) § 10 lg-st 2 tulenevate ülesannete täitmiseks alustab PMTK üksikjuhtumi kontrolli kontrollimaks OÜ Unico Gold käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust maksustamisperioodidel 2012 oktoober ning et kontrolli alustatakse 01.10.2012 maksukohustuslase majandustegevuse kohtades aadressidel Tuukri 54, Tallinn /tl 11-13/.
§-le 46 uus korraldus, milles määrata korralduse täitmise aeg ja koht /tl 46/. 4. PMTK tegi OÜ-le Unico Gold 15.10.2012. a korralduse nr 12.2-3/10736-2 (edaspidi ka 15.10.2012 korraldus), millega kohustati OÜ-d Unico Gold andma suulisi selgitusi maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kohta 22.10.2012 maksuhalduri ametiruumides. Samas korralduses viitas maksuhaldur 01.10.2012 korraldusele, millega alustati OÜ Unico Gold suhtes üksikjuhtumi kontrolli /tl 14-16/. 5. Unico Gold OÜ ei täitnud 01.10.2012 korraldust, mistõttu PMTK tegi OÜ-le Unico Gold 16.10.2012. a korralduse sunniraha tasumise kohta nr 12.2-3/10736-3 (edaspidi ka 16.10.2012 korraldus). Nimetatud korraldusega maksuhaldur rakendas sunniraha: I) summas 160 eurot 01.10.2012. a korralduses määratud kohustuse, mille kohaselt peab Unico Gold OÜ teavitama maksuhaldurit teavitama perioodil 01.10.2012-31.10.2012 enne 2 väärismetalli ja väärismetallivalandite (kus hankijad rakendavad tehingule käibemaksumäära 20%) soetamise ostutehingu toimumisest, tehingu toimumise ajast, kohast ja isikust, kellelt väärismetalli ja väärismetallivalandeid (kus hankijad rakendavad tehingule käibemaksumäära 20%) vastaval päeval soetatakse, täitmata jätmise eest perioodil 01.10.2012-09.10.2012; II) summas 160 eurot 01.10.2012. a korraldusega määratud kohustuse, mille kohaselt peab Unico Gold OÜ esitama perioodil 01.10.2012-31.10.2012 jooksvalt igale möödunud nädalale järgneva nädala teiseks tööpäevaks elektroonilisel kujul või tooma maksuametisse
Seni on kohtupraktikas taunitud maksuhalduri tegevust teabe kogumisel väljapool kontrollimenetlust, st kontrollimenetlust alustamata (vt Tallinna Halduskohtu 17.08.2012.a otsus haldusasjas nr 3-12-1089, mis on jõustunud). Viitega
lg 2 ja lg 3 p 5 sätetele märgib kaebaja, et iga isikut koormav haldusakt peab tuginema seadusest tulenevale õiguslikule alusele ning haldusakti põhjenduses tuleb 3 märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Haldusakti põhjendamine on üldine nõue, mis peab tagama põhiseaduse (edaspidi PS) §-s 15 sätestatud kaebeõiguse reaalse teostamise võimaluse. 01.10.2012.a korralduses on viidatud õigusliku alusena
lg 2 p 1, §-le 46, § 59 lg 2 ple 1, § 60 lg-le 1, § 62 lg-le 1 ja 3 ning § 72 lg-tele 1 ja
Maksuhaldur alustas käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodi oktoober
lg-st 1 ja 2 ei tulene maksuhaldurile õigust viia läbi eelkontrolli, st kontrollida maksustamisega seonduvaid asjaolusid enne nende teatavaks tegemist seadusega kehtestatud viisil ja korras, samuti enne seaduses kindlaksmääratud tähtaega. Sellist järeldust kinnitavad
§-d 92 ja 82. Maksukorralduse seaduse mõtte kohaselt tuleb maksukohustuslasel esmalt ise maksuobjektid koondada maksudeklaratsiooni ja arvutada välja tasumisele kuuluv maksusumma. Maksukohutuslase kohustuseks on esitada seaduses ettenähtud tähtpäevaks maksudeklaratsioon. Tulenevalt
lg-st 4 on deklaratsiooni esitaja kohustatud esitama talle teadaolevalt õigeid andmeid ning andmete õigsust kirjalikult kinnitama. Seejärel on maksuhalduri antud pädevus ja selle realiseerimiseks volitused kontrollida maksudeklaratsioonides esitatud andmete õigsus ning kõrvaldada selles esinevad vead, samuti määrata tasumisele deklareerimata ja tasumata maksusummad. Sellise kontrollipädevuse annab maksuhaldurile
Käesoleval juhtumil on vaidlustatud korraldus antud aga pädevust ületades. Samuti ei tulene
§-st 59, et maksuhalduril oleks antud volitus koguda tõendeid ette. Tõendite kogumine toimub kontrolli käigus, mis
Kontrollid hõlmavad maksuobjekte, mis tekkivad ning mille põhjal kujuneb tasumise kuuluv maksusumma konkreetsel maksustamisperioodil. Kontrolli aluseks on maksukohustuslase deklareeritud andmed, mille õiguse eest ta vastutab ning millede väärarvutus toob kaasa karistuse väärteo- või kuriteo eest.
lg 2 järgi ei ole maksuhalduril pädevust kontrollida äriühingu majandustegevust ja tehinguid enne maksudeklaratsiooni esitamise tähtaja saabumist. Samuti ei ole maksuhalduril kehtiva seaduse järgi pädevust fikseerida maksustamisperioodi kestel toimuvaid sündmusi ja olustikke ning koormata sellise teabe kogumisega maksukohustuslast. Maksukorralduse seadus ei anna õiguslikku alust sellisel viisil andmete kogumiseks. Kontrollimine saab toimuda üksnes 4 järelkontrollina, st pärast maksudeklaratsiooni esitamist. Selline järeldus on kooskõlas
§s 82 sätestatuga. PS § 3 lg-st 1 tuleneb otseselt ka halduse seaduslikkuse ehk legaalsuse põhimõte. Seaduslikkuse põhimõttest tuleneb seadusliku aluse põhimõte, mis tähendab seda, et õigusriigis ei või avalikku võimu teostada muidu kui seadusest tuleneva õigusnormi alusel. Täidesaatev võim piirata ilma seadusliku aluseta isikute põhiõigusi ja vabadusi (PS § 11). Seadusliku aluse põhimõte eeldab seda, et seadusega määratakse täidesaatva ja õigustmõistva võimu avaliku võimu volituste piirid, siis on oluline, et neid piire ei ületataks. HMS § 3 lg 1 sätestab, et haldusmenetluses võib piirata isiku põhiõigusi ja -vabadusi ning tema muid subjektiivseid õigusi ainult seaduse alusel. Iga isikut koormav haldusakt peab tuginema seadusest tulenevale õiguslikule alusele. Maksukorralduse seaduses puuduvad sätteid, mis annavad maksuhaldurile pädevuse ja volituse viia läbi maksumaksja suhtes eelkontrolli – maksustamisandmete kontrolli enne maksukohustuse deklareerimise ja täitmise tähtaja saabumist. Vastavale õiguslikule alusele ei ole viidatud samuti 01.10.
lg-s 1 sätestatule leiab kaebaja lisaks, et korraldusega pandavad kohustused on kaebaja jaoks ebamõistlikult ja ebaproportsionaalselt koormavad.
60 lg 1 ei anna õiguslikku alust nõuda maksukohustuslaselt jooksvalt teavet tema kavandatud või sooritatud tehingute kohta. Tulenevalt korraldusest on kaebajat kohustatud sunniraha ja karistuse ähvardusel esitama iga nädala kohta põhjalikke andmeid toimunud tehingute kohta ning teatama jooksvalt kullavalandi soetamisest. Samuti kohustati teda teavitama perioodil 01.10.2012-31.10.2012 enne väärismetalli ja väärismetallivalandite (kus hankijad rakendavad tehingule käibemaksumäära 20%) soetamise ostutehingu toimumisest, tehingu toimumise ajast, kohast ja isikust, kellelt väärismetalli ja väärismetallivalandeid (kus hankijad rakendavad tehingule käibemaksumäära 20%) vastaval päeval soetatakse. Seega kaebaja peab paralleelselt tehingute sooritamistega ja nende tehingute kavandamisel jooksvalt nendest asjaoludest teavitama maksuhaldurit. Eeltoodust tulenevalt kaebaja leiab, et terve kalendrikuu kestel jooksvalt teabeandmine on ebaproportsionaalne ja vastuolus
Samuti puudub õiguslik alus jooksvalt teabe nõudmiseks. Maksuhalduril tuleb enamkoormava kontrolli puhul viia kontroll läbi revisjonina ja teha seda maksumaksja tegevuskohas. Kaebaja leiab seonduvalt 15.10.2012. a korraldusega, et korraldus on ilmselgelt õigusvastane. Maksuhalduril puudub pädevus ja volitused koormata maksumaksjad andmete kogumise ja esitamisega enne kontrollitava maksu ja selle maksustamisperioodi kohta esitatava maksudeklaratsiooni esitamise ja maksu tasumise tähtpäeva. Maksuhalduril puudub
5 Korraldusega nõutakse OÜ-lt Uncio Gold suulisi selgitusi maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kohta. Maksumenetluseks on korralduse põhjenduste kohaselt 01.10.
Sunniraha rakendamine õigusvastase korralduse täitmiseks ei ole lubatud. 01.10.2012. a korralduses on maksuhaldur selgitanud korraldusega pandud kohustuste täitmata jätmise tagajärgi. Korralduses märgiti, et vastavalt
lg-le 1 on maksuhalduril võimalus rakendada sunniraha tasumise kohustust kokku kuni 2 640 eurot.
kohaselt hoiatab PMTK, et kohustuste tähtajaks täitmatajätmise korral võidakse rakendada sunniraha, esimesel korral summas 320 eurot.
lg 5 kohaselt, kui maksuhaldur tahab rakendada üht liiki sunnivahendit mitme kohustuse täitmise tagamiseks, märgitakse hoiatuses sunnivahend iga kohustuse kohta eraldi. 16.10.2012.a korraldusest tulenevalt on maksuhaldur rakendanud sunniraha iga kohustuse kohta eraldi. Sellisel juhul oleks pidanud ka 01.10.2012. a korralduses sisalduvas sunniraha hoiatuses sunnivahendi rakendamise ja selle määra iga kohustuse kohta eraldi välja tooma. Kuna sunniraha hoiatuse tegemisel ei ole
lg-s 5 sätestatud nõudeid järgitud, siis on õigusvastane 16.10.2012.a sunniraha rakendamine iga mittetäidetud kohustuse kohta eraldi. Vastustaja Maksu- ja Tolliamet leiab, et vaidlustatud korraldused on seaduslikud ja põhjendatud ning kaebuses toodud seisukohad ja väited ei anna alust korralduste tühistamiseks. Käesoleval aastal muudeti KMS-s kinnisasja, metallijäätmete ja kulla käibemaksuga maksustamise erikorda (RT I, 27.03.2012, 7 – jõust. 01.04.2012). Maksuhaldur teostas ameti valduses oleva ning laekunud informatsiooni põhjal analüüsi, mille tulemusel muuhulgas selgus, et pärast 01.04.2012 seaduse muudatuse jõustumist on väärismetalli valdkonnas tegutsevate ettevõtete käivetes ja käibemaksu tasumise kohustuse kajastamisel toimunud märgatavad muutused /tl 48-49/. Analüüsi põhjal on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et peale seaduse muudatust on leitud uus viis pöördmaksustamise erikorra vältimiseks. Maksuhalduri hinnangul esineb reaalne oht, et rünnatakse maksutulude laekumist. 01.10.2012. a korraldus on õiguslikult ja faktiliselt motiveeritud ning õiguspärane, sellest nähtub selgelt, et maksuhalduri ajendid on seotud just nimelt vastaval maksustamiseperioodil (oktoober 2012) pöördmaksustamise rakendamise õigsuse kontrollimisega ning maksustamise seisukohalt tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisega. Kuna maksuhaldur on selgitanud ühtlasi, mida kontrollida tohib, missugused on maksuhalduri õigused kontrolli teostamisel, siis nähtub, et kaebaja ei saa olla teadmatuses, millist teavet temalt nõutakse. Vastavad õiguslikud alused tulenevad
Kaebusest nähtuvalt kaebaja põhimõtteliselt möönab, et haldusmenetluses üldiselt on lisaks nn järelkontrollile lubatud ka muud kontrollimise viisid ja nn eelkontroll ei ole haldusmenetluse mõttes välistatud. Seega taandub küsimus sellele, kas maksukorralduse seadus võimaldab maksuhalduril teostati kontrolli muul viisil kui seda on nn tavapärane järelkontroll, sh selliste maksustamisperioodide suhtes, mis alles kestavad. Maksumenetluse kord ning maksuhalduri ja maksukohustuslase õigused, kohustused ja vastutus on reguleeritud maksukorralduse seaduses. 6
lg 2 p 1, § 60 lg 1 ja 2, § 62 lg 1, 3 ja 4 kehtestatuga on antud maksuhaldurile õigus kontrollida üksikjuhtumi kontrolli käigus maksude tasumise ja arvutamise õigust, jälgida, et makse tasutaks ja maksusoodustusi kohaldataks seadusega sätestatud suuruses ja korras, saada maksukohustuslaselt või tema esindajalt maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kohta nii suulist kui kirjalikku teavet, nõuda dokumentide esitamist, kohustada vajaduse korral maksukohustuslast või tema esindajat ilmuma maksuhalduri poolt määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse ning anda selle kohta kirjalikke korraldusi. Vastustaja ei nõustu kaebaja järeldusega, et kuna kontrolli alustamisel ei olnud kaebaja maksuhaldurile enda oktoobrikuu 2012. a käibemaksuandmeid maksudeklaratsiooniga teatavaks teinud, ei olnud maksuhalduril õigust alustada maksustamisperioodi oktoobri 2012. a suhtes maksuarvestuse ja maksudeklaratsioonides esitatud andmete paikapidavuse kontrolli.
lg 2 ja § 59 lg 1 ja 2 tulenevalt on maksuhalduril õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandustegevuse ja maksude tasumisega seotud dokumente ning ise otsustada maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, liigi ja ulatuse ning tõendite kogumisega seotud asjaolude üle. Tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Seega on maksuhaldurile antud ulatuslik kaalutlusruumi. Seda, kuna täpselt konkreetse maksu ja maksustamisperioodiga seotud dokumente ja seletusi maksukohustuslaselt nõuda tohib, ei ole seaduseandja ära määranud. Seepärast on maksuhalduril võimalik kontrollimisega seotud toiminguid alustada ja dokumentide esitamise kohta nõudeid esitada veel enne seda, kui saabub konkreetse maksustamisperioodi maksudeklaratsioonide esitamise ja maksu tasumise tähtpäev. Vastupidist ei saa kuidagi tuleneda ka kaebuses viidatud
Maksudeklaratsioon on selles nimetatud vaid ühe võimaliku dokumendina, millest maksuhaldur maksukohustuse täitmise kontrollimisel lähtuda saab ning seda pole maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest tähtsamaks tunnistatud.
ei näe ette maksukohustuslase poolt esitatud dokumentidega tutvumise järjekorda. Kontrolli käigus on maksuhalduril võimalik võtta seisukoht deklaratsioonis esitatud andmete ja maksusumma määramise vajaduse kohta. Õige ei ole ka kaebaja väide, et
lg-st 1 ja 2 ei tulene maksuhaldurile õigust viia läbi eelkontrolli, st kontrollida maksustamisega seonduvaid asjaolusid enne nende teatavaks tegemist seadusega kehtestatud viisil ja korras, samuti enne seaduses kindlaksmääratud tähtaega. Viidatud sättest ei tulene otsesõnu ka seda, et maksuhalduril on õigus viia läbi järelkontrolli. Seejuures on asjakohatu kaebaja viide
§-le 92 toetamaks tema seisukohta, mis näeb ette maksu määramise alused. Maksuhaldur ei ole määranud maksusummat enne maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeva saabumist. Kaebaja loogika viiks selleni, et olukorras, kus deklaratsiooni ei esitatagi, ei saaks maksuhaldur kontrolli üldse läbi viia. Jättes kõrvale kaebaja eksliku viite
lg-le 4, millist maksukorralduse seaduses ei ole, ja eeldades selle sisust lähtuvalt, et kaebaja on pidanud silmas
Korralduse p-st II nähtub, et kuna kontrollitav periood on lühike, peaks tegemist olema sellise jooksva tööga, mille üle parajasti äriühing arvestust peab. Ka need maksukohustuslase jooksvad raamatupidamisarvestuse ja muud tema poolt enda tegevuse kohta peetavad arvestused peavad olema õiged. Eeltoodud põhjustel ei saa nõustuda kaebajaga, et alles pärast andmete kinnitamist maksukohustuslase poolt avaneb maksuhalduril võimalus kontrollida maksudeklaratsioonides esitatud andmete õigsust ning kõrvaldada selles esinevad vead, samuti määrata tasumisele deklareerimata ja tasumata maksusummad. Selline tõlgendus oleks vastuolus
lg-ga 3, mille järgi viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt. 7 Õige on kaebaja tähelepanek, et kontroll hõlmab maksuobjekte, mis tekkivad ning mille põhjal kujuneb tasumise kuuluv maksusumma konkreetsel maksustamisperioodil. Samuti osaliselt see, et kontrolli aluseks on maksukohustuslase deklareeritud andmed, mille õiguse eest ta vastutab ning millede väärarvutus toob kaasa karistuse väärteo- või kuriteo eest. Tõepoolest maksuõigusliku vastutuse toovad kaasa andmed maksudeklaratsioonis, kuid kontrollimise aluseks ei ole deklaratsioon ise, vaid selle aluseks olevad andmed, mida ka maksuhaldur käesoleval juhul kontrollib. See on sätestatud kaebaja enda poolt viidatud
lg-s 2, mille kohaselt on maksuhalduril muuhulgas õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente. See tähendab, mitte üksnes deklaratsiooni ennast, vaid ka muid maksuarvestuse aluseks olevaid dokumente. Kaebaja on põhjendamatult asunud kitsendama ja piirama maksuhalduri pädevust leides, et
lg 2 järgi ei ole maksuhalduril pädevust kontrollida äriühingu majandustegevust ja tehinguid enne maksudeklaratsiooni esitamise tähtaja saabumist ega ole maksuhalduril ei ole kehtiva seaduse järgi pädevust fikseerida maksustamisperioodi kestel toimuvaid sündmusi ja olustikke ning koormata sellise teabe kogumisega maksukohustuslast. Vastustaja arvates ei ole selline käsitlus kooskõlas maksukorralduse seaduse mõttega, mille näiteks on
lg-s 1 toodud toimingud maksusumma määramise ja maksude tasumise õigsuse kontrollimisel, mis on oma iseloomult sellised, mis ei eelda deklaratsiooni tähtpäeva saabumise äraootamist. Kaebaja ei ole märkinud ühtegi konkreetset asjaolu, mis kinnitaks, et sellises mahus andmete esitamine oleks võimatu või ülimalt koormav. Ka ei nähtu, et kaebajal puuduks arvepidamine ja et selle vormistamine arvutiga on võimatu; samuti ei nähtu kaebaja seletusest, et juba igapäevaselt vastavuses raamatupidamise nõuetega ta ei peaks ise mõistliku aja jooksul neidsamu andmeid enda töö käigus koguma; kui nõuded on seotud tema igapäevase tegevusega, siis on loogiline eeldada, et tal on olemas andmed, mida küsitakse. Elementaarse arvepidamiseta ei ole ettevõtlus võimalik. Raskusi võib see tekitada vaid siis, kui raamatupidamise eeskirjadekohast arvestust ei peeta või kui on soov varjata tegelikke andmeid, st mil tõepoolest võib tekkida ajaliselt raskusi, et varjata tegelikke näitajaid. Kohustused, mis pandi kaebajale 01.11.2012.a. korraldusega, ei saa olla üleliia koormavad, kuna korralduses nõutud andmete esitamine ei peaks põhjustama kaebajale mingeid raskusi töö tegemisel või jätkamisel, vastavalt ei ole kaebaja seda ka ise märkinud, et tekivad mingid konkreetsed tagajärjed. Teabe andmine samal kuul toimuvate maksete ja dokumenteerimise kohta ei peaks olema ülemääraselt koormav, kuna küsitud on vahetult jooksva töö andmeid ja neid ei tule hakata otsima arhiivist vms sellisel viisil, mis põhjustaks ajakulu. Seetõttu jääb arusaamatuks, millel tugineb kaebaja väide, et maksukohustuslane on õigustatud nõudma, et maksuhaldur teda enne maksudeklaratsiooni esitamist ei tülita ning annab võimaluse täita maksukohustuse vabatahtlikult seaduses sätestatud korras ja tähtajal. Vastustaja rõhutab, et maksuhaldur ei nõua selliseid andmeid, mida maksukohustuslasel ei saa olla. Teabe nõudmine puudutas selliseid andmeid, mis on maksukohustuslasele endale juba teada ja mille kohta vormistatakse dokumente samadel maksustamisperioodil toimuvate tehingute kohta. Maksude arvestamine toimub kirjalike dokumentide ja nende põhjal koostatud arvepidamise alusel. Arvestuse pidamist ja dokumentide säilitamist reguleerib
, mille lg-s 1 on öeldud, et maksukohustuslane peab raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses sätestatud juhtudel ja korras. Raamatupidamisarvestust tuleb maksukohustuslasel korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest. Kaebaja on märkinud veel umbmääraselt ka muid põhjusi, mille kohaselt oleks justkui isikute õigusi rikutud, kuid need kaebaja väited ei ole kontrollitavad, kuna kaebaja ei ole nimetanud midagi konkreetset. Kaebaja ei ole lahti seletanud, kuidas on antud juhul võimalik veelgi lihtsamalt, efektiivsemalt või siis üleliigseid kulutusi vältivalt menetlust läbi viia, kui nähtus, et äriühingule on teada antud, mis temalt 8 soovitakse ja määratud ka ajad, mille kestel saab andmeid esitada. Vaatluse korral viibivad aga ametnikud ise sündmuskohal, küsitlevad ja kontrollivad asjaolusid ja koostavad protokollid, keegi ei pea kuhugi minema seletusi andma ja töötamist see töökohal ei takista. Kuna kaebaja ei märgi, missugune on tema enda jaoks piisav aeg raamatupidamise dokumentide esitamiseks, siis ei saa kohus ka hinnata, kas kaebajal on tõepoolest võimatu dokumente esitada ja missuguses ulatuses, ilmselgelt ei saa tekkida olukorda, mil kaebajal pole võimalik üldse aruandeid esitada, kuna väidetavalt on ettevõtja endiselt tegev ja ei saaks eeldada, et kaebajal üldse arvepidamine puudub. Majandusliku tegevuse kontrolli peab iga maksumaksja ja ettevõtja oma tegevuses võimaldama ja ettevõtlusega tegelemine eeldab, et kontrolle teostatakse ja selleks on ettevõtja taganud valmisoleku. Ülaltoodud põhjustel ei ole tõsiseltvõetav ka kaebaja väide, et puudub õiguslik alus vaatluse läbiviimiseks, kui vaatluse eesmärgiks on maksustamisperioodi oktoober
a sunniraha rakendamine iga mittetäidetud kohustuse kohta eraldi, osas märgib vastustaja järgmist. 16.10.2012 korralduse esitatud sunniraha nõue on kooskõlas
lg-ga 3, mille kohaselt sellesama kohustuse täitmisele sundimiseks ei või sunniraha esimesel korral ületada 640 eurot. Seda esiteks. Teiseks on 01.10.2012 korralduses märgitud kogusumma eelviidatud summast poole võrra veel väiksem, s.o 320 eurot. Kolmandaks ei ületa maksuhalduri poolt 16.10.2012 korralduses rakendatud sunniraha 01.10.2012 korralduses ettenähtud kogusummat, vaid mõlema kohustuse täitmisele sundimiseks ettenähtud kogusumma on jagatud võrdselt mõlema kohustuse vahel. Maksukohustuslane ei saanud mõistlikult eeldada, et sunniraha rakendamise korral see mittetäidetud kohustuste suhtes erinevalt jaotuks. Lisaks ei ole kaebaja kaebuses selgitanud, kuidas hoiatuses sunnivahendi kummagi kohustuse kohta eraldi märkimatajätmine tema õigusi rikub. PMTK koostatud korraldused vastavad haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) § 54 ja
nõuetele, sest on antud pädeva haldusorgani poolt,
kehtivate sätete alusel ja nendega kooskõlas ning sisaldavad maksuhalduri nimetust ja aadressi, andmeid koostaja ees- ja perekonnanime ning ametikoha kohta, korralduse andmise kuupäeva, adressaadi nime ja aadressi, faktilist ja õiguslikku alust, korralduse andja otsustust ja selle täitmise tähtaega. Seejuures on korraldustes selgitatud nii seda, millistel alustel missugune konkreetne kontrollimine läbi viiakse kui ka seda, millised on maksukohustuslase konkreetsed kohustused, õigused ja võimalused nende realiseerimisel. MTA on seisukohal, et korraldused on õiguslikult 9 ja faktiliselt motiveeritud ning seega õiguspärased. Eeltoodust tulenevalt on vastustaja hinnangul kaebus täielikult põhjendamata ning tuleb täies osas jätta rahuldamata. Unico Gold OÜ täiendavad seisukohad Vastustaja on õigesti mõistnud kaebuses tõstatatud probleemiküsimust ning selle lahendamiseks tuleb halduskohtul kontrollida, kas maksuhalduril on õigus kontrollida kaebaja majandustegevust ja sellel perioodil maksude arvestamise õigsust maksustamisperioodide osas, mis alles kestavad ning millede kohta maksudeklaratsioonide esitamise tähtaeg ei ole veel saabunud. Ebaõige on vastustaja väide, et kaebaja justkui möönab, et nn eelkontroll ei ole haldusmenetluse mõttes välistatud. Riigikohus on 05.02.2004. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-304 selgitanud, et „Põhiseaduse § 3 lg 1 esimese lausega on sätestatud oluline riigivõimu piirav põhimõte - riigivõimu teostatakse üksnes Põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel. Pole kahtlust, et riigivõimu teostamiseks tuleb pidada ka haldusorgani tegevust haldusakti andmisel ja toimingu sooritamisel. Põhiseaduse viidatud põhimõttest tuleneb, et nii akti andmise kui ka toimingu sooritamise aluseks peab olema Põhiseadusega kooskõlas olev seadus.“. Õigusriigis teostatakse täitevvõimu seaduslikkuse põhimõttest lähtuvalt. Seaduslikkuse põhimõttest tuleneb seadusliku aluse põhimõtte. See põhimõte tähendab seda, et õigusriigis ei või avalikku võimu teostada muidu kui seadusest tuleneva õigusnormi alusel. Menetlusnormide eesmärk on kaitsta haldusmenetluses seaduslikkuse põhimõtet. Samuti on maksuhalduri ülesanne järgida menetluse läbiviimisel haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagada menetlusosaliste õiguste kaitse (
Seaduses kehtestatud menetluse ja menetlusnormide järgimine on vajalik õiguskindluse tagamiseks. Kui seadusega on MTA-le kehtestatud konkreetsed ülesanded (
lg 1 ja lg 2), siis peab seadusandaja varustama MTA-t ülesannete täitmiseks tarvilike meetmetega (volitusega).
lg-d 1 ja 2 ei anna maksuhalduril teostada ülesannete täitmiseks mistahes menetlusi, menetlustoiminguid ning anda mistahes haldusakte. Konkreetsed menetlused ja menetluse korrad, rakendatavad meetmed (menetlustoimingud) ja antavad haldusakt tuleb sätestada sõnaselgelt seadusega. Viitega
59 lg-s 2 sätestatule kaebaja märgib, et asjas nr 3-3-1-20-05 on Riigikohus selgitanud, et „üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni sisuline eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel on võimatu./…/Revisjonikorraldus on haldusakt, mille andmisel teeb maksuhaldur ka valiku erinevate kontrollivormide vahel. Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli puhul (tööruumi või töökoha eraldamine, kaasaaitamiskohustuse järjepidev pikaajaline täitmine, kontrollimise ajaline kestvus) peab maksuhaldur valima revisjonivormi.“ Kontrollivormidel on sarnane eesmärk ning see selgub
lg-st 1, mille kohaselt revisjoni eesmärk on välja selgitada kõik revideeritava maksukohustusega seotud asjaolud, sealhulgas nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud. Nii üksikjuhtumi kontroll kui ka revisjon on suunatud maksuotsuse andmisele. Maksuotsusega määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma
Maksusumma määramise õigus tekib maksuhalduril kui deklaratsiooni jäetakse seadusega ettenähtud tähtpäevaks esitamata või kui maksukohustuslane on esitanud maksudeklaratsioonis valeandmeid. Järelikult, kui maksukohustuslane esitab maksudeklaratsiooni, siis saab maksuhaldur anda maksuotsuse vaid juhul, kui ta tuvastab maksudeklaratsioonis valeandmete esitamise. Sellest tulenevalt on võimalik teha järelduse, et kontrolli esemeks on samuti maksudeklaratsioonis sisalduvad andmed. Seda järeldust kinnitab
. Asjas on 3-3-1-18-10 Riigikohus selgitas, et
Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub maksuhaldur täiendavaid tõendeid (
Eeltoodust tulenevalt kaebaja leiab, et maksukorralduse seadusega maksuhaldurile pandud kontrolli ülesanne, kehtestatud kontrolli liigid, kontrollis tõendite kogumise abinõud, kontrolli eesmärk ning kontrolli kui menetluse suunatus maksuotsuse andmisele osutavad kogumis selle, 10 et maksuhaldur saab alustada üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni pärast seaduses ettenähtud tähtajaks deklaratsiooni esitamata jätmist või pärast seaduses ettenähtud tähtajaks deklaratsiooni esitamist. Maksuhalduri seadusega antud kontrollipädevus koostoimes kehtestatud volitusega ei võimaldada kontrollida kestvaid maksustamisperioode ja koguda tõendeid ette eelmenetluses (eelkontrollis). Põhjendamatu on vastustaja poolt enda seisukohtade tuginemine
Nimetatud sätte kehtestab haldusmenetluses maksuhaldurile lasuva uurimispõhimõtte, kuid ei sisalda volitusi (õiguslik alus) meetmete rakendamiseks. Meelevaldne on vastustaja väide, et seda, kuna täpselt konkreetse maksu ja maksustamisperioodiga seotud dokumente ja seletusi maksukohustuslaselt nõuda tohib, ei ole seaduseandja ära määranud. Tõendit kogumine peab toimuma kooskõlas kontrolli eesmärgi (vt
lg 1) ja ulatusega (vt
Vastustaja väidab, et
ei näe ette maksukohustuslase poolt esitatud dokumentidega tutvumise järjekorda. Vastutajast võib aru saa nii, et enne deklaratsiooni esitamist on maksuhalduril õigus nõuda välja kõik esitamist käibemaksuarvestuse aluseks olevad andmed. Selle seisukohaga ei saa nõustuda. Kaebaja on seisukohal, et kontrollitava maksukohustusega seotud asjaolusid väljaselgitamine on võimalik pärast maksukohustuslase poolt maksuhaldurile maksukohustuste teatavaks tegemist. Käibemaksu puhul arvutab maksukohustuse suuruse välja maksukohustuslane ja teeb selle maksudeklaratsiooniga teatavaks. Seaduse järgi pidi kaebaja enda oktoobri 2012. a maksukohustuse suuruse maksudeklaratsiooniga teatavaks tegema alles 20.11.2012.a. Sellest tulenevalt on ebaselge, mille kohta maksuhaldur kavatses andmed koguda ning kuidas need andmed oli puutumuses kontrollitava maksukohustusega, mis ei olnud selleks ajaks veel tekkinud. Vastustaja vastuses eristab samuti järel- ja eelkontrolli ning mõistab eelkontrolli sarnaselt kaebajaga selliselt, et see puudutab maksuhalduri kontrollitegevust enne sama maksustamisperioodi kohta maksudeklaratsiooni esitamist. Vaidlus puudub selles, et
ei näe ette eelmenetluses (eelkontrollis) maksukohustuslaselt andmete kogumist. Sellest teeb ka kaebaja järelduse, et eelkontroll on maksumenetluses keelatud. Kuna maksumenetluse läbiviimist reguleerib eriseadusena
, siis tuleb selle seadusega kehtestada kõik vastavad volitused (õiguslik alus) toimingute sooritamiseks. Kui seadusandja oleks pidanud vajalikuks anda MTA-e volituse tõendite kogumiseks enne maksukohustuse tekkimise tähtpäeva, siis tulnuks see sõnaselgelt seaduses sätestada. Seejuures kaebaja märgib, et eelmenetluses (eelkontrollis) ei saa tõendite esitamise maht ja kaasaaitamise ulatus olla samaväärne maksudeklaratsiooni esitamisele järgneva üksikjuhtumi kontrolli või revisjoniga. Selliste piirangute puudumise
-s samuti põhjendavad kaebaja seisukohta maksuhalduri tegevuses õigusliku aluse puudumisest ja tegevuse õigusvastusest. Vastustaja viitab
lg-le 1 ja leiab, et nimetatud sättes on toodud toimingud maksusumma määramise ja maksude tasumise õigsuse kontrollimisel, mis on oma iseloomult sellised, mis ei eelda deklaratsiooni tähtpäeva saabumise äraootamist. Vastustaja seisukoht on ebatäpne. Nimetatud säte võimaldab nõuda maksukohustuslaselt mõõturite ja tõkendite paigaldamist maksusumma määramise, maksude tasumise õigsuse kontrollimise või õigusrikkumise tõkestamise eesmärgil.
lg 2 järgi mõõturi või seadme paigaldamist nõude esitamine eeldab, et maksukohustuslane ei ole täitnud talle seadusega pandud vastava mõõturi või seadme paigaldamise kohustust. Muud
lg 1 p-des 2 ja 3 nimetatud tõkendeid kasutatakse pigem õigusrikkumiste tõkestamiseks. Nimetatud säte kohaldamine ei eelda üksikjuhtumi või revisjoni algatamist, vaid annab maksuhalduril õiguse viia läbi kohustuste täitmist tagavaid ja õigusrikkumise lõpetamisele suunatud toiminguid. Kaebaja leiab, et käesoleva vaidluse lahendamise seisukohast ei ole oluline see, kas kaebajal pidid maksuhalduri poolt nõutud andmed olemas olema ning kas ta oli võimalik neid maksuhaldurile esitada. Vaatamata andmete olemasolule saab maksuhaldur nende andmete ja dokumentide esitamist nõuda vaid õiguslikul alusel, mis aga antud juhtumil puudus. Kaebaja 11 rõhutab, et maksukohustuse väljaarvutamise kohustus ja maksudeklaratsiooni esitamiseks sätestatud tähtaeg on kehtestatud selleks, et maksukohustuslane saaks koondada, süstematiseerida ja korrastada enda maksualaseid andmed, koguda kokku vajalikud dokumendid. Maksukohustuslane ei pea maksuhaldurile jooksvalt aru andma ja maksuhalduril ei ole õigust nõuda, et maksukohustuslane tegeleks andmete koondamise, süstematsiseerimise ja korrastamisega jooksvalt. Maksukohustuslase on õigustatud nõudma, et maksuhaldur teda enne maksudeklaratsiooni esitamist ei tülita ning annab võimaluse täita maksukohustuse vabatahtlikult seaduses sätestatud korras ja tähtajal. Kaebaja juhtinud ka tähelepanu asjaolule, et tehtud korraldusega kaebajale pandud kohustused on kaebaja jaoks ebaproportsionaalselt koormavad. Kaebaja kohustatakse sunniraha ja karistuse ähvardusel esitama iga möödunud nädala kohta põhjalikke andmeid toimunud tehingute kohta ning teatama jooksvalt kullavalandi soetamisest. Andmed ja dokumendid kohustub kaebaja edastama jooksvalt igale möödunud nädalale järgneva nädala esimeseks tööpäevaks. Isegi revisjoni puhul ei ole maksuhalduril õigus nõuda jooksvalt andmete toimuva majandustegevuse kohta. Kaebaja juhtis tähelepanu sellele, et
60 lg 1 ei anna õiguslikku alust nõuda maksukohustuslaselt jooksvalt teavet tema sooritatud tehingute kohta. Seda enam veel maksustamisperioodi suhtes, mis veel kestab. Samuti on sellise kohustuse panemine ebaproportsionaalne ja kaebajat ebamõistlikult koormav. Märkida tuleb ka seda, et maksuhalduril tuleb enamkoormava kontrolli puhul viia kontroll läbi revisjonina ja teha seda maksumaksja tegevuskohas. Kaebaja jääb ka muude kaebuses esitatud seisukohtade juurde. Kui kohus leiab, et tõendite ette kogumine ei ole lubatav, siis on õigusvastased ka muud vaidlustatud korraldused. MTA täiendavad seisukohad Kaebaja on tõlgendab põhjendamatult kitsendavalt
lg 1 ja 2 tulenevaid maksuhalduri ülesandeid ning jätnud põhjendamatult tähelepanuta
Senise kohtupraktika kohaselt on maksuhaldurile ette heidetud just maksumenetluste pikkust, mis koormavad maksukohustuslasi. Antud kontrollivormiga on aga tagatud lühiajalised kuid aktiivsed menetlused. Sellised menetlused on ka maksurikkumisi ennetava toimega. Samas on eelkontrolli üheks positiivseks küljeks ka maksukohustuslase poolt tehingute sooritamisel maksuhalduriga vahetu suhtlus, mille käigus on maksuhalduril võimalik efektiivselt täita ka selgituskohustust (
Kaebaja on maksumenetluse lubatavuse küsimuses ebaõigesti lähtunud KMS materiaalõiguse normidest, mõistmata seejuures, et deklaratsioon on üksnes dokument, millel kajastatakse maksuarvestus ja seetõttu tuleb rangelt eristada arvestuse pidamist deklaratsioonist. HMS ja eriseadusena
ei piira maksuhalduri tegevus kontrolli läbiviimisel, niisamuti nagu kumbki ei anna maksuhaldurile rohkem õigusi nö järelkontrolli läbiviimiseks.
lg 2 ja § 59 lg 1 ja 2 tulenevalt on maksuhalduril õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandustegevuse ja maksude tasumisega seotud dokumente ning ise otsustada maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, liigi ja ulatuse ning tõendite kogumisega seotud asjaolude üle. Tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, vallavõi linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Seega on maksuhaldurile antud ulatuslik kaalutlusruumi. Seda, kuna täpselt konkreetse maksu ja maksustamisperioodiga seotud dokumente ja seletusi maksukohustuslaselt nõuda tohib, ei ole seaduseandja ära määranud. Seepärast on maksuhalduril võimalik kontrollimisega seotud 12 toiminguid alustada ja dokumentide esitamise kohta nõudeid esitada veel enne seda, kui saabub konkreetse maksustamisperioodi maksudeklaratsioonide esitamise ja maksu tasumise tähtpäev. Kontrolli käigus on maksuhalduril võimalik võtta seisukoht deklaratsioonis esitatud andmete ja maksusumma määramise vajaduse kohta. Sestap on põhjendamatu kaebaja väide, et õiguslik alus vaadeldava kontrollimenetluse läbiviimiseks puudub. Maksuhaldur ei määra maksusummat enne maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeva saabumist. Maksukohustuslase loogika viiks selleni, et olukorras, kus deklaratsiooni ei esitatagi, ei saaks maksuhaldur kontrolli üldse läbi viia. Maksuõigusliku vastutuse toovad kaasa andmed maksudeklaratsioonis, kuid kontrollimise aluseks ei ole deklaratsioon ise, vaid deklaratsiooni aluseks olevad andmed, mida ka maksuhaldur käesoleval juhul kontrollib.
lg 2 kohaselt on maksuhalduril muuhulgas õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente. See tähendab, mitte üksnes deklaratsiooni enda kontrollimist, vaid deklaratsioonile kantud andmete aluseks olevate tehingute, nende majandusliku sisu, kui ka muude maksuarvestuse aluseks olevate dokumentide kontrollimist. Kaebaja ei ole vahet teinud maksuotsusel ja korraldusel, st korralduse alusel ei määrata maksukohustust, mis saab toimuda alles pärast sellise kohustuse sissenõutavaks muutumist. Antud juhul kontrollib maksuhaldur kuidas vastaval maksustamisperioodil käibemaksu arvestuse aluseks olevad andmed kujunevad. Seetõttu on maksukohustuslase seisukoht maksuõiguslikust vastutusest enne kontrollimenetluse selgelt ennatlik. Tulenevalt kohtupraktikast (Tallinna Ringkonnakohtu lahend 3-06-24201) leiab maksuhaldur, et ta on õigustatud tuginedes
lg 1 ja 2 täitma seadusest tulenevaid ülesandeid, s.h alustama kontrolli igal ajal ja ilma ajendita (ei pea olema põhjendatud kahtlust kontrolli alustamiseks). Nimelt on maksuhaldur korralduses põhjendanud, miks on vajalik antud juhul nö reaalajas kontrolli teostamine. Asjaolu, kas tõendeid on võimalik koguda järelkontrolli raames, ei ole antud juhul oluline, sest maksuhaldur otsustab kontrolli vormi üle tulenevalt maksuhaldurile antud laiaulatuslikust kaalutlusõigusest. Vastustaja leiab, et sellisesse kaalutlusruumi mahuvad ka olukorrad, kus teatud asjaolusid ei olegi võimalik hiljem, st tagantjärgi tuvastada, vaid nõuavad vahetut vaatlemist, täpsustamist ja fikseerimist. Kaebuses puuduvad maksukohustuslase sisulised põhjendused, mis viitaksid konkreetsetele asjaoludele, et maksukohustuslast koormatakse antud kontrollivormiga ebaproportsionaalselt. Kohustused, mis pandi maksukohustuslasele vaidlusaluse korraldusega ei saa olla üleliia koormavad, kuna korralduses nõutud andmete esitamine ei peaks põhjustama maksukohustuslasele mingeid raskusi töö tegemisel või jätkamisel. Samas on maksukohustuslane teadlik, milliseid dokumente ja teavet maksuhaldur millise kontrolliperioodi kohta kogub ning millised on maksuhalduri menetlustoimingud kontrolli läbiviimisel. Teabe andmine samal kuul toimuvate maksete ja dokumenteerimise kohta ei peaks olema ülemääraselt koormav, kuna küsitud on vahetult jooksva töö andmeid ja neid ei tule hakata otsima arhiivist vms sellisel viisil, mis põhjustaks ajakulu. Maksuhaldur rõhutab, et ei nõua selliseid andmeid, mida maksukohustuslasel ei saa olla. Teabe nõudmine puudutas selliseid andmeid, mis on maksukohustuslasele endale juba teada ja mille kohta vormistatakse dokumente samadel maksustamisperioodil toimuvate tehingute kohta. Maksude arvestamine toimub kirjalike dokumentide ja nende põhjal koostatud arvepidamise alusel. Raamatupidamisarvestust tuleb maksukohustuslasel korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, seega hiljemalt mõistlikul ajal enne deklaratsiooni esitamist peab maksukohustuslasel vastav teave olema, et nõutaval viisil ja ajal deklaratsioon täita ja esitada. Samas ei saa teabe ja dokumentide kogumise kohustus kujutada ohtu maksukohustuslase huvidele, vaid võib kinnitada maksukohustuslase ja kolmandate isikute vahel majandustehingute toimumist. 13 Majandusliku tegevuse kontrolli peab iga maksumaksja ja ettevõtja oma tegevuses võimaldama ja ettevõtlusega tegelemine eeldab, et kontrolle teostatakse ja selleks on ettevõtja taganud valmisoleku. Reaalajas kontrolli eesmärk ongi vahetult, lihtsalt ja kiirelt objektiivse maksuarvestuse aluseks oleva teabe hankimine. Maksuhaldur leiab, et mida aktiivsem on kontroll, seda lühem peab olema kontrolliperiood ning antud juhul on kontrolli intensiivsus, s.h maksukohustuslasele pandud kohustused proportsioonis kontrolli perioodiga. Kaebaja möönab, et eelmenetluses (eelkontrollis) ei saa tõendite esitamise maht ja kaasaaitamise ulatus olla samaväärne maksudeklaratsiooni esitamisele järgneva üksikjuhtumi kontrolli või revisjoniga, millest võiks järeldada, et kaebaja hinnangul on nn eelkontroll siiski võimalik, kui tõendite esitamise maht ja kaasaaitamisulatus oleks vaadeldaval juhul väiksem, kuid on jätnud täpsustamata, milles see konkreetsel juhul seisneda võiks. Maksukohustuslane ei ole siiani põhjendanud, millised tema õigused jäävad või võivad jääda selliselt maksumenetlust läbi viies kaitseta. Teabe andmise ja dokumentide esitamise kohustus maksumenetluses maksukohustuslasele tuleneb
Muus osas kaebaja esitatud täiendavatest seisukohtadest nähtuvalt ei ole kaebaja avaldanud midagi põhimõtteliselt uut, vaid on korranud enda varasemaid seisukohti. Sellest tulenevalt vastustaja teatab, et vastustajal ei ole lisaks ülaltoodule millegagi kohtuasja menetlemist täiendada ega pea vajalikuks enda poolt varasemalt kohtumenetluses avaldatud seisukohti üle korrata ning jääb enda varasemate taotluste juurde. KOHTU PÕHJENDUSED 1. HMS § 54 kohaselt on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt, andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. Kaebusest nähtuvalt OÜ Unico Gold on seisukohal, et vaidlustatud korraldused ei vasta ülalmärgitud tingimustele ja on õigusvastased, kuna need on antud pädevust ületades ja on ebaproportsionaalsed. Kaebaja hinnangul maksuhalduril puudub pädevus ja volitused koormata maksumaksjad andmete kogumise ja esitamisega enne kontrollitava maksu ja selle maksustamisperioodi kohta esitatava maksudeklaratsiooni esitamise ja maksu tasumise tähtpäeva. Samuti leiab kaebaja, et sunniraha rakendamine õigusvastase korralduse täitmata jätmise eest on ilmselgelt õigusvastane. Sealjuures on antud kohtuvaidluse põhiküsimus, kas PMTK-l oli õiguslik alus teostada OÜ Unico Gold suhtes maksude arvestamise ja tasumise eelkontrolli. Kaebaja on nimetatud küsimuses eitaval seisukohal, vastustaja aga jaataval. MTA ei nõustu ka ühegi muu kaebaja etteheitega vaidlustatud korraldustele, pidades neid õiguspärasteks haldusaktideks. Kohus, analüüsinud asjassepuutuvaid õigusnorme, hinnanud poolte kirjalikke seisukohti ning kõiki asjas kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, on seisukohal, et OÜ Unico Gold kaebus on põhjendatud ja see kuulub rahuldamisele. Sealjuures kohus nõustub põhilises kaebuse esitaja põhjaliku argumentatsiooniga, mida kohus ei pea vajalikuks täies mahus üle korrata. Kohus rõhutab eelkõige järgmist. 2.
lg 1 kohaselt maksuhaldur kontrollib käesoleva seaduse ja maksuseaduste täitmist, kasutades talle selleks seadusega antud pädevust. Sama paragrahvi lg 2 järgi maksuhalduri ülesanded on: 1) kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras; 2) arvestada ja määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma ja intress ning tagastada enammakstud või hüvitatavad summad; 3) nõuda sisse maksuvõlad; 4) kohaldada maksuseaduste rikkujate suhtes seadusega lubatud sunnivahendeid ja karistusi. 14
lg 3 nõuab, et maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse.
§-s 11 sätestatud uurimispõhimõtte järgi maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (lg 1); Maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega (lg 2).
lg 1 kohaselt tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Sama paragrahvi lg 2 järgi maksuhalduril on õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente, samuti teha kaupade, materjalide ja muu vara ning tehtud tööde ja osutatud teenuste inventuure ja ülemõõtmisi. Kontroll jaguneb: 1) üksikjuhtumite kontrolliks (§-d 60–72); 2) üldkontrolliks ehk revisjoniks (§-d 73–81). Seega on iseenesest on õige vastustaja seisukoht, et maksuhaldurile on antud suur kaalutlusruum oma ülesannete täitmiseks sobivate abinõude valikul ja kohaldamisel. Samas tuleneb
§-st 12, et kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve.
kohaselt maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Tulenevalt
lg-st 1 maksudeklaratsioon (edaspidi deklaratsioon) on tulu-, käibe-, aktsiisi-, tolli-, sotsiaalmaksu- ja hasartmängumaksudeklaratsioon, maksuaruanne või muu maksuhaldurile esitatav maksu arvutamise dokument, mille esitamise kohustus tuleneb seadusest. Vastavalt KMS 27 lg-le 1 [käibemaksu] maksustamisperiood on kalendrikuu. Käibedeklaratsioon esitatakse maksuhaldurile maksustamisperioodile järgneva kuu 20. kuupäevaks. KMS 29 lg 1 kohaselt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil käesoleva seaduse § 3 lõikes 4 ning lõike 6 punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Maha võib arvata ka ühendusevälise riigi isikule osutatava käesoleva seaduse § 16 lõike 2 punktides 1 ja 6 või lõikes 21 nimetatud teenuse tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaksu. Sama seaduse § 38 lg 1 esimese lause järgi maksukohustuslane või piiratud maksukohustuslane tasub tasumisele kuuluva käibemaksusumma käibedeklaratsiooni esitamise kuupäevaks.
§-st 88 tuleneb, et maksukohustuslane arvutab deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma. Maksuhalduril on õigus maksukohustuslase arvutatud summat kontrollida ning 15 vajaduse korral määrata maksusumma käesoleva seaduse §-s 98 sätestatud tähtaja jooksul (lg 1); Kui seaduse või määrusega on nii ette nähtud, arvutab deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma maksuhaldur ning saadab tasumisele kuuluva summa kohta maksuteate (lg 2).
lg 1 kohaselt maksuhaldur määrab tasumisele kuuluva maksusumma eelkõige siis, kui deklaratsiooni ei ole esitatud seadusega ettenähtud tähtpäevaks, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele või kui maksukohustuslane on esitanud valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt arvutatud või tema esitatud andmete alusel arvutatud tagastamisele kuuluv maksusumma on suurem maksuseaduse kohaselt tagastamisele kuuluvast summast. Seega ilmneb ülalmärgitust, et, olgu üksikkontrolli või revisjoni vormis, on maksuhalduri tegevus suunatud maksukohustuslase poolt maksuseaduste ja neist tulenevate kohustuste täitmise kontrollimisele: kas maksud on õigesti arvestatud ja deklareeritud. Kui maksuhalduril on selles osas kahtlusi, alustab ta kontrolli ja vajadusel määrab maksuotsusega maksusumma või teatab, et revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid. Eeltoodud sätetest tulenevalt kohus jagab kaebaja seisukohta, et seaduste mõttest tulenevalt teostab maksuhaldur siiski eelkõige järelkontrolli, kuigi iseenesest ei ole teatud juhtudel välistatud ka nn eelkontroll (vt nt
lg 3 - õigusrikkumise tõkestamise eesmärgil kasutab maksuhaldur kõiki tollieeskirjade rakendamiseks seadusega antud õigusi juhul, kui tal on alust arvata, et maksuseadust ei täideta). Järelkontrollile viitab selgelt ka
, mis nõuab, et kui seadus ei sätesta teist tähtaega, on maksukohustuslane kohustatud säilitama tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele või saamisele, toimiku või dokumentide kogumiku puhul viimase sissekande tegemisele järgneva aasta 1. jaanuarist arvates. 3. PMTK tegi OÜ-le Unico Gold 01.10.2012 korralduse
lg 2 p 1, § 46, § 59 lg 2 p 1, § 60 lg 1, § 62 lg 1 ja 3 ning § 72 lg-te 1 ja 3 alusel. Korralduses märgitu kohaselt
lg-st 2 tulenevate ülesannete täitmiseks alustab PMTK üksikjuhtumi kontrolli kontrollimaks OÜ Unico Gold käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust maksustamisperioodidel 2012 oktoober. Kontroll hõlmab ajavahemikul 01.10.2012-31.10.2012 toimuvate tehingute dokumenteerimist ning käibe ja ostutehingute igapäevase arvestuse kontrollimist ning müüdava ja ostetava kauba liikumise arvestuse vastavuse kontrollimist maksukohustuslase poolt 2012 oktoobri käibedeklaratsioonis kajastatavate andmetega. Selleks kohustati OÜ-d Unico Gold: (I) võimaldama maksuhaldurile vaatluse läbiviimiseks juurdepääs OÜ Unico Gold tegevuskohtades aadressidel Tuukri 54, Tallinn. Vaatluse viivad läbi PMTK I kontrolliosakonna vanemrevident Kristi Ait, vanemrevident Sander Orhidejev ja revident Jelena Utikova. Korraldus kuulus vaatluse läbiviimise osas täitmisele koheselt selle kättesaamisel. (II) maksuhaldurit teavitama perioodil 01.10.2012-31.10.2012 enne väärismetalli ja väärismetallivalandite (kus hankijad rakendavad tehingule käibemaksumäära 20%) soetamise ostutehingu toimumisest, tehingu toimumise ajast, kohast ja isikust, kellelt väärismetalli ja väärismetallivalandeid (kus hankijad rakendavad tehingule käibemaksumäära 20%) vastaval päeval soetatakse ning esitama perioodil 01.10.2012-31.10.2012 iga möödunud nädala kohta jooksvalt järgmised dokumendid ning andma tehingute kohta teavet: 1) andmed väärismetalli ja väärismetallivalandite (kus hankijad rakendavad tehingule käibemaksumäära 20%) hankijate kohta (kuupäev, nimi, kogus, metalli liik, sertifikaat, arve summa, käibemaksu summa) ning teatama kuidas OÜ Unico Gold tasus ostetud kauba eest; 2) andmed väärismetalli ja väärismetallivalandite (kus hankijad rakendavad tehingule käibemaksumäära 20%) kõikide 16 ladude laoarvestuse ja hoiustamise kohta; 3) pearaamatu ostu-ja müügikäibemaksukontode väljavõtted. Sealjuures võõrkeelsed dokumendid tuli esitada koos tõlkega eesti keelde. 01.10.2012 korraldusega pandud kohustustest ilmneb selgelt, et tegemist on erandliku eelkontrolliga, samas ei selgu korraldusest, miks on maksuhalduril vajalik tavapärasest kontrollist kõrvale kalduda, igasugused viited KMS-st tulenevale võimalikule menetluse eripärale puuduvad. Alles oma vastuses kaebusele on MTA selgitanud, et „Maksuhaldur teostas ameti valduses oleva ning laekunud informatsiooni põhjal analüüsi, mille tulemusel muuhulgas selgus, et pärast 01.04.2012 seaduse muudatuse jõustumist on väärismetalli valdkonnas tegutsevate ettevõtete käivetes ja käibemaksu tasumise kohustuse kajastamisel toimunud märgatavad muutused. „Analüüsi põhjal on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et peale seaduse muudatust on leitud uus viis pöördmaksustamise erikorra vältimiseks. Maksuhalduri hinnangul esineb reaalne oht, et rünnatakse maksutulude laekumist“. Isegi, kui jätta kõrvale see, et haldusakti ei saa asuda enam tagantjärele motiveerima, vaid kõik asjakohased faktilised ja õiguslikud alusel ning kaalutlused tuleb esitada haldusaktis endas, peab kohus vajalikuks märkida, et ka nimetatud hilisem põhjendus on umbmäärane. Jääb arusaamatuks, kas „ameti valduses olev ning laekunud informatsioon“ käis konkreetselt ka OÜ Unico Gold kohta ja maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et kaebaja asub „ründama maksutulude laekumist“. Korraldusest ei selgu siiski, et eelkontroll on vajalik OÜ Unico Gold suhtes võimalikult tekkinud põhjendatud kahtluste hajutamiseks. Täiesti põhjendamata on, miks (mis eesmärgil) on PMTK-l vajalik etteteatamata vaatlusega „fikseerida, millised väärismetallid (nt kuld, hõbe, plaatina) ja nende valandid ning mis koguses asuvad OÜ Unico Gold majandustegevuse kohtades aadressidel a) Tuukri 54, Tallinn, b) Mustakivi tee 13, Tallinn, c) Tallinna mnt 41, Narva ja d) Riia mnt 131, Pärnu ning võrrelda tegeliku laojäägi vastavust OÜ Unico Gold laoarvestuses kajastatud kulla ja väärismetallide laojäägiga“ ning „selgitada välja kuidas ja milleks Tuukri 54, Tallinn ruume kasutatakse“. Järelikult kaebajale jääb arusaamatuks ja kohtu poolt ei ole kontrollitav, miks PMTK arvates oli antud juhtumil sobiv, vajalik ja kohane niisuguste ennetavate abinõude kohaldamine. Rääkimata sellest, et PMTK ei oleks saanud kontrollida OÜ Unico Gold käibemaksu „deklareerimise õigsust maksustamisperioodidel 2012 oktoober“, kui maksustamisperiood alles algas ja käibedeklaratsiooni esitamiseni oli aega veel poolteist kuud. Samuti on õige kaebaja etteheide, et 01.10.2012 korraldus ei saanud olla aluseks OÜ Unico Gold esindajalt suuliste seletuste (teabe) küsimiseks/saamiseks 02.10.2012.
lg 1 annab küll maksuhaldurile õiguse saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks maksukohustuslaselt või tema esindajalt suulist või kirjalikku teavet, kuid korraldusest ei selgu ei need „maksumenetluses tähendust omavad asjaolud“ (ehk miks on teavet ja seletust üldse vaja) ega ka seletuste andmise koht ja aeg, selleks kohustatud isik (maksukohustuslase seadusjärgne esindaja vm). Ainuüksi eelmärgitud põhjustel ei pea kohus 01.10.2012 korraldust kooskõlas olevaks HMS §dest 54 ja 56 ning
§-st 46 tulenevate nõuetega. Lisaks nõustub kohus täielikult kaebajaga selles, et tegemist on ilmselgelt ebaproportsionaalse haldusaktiga, kuna ilma asjakohaste põhistuste ja kaalutlusteta on pandud maksukohustuslasele kohustus alluda arusaamatule eelkontrollile ja jagada vastustajale ulatuslikku teavet (teatud juhtudel koos tõlkega) enne, kui on saabunud aeg nimetatud perioodi kohta maksuhaldurile seaduses ettenähtud korras teavet anda (käibedeklaratsiooni esitada). Jääb ebaselgeks, kuidas maksuhalduri tegutsemine 01.10.2012 korralduse andmisel ja korralduse alusel on väidetavas kooskõlas
lg-st 3 tuleneva nõudega, et maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Asjaolu, et kontrollperiood hõlmab vaid ühte kuud, seda iseenesest ei kinnita. Kohus rõhutab, et kuigi vastustaja on põhimõtteliselt õigesti tõdenud, et maksumenetluses teabe andmise ja dokumentide esitamise kohustus 17 maksukohustuslasele tuleneb
, 59 ja § 60 sätetest, siis antud juhul ei lasu mitte maksukohustuslasel tõendamis- ja põhjendamiskoormus, et „millised tema õigused jäävad või võivad jääda selliselt maksumenetlust läbi viies kaitseta“, vaid just maksuhaldur peab suutma põhjendada ja tõendada, et tal on erandlik vajadus ja seaduslik alus viia isiku suhtes läbi veel enne, kui maksukohustuslane on ise maksu arvestanud ja deklareerinud, eelkontrolli ning et tal õigus nõuda selle käigus dokumente, selgitusi, teostada vaatlust jm. Käesoleval juhul vastustaja seda suutnud ei ole, mistõttu kaebaja taotlus 01.10.2012 korralduse tühistamiseks kuulub rahuldamisele. 4. Kohus on seisukohal, et kuna 16.10.2012 korraldus on antud seoses sellega, et OÜ Unico Gold jättis täitmata 01.10.2012 korraldusega pandud kohustused, siis ainuüksi sel motiivil on 16.10.2012 korraldus õigusvastane. Kohus eelnevalt sedastas, et 01.10.2012 korraldus ei vastanud sisu- ega vorminõuetele ja oli ebaproportsionaalne, st õigusvastane ja kaebaja õigusi rikkuv. Õigusvastase haldusakti täitmata jätmisest ei saa isikule tekkida negatiivseid tagajärgi. Järelikult ei olnud PMTK-l õigust kohustada Unico Gold OÜ-d tasuma sunniraha kokku summas 320 eurot. Samuti tuleb nõustuda kaebajaga, et kuna sunniraha hoiatuse tegemisel ei ole
a sunniraha rakendamine iga mittetäidetud kohustuse kohta eraldi. Viidatud sätte kohaselt, kui maksuhaldur tahab rakendada üht liiki sunnivahendit mitme kohustuse täitmise tagamiseks, märgitakse hoiatuses sunnivahend iga kohustuse kohta eraldi. Ehkki kokku tasumisele määratud sunniraha tõepoolest ei ületanud 01.10.2012 korralduses toodud hoiatuses märgitud esimesel korral rakendatavat summat 320 eurot, ei olnud hoiatus siiski korrektne. PS § 3 lg 1 kohaselt teostatakse riigivõimu üksnes põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel, mistõttu maksuhaldur ei saa
norme valikuliselt kohaldada. Seega tuleb ka 16.10.2012 korraldus tühistada.
§-le 46 uus korraldus, milles määrata ka korralduse täitmise aeg ja koht. Viitega 01.10.2012 tehtud korraldusele, millega alustati OÜ Unico Gold suhtes üksikjuhtumi kontrolli, kohustas maksuhaldur 15.10.
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.