Obsah (7)

§ 105§ 83§ 75§ 98§ 81§ 99§ 102

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 20. märts 2012, Tallinn Haldusasja number 3-10-1122 Haldusasi OÜ Koskel kaebus Maksu- j

§ 105

. Maksustamise aluseks on käibe tegelik toimumine, mitte näiliku tehingu alusel käibemaksu riigile ülekandmine. Kuna

§ 83

lg 4 esimese lause tähenduses näilikku tehingut (s.o tehingul, mida pole üldse toimunud, vaid soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust – TsÜS § 89 lg 1) selle sätte alusel maksustamisel ühelgi juhul arvesse ei võeta, ei tulene sellest ka maksustamise aspektist mingeid õigusi või kohustusi kummalegi näiliku tehingu poolele. Seega asjaolu, kas tegelikult mittetoimunud tehingu teine pool seda tehingut oma maksuarvestuses kajastas, ei puuduta iseenesest arve saaja õigust arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Selleks, et kontrollida kaebaja maksukohustuste täitmist, ei ole eelnevalt või paralleelselt kontrollida seda, kas või kuidas on oma maksukohustusi deklareerinud ja täitnud tema tehingupartnerid.

1. Nagu kohus eelpool märkis, et tuleb maksupettuses osalemise kahtluse korral isikul täiendavalt tehingute asetleidmist tõendada. Haldusasjas nr 3-3-1-32-09 tehtud otsuses on Riigikohus selgitanud, et juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Ostja pahausksuse või maksupettusega on tegemist juhul kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest 8 asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana. Kohtuasjas 3-3-174-09 märkis Riigikohus aga, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik ning määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad maksu tasumisest kõrvalehoidumist. Kohtuasjas nr 3-3-1-54-01 tehtud otsuses leidis Riigikohus, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel, samuti võib osavõtt maksupettusest tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele. Riigikohus märkis selles asjas veel, et ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega, samuti andmed selle kohta, et kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha.
2. Kohus leiab, et kaebaja heausksuse välistab ning maksupettuses osalemiseks annab kahtlust käesoleval juhul iseäranis maksuotsuses õigesti tuvastatud asjaolu, et OÜ Lapreta nimel tema hankijatelt kaupade tellimist, samuti transporti ja ladustamist organiseerisid peamiselt AS Koskel töötajad või isikud, kes töötasid ettevõtetes, millel oli lepinguline suhe AS-iga Koskel, mitte OÜ-ga Lapreta (nt. OÜ Baltic Transco). Kaebaja ei ole vastu vaielnud vastustaja poolt tuvastatud asjaoludele, et välismaa äriühingutelt OÜ Lapreta nimel tellitud kauba saatedokumentides viidati tellija kontaktisituna AS Koskel töötajatele J. L.le ja A. K.le, samuti oli kauba saatedokumentidel korduvalt kauba mahalaadimise osas kontaktisikuks märgitud AS Koskel töötaja V. G. kasutuses olnud telefoninumber või OÜ Baltic Transco juhatuse liikme Sergei Gurtovoi telefoninumber. Vaidlust pole selles, et OÜ Baltic Transco käitas laohoonet, kus ladustas oma kauba ka AS Koskel. Kohus leiab, et olukord, kus kauba väidetava ostja (AS Koskel) töötajad ja lepingupartnerid korraldavad kauba müüja (OÜ Lapreta) huvides kauba soetamist ning teevad müügiahelas toiminguid, mille eest peaks loogiliselt vastutama OÜ Lapreta ja viimase töötajad, on ebaharilik ning viitab üheselt väidetava müüja ja ostva omavahelistele usalduslikele suhetele ning on asjaoluks, mis välistab antud juhul ostja heausksuse ning tehingute tegelikus toimumise veendumiseks pidanuks kaebaja esitama täiendavaid tõendeid, mida ta aga ei teinud. Ka J. L. kinnitas maksuhaldurile (kd I, tl 178), et sisuliselt tegeles ta suhkru tellimisega OÜ Lapreta, samuti väidetavalt omakorda OÜ Lapreta hankijaks olnud OÜ Osment nimel, samuti nagu transpordi organiseerimisega. Maksuotsuses on maksumenetluses J. L., A. K., V. G. ja S. G. poolt antud seletusi õigesti kajastatud ning ka kaebaja ei ole sellele iseenesest vastu vaielnud. Samuti on maksuhaldur kohtu hinnangul nende seletuste põhjal teinud õige järelduse, et OÜ Lapreta, ent ka OÜ Osment nimel tegeles juba kaupade soetamisega tegelikult AS Koskel oma töötajate kaudu. Maksumenetluses ei ole kogutud mistahes tõendeid, mis kinnitaksid, et OÜ Lapreta oleks väidetavalt AS-ile Koskel müüd kaupade hankimisel või edasi müümisel tegutsenud iseseisva ettevõtjana. Vastupidi, kõik asjas kogutud tõendid kinnitavad maksuhalduri seisukohta, et kauba soetamist korraldas ja koordineeris algusest peale AS Koskel.
3. Igati põhjendatult on maksuhaldur välja toonud ka selle, et sarnane kaupade tellimine läbi OÜ Lapreta, olukorras, kus sellega tegelikult tegelesid kaebaja enda töötajad, on majanduslikus mõttes ebaloogiline. Kaebaja etteheited, nagu sekkuks maksuhaldur selliste seisukohavõttudega tema ettevõtlusvabadusse, ei ole asjakohased. Tehingu majanduslik 9 ebamõistlikus on üheks kaalukaks argumendiks, mis kinnitab kahtlust maksupettuse toimepanemises. Majanduslikult ebamõistlike tehingute tegemine ei ole iseenesest kuidagi keelatud ning need ei pruugi tingimata olla näilikud, ent majanduslik ebaloogilisus on kindlasti asjaoluks, mis õigustab maksukohustuslaselt tehingute kohta täiendavate tõendite esitamist. On tähelepanuväärne, et alles pärast maksuotsuse tegemist on AS Koskel asunud põhjendama seda, miks soetati kaupu väidetavalt OÜ-lt Lapreta, kuigi sellise küsimuse esitas maksuhaldur kaebaja juhatuse liikmele juba
4. detsembri 2009 korralduses nr 12.2-3/7137-
5. Viimatinimetatud korralduse kaebaja seaduslik esindaja Vladimir Turbin kohtus ka vaidlustas, et Tallinna Halduskohtu
6. mai 2010 otsusega jäeti kaebus rahuldamata (haldusasi 3-10-232). Samas ei peatunud ka eelnimetatud kohtumenetluse ajaks maksuhalduri teabe andmise korralduse kehtivus ning kaebaja seaduslikul esindajal ei olnud iseenesest alust seda mitte täita.
7. Kohus ei pea aga usutavaks ning põhjendatuks kaebaja poolt kohtumenetluses välja toodud põhjendust, et OÜ Lapreta kaudu soetati kaup põhjusel, et kaebajal endal polnud kauba soetamiseks vajalikul hulgal raha, ent OÜ-l Lapreta oli selleks tarbeks sõlmitud faktooringleping krediidiasutusega. Faktooringulepingu mõiste on sätestatud võlaõigusseaduse (VÕS) §-s 271, mille kohaselt faktooringulepinguga kohustub üks isik (faktooringu klient) loovutama teisele isikule (faktoor) rahalise nõude kolmanda isiku (faktooringuvõlgnik) vastu, mis tuleneb lepingust, mille alusel faktooringu klient müüb faktooringuvõlgnikule oma majandus- või kutsetegevuses eseme või osutab teenuse, faktoor aga kohustub tasuma nõude eest ja kandma nõude täitmata jätmise riisikot või andma faktooringu kliendile nõude täitmise arvel krediiti, nõuet faktooringu kliendi jaoks valitsema ja teostama sellest tulenevaid õigusi, muu hulgas korraldama nõudest tulenevat raamatupidamist, ja nõude sisse nõudma. Eelnevast tulenevalt on faktooringulepingu sisuks õigussuhe kauba müüja ning faktoori vahel ning faktooringu eesmärk on eeskätt see, et kauba müüja loovutab faktoorile (nt. krediidiasutus) oma nõude kauba ostja vastu, saades faktoorilt selle eest kohe raha, millega finantseerida oma edasist majandustegevust, ilma et kauba müüja peaks ootama, kuniks kauba ostja nõude rahuldab või muretsema selle pärast, kas ostja seda üldse teeb. Faktooringu sisu on niisiis faktoori poolt kauba müüjale, mitte kauba ostjale laenu andmine. Käesolevas asjas nähtub, et faktooringut on kasutatud nende tehingute finantseerimisel, kus AS Koskel müüs kaupa OÜ-le Lapreta, mitte aga nende tehingute puhul, kus OÜ Lapreta müüs kaupa AS-le Koskel. Vaidlusaluse maksuotsusega on kahtluse alla pandud aga just teisena nimetatud tehingute toimumine. Pole mistahes tõendeid selle kohta, et OÜ Lapreta, müües kaupa AS-ile Koskel, oleks oma nõude loovutanud faktooringulepingu alusel. Isegi kui see nõnda oleks olnud, ei aidanuks see kuidagi kaasa sellele, et AS Koskel saaks vajalikke finantsvahendeid kauba soetamiseks. Samas nähtub maksuotsusest, et AS Koskel poolt OÜ-le Lapreta esitatud arvete kohaselt on AS Koskel nõuded OÜ Lapreta vastu loovutatud AS-ile SEB Ühisliising. Sellel väitele ei ole kaebaja vastu vaielnud. See aga räägib vastu kaebaja seletusele, et tema majandusnäitajad olid vaadeldaval perioodil liialt kasinad selleks, et krediidiasutused oleksid olnud nõus temaga faktooringusuhtesse astuma. Viimane väide pole seejuures ka millegagi tõendatud. Samas, olukorras, kus kaebaja sai loovutada faktoorile oma nõuded OÜ Lapreta vastu, ei nähtu, miks ei oleks olnud võimalik samamoodi loovutada faktoorile ka nõuded teiste oma klientide vastu ning saada faktoorilt nõuete eest krediiti uue kauba soetamiseks. Eeltoodu tõttu on kaebaja seletus tehingute majandusliku loogika kohta ebausutav ja vastuolus asjas kogutud tõenditega ega lükka kuidagi ümber maksuhalduri seisukohti ja kahtlusi.
8. Põhjendatuks ei saa pidada ka kaebaja seisukohta nagu ei puutuks maksuotsuses toodud põhjendused ja seisukohad seoses OÜ Osment tegevusega sootuks kaebajasse ja tema 10 maksukohustusse. Maksuotsuse vastavad põhjendused on igati asjakohased ning põhinevad nende juures viidatud tõenditel, mis kokkuvõttes kinnitavad seda, et OÜ Lapreta näol oli tegemist reaalse majandustegevuseta äriühinguga, mis tegeles üksnes arvete vormistamisega. OÜ Osment kohta kogutud andmed ning tehtud järeldused kinnitavad samuti, et AS Koskel tegeles suhkru soetamisega Leedu äriühingutelt ise, ning kahtlust maksupettuses suurendab kahtlemata asjaolu, et OÜ Osment, keda näiteks AS Koskel töötaja ning suhkrutarnetega reaalselt tegelenud J. L. sõnul esindas samuti Andrii Grytsenko, tegelik juhatuse liige kinnitas maksuhaldurile (kd I, tl. 77), et reaalselt ta OÜ Osment majandustegevusest midagi ei tea ehk et on teisisõnu variisik ehk tankist.
9. Kohus ei nõustu ka kaebaja seisukohaga, et maksuotsus tuleks tühistada üksnes seetõttu, et selle lisaks olevas maksuarvestuse tabelis on ekslikud andmed. Kohtuistungil tõi kaebaja välja, et ekslikult on kauba arvetel näidatud kauba maksumust kajastatud järgmistel maksuotsuse lisaks oleva tabeli (kd I, tl. 61) ridadel: 18.08 arve nr 260808, 23.08 arve 260813, 25.08 arve 260814, 27.11 arve nr 261113, 28.
10. arve nr 261115 ning 28.11 arve nr
11. Kohus nõustub kaebajaga, et maksuotsuse lisas toodud tabelis on nende arvete osas ekslikult märgitud arvväärtus tulpa Maksumus. Seevastu samadel ridadel tulpades Käibemaks ja Kokku märgitud arvväärtused vastavad arvetel olevatele väärtustele (arved vastavalt kd II, tl. 17, 19, 19 pöördel, 41 pöördel, 42 pöördel ja 42). Maksuotsuse aluseks oleva summa arvutamisel ei ole lähtutud tulbas Maksumus kajastatud andmetest, vaid tulbas Käibemaks kajastatud arvnäitajatest. Kaebaja maksukohustuse korrigeerimine konkreetsete maksustamisperioodide lõikes nähtub maksuotsuse lisaks 2 olevast tabelist (kd I, tl. 62). Eeltoodust tulenevalt ei ole maksuotsuse
12. lisas olevas tabelis esinevad valeandmed mõjutanud maksuotsuse resolutiivosa ning tegemist ei ole vigadega, mis tooksid kaasa maksuotsuse tühistamise.
13. Lisaks eeltoodule on poolte vahel vaidlusküsimuseks maksuotsuse õiguspärasus seoses väidetava revisjonitähtaja möödumisega enne revisjoniakti ja maksuotsuse koostamist ning samuti see, kas või mil määral on see, et maksuhaldur on aktsepteerinud kaebaja esitatud käibedeklaratsioone ning rahuldanud neist tulenevaid enammakstud maksusummade tagastusnõudeid, saanud tekitada kaebajas õiguspärase ootuse sellele, et maksuhaldur selles osas oma seisukohta ei muuda. 30.

§ 75

lg 3 kohustab maksuhaldurit määramata revisjoni tähtaja kindlaks maksukohustuslasele kätte toimetatavas revisjonikorralduses, samuti tuleneb sealt maksuhalduri kohustus fikseerida revisjonitähtaja pikendamine põhjendatud korraldusega. Neist normidest ei tulene siiski keeldu koostada kaebajale maksuotsust pärast korralduses määratud revisjonitähtaja möödumist. Pärast korraldusega kindlaksmääratud revisjonitähtaja möödumist, juhul kui seda pole nõuetekohaselt pikendatud, tehtud konkreetsed revisjonitoimingud võivad rikkuda maksukohustuslase õigusi ning sel juhul maksuotsuse vaidlustamisel on maksukohustuslasel võimalik neid toiminguid või nende raames kogutud tõendeid vaidlustada, juhul kui ta leiab, et need õigusvastased toimingud tõid kaasa õigusvastase maksuotsuse andmise. Juhul kui revisjonitähtaja eiramine aga asja sisulist otsustamist ei mõjutanud, on tegemist menetlusveaga, mis iseenesest ei muuda maksuotsust õigusvastaseks. 31. Maksu määramine peab toimuma seaduses sätestatud aegumistähtaja jooksul, maksuhalduri revisjonikorralduses või revisjoni tähtaja pikendamise korralduses määratud revisjoni läbiviimise tähtajal ei ole maksusumma määramise aegumistähtajaga samaväärset õiguslikku toimet. Haldusasjas nr 3-3-1-43-08 leidis Riigikohus küll, et maksukohustuslast ülemäära koormavaks võib osutuda revisjoni ebamõistlik pikkus ning sellest tulenevalt maksusumma määramise aegumise peatumine, ent käesoleval juhul ei ole kaebaja väitnud, et revisjon oleks kestnud ebamõistlikult kaua, liiatigi on maksuotsus tehtud, ka aegumise 11 peatumist arvestamata,

§ 98

lõikes 1 sätestatud kuueaastase aegumistähtaja jooksul.

§ 81

lõigetest 1 ja 4 tulenevalt lõpeb revisjon kas revisjoniakti koostamisega või maksuhalduri poolt maksukohustuslasele kätte toimetatava teatega, et revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid.

-ist ei tulene, et revisjon lõpeks revisjonitähtaja möödumisega või et maksuhalduri korralduses sätestatud revisjonitähtaja möödumisel minetaks maksuhaldur õiguse revisjoni käigus kontrollitud perioodi ja maksude osas täiendavaid kontrollitoiminguid läbi viia või maksuotsusega maksukohustuslase kontrollitava perioodi maksuarvestust korrigeerida. Seda seisukohta kinnitab ka maksusumma määramise aegumistähtaja peatumise regulatsioon, nimelt on aegumise peatumine

§ 99

lg 1 p 3 kohaselt seotud revisjoni alustamise ning maksuotsuse või

§ 81lõikes 4 nimetatud teate kättetoimetamisega.

Revisjonikorralduses määratud revisjonitähtaja möödalaskmine ei lõpeta ka aegumise peatumist. Liiatigi on maksuhaldur käesoleval juhul revisjoni tähtaega pikendanud ning vastavad haldusaktid on kehtivad. Asjaolu, et kaebaja esitas maksuhalduri

1. septembri 2011 korraldusele vaide, ei mõjutanud selle korralduse kehtivust. Seega pole õige ka kaebaja väide, et
2. augustil 2009 revisjon lõppes või oleks pidanud lõppema.
3. Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga, et tal on maksuhalduri varasemast käitumisest tekkinud õiguspärane ootus sellele, et juba kord kontrollitud maksudeklaratsioonide aluseks oleva perioodi osas makse juurde ei määrata. Vastustaja leiab õigesti, et asjaolu, et maksuhaldur on vastu võtnud kaebaja esitatud käibedeklaratsioonid ning rahuldanud neis sisalduvad käibemaksu tagastusnõuded, ei võta õigust deklaratsioonidega hõlmatud maksustamisperioodidel kaebaja maksude arvestamise ja tasumise õigsust kontrollida.

§ 102

lg 3 ning § 10 koostoimest tulenevalt on üldjuhul välistatud kord revisjoni raames kontrollitud maksustamisperioodide ja maksude osas korduva kontrollimenetluse läbiviimine, ent maksudeklaratsioonis sisalduva tagastusnõude rahuldamine, isegi juhul kui maksuhaldur tagastusnõuet kohe ei rahuldanud, ei välista sama deklaratsiooni andmete õigsuse kontrollimist. Selles osas on vastustaja õigesti viidanud ka Riigikohtu seisukohale haldusasjas nr 3-3-1-8-08, milles leiti, et tagastusnõude rahuldamisega ei määra maksuhaldur veel siduvalt kindlaks lõplikku maksukohustust ning maksukohustus tuleb lõplikult kindlaks määrata

§ 98

lõikes 1 sätestatud aegumistähtaja jooksul ja maksuhaldur võib seda teha ka pärast tagastusnõude rahuldamist. 33. Halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on kohtuotsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja ei ole nõudnud enda kasuks menetluskulude väljamõistmist, jäävad kummagi poole menetluskulud poole enda kanda. Kristjan Siigur kohtunik 12