KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Ruth Plaks, Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 18.12.2012, Tallinn Haldusasja number 3-11-2205 Haldu

) §-st 40; 3) perioodil 10.03.2005-14.01.2010 oli OÜ C-P juhatuse liikmeks N. M, kes tegi OÜ C-P nimel tahtlikult fiktiivseid tehinguid, maksis töötajatele sularahas töötasu, seda deklaratsioonis kajastamata, tegi äriühingust välja viidud raha eest kulutusi, mille kohta puuduvad algdokumendid, varjas äriühingu maksustamisele kuuluvat käivet. N. M sõnade kohaselt tegeles raamatupidamisega ja esitas deklaratsioone I E, kuid raamatupidamise dokumente esitas I. Ele N. M. E-maksuameti kasutamise õigused olid vaid N. Mil. Olles OÜ C-P ainuke juhatuse liige, esindas N. M äriühingut tehingutes kolmandate isikutega, tegeles äriühingu juhtimisega, maksis töötajatele palkasid ning omas ühtlasi kõiki OÜ C-P pangaparoole ja pangakaarte. N. M tegeleb ettevõtlusega alates

1. aastast ning teadis, millised on äriühingu maksukohustused ja kuidas tuleb neid täita.
2. N M esitas halduskohtule kaebuse, taotledes maksuotsuse tühistamist. Kaebuse põhjendused oli kokkuvõtvalt järgmised: 1) vastutusotsusele ei olnud lisatud arveid ega muid dokumente, millele maksu määramisel tugineti. Maksu määramise metoodika ei selgu maksu- ega ka vastutusotsusest; 2) OÜ-le C-P on maksuotsus tehtud õigusliku ja faktilise aluseta. Maksuotsuse andmisel ei ole maksuhaldur kõiki asjaolusid tuvastanud; 3) OÜ-le C-P maksuotsusega määratud maksusumma saldo on ilmselgelt ebaõige, sest maksuhaldur ei ole järginud seadusest tulenevat maksude tasumise järjekorda; 4) juhatuse liikme vastutuse eeldused ei ole täidetud. Vastutusotsuses tuleb tahtlust motiveerida ning tuleb tuvastada, et juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt. Kaebaja poolt tahtlikult või raskest hooletusest kohustuste rikkumine ei ole tõendatud. Maksuhalduri järeldused on selles osas oletuslikud. Tõendamata on maksuhalduri seletus, et OÜ-dele Seleccionados ja Geriteox tasutud summasid kasutati OÜ C-P töötajatele „mustalt“ maksmiseks. Raha tagasi jõudmine N. Mle ei ole tõendatud. Samuti on tõendamata, et kaebaja teadis või pidi teadma, et arvetel märgitud isikud ei olnud teenuse osutajad. Teise tehingupoole poolt maksupettuse toimepanemine ei mõjuta N. Mi; 5) maksuhaldur on ebaõigesti hinnanud tõendeid ning jätnud olulised asjaolud tuvastamata. Tehingud OÜ-dega Seleccionados ja Geriteox on toimunud. Asjaolu, et neil äriühingutel ei olnud töötajaid ega tehnikat, ning OÜ C-P töötajad ei teadnud alltöövõtjatest midagi, ei ole piisavaks tõenduseks tehingute mittetoimumisest. OÜ C-P töötajad on maksuhaldurile selgitanud, et Paide spordihalli ehitusel käis põrandaid valamas mõni võõras brigaad. Maksuhaldur on sellest teinud väära järeldusele, et tegemist oli OÜ C-P töötajatega, kes töötasid äriühingus mitteametlikult. OÜ-de Seleccionados ja Geriteox esindajad on tehingute toimumist kinnitanud. Maksuhaldur on jätnud seletuse võtmata OÜ Geriteox juhatuse liikmelt E Llt. Samuti on jäetud seletus võtmata OÜ C-P uuelt juhatuse liikmelt R Rilt, kusjuures kaebaja on juhtinud maksuhalduri tähelepanu sellele, et tegelikult esindas äriühingut kõikides asjades ning pangakontole oli juurdepääs R Ril. Maksuhaldur on teinud meelevaldselt järeldused L. T iseloomustusele tuginedes. Nimelt on maksuhaldur välja toonud, et L. Til on seoseid reaalset majandustegevust mitteomavate äriühingutega. Eeltoodul ei ole mingit seost N. M tahtlusega; 3

§ 105lg 6 alusel arvestama 2008.

a tekkinud maksuvõla katteks; 2) vastutusotsuses peab olema tõendatud ka see, et äriühing oli maksukohustuse tekkimise hetkel maksejõuline.

§ 8

lg 1 kohaselt peab seaduslik esindaja tagama maksukohustuste täitmise esindatava vara arvel. Selleks tuleb tuvastada, kas esindataval oli vara, mille arvel oli võimalik kohustusi täita ning kas seaduslik esindaja jättis tahtlikult kohustuse täitmata, kuigi selle täitmine oli võimalik. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et OÜ-l C-P oli võimalik maksuvõlga tasuda. OÜ-l C-P puudusid rahalised vahendid maksunõude täitmiseks; 3) maksuvõla sissenõudmine on aegunud. Kuueaastane aegumistähtaeg ei kohaldu, sest N. M tahtlus on tõendamata; 4) täidetud ei ole eeldused juhatuse liikmelt vastutusotsusega maksuvõla sissenõudmiseks. N. M poolt tahtlikult või raskest hooletusest kohustuste rikkumine ei ole tõendatud. Maksuhaldur on vastutusotsuses kasutanud läbivalt sõna „tõenäoliselt“; 5) maksuotsus ei ole metoodika osas kontrollitav. Vastutusotsuses on maksuhaldur möönnud, et maksu arvestus on maksuotsuses olnud osaliselt ebaõige. Kuigi maksuotsuse lisas on toodud tabelid, ei tulene maksuotsusest, millised väljamaksed on kahtluse alla pandud ja milliste arvete alusel on sisendkäibemaksu mahaarvamine keelatud; 6) maksuotsuses on ebaõigesti hinnatud tõendeid ning jäetud olulised asjaolud tuvastamata. Vaidlus puudub selles, et Paide spordihalli ehitusel töötas „võõras“ brigaad. Maksuhaldur on põhjendamatult leidnud, et need olid OÜ C-P, mitte aga OÜ-de Seleccionados ja Geriteox mitteametlikud töötajad. Nimetatud äriühingud on kinnitanud tehingute tegemist. Äriühingutel oli

1. aastal realiseerimise netokäive vastavalt 8 155 848 ja 6 775 473 krooni. Äriühingud olid käibemaksukohustuslased. Maksuhaldur ei ole tööde tegemist kahtluse alla seadnud. OÜ C-P ühelt töötajalt A Tilt ei saanud maksuhaldur seletusi võtta ning lähtus talle tehtud väljamaksete suuruse arvutamisel tema kaastöötajate selgitustest. Ühesuguse töötasu eeldamine oli täiesti alusetu ning selliste tuletatud tõendite tõttu on maksuotsus õigusvastane. OÜ Geriteox juhatuse liikmelt E. Lilt maksuhaldur seletusi ei võtnud, kuna tugines asjaolule, et on varem OÜ-d Geriteox kontrollinud ning tegemist on variisikuga. Nimetatud väide on asjassepuutumatu. Isiku suhtes ühes maksumenetluses tehtud järeldusi ei saa automaatselt üle kanda teise menetlusse. Maksuhaldur peab kontrollima iga tehingut eraldi. Põhjendamatult jättis maksuhaldur seletuse võtmata ka R. Rilt, kes oli OÜ C-P juhatuse liikmeks alates 14.01.2010, so enne maksuotsuse tegemist. Temalt seletuse võtmine oli vajalik, et selgitada välja, mis seisus oli äriühing maksuotsuse tegemise ajal; 7) maksuhaldur on jõudnud järeldusele, et tööd on teostatud OÜ C-P töötajate poolt. Samas ei ole maksuhaldur arvestanud, kui palju tööd on OÜ C-P töötajad teinud ning kas sellest piisas vaidlusaluse objekti valmimiseks või oli vajalik alltöövõtu tellimine. Kuna arvestust ei ole tehtud, on OÜ-dega Selessionados ja Geriteox tehingute tegemise kahtluse alla panemine põhjendamatu; 8) vaidusalused teenused on edasi müüdud. Seega on tulumaksu määramine vastuolus Riigikohtu seisukohtadega. Maks oleks tulnud määrata hindamise teel.
2. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Maksuhaldur jääb varasemalt avaldatud seisukohtade juurde. Täiendavalt selgitab maksuhaldur järgmist: 1) järeldused maksunõude tekkimise järjekorra kohta on tehtud ebaõigetel alustel. Maksunõue tekib siis, kui ta on muutunud sissenõutavaks. Maksuotsusega määratud maksusummad muutuvad sissenõutavaks pärast maksuotsuse tegemist, vaatamata sellele, et maksusummad 5

§ 96

lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. Selliseks isikuks on tulenevalt sama seaduse § 40 lg-st 1 ka osaühingu juhatuse liige, kes rikub tahtlikult või raskest hooletusest sama seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi.

§ 40

lg 1 kohaselt vastutab selline isik nende kohustuste rikkumise tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.

§ 8

lg 1 sätestab, et juriidilise või füüsilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud tagama esindatava sellest seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.

§ 96

lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 on Riigikohtu praktikas (lahend nr 3-3-1-41-05, p 12; lahend nr 3-3-1-23-12, p 11) järeldatud, et juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on järgmised: juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; rikutud on kohustust tagada

-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

1. Kaebuse esitajalt nõutakse sisse OÜ C-P maksuvõlga, mille tasumiseks kohustati osaühingut 16.02.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/4793-
2. Järelikult tuleb tuvastada, kas viidatud maksuotsusega nõutud maksuvõla tekkimise on põhjustanud kaebuse esitaja poolt tema

-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise tagamise kohustuse rikkumine tahtlikult või raskest hooletusest. 9. Juhatuse liikme vastutuse esmaseks eelduseks on

§ 96lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lgst 1 tulenevalt niisiis maksuvõla tekkimine.

Seetõttu peatub ringkonnakohus 16.02.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/4793-10 tähendusel käesolevas haldusasjas. 16.02.2010 maksuotsus on HMS § 60 lg 2 kohaselt siduv selles, et OÜ-l C-P tuleb tasuda rahasumma, mille tasumiseks teda selle maksuotsuse resolutsioonis kohustatakse. Haldusakt ei ole siduv oma andmise õiguslikes ja faktilistes alustes. Seetõttu, olgugi et kaebuse esitaja ei saa maksuotsust vaidlustada, võib ta käesolevas asjas esitada vastuväiteid selles maksuotsuses toodud OÜ C-P maksuvõla kujunemise aluste suhtes (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 16.06.2012 otsus nr 3-09-2605, p 16, 17.10.2012 otsus nr 3-10-2104, p 7). Samas ei ole õige kaebaja seisukoht, nagu oleks OÜ-le C-P tehtud maksuotsus vaidlusaluse vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks HMS § 52 lg 1 p 2 tähenduses. Maksuotsus ei ole eelhaldusakt, sest sellega lõpeb maksumaksja või maksu kinnipidaja poolt tasumisele kuuluva maksusumma määramise menetlus. Maksuotsust ja vastutusotsust ei tehta ühe ja sama maksumenetluse raames (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 16.06.2012 otsus nr 3-09-2605, p 6

§ 96

lg 2 viitega

§ 95

lg-le 2), üksnes maksusumma arvutamise metoodikat pole vaja vastutusotsuses näidata, kui maksusumma on määratud maksuotsusega, mis lisatakse vastutusotsusele. Seetõttu ei too maksuotsuse motiveerimatus kaasa vastutusotsuse õigusvastasust, vaid mõjutab hinnangut maksuotsusele kui tõendile.

1. Hindamaks, kas OÜ C-P ja selle juhatuse liige olid või pidid olema teadlikud, et OÜ-d Seleccionados ja Geriteox ei saanud teenuseid osutada, tuleb esmalt seisukoht võtta selles, kas maksuhalduri väidetud põhjendatud kahtlus, et OÜ-d Seleccionados ja Geriteox ei saanud olla teenuse osutajaks, on paikapidav, ning hinnata asjaolusid, millega maksuhaldur seda kahtlust põhjendab. Seejuures ei ole vaja tõendada, et väidetavalt variäriühingute poolt välja võetud sularaha oleks jõudnud tagasi OÜ-sse C-P või kaebajale, sest „varifirma“ arveldusarvelt raha sularahas väljavõtmine toimub eesmärgiga varjata raha edasist liikumist. Maksukohustuslase tahtlus võib tuleneda ettekirjutuse aluseks oleva õigusrikkumise iseloomust, maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-74-09, p 9). Koosmõjus sellega, et müüja puhul on tegemist maksupettuste toimepanemiseks kasutatava reaalse majandustegevuseta äriühinguga, võivad ostja osalemist maksupettuses kinnitada kogumis näiteks sellised asjaolud nagu ostja hoolsusnõuete või äripraktika seisukohast ebaharilik käitumine, ebakõlad tehingu dokumentatsioonis, ostja esindajate ebaselged, vastuolulised või ebausaldusväärsed seletused tehingu kohta. Kaebusest ja apellatsioonkaebusest ei nähtu, milliseid maksumenetluses kogutud tõendeid on vastustaja ebaõigesti hinnanud. Maksuhaldur on tuginenud OÜ C-P enda töötajate poolt maksumenetluses antud ütlustele, et suurem osa palgast maksti neile mitteametlikult, lisaks olid OÜ-ga C-P töösuhtes isikud, kellele üldse ametlikult töötasu ei makstud. Seda tuvastatud asjaolu ei ole kaebaja ümber lükanud. Samuti ei ole ümber lükatud A A seletust, kes objektil toimuva eest vastutava isikuna ei teadnud alltöövõtu kasutamisest midagi. Maksuhaldur on kirjeldanud OÜ-del Seleccionados ja Geriteox reaalse majandustegevuse puudumist (puudusid kulud tööjõule, kaupu ei soetatud). Asjaolu, et majandusaasta aruande kohaselt oli nimetatud äriühingutel arvestatav käive, ei lükka maksuhalduri seisukohta ümber. Ka OÜ C-P tegi nende äriühingute arveldusarvetele ülekandeid, kuid vastavalt maksumenetluses tuvastatule oli tegemist ülekannetega fiktiivsete tehingute eest. Maksuhaldur on kirjeldanud N. Mi seost L. Tiga ning toonud välja asjaolu, et L. T on seotud ka teiste „varifirmadega“. Kõike eeltoodut silmas pidades on maksuhaldur jõudnud põhjendatult järeldusele, et kuna OÜ C-P vajas töötajatele mitteametlikult palga maksmiseks vahendeid, saadi vajalikud rahalised vahendid OÜ-dega Seleccionados ja Geriteox vormistatud fiktiivsete tehingute abil. Kaebaja taoline tegevus sai toimuda üksnes tahtluse vormis, mistõttu ei ole kaebaja viited aegumisele põhjendatud. Tõendid selle kohta, et OÜ C-P töötajad (nii ametlikud kui mitteametlikud) ei suutnud objektidel kõiki vajalikke töid teha, oleks kohtumenetluses tulnud esitada kaebajal. Selliseid tõendeid kaebaja esitanud ei ole.
2. Ringkonnakohus ei nõustu apellatsioonkaebuses väidetuga, et maksuhaldur on jätnud olulised tõendid kogumata. Seoses E. Lilt seletuse võtmata jätmisega märgib ringkonnakohus, 7