.

1. PMTK 16.04.2012 otsusega nr 12.2-3/5442-19 peatati Optim-Europe OÜ poolt esitatud tagastusnõude täitmine summas 9978,49 eurot, kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses.
2. Optim-Europe OÜ esitas 16.05.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 16.04.2012 otsuse nr 12.2-3/5442-19 tühistamiseks. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
3. Kaebaja leiab, et PMTK ei ole tuvastanud kaebaja tegevuses või tegevusetuses maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuseid ja on otsuse tegemisel kohaldanud ebaõigesti

§ 107lõiget 1.

Otsus on nii õiguslikult kui ka faktiliselt motiveerimata. Otsuse tegemisel ei ole kohaldatud diskretsiooni ning selle põhjenduste alusel ei olnud maksuhalduril alust tagastusnõude täitmist peatada. 4.1. Otsuse kohaselt alustas PMTK väärteomenetlust

§ 153

² lg 2 tunnustel.

§ 153

² sätestab maksualaseks süüteoks maksukelmuse ning selle lg 1 kohaselt seisneb maksukelmus selles, et maksuhaldurile esitatakse teadvalt valeandmeid tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil. Seega saab teadvalt valeandmete esitamise eelduseks olla

või maksuseaduste rikkumine. Riigikohus on oma 06.04.2006 otsuses asjas nr 3-3-1-8-06 (p 13) selgitanud, et: „

§ 107

lg 1 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama piisava osa sellise rikkumise tunnustest. Rikkumise tunnuseid tuleb mõista kui maksukohustuslase tegevuse või tegevusetuse, põhjusliku seose ja tagajärje ning tahtluse või ettevaatamatuse, motiivi ja eesmärgi kirjeldust…Rikkumise tunnuseid tuvastades peavad maksuhaldur ja kohus koguma andmeid ja põhjendama, miks on alust arvata, et maksukohustuslane on eiranud

või maksuseaduste nõudeid ja milles see seisnes“. Samas lahendis on Riigikohus veel märkinud, et: „Riigikohtu halduskolleegiumi lahendites nr 3-3-1-17-98 ja nr 3-3-1-18-03 väljendatud põhimõtted varemkehtinud

§ 10lg 4 kohaldamise suhtes kehtivad ka 1.

juulil 2002 jõustunud

§ 107lg 1 kohaldamisel“.

4.2.

§ 107

lg 2 teise lause kohaselt tehakse tagastusnõude täitmise peatamise kohta kirjalik motiveeritud otsus.

§ 46

lg 3 p 5 kohaselt peavad haldusaktis sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus.

§ 107

lg-st 1 tuleneb, et tagastusnõude täitmise peatamise aluseks saab olla üksnes tagastusnõude esitanud maksukohustuslase poolt

või maksuseaduste rikkumise tunnused ja peatamise aluseks ei saa olla kellegi kolmanda (sh kauba müüja) poolt toime pandud maksuõigusrikkumise tunnused. Otsuses peab eelkõige viitama vastavatele

või maksuseaduste sätetele, mida kaebaja tagastusnõude esitamisel rikkus ning märkima, milles

või maksuseaduse rikkumine kaebaja poolt seisnes. Väärteomenetluse alustamise aluseks saab olla üksnes tagastusnõude esitanud maksukohustuslase poolt selliste maksuõigusrikkumiste tunnuste tuvastamine, mida saab kvalifitseerida

§ 153² lg 2 järgi kelmusena.

Antud juhul on otsuses küll väidetud, et kaebaja tegevuses on tuvastatud maksuseaduse rikkumise tunnused, kuid sellest ei nähtu, millise maksuseaduse rikkumise tunnused kaebaja tegevuses või tegevusetuses tegelikult tuvastati. Otsuses ei ole välja toodud põhjuslikku seost kaebaja väidetava maksuõigusrikkumise ja maksukelmuse toimepanemise ning sellest tuleneva õigusvastase tagajärje vahel. Otsuses ei ole tegelikult tuvastatud kaebaja tegevuses või tegevusetuses mingeid

või maksuseaduse rikkumise tunnuseid. Sellest tulenevalt ei ole võimalik selle põhjal kontrollida ka kaebaja suhtes väärteomenetluse alustamise alust ja selle põhjendatust. Kuivõrd otsuses ei ole tuginetud asjaolule, et kaebaja tegevuses on tuvastatud

rikkumise tunnuseid, ei ole selles osas poolte vahel vaidlust. Riigikohus on oma 08.05.1998 määruses haldusasjas nr 3-3-1-17-98 (p 1) märkinud järgmist: „Maksuhalduri õigus peatada enammakstud maksusumma tagastamine eeldab tulenevalt

§ 10

mõttest sellise maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamist, millest järelduks, et enammakstud maksusumma tagastamise taotlus on ebaõige. Seega ei tulene maksuhalduri õigus peatada enammakstud maksusumma tagastamine ükskõik millise maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamisest. Maksuhaldur peab motiveerima, et sellel maksuõiguserikkumisel, 2 mille tunnused tuvastati, on seos tagastamisele kuuluva maksusummaga…Enammakstud maksusumma tagastamise peatamisel peab maksuhaldur maksumaksjale teatama, millal ja millisel alusel tagastamine peatati, kuidas ja millise maksuõiguserikkumise tunnused on tuvastatud ning kelle poolt ja millisel alusel menetletakse vastavat haldusõiguserikkumise- või kriminaalasja. Kui maksumaksjaks on juriidiline isik, siis peab maksuhaldur märkima, kuidas füüsilise isiku tegu on seotud juriidilise isiku maksuõiguserikkumisega, mille tunnused on tuvastatud. Samuti peab maksuhaldur maksumaksjale teatama maksusumma, mille tagastamine on peatatud“. Käesoleval juhul otsuses eeltoodud põhimõtetele vastav motiveering puudub. 4.3. Kuigi vaidlusaluses otsuses välja toodud asjaolud seoses kaebaja tehingutega Feston Invest OÜ-ga, Melior Kaubandus OÜ-ga ja NSQ Invest OÜ-ga võivad tekitada ebamäärast kahtlust maksupettuse osas, ei ole ükski nimetatud asjaoludest käsitatav kaebaja poolt maksuseaduse või

rikkumise tunnusena. Nimetatud asjaolud iseloomustavad kaebajale kaupa müünud ja kolmandate isikute tegevust või tegevusetust ning nende poolt võimalikke maksuõigusrikkumisi. Seega on kõik kaebajale otsuses esitatud etteheited tegelikult suunatud kaebaja lepingupartneritele (hankijatele), mitte aga kaebajale. Kaebaja ei saa ostjana vastutada selle eest, et tema lepingupartnerid täidaksid korrektselt oma maksuseadustest tulenevaid kohustusi maksuhalduri ees. Kaebaja saab vastutada ainult enda kohustuste täitmise eest. Ka ei suuda ega pea kaebaja kontrollima ja jälgima, kust soetasid tema hankijad omakorda kaebajale müüdavat kaupa. Käibemaksuseadus (KMS) ei sea sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust maksumaksjal sõltuvusse sellest, kellelt maksumaksja hankijad on soetanud kaupu, kas ja mil määral maksumaksja hankijad on täitnud oma maksukohustusi, milliseid selgitusi annavad maksumaksja hankijate esindajad tehingute kohta, kas maksumaksja hankijate esindajad on maksuhaldurile kättesaadavad, kas hankijate ettevõtlus maksuhalduri jaoks on tõendatud jms. Riigikohtu 06.03.2002 otsuses asjas nr 3-4-1-1-02 (p 16) märgitakse: „Käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust“. Eeltoodud põhjustel ei tõenda otsuses toodud ja eelpool loetletud asjaolud seda, et kaebaja on tagastusnõude esitamisel pannud toime maksuõigusrikkumise ning need asjaolud ei saanud olla aluseks kaebajale sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks 2011 novembri käibedeklaratsioonis. 4.

1. Käesolevas asjas puudub vaidlus järgmiste asjaolude üle: Feston Invest OÜ, Melior Kaubandus OÜ ja NSQ Invest OÜ olid tehingute tegemise ajal registreeritud maksukohustuslased, kaebaja poolt sisseostetud kaup on ka tegelikult kaebaja poolt soetatud ja saadud ning see kaup oli kasutatav kaebaja ettevõtluses, kaebajale Feston Invest OÜ, Melior Kaubandus OÜ ja NSQ Invest OÜ poolt esitatud arved vastasid KMS § 37 lg-s 7 sätestatud nõuetele, kaup oli kaebajale üle antud ladustatuna NT Logistika AS lattu, kaebaja on arvetel näidatud kauba eest tasunud Melior Kaubandus OÜ ja NSQ Invest OÜ arvetel näidatud müüjate pangakontodele ning Feston Invest OÜ puhul osaliselt sularahas viimase juhatuse liikmele ja osaliselt ülekandega FC Baltic SIA pangakontole. Ainsaks vaidlusaluseks küsimuseks otsuse põhjal on PMTK kahtlus ja sellest tulenev väide, et kaup ei ole soetatud arvetel näidatud müüjatelt. Tegemist on tõendamata kahtlusega, mis ei põhine kogutud tõenditel ega tuvastatud asjaoludel, vaid otsitud ja ekslikel järeldustel. 3 4.
2. Asjaolust, et Feston Invest OÜ 2011 novembri käibedeklaratsioonil kajastatud käibesse ei mahu Optim-Europe OÜ poolt soetatud suhkur, on PMTK teinud põhjendamatult järelduse, et ei ole kindel, kas Feston Invest OÜ oli suhkru tegelik müüja. Sellest omakorda on tehtud ekslik järeldus, et kaebaja tegevuses on tuvastatud maksuõigusrikkumise tunnused. Samas otsusest nähtub, et PMTK ei ole kontrollinud Feston Invest OÜ 2011 novembrikuu käibedeklaratsiooni andmeid. Kui kaebaja poolt suhkru ost ei ole maksuhalduri arvates Feston Invest OÜ 2011 novembrikuu käibes näidatud, on tegemist Feston Invest OÜ poolt oma maksustatava käibe varjamisega ning see peaks olema piisavaks aluseks temale täiendava käibemaksu määramiseks. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja on suhkru eest Feston Invest OÜ-le tasunud panga kaudu, sh tasunud ka arvel näidatud käibemaksu. Asjaolust, et suhkru eest tasumine on Feston Invest OÜ arve alusel toimunud osaliselt FC Baltic SIA pangakontole ja osaliselt sularahas Marko Haas’ile, ei ole põhjendatud teha järeldust, et kaebaja tegevuses on tuvastatud maksuõigusrikkumise tunnused. Antud juhul kaebaja tasus osaliselt suhkru eest FC Baltic SIA pangakontole vastavalt müüja Feston Invest OÜ korraldusele ja juhistele Feston Invest OÜ kohustuste täitmiseks viimase hankija ees. Maksuõigusrikkumisega ei ole tegemist, kui võlausaldaja annab võlgnikule juhise või korralduse täita oma kohustus võlausaldaja poolt näidatud isikule võlausaldaja kohustuste täitmise katteks. 4.
3. PMTK ei ole hinnanud tõendeid kogumis ega vastastikuses seoses, kui asus seisukohale, et NT Logistika AS poolt maksuhaldurile antud teabest ning esitatud laolehtedest selgus, et kaup on toodud NT Logistika AS lattu otse Läti äriühingult SIA Mikas M, mitte Melior Kaubandus OÜ-lt. Tagastusnõude täitmise menetluses kogutud tõendite põhjal (Melior Kaubandus OÜ esindaja poolt 03.02.2012 maksuhaldurile antud seletus; OÜ Logomandia esindaja poolt 22.03.2012 maksuhaldurile antud seletus; AS Schenker esindaja poolt 12.03.2012 maksuhaldurile antud seletus; Sugar Solution OÜ esindaja poolt 12.04.2012 maksuhaldurile antud seletus; CMR-id; arved, saab järeldada, et kaebaja soetas suhkru Melior Kaubandus OÜ-lt, kes omakorda soetas selle suhkru Sugar Solution OÜ-lt. AS-ilt Schenker tellis suhkru veo Logomandia OÜ ja Logomandia OÜ-lt tellis selle suhkru veo Lätist Sugar Solution OÜ. Sugar Solution OÜ esindaja kinnitas seletustes suhkru ostmist Lätist, suhkru veo tellimist Logomandia OÜ-lt ja suhkru müüki Melior Kaubandus OÜ-le. Seega on tõendatud suhkru päritolu, vedu Lätist, järjestikused tehingud ja müük kaebajale Melior Kaubandus OÜ poolt. Vedusid kinnitavad ka vastavad CMR-id. NT Logistika AS oli kaebajale logistikateenuste osutajana volitatud (kirjalik volikiri 01.11.2011) kaebaja nimel võtma lattu vastu ja laost väljastama kaebaja kaupa vastavalt kaebaja korraldustele ja juhistele. Tagastusnõude täitmise menetluses kogutud tõenditega on kaetud ka suhkru ostmine NSQ Invest OÜ-lt. NSQ Invest OÜ esindaja kinnitab 27.01.2012 ja 01.02.2012 maksuhaldurile antud seletustes, et ostis kaebajale edasimüüdud suhkru OÜ-lt Vestovar ning tellis kauba veo Tartust Tallinnasse oma kliendile ehk Optim-Europe OÜ-le. FoxExpress OÜ esindaja kinnitab 23.03.2012 maksuhaldurile antud seletuses NSQ Invest OÜ poolt kaubaveo tellimist ja suhkru vedu kaebajale. Vedusid kinnitavad ka vastavad CMR-id. Eeltoodu tõendab ja kinnitab, et suhkru müüjatel (Feston Invest OÜ-l, Melior Kaubandus OÜ-l ja NSQ Invest OÜ-l) oli eelnevalt soetatud suhkur teistel hankijatelt, mida sai edasi müüa kaebajale ning seetõttu tuleb Feston Invest OÜ-d, Melior Kaubandus OÜ-d ja NSQ Invest OÜ-d lugeda tegelikeks kauba müüjateks. Sellest tulenevalt ei ole nende äriühingute arvete näol tegemist fiktiivsete arvetega ega nende ja kaebaja vaheliste tehingute puhul näiliste tehingutega. Eeltoodud põhjustel ei ole põhjendatud ja tõendatud, et väärteomenetluse raames on menetletaval väärteol otsene seos kaebaja poolt maksuhaldurile november 2011 käibedeklaratsioonil kajastuva tagastusnõudega. Maksuhalduri väide vastuoludest erinevate 4 äriühingute esindajate seletuste vahel on liialt ebamäärane, et hinnata seda kui maksurikkumise tunnust. 4.
4. Otsuse tegemisel ei ole maksuhaldur teostanud diskretsiooni. Vaidlusalune otsus on õiguslikult ja faktiliselt põhjendamata ning diskretsiooniveaga. Otsuses on küll märgitud, et tagastusnõude peatamisel on maksuhaldur kaalunud enammakstud maksusumma tagastamist ja sellega kaasnevaid tagajärgi ning PMTK lähtub eelkõige avalikust huvist, kuid ei nähtu, milliseid käitumisviise maksuhaldur otsuse tegemisel kaalus ja kas ta on kasutanud ära kõik talle antud diskretsioonivõimalused. Otsusest oleks pidanud selguma, millistest kaalutlustest maksuhaldur lähtus, kui asus seisukohale, et lähtuda tuleb eelkõige avalikust huvist. Kuna enammakstud maksusumma tagastamise peatamine ei ole maksuhalduri kohustus, vaid üksnes õigus otsustusdiskretsiooni teostamiseks, siis oleks maksuhaldur pidanud otsuses esitama põhjendused, miks valis just sellise viisi. Otsusest ei nähtu, et tagastusnõude täitmise peatamisel oleks kaalutud sellise otsustuse vajalikkust võrreldes teiste võimalustega. Maksuhaldur ei ole motiveerinud, millistel faktilistel asjaoludel tugineb veendumus, et ainus viis tagada kaebaja maksukohustuse täitmine, on teha tagastusnõude peatamise otsus. Proportsionaalsuse põhimõtte rikkumisega on tegemist siis, kui diskretsioon on küll abstraktselt lubatud, kuid konkreetsel juhul on rakendatud selliseid õiguslikke tagajärgi, mis ei ole ainult ebaotstarbekad, vaid ka ebasobivad ja mittevajalikud. Rakendatav abinõu on sel juhul väljunud taotletava eesmärgi raamest. Kaebaja arvates on käesoleval juhul tegemist ebaproportsionaalsusega, kuivõrd rakendatud abinõuga on riivatud kaebaja ettevõtlusvabadust ning omandiõigust (Põhiseaduse § 31 ja 32) motiveerimatult. 4.
5. Kaebaja palub kantud menetluskulud välja mõista vastustajalt.
6. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja enda kanda. 5.
7. Väär on kaebaja väide, et vaidlustatud otsus ei saa olla juba sellel põhjusel õige, et seal ei viidata ühelegi maksuseadusele, mida kaebaja rikkus. Vaidlustatud otsuse kohaselt on tagastusnõude täitmise peatamise põhjuseks kahtlus, et kaebaja on käibedeklaratsioonis esitanud tahtlikult valeandmeid, kajastades perioodil november 2011 sisendkäibemaksu Feston Invest OÜ, Melior Kaubandus OÜ ning NSQ Invest OÜ arvete alusel, olles ise teadlik, et arved esitanud isikud ei olnud otsuses nimetatud kauba tegelikud müüjad. Asjaolu, et otsuses puudub viide

§ 85

lg-le 4 ja KMS § 24 lg-le 1, ei tähenda, et oleks ebaselge, milles kaebajat kahtlustatakse. Vastustaja seisukohta toetab ka Tallinna Ringkonnakohtu 08.02.2012 otsuses nr 3-11-1291 (p 9) märgitu: „Asjaolu, et maksuhaldur ei ole otsuses viidanud konkreetsele materiaalõiguse normile, kust deklaratsioonis tõeste andmete esitamise kohustus tuleneb, ei ole selline puudus, mis muudaks otsuse ebaselgeks või õigusvastaseks“. 5.2

§ 107

lg 1 ei eelda, et maksukohustus peaks olema lõplikult ja siduvalt kindlaks tehtud. Vaidlustatud otsuses on toodud välja asjaolud, mis tekitavad kahtluse, et toime on pandud maksuõigusrikkumine ning viidatud on tõenditele, millele maksuhaldur enda kahtlustustes tugineb. Olulise kahtluse vaidlusaluste tehingute reaalse toimumise osas tekitab asjaolu, et kõik kolm ettevõtet, kellega kaebaja on väidetavalt tehinguid teinud, on käesolevaks hetkeks 5 käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud, kuna nad ei ole tõendanud Eestis ettevõtlusega tegelemist. Feston Invest OÜ kustutati registrist juba 2011 detsembris ehk väidetava tehingu toimumisele järgneval kuul. Samuti ei ole maksuhalduril olnud võimalik korralduste täitmata jätmise tõttu kindlaks teha, kust võinuks pärineda väidetavalt Feston Invest OÜ-lt ja NSQ Invest OÜ-lt ostetud kaup. Segane on ka Melior Kaubandus OÜ poolt väidetavalt kaebajale müüdud kauba päritolu. Seega ei ole osutunud võimalikuks tuvastada väidetavate müüjate poolt kauba soetamine, mis koos ettevõtlusega tegelemise tõendamata jätmisega tekitab kahtluse, et tegemist on variäriühingu tunnustega ettevõtetega. See omakorda seab kahtluse alla tehingute tegelikkuses toimumise arvel näidatud poolte vahel, mille kaudu on võimalik tuvastada ka kaebaja kui ostja pahausksus. Tehingute toimumise Feston Invest OÜ-ga seab kahtluse alla muuhulgas ka asjaolu, et ettevõtte 2011 novembri käibedeklaratsiooni käibesse ei mahu kaebaja poolt väidetavalt soetatud kaup. Vastustaja hinnangul ei ole etteheidetav asjaolu, et maksuhaldur ei ole kontrollinud Feston Invest OÜ 2011 käibedeklaratsiooni andmeid, kuna seda ei ole lihtsalt võimaldatud. Kuigi maksuhaldur tegi 23.01.2012 Feston Invest OÜ-le korralduse ning 06.03.2012 Feston Invest OÜ vaidlusaluste tehingute toimumise aegsele juhatuse liikmele Marko Haas’ile korralduse teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks, ei õnnestunud maksuhalduril kummaltki neist vaidlusaluse otsuse tegemise ajaks selgitusi saada. Samuti ei ole maksuhaldurile kättesaadav Feston Invest OÜ uus juhatuse liige Läti kodanik Eduards Kosterevs. Kuna aga nimetatud ettevõtte 2011 novembri käibedeklaratsiooni käibesse ei mahu kaebaja poolt väidetavalt Feston Invest OÜ-lt soetatud kaup ning maksuhalduril ei ole võimaldatud seda vastuolu kõrvaldada, siis tekitab see põhjendatud kahtluse tehingu toimumise suhtes kaebaja ja Feston Invest OÜ vahel. 5.

1. Maksuõigusrikkumisele viitavad ka selgelt tuvastatavad vastuolud tehinguteni jõudmise ja kauba transpordi kohta antud selgitustes. Ei ole tõenäoline, et tehingute reaalse toimumise korral esineksid nii olulised vastuolud selgitustes, mistõttu tekitab see täiendava kahtluse maksuõigusrikkumise toimepaneku osas. Asjaosalistel on lihtsam leppida kokku vormikohaste dokumentide koostamises ning tehingute toimumises, kui panna klappima tehingute elulised ning sugugi mitte väheolulised detailid. Seega on ostja pahausksust võimalik tuvastada eelkõige väidetavaid tehinguid teinud isikute vastuoluliste ütluste kaudu. Ühtlasi on antud selgitused vastuolus ka menetluse käigus kogutud dokumentidega. Konkreetsemalt on vastuolulised Melior Kaubandus OÜ ja NSQ Invest OÜ esindajate ning kaebaja esindaja selgitused tehinguteni jõudmise kohta. Kaebaja vaidlusaluste tehingute aegse juhatuse liikme Vitali Jaroševitš’i 16.01.2012 suuliste seletuste protokolli p-des 24 ja 30 on väidetud, et Melior Kaubandus OÜ ja NSQ Invest OÜ võtsid kaebajaga tehingu tegemiseks ühendust ise kaebaja nimel ajaleheväljaandes Kuldne Börs avaldatud suhkruostu kuulutuse alusel. Samas Melior Kaubandus OÜ juhatuse liige Rait Paabu vastas 03.02.2012 suuliste seletuste protokolli p-s 3 kaebajaga tehinguni jõudmise kohta, et neil on kodulehel info üleval. Teisisõnu viidati, et kaebaja võttis ise ühendust tehingu tegemiseks. NSQ Invest OÜ juhatuse liige Janek Piiri on 01.02.2012 suuliste seletuste protokolli p-s 3 öelnud samuti, et hoopis kaebaja ise võttis telefoni teel ühendust ning soovis tellimust teha. Lisaks on vastuolud Melior Kaubandus OÜ poolt väidetavalt müüdud kauba transpordi osas. Kuigi kaebaja väidab, et tõendatud on Melior Kaubandus OÜ poolt kauba müük ning transport kaebajale, siis vastustaja sellega ei nõustu. Nimelt nähtub NT Logistika AS-i (kes ladustas Optim-Europe OÜ kaupa) poolt 15.02.2012 esitatud kauba lattu sissetuleku aktidest nr 687 ja 688, et 17.11.2011 ja 18.11.2011 Optim-Europe OÜ-le kokku 48 tonni suhkru saatja oli Läti äriühing Mikas M SIA, mitte Melior Kaubandus OÜ. NT Logistika AS-i poolt 15.02.2012 esitatud tellimuslehtede nr 16/11/456 ja 17/11/458 ja CMR-ide kohaselt on tellimused SIA-le Mikas M teinud omakorda Leedu äriühing UAB Kanpus, mitte mõni 6 kaebuses mainitud äriühing. Antud asjaolu on vastuolus kaebuses viidatud Melior Kaubandus OÜ juhatuse liikme Rait Paabu 03.02.2012 seletuste, Logomandia OÜ volitatud esindaja Mikk Haljasorg 22.03.2012 seletuste, AS Schenker juhatuse liikme Meelis Arumeele 12.03.2012 vastuse ning Sugar Solutions OÜ väidetavate tehingute toimumise aegse juhatuse liikme Kaarle Rebase 12.04.2012 seletustega. Eelnimetatud isikud (v.a. Rait Paabu ja Kaarle Rebase) on selgitanud üksnes 17.11.2011 NT Logistika AS-i lattu saabunud kauba transpordiga seonduvat, kuid 18.11.2011 saabunud kauba transpordi korraldamist ei ole ükski neist kinnitanud. Kuigi Melior Kaubandus OÜ juhatuse liikme Rait Paabu 03.02.2012 seletuste p-st 9 tuleneb, et vaidlusaluse kauba transpordi korraldas Sugar Solutions OÜ, siis Sugar Solutions OÜ endine juhatuse liige Kaarle Rebase märkis 12.04.2012 seletuste protokolli p-s 13, et Melior Kaubandus OÜ korraldas Sugar Solutions OÜ-lt ostetud suhkru transpordi ise. Seega ei ole tõene ka kaebuses väidetu, et Sugar Solutions OÜ esindaja kinnitas suhkru veo tellimist Logomandia OÜ-lt. 12.04.2012 protokollist nähtub ka läbivalt, et Kaarle Rebase ei ole isegi kursis sellega, millal ja kui suures koguses suhkrut Sugar Solutions OÜ Melior Kaubandus OÜ-le müüs. Kokkuvõttes tekitab eeltoodu tõsise kahtluse, kas vaidlusalused 17.11.2011 ja 18.11.2011 suhkru ostu-müügi tehingud tegi kaebaja Melior Kaubandus OÜ-ga, kuna laodokumentide ega isikute selgituste pinnalt ei ole see leidnud kinnitust. Vastuolud esinevad ka NSQ Invest OÜ selgitustes kauba transpordi osas Optim-Europe OÜle. NSQ Invest OÜ juhatuse liikme Janek Piiri 01.02.2012 suuliste seletuste protokolli p-de 11 ja 12 kohaselt korraldas suhkru transpordi kaebajale ja tasus selle eest kauba väidetav hankija OÜ Vestovar. Viimane ei esita riigile käibedeklaratsioone, ei ole tasunud käibemaksu ega reageerinud maksuhalduri korraldusele. Samas kontrolli käigus FoxExpress OÜ-lt (kauba vedu väidetavalt teostanud ettevõte) saadud selgituste pinnalt selgus, et nad on hoopis NSQ Invest OÜ tellimusel ja arvel 2011 novembris vedanud kaebajale aadressile Kopliranna 49, Tallinn kaupa ning nende teada oli tegemist suhkruga (vt FoxExpress OÜ 22.03.2012 suuliste selgituste protokolli punkte 2-4). Kuna 2011 novembris on kaebaja ja NSQ Invest OÜ vahel väidetavalt toimunud üksnes 28.11.2011 arve nr 281111 alusel suhkru ostu-müügi tehing, siis tekitab eeltoodu kahtluse NSQ Invest OÜ esindaja selgituste usaldusväärsuse osas, kuna viimane oleks pidanud teadma, et ta korraldas ise väidetavalt müüdud kauba transpordi ning selle eest tasumise. Tõele ei vasta ka kaebaja väide, nagu NSQ Invest OÜ esindaja oleks 27.01.2012 seletustes ning 01.02.2012 antud seletustes kinnitanud, et tellis kaebajale müüdud kauba veo Tartust Tallinnasse. Nimetatud seletustes (p-des 11 ja 12) on NSQ Invest OÜ esindaja just öelnud, et kauba transpordi korraldas ja selle eest tasus OÜ Vestovar. 5.
2. Vastustaja poolt 24.01.2013 kohtule esitatud täiendavate seisukohtade kohaselt ei tõenda NSQ Invest OÜ ja Vestovar OÜ vahel arvete esitamine ning nende tasumine iseenesest, et Optim-Europe OÜ ja NSQ Invest OÜ vahel on toimunud tehingud. Samuti ei kinnita üksnes arve ja selle tasumine NSQ Invest OÜ ja Vestovar OÜ vahel tehingute toimumist ning ammugi mitte kauba olemasolu. Ühtlasi ei ole kaebaja selgitanud, kuidas eelnimetatud arve peaks lükkama ümber maksuhalduri 23.05.2012 vastuse lk 4 viimases lõigus välja toodud vastuolusid. Samuti ei lükka ümber tuvastatud vastuolusid ümber NSQ Invest OÜ juhatuse liikme Janek Piiri paljasõnaline kinnitus, et tehing toimus. Väär on ka kaebaja seisukoht, et kuna vaidlusaluses otsuses ei ole võetud seisukohta NSQ Invest OÜ ja Vestovar OÜ vahel väidetavalt toiminud tehingute osas, siis selle tehingu osas vaidlus puudub. Nimelt Optim-Europe OÜ tagastusnõude täitmise peatamise otsuses ei saa ega peagi võtma seisukohta kõikide tema väidetavate tehingupartnerite hankijate omavaheliste tehingute toimumise osas, kuna selles kontrolli staadiumis ei pea maksuhalduril olema tuvastatud kõik asjaolud. Riigikohus on 06.04.2006 lahendis (p 13) haldusasjas nr 3-3- 7 1-8-06 sedastanud, et maksuhaldur peab tagastusnõude täitmise peatamise otsuse tegemiseks tuvastama vaid teatud osa rikkumise tunnustest. Tagastusnõude täitmise peatamise otsuse tegemise staadiumis ei saa eeldada, et kõik asjaolud oleksid tuvastatud, kuna tegemist on rikkumise tunnuste tuvastamisega mitte maksuotsuse tegemisega. Seega maksuhalduri uurimiskohustus on osaline. Ühtlasi tagastusnõude täitmise peatamise otsus ei pea tuginema maksuotsusega samaväärsetel tõenditel. Vastasel juhul puuduks üldsegi vajadus tagastusnõude täitmise peatamise otsuse tegemiseks, vaid saaks anda välja koheselt kontrollakti. Kuigi kaebaja on kohtule esitanud täiendava tõendina OÜ Agave Grupp vastuse MTA-le ja CMR-i, mis peaksid tõendama NSQ Invest OÜ poolt kaebajale müüdud suhkru koguses 18 880 kg vedu Tartust Tallinnasse, ei ole kaebaja selgitanud, kuidas need lükkavad ümber NSQ Invest OÜ juhatuse liikme kui väidetavalt tehingute toimumisega kursis olnud isiku seletuste vastuolu nende tõenditega. NSQ Invest OÜ juhatuse liikme Janek Piiri 01.02.2012 suuliste seletuste protokolli kohaselt korraldas kaebajale väidetavalt müüdud suhkru transpordi ja selle eest tasumise Vestovar OÜ. Antud CMR vastupidi näitab nagu NSQ Invest OÜ ise oleks tellinud veo. NSQ Invest OÜ juhatuse liige oleks pidanud mäletama kaubaveoga seonduvat, sest 2011 novembris on kaebaja ja NSQ Invest vahel väidetavalt toimunud ainult üks tehing. OÜ Agave Grupp vastuse kohaselt teostasid nad Tartust Tallinna veo 28.11.2011, kuid CMR-i p 24 kohaselt saabus veok mahalaadimisele Tallinnasse 29.11.2011 hommikul. Ei ole eluliselt usutav, et Tartust Tallinnasse kauba vedu võtab nii kaua aega, kuna see vahemaa on umbes 180 km, mis on läbitav umbkaudu 2,5 tunniga. Lisaks eeltoodule on ebatavaline, et riigisisesel veol koostatakse rahvusvahelise kaubaveo saateleht. Liiga pikalt kestnud vedu Tartust Tallinnasse ning rahvusvahelise kaubaveo saatelehe koostamine viitab pigem sellele, et CMR-ile kantud andmed ei pruugi kajastada tegelikke asjaolusid. Seetõttu ei kõrvalda eeltoodud tõendid maksuhalduri kahtlusi. Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et Melior Kaubandus OÜ-le esitatud Sugar Solution OÜ 17.11.2011 ja 18.11.2011 arve-saatelehed nr 028 ning nende tasumist kinnitavad dokumendid tõendavad Melior Kaubandus OÜ-l kauba olemasolu, mida sai edasi müüa kaebajale. Arve ja selle tasumine ei kinnita tehingu toimumist ega tõenda kauba olemasolu. Samuti ei saa Melior Kaubandus OÜ ja Sugar Solution OÜ vahelised arved kinnitada tehingute toimumist kaebaja ja Melior Kaubandus OÜ vahel. Lisaks ei ole kaebaja selgitanud, kuidas need arve-saatelehed ning nende tasumist kinnitavad dokumendid lükkavad ümber vastuolud Melior Kaubandus OÜ ja kaebaja esindaja selgitustes tehinguteni jõudmise osas ning vastuolud Melior Kaubandus OÜ poolt kaebajale väidetavalt müüdud kauba transpordi osas. 5.
3. Vastustaja ei nõustu, et puudub põhjuslik seos maksukelmuse toimepanemise ja sellest tuleneva õigusvastase tagajärje vahel. Nimelt väärteomenetlus alustati kaebaja poolt 2011 novembri käibedeklaratsioonis valeandmete esitamise kahtluse tõttu ning selgitatud on, et valeandmete esitamise teel on kaebaja suurendanud 2011 novembri käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu. Seega maksuõigusrikkumisel on seos tagastamisele kuuluva sisendkäibemaksuga. Samuti kaaluti vaidlusaluse otsuse tegemisel enammakstud maksusumma tagastamist ja sellega kaasnevaid tagajärgi. Käesoleval juhul avalik huvi maksulaekumise suhtes kaalus üles kaebuse esitaja huvi tagastusnõude täitmise vastu eelkõige seetõttu, et maksuhalduril tekkis põhjendatud kahtlus kaebaja maksevõimelisuses. Nähtuvalt kinnistusraamatu, liiklusregistri ja väikelaevade registri väljavõtetest puudub kaebajal igasugune registervara, mille arvelt saaks hiljem võimalikku maksunõuet rahuldada. Seetõttu asuti seisukohale, et tagastusnõude täitmise peatamine on käesoleval juhul õigustatud meede maksusumma hilisemal määramisel maksude korrektse laekumise tagamiseks ning põhjendamatust tagastusnõudest tekkiva kahju ärahoidmiseks. 8 KOHTU PÕHJENDUSED
4. Pooled vaidlevad selle üle, kas vaidlustatud otsuse tegemise ajal esinesid tagastusnõude täitmise peatamise eeldused, kas maksuhaldur on otsuse tegemisel kaalunud tagastusnõude peatamise tagajärgi ning kas haldusakti on piisavalt põhjendatud.
5. Tagastusnõude täitmise peatamise eeldused tulenevad

§ 107

lg-st 1, mis sätestab, et maksuhalduril on õigus peatada tagastusnõude täitmine juhul, kui: - maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud käesoleva seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuseid; - seoses selle rikkumisega on alustatud väärteomenetlust, milles puudub lõplik lahend.

§ 107

lg 2 sätestab, et tagastusnõude täitmise peatamine kestab kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses ning tagastusnõude täitmise peatamise kohta tuleb teha kirjalik motiveeritud otsus. Kohus on seisukohal, et tagastusnõude täitmise peatamise eeldused on täidetud ja haldusakt on piisavalt põhjendatud. 8. Kohus nõustub vastustajaga, et tagastusnõude täitmise peatamisel tuleb tuvastada piisav osa rikkumise tunnustest ning tõendamise standard ei ole sama kõrge kui maksuotsuse tegemisel või tagastusnõude rahuldamata jätmisel. Ka Riigikohus on oma praktikas selgitanud maksuhalduri tõendamis- ja põhjendamiskoormist. Maksuhaldur peab tuvastama piisava osa maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnustest. Rikkumise tunnuseid tuleb mõista kui maksukohustuslase tegevuse või tegevusetuse, põhjusliku seose ja tagajärje ning tahtluse või ettevaatamatuse, motiivi ja eesmärgi kirjeldust. Samas ei ole kõigi loetletud tunnuste tuvastamine vajalik, sest tagastusnõude täitmise peatamise ajutise iseloomu tõttu on maksuhalduri tõendamis- ja põhjendamiskoormis väiksem kui tagastusnõude rahuldamata jätmise korral. Rikkumise tunnuseid tuvastades peavad maksuhaldur ja kohus koguma andmeid ja põhjendama, miks on alust arvata, et maksukohustuslane on eiranud maksukorralduse seaduse või maksuseaduste nõudeid ja milles see seisnes. Tagastusnõude täitmise peatamise otsuse tegemise staadiumis ei saa eeldada, et kõik asjaolud oleksid tuvastatud, kuna tegemist on rikkumise tunnuste tuvastamisega mitte maksuotsuse tegemisega. Seega maksuhalduri uurimiskohustus on osaline. Ühtlasi tagastusnõude täitmise peatamise otsus ei pea tuginema maksuotsusega samaväärsetel tõenditel. Vastasel juhul puuduks üldsegi vajadus tagastusnõude täitmise peatamise otsuse tegemiseks, vaid saaks anda välja koheselt kontrollakti. (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-8-06; nr 3-3-1-37-06) 9.

§ 153

², millele on otsuses viidatud, sätestab maksualaseks süüteoks maksukelmuse ning selle lg 1 kohaselt seisneb maksukelmus selles, et maksuhaldurile esitatakse teadvalt valeandmeid tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur ei ole tuvastanud maksukohustuslase poolt

-i või maksuseaduste rikkumise tunnuseid, vaid tugineb kolmanda (sh kauba müüja) poolt toime pandud maksuõigusrikkumise tunnustele. Otsusest ei nähtu, millise maksuseaduse rikkumise tunnused kaebaja tegevuses või tegevusetuses tegelikul on tuvastatud. Kohus kaebaja väidetega ei nõustu. 9 Vaidlustatud otsuse kohaselt on tagastusnõude täitmise peatamise põhjuseks kahtlus, et kaebaja on käibedeklaratsioonis esitanud tahtlikult valeandmeid, kajastades perioodil november 2011 sisendkäibemaksu Feston Invest OÜ, Melior Kaubandus OÜ ning NSQ Invest OÜ arvete alusel, olles ise teadlik, et arved esitanud isikud ei olnud otsuses nimetatud kauba tegelikud müüjad. Kohus nõustub vastustajaga, et otsuses viite puudumine

§ 85

lg-le 4 ja KMS § 24 lg-le 1 ei takistanud kaebajal aru saamast, milles teda kahtlustatakse ning otsus ei ole seetõttu ebaselge ega too kaasa tühistamist. Kaevatavas otsuses (p 1-3) on käsitletud tõendeid, millele vastustaja oma kahtlustustes tugineb. Samuti on vastustaja kohtule esitatud vastuses põhjalikumalt käsitlenud nii etteheidetavat tegu, põhjuslikku seost, tagajärge ja tahtlust ning vastuolusid tõendites, mis maksuhalduri kahtlustusi toetavad. Asjaolust, et otsuses märgitud arved on vorminõuetele vastavad ja isegi nende tasumisest ei saa veel järeldada, et käive on toimunud. Maksuhaldur viitab otsuses sellele, et arved on fiktiivsed. Maksuhaldur toob välja tõendites esinevad vastuolud, mis kinnitavad piisavalt kahtlusi, et tehinguid väidetavate tehingupartneritega tegelikult ei toimunud, mille alusel saab väita ka kaebaja kui ostja võimalikku pahausksust ja käibedeklaratsioonis teadvalt valeandmete esitamist (sisendkäibemaksu deklareerimisel). Nii märgib vastustaja, et ühe tehingupooleks oleva äriühingu käibedeklaratsioon ei hõlma vaidlusaluse kuu osas kaebaja poolt väidetavalt soetatud kaupa; laodokumendid ei kinnita kauba liikumist; äriühingute esindajate selgitused on vastuolulised; kõik kolm äriühingut, kellega väidetavad tehingud tehti on käibemaksuregistrist kustutatud, kuna nad ei ole tõendanud Eestis ettevõtlusega tegelemist; maksuhalduri korraldused, anda teavet kauba päritolu kohta, jäeti täitmata; väidetavate müüjate poolt kauba soetamise tuvastamine ei ole osutunud võimalikuks; eluliselt usutavad ei ole kauba väidetava transportimisega seotud asjaolud ja kahtlusi tekitab rahvusvahelise kaubaveolehe koostamine riigisisesel veol. Kohus leiab, et asjas esitatud tõendite põhjal ei ole võimalik pidada maksuhalduri kahtlustusi põhjendamatuteks ja otsust õigusvastaseks. Tagastusnõude täitmise peatamise otsuse tegemise staadiumis ei saa eeldada, et kõik asjaolud oleksid tuvastatud, kuna tegemist on rikkumise tunnuste tuvastamisega. Kaebaja suhtes alustatud väärteomenetlus toimub 2011.aasta novembri käibedeklaratsioonis valeandmete esitamise kahtluse tõttu, mistõttu on täidetud ka tagastusnõude täitmise peatamise teine eeldus. 10. Kaebaja väidab tagastusnõude täitmise peatamise tagajärgede kaalumata jätmist ning otsuses põhjenduste puudumist.

§ 107lg 1 annab maksuhaldurile tõepoolest kaalutlusõiguse.

Normi eesmärgiks on vältida riigile kahju tekitamist ebaõige tagastusnõude täitmise näol. Väärteo eest süüdimõistmisel ei kuulu tagastusnõue rahuldamisele. Eelnevalt kohus leidis, et tagastusnõude täitmise peatamise kaks eeldust - maksukohustuslase tegevuses maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuste tuvastamine ja seoses rikkumisega väärteomenetluse alustamine - on täidetud. Kohus leiab, et maksuhalduri poolt normi rakendamata jätmiseks, vaatamata rakendamise eelduste tuvastamisele, peaks esinema mingi kaalukas asjaolu. Kaebusest ei nähtu, milline on peatamise ebaproportsionaalne tagajärg kaebaja õigustele ning milliseid muid proportsionaalsemaid meetmeid võinuks maksuhaldur kaebaja arvates kasutada. 10 Kuigi kaevatavas otsuses ei ole otsuse tegemisel arvestatud asjaoluna märgitud kaebajal registervara puudumist, ei ole kaebaja kohtumenetluses väitnud vastupidist ega esitanud ka ühtegi muud argumenti, miks maksuhaldur pidanuks avalikku huvi kaitsva sätte jätma kohaldamata ning soodustama võimalikust maksukelmusest ausate maksumaksjate arvel kasu saamist. Seega ei esinenud kaalukaid asjaolusid, mida maksuhaldur saanuks kaaluda ja põhjendada. Kui kaebaja väidab normi ebaproportsionaalsust, siis tuleks taotleda selle kohtu poolt kohaldamata jätmist ja põhiseaduslikkuse järelevalvemenetluse alustamist. Kohus siiski märgib, et ei näe põhiseaduslikkuse järelevalveks käesoleval juhul alust. 11. Kohus leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata. 12. Kuna kaebus jääb rahuldamata siis jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Vastustaja menetluskulude väljamõistmist ei taotlenud. /allkirjastatud digitaalselt/ Kristina Maimann Kohtunik 11