Obsah (5)
§ 83§ 98§ 105§ 150§ 10KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtunik Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Tallinna Halduskohus Dagmar Maastik 15.mail 2012.a. Tallinnas 3-12-103 AS „Sirowa Tallinn" kaebu
) §-de 115 lg 1 ja 117 lg 1 alusel arvestama ja maksma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi 0,06 % päevas. Maksuotsuse kohaselt sõlmis AS "Sirowa Tallinn" 31.12.2004.a. äriühinguga SIA Health & Beauty Care Riga(edaspidi H&B), praeguse nimega SIA Sirowa Group(edaspidi SG) kokkuleppe nõude asendamisest laenuga, aluseks: 1)1.02.2000.a. sõlmitud koostööleping nr PC-3 aktsiaseltsi ja äriühingu Sirowa International Holding B.V.(edaspidi SIH) vahel, mille alusel AS "Sirowa Tallinn" tegi ettemakseid kauba eest SIH-le; 2)13.11.2004.a. sõlmitud kokkulepe aktsiaseltsi, H&B ja SIH-i vahel, mille alusel H&B võttis üle SIH-i kohustused AS "Sirowa Tallinn" ees; 3)seisuga 31.12. 2004.a. võlgneb H&B aktsiaseltsile 1 251 919,45 eurot, millest 988 703,20 eurot on ettemakse ja 263 216,25 eurot intressid. 31.12.2004.a. kokkuleppe järgi on 1 251 919,45 eurot (19 588 283 kr) laen, mille valuutaks on euro ja intress 3,5% aastas. Kokkulepe sõlmiti 10 aastaks ilma tagatise või garantiita laenu tagamiseks. AS "Sirowa Tallinn" esitas SG-le 2007.a. eest arve laenuintresside kohta kokku summas 25 714 eurot (402 337 kr). 2007.a. kehtinud tulumaksuseaduse(TuMS) § 8 kohaselt on isikud omavahel seotud, kui isikud on ühte kontserni kuuluvad äriühingud äriseadustiku(ÄS) § 6 tähenduses. SG-le kuulus 2007.a. 100% AS "Sirowa Tallinn" aktsiatest, seega on AS "Sirowa Tallinn" ja SG TuMS § 8 mõistes seotud isikud. Seotud isikute vahel tehtud tehingu hind peab olema vastavuses omavahel mitteseotud isikute vahel sarnastel tingimustel tehtava tehingu hinnaga. Eeltoodud tingimus kehtis nii 2004.a.(TuMS § 50 lg 4-6 ja 29.12.1999.a. rahandusministri määrus nr 120) kui ka kontrollitaval perioodil(TuMS § 50 lg 4- 8 ja rahandusministri määrus nr 53). AS "Sirowa Tallinn" poolt välja toodud ja Eesti Panga kodulehelt leitava „kroonilaenude intressimäärad kliendigruppide ning tähtaja lõikes" statistika kohaselt oli seisuga 31.12.2004.a. keskmiseks pikaajalise laenu(5-10 a.) intressimääraks äriühingutele 4,7%, mis vastas 2004.a. detsembris turutingimustele. AS "Sirowa Tallinn" on intressimäära arvestamisel arvesse võtnud riskimarginaali 1%, mille ta lahutas enda poolt välja toodud keskmisest intressimäärast 4,5%, saades laenuintressiks 3,5%. Riskimarginaali mahaarvamist põhjendas aktsiaselts asjaoluga, et ta on andnud emaettevõttele laenu, mis on tagatud AS "Sirowa Tallinn" enda kasumiga. See tähendab, et laenu mittetasumisel SG poolt on aktsiaseltsil võimalik laen tasaarveldada dividendidega. Samas nähtub AS "Sirowa Tallinn" 2005.a. majandusaasta aruandest, et tema jaotamata kasum laenu vormistamise ajal oli vaid 10,2 milj. kr, kuid laenu suurus oli 19,6 milj. kr. Samuti pole laenukokkuleppes ega maksuhaldurile revisjoni käigus esitatud hilisemates kokkulepetes sätestatud laenu tagatisega seotud asjaolusid. Seetõttu on põhjendamata riskimarginaali võrra keskmise intressimäära vähendamine. Laenu ei saa tagada laenuandja enda fmantsnäitajatega, sh kasumiga, sest tänapäeva majandustingimustes võib äriühing ühel hetkel küll tegutseda kasumlikult, kuid järgmisel hetkel tulenevalt juhtimisotsusest, tihenenud konkurentsist või turu muutuvast nõudlusest jääda kahjumisse, mis kaetakse kas eelnevate aastate jaotamata kasumi arvelt või olemasolevatest reservfondidest. Laenuandmisel on olulisem siiski laenusaaja maksevõimelisus. Riskimarginaal on osa laenutehingust ja iga laenutehing ehk krediidi andmine omab riski olenemata sellest, kas laen on antud seotud osapoolele või mitte. Risk(riskimarginaal) on alati sõltuvuses rahasummast, mis krediidina väljastatakse ning ajast krediidi andmise ja maksetähtaja vahel(praegusel juhul 10 a.). Nimetatud tegurite - väärtuse ja aja - suurenedes kasvab ka riski määr. Tagatise olemasolu või puudumine on laenu intressimäära sätestamisel põhiline kriteerium - tagatise olemasolu vähendab, selle puudumine aga suurendab laenuga seotud riske. Kuna kõnealusel laenul puudus tagatis, pole riskimarginaali vähendamine põhjendatud. AS "Sirowa Tallinn" poleks andnud samadel tingimustel laenu kolmandatele osapooltele. Aktsiaselts on laenu andes ja seda oma kasumiga tagades pannud end olukorda, kus 10 aasta jooksul on võimatu kasutada oma kasumit investeeringuteks ja ettevõtte arenguks. Seega oleks majanduslikult mõistlik laenult teenitavat intressimäära hoopis suurendada, mitte riskimarginaali võrra vähendada. Äriühing on kõnealuse laenu kehtivuse perioodil ise pidevalt vajanud lisafinantseeringuid pankadelt, mida kinnitavad tema majandusaasta aruannetes kajastatud laenuko-hustused - näit. perioodil 2004 - 2007 on intressimäärad arvelduskrediidi puhul vahemikus 4,64 -6,25%, kapitalirendi puhul 4,17 - 5,9% ja laenu puhul 5,23 - 6,4%. 2
(11)Et tegemist on seotud isikutega, tuleb vastavalt TuMS §-le 50 lg 4-8 nende isikute vaheliste tehingute sooritamisel lähtuda turuhinnast. Maksuhaldur võib tulumaksu määramisel kasutada tehingute väärtusi, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud, kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu väärtus on erinev omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest(lg 4). Tulumaksuga maksustatakse kas tulu, mille maksumaksja oleks saanud, või kulu, mis oleks maksumaksjal jäänud kandmata, kui seotud isikuga tehtud tehingu väärtus oleks olnud selline, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud(lg 5). AS "Sirowa Tallinn" oleks pidanud laenukokkuleppe sõlmimisel arvestama ülaltoodud asjaoludega ja määrama laenuintressiks 4,7% aastas, millisel juhul tulnuks tal esitada SG-le 2007.a. eest intressinõue summas 34 529 eurot (540 261 kr). Põhjendamatult madala laenuintressi 3,5% tõttu jäi aktsiaseltsil 2007.a. saamata tulu 8815 eurot (137 924 kr). AS "Sirowa Tallinn" poolt maksuhaldurile antud selgitused ja viited Eesti Panga statistikale tõendavad, et ta teadis, et turutin-gimustele vastav intressimäär on 4,7%. Seega on äriühing teadlikult kasutanud madalamat intressimäära, jätnud teadlikult deklareerimata omavahel seotud isikute vahel sõlmitud tehingute väärtuse vahe ning tahtlikult tasumata seadusest tuleneva tulumaksu, millisel juhul on maksu määramise aegumistähtaeg 6 aastat. AS "Sirowa Tallinn", kuuludes Sirowa gruppi, on Eestis üks turuliidritest kosmeetika- ja parfümeeriatoodete müügi valdkonnas ning tegeleb ka hambaravitoodete müügiga. Aktsiaseltsi keskmine töötajate arv 2007.a. oli
- Kuni 2003.a. omas äriühing kindlat ettevõtte juhtimisstruktuuri, kus nii tegevjuht, finantsjuht-pearaamatupidaja ja 2 osakonnajuhatajat, kes kõik olid ühtlasi ka AS "Sirowa Tallinn" juhatuse liikmed, töötasid töölepingu alusel, kellegagi polnud sõlmitud juhatuse liikme lepingut. Töölepingud sätestasid tingimuse, et juhatuse liikme rolli asumisel jäävad poolte töölepingust tulenevad õigused ja kohustused kehtima, s.t. pooled juhinduvad juhatuse liikme ülesannete täitmisel töölepingu seaduse(TLS) sätetest. Alates 2005.a. aga muudeti töölepinguline suhe võlaõiguslikuks suhteks(käsundiks) ning 1.08.2005.a. sõlmiti identsete tingimustega(v.a. konsultatsioonitasu suurus) 10-aastase kehtivusajaga konsultatsioonilepingud juhatuse liikmetele kuuluvate osaühingutega "Viggen Consulting"(A.Hedman), "Kervest Kaubandus"(K.Sinisoo) ja "Landon In-vest"(Karin Kesküla). Töölepingu alusel sai töötasu edasi vaid üks juhatuse liige, T.Anstem, kuigi töösuhe jätkus tegelikult kogu juhtkonnaga. Kõikide konsultatsioonilepingute objektiks on äriühingute poolt konsultatsioonide osutamine finants-ja raamatupidamisalastes küsimustes, firma juhtimisel ning firma strateegia ja administratiivtöö alal; lisaks konsultatsioonidele koostavad äriühingud strateegilisi arvamusi, valmistavad ette dokumente, esindavad AS-i "Sirowa Tallinn" tehingute sõlmimisel ja koosolekutel, ametiasutustes, kohtutes, notari ja muude ametiisikute ees. OÜ "Kervest Kaubandus"registreeriti äriregistris vahetult enne( 7.
- 2005.a.) ja OÜ "Viggen Consulting" vahetult peale( 1.09.2005.a.) konsultatsioonilepingu sõlmimist. OÜ "Landon Invest" registreeriti äriregistris küll juba 9.04.2002.a., kuid 30.06.2004.a. kustutati käibemaksukohustuslaste registrist ning registreeriti seal uuesti 20.08.2005.a. OÜ "Viggen Consulting", mille ainuosanikuks ja juhatuse liikmeks on algusest peale A.Hedman, pole 2007.a. maksudeklaratsioonidel deklareerinud A.Hedmanile tehtud töötasu väljamakseid ega juhatuse liikme tasusid, vaid on teinud A.Hedmanile kui osanikule dividendi väljamakseid. Väljastatud arvete kohaselt osutas A.Hedman 2007.a. konsultatsiooniteenuseid nii AS-le "Sirowa Tallinn" kui ka Leedus asuvale Sirowa Vilnius UAB-le, kus ta oli juhatuse liige. Läti maksuhalduri andmetel on A.Hedman ka SG juhatuse liige ning firma kodulehelt nähtuvalt SG tegevjuht alates 2003.a. Kontrollitaval perioodil ei deklareerinud ükski äriühing A.Hedmanile töötasu ega juhatuse liikme tasu väljamakseid ning ta ise ei deklareerinud tulu saamist välismaalt. Osaühingu poolt on 2007.a. teistele äripartneritele väljastatud 16 arvet - 13 arvet Sirowa Gruppi kuuluvale Sirowa Vilnius UAB-le, 2 arvet on seotud loengutega või esinemisega, mida tegi A.Hedmani hambaarstist abikaasa ja 1 arve värbamisteenuse eest V&S Vin&Sprit Ab-le. OÜ "Kervest Kaubandus" põhitegevusalaks on ärinõustamine ja muu juhtimisalane nõustamine. Majandusaastate tegevusaruannete põhjal tegeleb äriühing konsultatsiooniteenuste osutamisega Sirowa Grupi ettevõtetele kogu Baltikumis, kaubandustegevusega seoses Sirowa Grupi probleem-sete(aegunud jne) kaupade vahendusega ekspordiks ning transpordiga. Osaühing mille ainuosanikuks 3
(11)ja juhatuse liikmeks on algusest peale K.Sinisoo, pole 2007.a. arvestanud ega deklareerinud töötasu ega juhatuse liikme tasu väljamakseid ega omanikule väljamakstud dividende. 84% äriühingu käibemaksuga maksustatavast käibest moodustab konsultatsiooniteenuste müük AS-le "Sirowa Tallinn". Teistele partneritele on väljastatud 2 arvet, mille alusel osaühing müüs parfümeeriat summas 176 144,8 kr ja sõiduauto BMW maksumusega 238 983,6 kr. Kuid ka parfümeeria edasimüük on otseselt seotud AS-ga "Sirowa Tallinn", kuna osaühing realiseeris aktsiaseltsi probleemset kaupa(aegunud, vigastustega jne), mida AS-1 "Sirowa Tallinn" endal polnud õigust realiseerida. Kontrollitaval perioodil ei deklareerinud ükski äriühing K.Sinisoole töötasu ega juhatuse liikme tasu väljamakseid ning ta ise deklareeris vaid renditulu korteri rentimiselt. OÜ "Landon Invest", mille ainuosanikuks ja juhatuse liikmeks on alates 11.07.2006.a. Karin Kesküla, deklareeris 2007.a. K.Keskülale tehtud sotsiaalmaksuga maksustatavaid töötasu väljamakseid jaanuarist kuni aprillini kokku 97 492 kr ja juunis 44 174 kr; alates juulikuust deklareerib tema töötasu väljamakseid uus tööandja. Osaühing väljastas kontrollitaval perioodil AS-le "Sirowa Tallinn" osutatud konsultatsiooniteenuste eest arveid kogumaksumusega 339 321 kr, sh konsultatsiooni -lepingu raames osutatud teenuste eest 287 560 kr ja käibemaks 51 761 kr. K.Kesküla väitis, et äriühing osutas konsultatsioone ka teistele oma klientidele, kuid ei esitanud maksuhaldurile selle tõendamiseks ühtegi dokumenti. Alates 18.10.2007.a. pole K.Kesküla enam AS "Sirowa Tallinn" juhatuse liige ega osuta aktsiaseltsile konsultatsiooniteenust OÜ "Landon Invest" kaudu. Alates 18.10.2007.a. on AS "Sirowa Tallinn" juhatus 3-liikmeline - A.Hedman, K.Sinisoo ja T.Anstem. Aktsiaselts on kontrollitaval perioodil maksnud konsultatsiooniteenuste eest esitatud arvete alusel OÜ-le "Viggen Consulting" kokku 1 866 795,4 kr, OÜ-le "Kervest Kaubandus" 1 263 280 kr ja OÜ-le "Landon Invest" 281 560 kr. AS "Sirowa Tallinn" on oma raamatupidamises märkinud nimetatud teenuste summad juhtimiskonsultatsiooni kuludesse ja arvetel kajastatud käibemaksu sisendkäibemaksu hulka. AS "Sirowa Tallinn" põhivara nimekirja kantud asjadest kasutasid töövahendina A.Hedman temale ostetud faxi, arvutit, monitori ja sülearvutit, K.Sinisoo 3 sülearvutit ja tarkvara Office Pro 2007, K.Kesküla raamatupidamisüksusele soetatud tehnikat ja temale soetatud 2 sülearvutit ning 1 monitori. Samuti oli kõigi kolme tööruumidesse ostetud mööbel ja õhukonditsioneerid. A.Hedman ja K.Sinisoo kasutasid 2007.a. AS "Sirowa Tallinn" partneri OÜ "Karler" (ka AS "Mercantüe Group") autohooldusteenuseid oma sõidukite hooldamiseks ning nende partnerlusest tulenevaid soodustusi; hoolduseteenuste eest tasus AS "Sirowa Tallinn", kes tegi osaühingutele edasi arveid, mida viimased tasusid aga hilinemisega. OÜ "Viggen Consulting" ja OÜ "Kervest Kaubandus" kasutavad oma äritegevuses AS-le "Sirowa Tallinn" kuuluvaid elektronpostiaadresse ning OÜ-le "Viggen Consulting" tegi raamatupidamist aktsiaseltsi raamatupidaja selle eest osaühingult tasu saamata. K.Sinisoo kasutas AS "Sirowa Tallinn" sõiduautot Porshe Cayenne, sõites sellega ka Riiga ja Vilniusse koosolekutele. A.Hedman ja K.Sinisoo väitsid oma selgitustes, et OÜ "Viggen Consulting" ja OÜ "Kervest Kaubandus" tasusid ise käsundi täitmiseks korraldatud lähetustega seotud kulud, mis nad lisasid konsultatsiooniarvetele. Samas kajastab AS "Sirowa Tallinn" kuludes SIA Sirowa Riga poolt aktsiaseltsile tehtud kuluarveid, mis sisaldavad A.Hedmani, K.Sinisoo ja T.Anstemi majutuskulusid Riias 2007.a. jooksul ning K. Sinisoo majutamiskulusid hotellis Dorpat 18.10.2007.a. Ülaltoodu tõendab, et kõnealused osaühingud asutati/taasregistreeriti üksnes selleks, et AS-il "Sirowa Tallinn" tekiks võimalus osta oma juhatuse liikmetelt A.Hedmanilt, K.Sinisoolt ja K.Kes-külalt teenuseid neile kuuluvate äriühingute kaudu. Tegelikult korraldas 2007.a. AS "Sirowa Tallinn" tegevust tegevdirektorina A.Hedman, finantsjuhina K.Sinisoo ja pearaamatupidajana K.Kesküla ning nende tööülesanded olid sisuliselt samad, mis töölepingu kehtivuse ajal. A.Hedman sõlmis lepinguid tarnijatega, võttis inimesi tööle ehk otsustas töölepingu tingimuste ja palkade üle, otsustas inimeste boonuste väljamaksmist, lähetas komandeeringusse, kinnitas lähetusaruanded, käis ise lähetustes jne. K.Sinisoo korraldas finantsjuhtimist, koostas ja vastutas fiantstulemuste analüüsi eest, koostas ja planeeris lühi- ja pikaajalisi eelarveid, suhtles ja pidas läbirääkimisi pankade ja teiste finantseerijatega jms. K.Kesküla koostas aruanded, juhtis temale alluvate raamatupidajate tegevust, tegeles raamatupidamisprogrammiga jne. Töölcpingulistclc suhetele viitab ka asjaolu, et kõik kolm isikut allusid oma selgituste kohaselt täielikult AS "Sirowa Tallinn" suurosanikule .T.W.le, kes andis 4
(11)neile korraldusi ja tööülesandeid ning määras konsultatsioone osutanud äriühingutele makstava tasu suuruse. Samuti langes kõigi kolme konsultatsioone osutanud isiku tööaeg kokku AS "Sirowa Tallinn" üldise tööajaga ning neil olid aktsiaseltsis alluvad töötajad, kellele nad jagasid tööülesandeid, korraldasid koosolekuid jms. Käsundilepingule on omane, et isikud esitavad teenuse tellijale aruandeid ja/või kokkuvõtteid ning annavad oma töid üle aktidega jms. Praegusel juhul seda pole toimunud, mis samuti viitab töölepingulistele suhetele, mis sellist aruandlust ei nõua. Kuigi kõik kolm isikut olid konsultatsioonilepingu kehtivuse ajal ka AS "Sirowa Tallinn" juhatuse liikmed, on tegemist töösuhtega, sest nimetatud isikud on oma selgitustes ise öelnud, et juhatuse liikme ülesandeid täitsid nad formaalselt ja minimaalses ulatuses. Eeltoodust nähtuvalt on AS "Sirowa Tallinn" ja osaühingute vahelised tehingud näilikud, konsultatsioonilepingud on sõlmitud töösuhte varjamiseks ja maksukohustuse vältimiseks, mistõttu võtab maksuhaldur maksustamisel aluseks tehingu majandusliku sisu, mitte juriidilise vormi, sest maksude objektiks pole õigussuhted ega Õigustoimingud, vaid majanduslikud sooritused.
§ 83
lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Osapooled soovisid nimetatud lepingute sõlmimisega ja arvete väljastamisega jätta maksuhaldurile muljet, justkui oleks tegemist osaühingute poolt reaalse teenuse osutamisega aktsiaseltsile, kuigi tegelikult oli tegemist AS "Sirowa Tallinn" ja tema töötajate vaheliste töösuhetega. Maksukohustuslasel puudub küll kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur, kuid seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja järgitakse maksuseadusi. Maksueelise saamine ja maksukohustusest kõrvale hoidumine, mis oligi vaidlusaluste tehingute peamiseks motiiviks, on ilmne, kuna töölepingust ja juhatuse liikme lepingust tulenevate ülesannete täitmise eest saadud tasu maksmisel tuleb riigieelarvesse tasuda sotsiaal- ja tulumaksu ning töÖtuskindlustuse(tÖölepingu puhul) ja kogumispensioni makseid. Samuti tekkis AS-1 "Sirowa Tallinn" käsundilepingu raames esitatud arvetelt alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus. Kuna A.Hedman, K.Sinisoo ja K.Kesküla olid nii teenuse saaja kui ka teenuse osutaja juhatuse liikmeteks ja teadsid seega tasu väljamaksmisega seotud asjaolusid, on ka AS "Sirowa Tallinn" olnud teadlik maksueelise saamisest. Nimetatud isikud pole tänaseni endale aktsiaseltsile osutatud teenuste eest töötasu makseid arvestanud ega deklareerinud, mistõttu on riigieelarvesse laekumata nendelt töötasudelt tasumisele kuuluvad maksud. OÜ "Landon Invest" küll arvestas ja deklareeris K.Kesküla töötasu, kuid oluliselt vähem, kui ta sai AS-lt "Sirowa Tallinn" tasuna teenuste eest ning kuna OÜ "Landon Invest" osutas väikeses mahus teenuseid ka teistele äriühingutele, pole AS-le "Sirowa Tallinn" osutatud teenuste eest makstava osa suurus tuvastatav. Väidetavalt konsultatsioone osutanud äriühingute poolt dividendide väljamaksmisel on maksueelise saamine ilmne, sest dividendide väljamaksmisel tekib üksnes tulumaksu tasumise kohustus, töötasu väljamaksete puhul aga tekib ka sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensionimaksete tasumise kohustus. Kuna näilike tehingutega maksuhaldurile soodsama maksustamise saavutamiseks mulje jätmine saab oma olemuselt olla vaid tahtlik, on maksusumma määramise aegumistähtaeg
§ 98lg 1 kohaselt 6 aastat.
Käsundusleping(AS "Sirowa Tallinn" puhul konsultatsioonilepingud) sarnaneb oma põhiliste tunnuste poolest töölepinguga. Erinevus seisneb selles, et käsundisaaja, kes täidab käsundiandja ülesandeid ehk käsundit, pole käsundiandjale ja tema korraldustele nii allutatud, kui töötaja, kes on töölepingulistes suhetes. Töötaja on tööülesannete täitmiseks tööandjaga alluvusvahekorras, töölepinguga omandab tööandja õiguse korraldada tööprotsessi, anda töötajale juhiseid ja kontrollida tööd, töötaja on kohustatud alluma tööandja korraldustele, juhistele ja sisekorraeeskirjale ning seetõttu iseloomustab töölepingut eelkõige pooltevaheline alluvussuhe. Töölepingu alusel teeb töötaja tööd tööandjale ning sellega kaasneb tööandjale ka tunduvalt rohkem kohustusi kui näiteks käsundiandjal käsundisaaja suhtes - tööandja on kohustatud looma tingimused töö tegemiseks, tagama töötajale tasu, korraldama töö tegemise ajaja koha, andma töötajale puhkust. Käsundiandjal seevastu pole muud kohustust, kui töö vastu võtta ja selle eest tasuda, ta pole seotud käsundisaaja töö korraldamise ega juhtimisega. Käsundisaaja valib ise käsundi täitmise viisi ja aja ning loob ise tingimused tellimuse täitmiseks. 5
(11)Töölepingu iseloomulikud tingimused on täidetud kõigi kolme isiku - A.Hedmani, K.Sinisoo ja K.Kesküla puhul ning seega on nad AS "Sirowa Tallinn" töötajad. Kõik kolm tegid tööd isiklikult ja peamiselt AS "Sirowa Tallinn" kasuks, nende töötegemine oli kestev ja jätkuv protsess ning nad kasutasid selleks aktsiaseltsi töövahendeid. Samuti maksti neile perioodiliselt tasu, mis ei sõltunud töö mahust ja see tasu oli nende põhiline sissetulek ning teenuse osutajal puudus igasugune risk. Konsultatsioonilepingute sisu ja ülesanded viitavad sellele, et neid ei saanud täita iseseisvalt ja sõltumatult, mis tähendab, et tegelikult on need töölepingud. Seega pole AS "Sirowa Tallinn" ostnud äriühingutelt konsultatsiooniteenuseid, vaid on sooritanud need tehingud, varjamaks oma töötajatele A.Hedmanile, K.Sinisoole ja K.Keskülale töötasude väljamaksmist. Füüsilisel isikul on õigus ise otsustada, millisele arvelduskontole ta oma töötasu laseb üle kanda ja milleks ta seda kasutab. A.Hedman, K.Sinisoo ja K.Kesküla on lasknud oma raha(AS "Sirowa Tallinn" poolt makstava tasu) kanda äriühingu arvelduskontole, mitte isiklikule arvelduskontole. Seega on aktsiaseltsi poolt üle kantud raha laekumisega äriühingu arvelduskontole realiseerunud isikute tulu TuMS § 36 lg 1 mõistes. Maksuhaldur pole maksustamisel arvesse võtnud A.Hedmanile kui OÜ "Viggen Consulting" omanikule makstud dividende, kuna nimetatud äriühingu kasum ei tekkinud ainult AS-le "Sirowa Tallinn" esitatud müügiarvetest, vaid äriühingul oli ka teistele isikutele müüdavate teenuste tulusid. AS "Sirowa Tallinn" heidab maksuhaldurile ette, et ta ei kaasanud maksumenetlusse K.Sini-sood, K.Kesküla, A.Hedmanit, T.Anstemi ning osaühinguid "Viggen Consulting", "Kervest Kaubandus" ja "Landon Invest". Maksuhaldur ei pea nimetatud isikute kaasamist põhjendatuks, kuivõrd kaasamine on vajalik üksnes juhul, kui äriühingule maksude määramine võib mõjutada kolmandate isikute maksukoormust, praeguse maksumenetluse raames nende isikute maksukohustus aga ei suurene. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebaja palub vaidlustatud maksuotsus tühistada, v.a. p 1.3., millega otsustati, et kaebajale kuulub tagastamisele 26 404 kr tulumaksu kingitustelt, annetustelt ja vastuvõtukuludelt. Maksusummade määramiseks puudub õiguslik alus, kõik seadusega nõutud maksud olid deklareeritud ja riigile tasutud, sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused olid täidetud, seotud osapoolele antud laenu intressid vastasid turutingimustele. Tulumaksu määramine seoses laenuintressiga on põhjendamatu. Eesti Panga kodulehel avaldatud statistika käib krediidiasutuste poolt väljaantud laenude kohta, ettevõtjatevaheline laenuturg erineb pangalaenuturust, krediidiasutuste laenusüsteem pole neile kohustuslik. Eesti Panga kodulehel puuduvad andmed selle kohta, kas laen on tagatud või mitte. Pealegi kajastab Eesti Panga statistika kroonilaenude intresse, kaebaja laen on aga europõhine; eurolaenude intressid on kroonilaenude intressidest madalamad. Intress 3,5% kujunes just niisuguseks põhjusel, et: l)tegemist on ema- ja tütarühingu vahelise laenusuhtega. Nii tiheda seotuse korral ja kontserni siseinfo tundmist arvestades on laenutehingust tulenev risk oluliselt madalam kui laenutehingu puhul mitteseotud või vähem seotud osapoolte vahel; 2)laen anti emaettevõtjale kasumliku tütarühingu poolt, seega võis laenu tasaarveldada dividendinõudega. Juba ainuüksi võlausaldaja kasum moodustas seisuga 31.12.2007.a. poole võlgnetavast laenu- ja intressisummast, kontrollitava perioodi alguseks võrdus aga kasum peaaegu kogu nõudesummaga; 3)kuna tegemist oli ema- ja tütarühingu vahelise laenusuhtega, oli pooltel oluline kaasarääkimisoigus, tehingutingimusi, tagatist, nõude võimalikku maksmapanemist jms puudutavas osas; 4)laenuriski vähendas laenu pikaaegsus - 10 aastat. Maksuhaldur on tuginenud intresside osas üldse valele perioodile - arvestatud on aega 1.01.-1.12.2004.a., kuid laen anti 31.12. 2004.a. Teenuse osutamise lepingud ei varjanud töösuhet. Revisjoniperioodil kehtinud TLS § 1 kohaselt on tööleping töötaja ja tööandja kokkulepe, mille kohaselt töötaja kohustub tegema tööandjale tööd, alludes tema juhtimisele ja kontrollile, tööandja aga kohustub maksma töötajale töö eest tasu ja kindlustama talle poolte kokkuleppe, kollektiivlepingu, seaduse või haldusaktiga ettenähtud töötingimused. Töösuhet iseloomustab peamiselt töötaja ja tööandja vahelise sõltuvussuhte(alluvussuhte) olemasolu. Teenuste osutamise lepingute sõlmimisel on lepingu eesmärgiks teatud tulemuse saavutamine, puudub töölepingule omane alluvussuhe, tööd tegev või teenust osutav isik on iseseisev. Rii6
(11)gikohus on märkinud, et kui lepinguga on töötajale võimaldatud teatav iseseisvus näiteks töö tegemise viisi, aja ja koha valikul, on töösuhte kindlakstegemiseks muu hulgas oluline töötaja alluvuse määr ehk see, mil määral on ta seotud tööandja korraldustega töö tegemise viisi, aja ja koha kohta (lahend nr 3-2-1-41-11 p 14). Alluvusvahekorra kindlakstegemiseks tuleb lähtuda poolte vahel sõlmitud lepingutest ja tehingute tingimustest otsest teadmist omavate isikute selgitustest. Konsultatsi-oonilepingutes ei viita miski sellele, et osaühingud oleksid pidanud alluma kaebaja töösisekorrale ja korraldustele, täitma kaebaja juhiseid ning laskma tal korraldada oma tööprotsessi. Nii lepingute pooled kui ka kaebaja nõukogu esimees ja omanik J.W. kinnitasid, et 2007.a. osutasid osaühingud kaebajale teenuseid ning olid seejuures sõltumatud ja tegutsesid oma äranägemise järgi kaebaja poolt esitatud tellimuse täitmiseks. Teenuse osutamist mõõdeti tulemuse, mitte kulutatud aja vms tunnuste järgi. Teenuste osutamise faktis ei saa kahelda. Teenuse üleandmise aktsepteeris kaebaja arve tasumisega, mis kanti osaühingute, mitte aga A.Hedmani, K.Sinisoo ja K.Kesküla pangakontodele. Ükski nimetatud isikutest polnud kaasatud maksumenetlusse, mis oleks andnud võimaluse kontrollida füüsiliste isikute sissetulekuallikaid ja nende rahalisi suhteid osaühingutega. Maksuhalduri oletus, et lepingutasu oli A.Hedmani, K.Sinisoo ja K.Kesküla põhiliseks sissetulekuks, on spekulatiivne. Töösuhte jätkumist nende isikutega ei tõenda ka asjaolu, et neid nähti peale töölepingute lõppemist kaebaja kontoris tegutsemas - nad olid kaebaja juhatuse liikmed, kellele äriseadustiku § 306 lg 1 pani kohustuse juhtida aktsiaseltsi, sealhulgas selle töötajaid. Tähtsust pole faktil, et kolmest osaühingust kaks registreeriti äriregistris vaidlusaluste lepingute sõlmimisele lähedasel ajal. Äri alustatakse reeglina siis, kui avaneb selleks reaalne võimalus, milleks võib olla ka üheainsa või ühe peamise püsivat tulu lubava kliendi leidmine. Kaebaja ei saanud maksueelist, tegemist on legitiimsete, turutingimustel, äriloogikaga kooskõlas olevate õigussuhetega, mis lubasid kaebajale rohkem paindlikkust ja suurema kindluse. Riigikohus on korduvalt kinnitanud, et lubatud maksuplaneerimise piires peab maksukohustuslasel olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi pole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus. Maksuko-hustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest(lahendid nr 3-3-1-59-09 p 13, nr 3-3-1-23-09- p 12). TuMS seisukohalt on juhatuse liikme rolli täitmine aktsepteeritav ka ettevõtluse vormis. Kui juhatuse liige praktiseerib oma äriühingu kaudu, on tema tegevus äriühingu ettevõtlus ja kõik vastavad tasud on äriühingu tulud, mis maksustatakse tulumaksuga alles siis, kui äriühing teeb väljamakse konkreetsele füüsilisele isikule. Kaebajal oli õigus valida talle ärilisest loogikast lähtudes sobivam ja teistele lepingupooltele aktsepteeritav tehinguvorm. Äriühingu kaudu juhtimisteenuse osutamise keelamine ja kohustusliku tehinguvormi dikteerimine tähendaks ettevõtlusvabaduse kahjustamist ühe ettevõtlusvormi diskrimineerimise tõttu, mis oleks vastuolus lepinguvabaduse põhimõtte ja põhiseadusega. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine pole eesmärgipärane. Kaebaja poolt sisend-käibemaksu mahaarvamisele eelnes alati osaühingute poolt riigile samas summas käibemaksu tasumine, mis on kooskõlas käibemaksu neutraalsuse põhimõttega. Seega pole riigieelarves mingit käi-bemaksukahju tekkinud, riik oleks rahaliselt samasuguses olukorras ka siis, kui vaidlusaluseid tehinguid poleks üldse toimunud. Maksuhalduri poolt kasutatud metoodika töötasu maksude suuruse määramisel pole õiguspärane. Sõltumata sellest, kas kaebaja oleks teenuseid saanud käsunduslepingute või töösuhte raames, oleks planeeritud kulu sama. Kaebaja poolt tehtud väljamaksetele kõigi maksusummade lisamine, nagu oleks tegemist netosummas väljamaksega füüsilise isiku kontole, pole põhjendatud ja toob kaasa topeltmaksustamise. Teenustasud on üle kantud neid osutanud äriühingutele. Selleks, et oma töötajatele ja omanikele väljamakseid teha, peavad äriühingud maksma makse kas töötasu, juhatuse liikme tasu, dividendi vms vormis. Kaebaja maksustamise korral oleks tegemist eelnevalt juba maksustatud summade teistkordse samadel alustel maksustamisega. Samuti pole vastustaja võtnud maksusumma arvutamisel arvesse OÜ "Viggen Consulting" poolt dividendide maksmisel ja OÜ "Kervest Kaubandus" poolt töötasu maksmisel tasutud ja kinnipeetud makse. Maksumenetlusse ei kaasatud kõiki isikuid, kelle õigusi maksuotsus puudutab, jättes sellega tagamata nende isikute ärakuulamis- ja kaebeõiguse. Kolme osaühingu, A.Hedmani, K.Sinisoo ja 7
(11)K.Kesküla menetlusse kaasamata jätmisega tekitab maksuhaldur lisaks veel kolmekordse maksustamise olukorra. Nimetatud isikute kaasamata jätmine on uurimiskohustuse jäme rikkumine, mis on aluseks maksuotsuse tühistamisele. Määratud maksusummad on aegunud, vastustaja pole põhjendanud väidet, et kaebaja on maksudest tahtlikult kõrvale hoidunud, mistõttu tuleb rakendada 3-, mitte 6-aastast aegumistähtaega. Isegi kui kohus peaks tuvastama, et kaebaja poolt oli tegemist juriidiliselt eksliku käitumise ehk eksimusega laenuintressi suuruse arvestamisel või lepingute interpreteerimisel, oleks tegemist kaebaja hooletusega, mitte tahtlikult maksukohustusest kõrvalehoidumisega. Maksumenetlus oli läbi viidud ebaefektiivselt. Kuigi revideeriti üheaastast perioodi, kestis kontrollimine 2,5 aastat ning ajavahemikul 2009.a. detsember - 2010.a. märts-aprill ei tehtud vastustaja logiraamatust nähtuvalt ühtegi sisulist toimingut. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-20-05 p 11-16 selgitanud, et kui toiminguid ei tehta, tuleb revisjon lugeda lõppenuks sõltumata sellest, kas revisjoni lõpukorraldus on tehtud või mitte. Kordusrevisjon on aga Riigikohtu praktika kohaselt keelatud ja õigusvastane. Seega tuleb perioodi 2009.a. detsember - 2010.a. märts lugeda esimese revisjoni lõppemise ja 2010.a. aprilli teise revisjoni alguse ajaks. Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata, esitades lisaks maksuotsuses toodule järgmised põhjendused. Maksuotsus on Õiguspärane ja motiveeritud. Kaebaja pole vihanud ühelegi Õiguslikule alusele, mis lubaks teha tema suhtes erandi ja jätta seotud isikute vahel tehtud tehingu turuväärtusele mittevastavad intressid tulumaksuga maksustamata. Kaebaja käsitlusega nõustumise korral muutuks tulumaksuga maksustamine suvaliseks ja kaoks sisuliselt erinevus tulumaksuobjektide ja erinevate maksumäärade vahel ning maksukohustuslastel oleks võimalik alati ise valida, kas, millal ja kuidas tehinguid maksustada. Mis oleks vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega, sealhulgas ühetaolise maksustamise põhimõttega. Kaebaja väide eesti krooni kursi ja euro kursi kohta on üllatuslik, krooni kurss on euro suhtes fikseeritud. Samuti on kummastav krediidiasutuste vahelise intressimäära kahtluse alla seadmine, sest kaebaja pearaamatupidaja on maksumenetluses ise öelnud, et on lähtunud keskmisest intressimäärast, millest on lahutatud 1%, mis on kaebaja enda poolt määratud riskimar-ginaal. Kaebaja väide, et üldjuhul antaksegi tagamata laene, on paljasõnaline, kaebaja pole vihanud ühelegi konkreetsele allikale. Laenu ei saa tagada dividendikohustusega, sest sõltuvalt majanduse olukorrast võib dividendide väljamaksmine 10 aasta pikkusel perioodil olla väga hüpoteetiline. Kaebaja väide, et konsultatsioonüepingute alusel esitatud arvetes märgitud teenused on reaalselt osutatud, pole asjassepuutuv. Maksuhaldur ei kvalifitseeri isikute vahel sõlmitud lepinguid ümber tsiviilõiguslikult, vaid üksnes maksuõiguslikult. Maksuotsus seab kahtluse alla arvetel kajastatud teenuste sisu maksuõiguslikus mõttes. Maksuhaldur väidab, et tehingute tegelik sisu oli töösuhe kaebaja ja tema juhatuse liikmete vahel, mistõttu tuleb lepingute alusel väljamakstud summad maksustada kui töötasu ja keelata teenustasudelt sisendkäibemaksu mahaarvamine.
§ 83lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse.
Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Seega saab
§ 83
lg 4 kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse(tehingut pole toimunud, soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust). Eeltoodust tulenevalt peab maksuhaldur
§ 83
lg 4 kohaldamiseks varjatud tehingu tuvastama juhul, kui ta väidab, et teeseldud tehing on tehtud teise tehingu varjamiseks ja soovib maksustada varjatud tehingut. Kui maksuhaldur on seisukohal, et tehingut polegi toimunud, s.t. üksnes teeseldakse tehingu toimumist, siis ei eelda
§ 83
lg 4 kohaldamine varjatud tehingu tuvastamist, vaid ainult tuvastamist, et tehingut pole toimunud. Samuti on vaja
§ 83
lg 4 kohaldamisel kindlaks teha lepingupoolte tahtlus saada maksueelist, kuid seda üksnes juhul, kui tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Kui tehingut pole üldse toimunud, siis jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata. Praegusel juhul pole maksuhaldur väitnud, et tehingut pole üldse toimunud, vaid et tegelikult leidis käsunduslepingu alusel konsultatsiooniteenuse osutamise asemel aset töölepingu alusel töötamine. Hinnanud teenuste sisu, võrreldes seda varasemate töölepingutega ja TLS-iga ning lisades sinna juurde kõik kogutud faktid, tuvastas maksuhaldur, et kaebaja ei sõlminud osaühingute vahel kon-sultatsioonilepinguid, vaid sõlmis nende äriühingute füüsiliste omanikega töölepingud. Ehk siis tehingu tegelikust majanduslikust sisust ilmnes, et konsultatsioonilepingu varjus leidis aset töölepingu 8(1 i) alusel tehtud töö eest tasu maksmine. Selline kunstlik lepinguline suhe ei vasta aga tuvastatud töösuhte tegelikule olemusele ja andis kaebajale teadliku maksueelise. Seega tegi maksuhaldur kindlaks, et konsultatsioonileping sõlmiti töölepingu varjamiseks. Maksuhaldur lähtus töö sisule hinnangut andes rahvusvahelise tööorganisatsiooni ILO poolt 2006.a. vastu võetud töösuhte tingimuste alases soovituses nr 198 nimetanud töösuhte olemasolu määravatest tunnustest. A.Hedman, K.Sinisoo ja K.Kesküla olid kaebajaga seotud juba enne käsun-duslepingute sõlmimist ning paralleelselt käsunduslepingutega osutasid kaebajale ka juhatuse liikme teenust. Samas ei lõpetanud neljas kaebaja juhatuse liige T.Anstem kaebajaga töölepingut ega asunud konsultatsiooniteenust osutama, vaid jätkas töötamist töölepingu alusel, olles samal ajal kaebaja juhatuse liikmeks. Seega polnud kaebaja käitumine sellises situatsioonis tavapärane. Maksuhaldur on tuvastanud kaebaja tahtluse saada maksueelist Pole kahtlust, et äriühing eesotsas selle juhatusega tajub selget maksukoormuse suuruse muutust olukorras, kus ta ühel juhul peab tasuma teatud kindlalt summalt kõik tasumisele kuuluvad maksud, teisel juhul aga nende tasumisest pääseb. Seda eriti veel olukorras, kus juhatuse liikme ülesandeid täidavad konsultatsioonitee-nuseid osutanud isikute füüsilistest isikutest omanikud. Maksueelise näol saadava summa suurus on kirjas maksuotsuses. Vaidlusaluse juhtumi puhul ei saa rääkida mõistlikust maksude optimeerimisest, kuna seaduslik maksuplaneerimine saab kõne alla tulla ainult olukorras, kus tehingu vorm vastab tegelikule majanduslikule sisule, pole moonutatud ja järgitakse maksuseadusi. Tahtliku maksudest kõrvalehoidumise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg 6 aastat. Kuivõrd konsultatsiooniteenuse osutamine oli näilik ja tegelikult leidis aset füüsilistele isikutele nende poolt tehtava töö eest väljamaksete tegemine, pole õigustatud ka sisendkäibemaksu mahaarvamine. Tegelikkuses majanduslikku sisu mitteomavale tehingule ei saa iseenesest majandusliku soorituse kuvandit tekitada pelgalt asjaolu, et tehingu teine pool on (alusetult) riigile käibemaksu üle kandnud või tasaarvestanud selle teiste nõuetega(
§ 105
). Ka Riigikohus on näiliku tehingu kohta lahendis nr 3-3-1-46-11 sedastanud, et asjaolu, et teine isik käibemaksu tasus ja deklareeris, pole piisav, et õigustada ostja poolt sisendkäibemaksu mahaarvamist. Maksustamise aluseks on käibe tegelik toimumine, mitte näiliku tehingu alusel käibemaksu riigile ülekandmine. Näiliku tehingu korral tuleb sisendkäibemaksu puhul arvestada vastava maksu erisustega. Käibemaksu objekt on kauba võõrandamine või teenuse osutamine. Näiliku tehingu korral tekib väidetava müüja maksukohus-tus KMS-st, sest müüja on väljastanud arve, millele on märgitud käibemaks KMS-i nõudeid eira-tes(KMS § 38 lg 1). Näiliku tehingu puhul on lepingupoolel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Seega pole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kaebaja topeltmaksustamist puudutavad väited on asjakohatud. Olukorras, kus tehingute tegelikust majanduslikust sisust tulenevalt oli füüsilistele isikutele väljamaksete(töötasu, juhatuse liikme tasuja nõukogu liikme tasu) tegijaks kaebaja, kellel lasub seetõttu kohustus väljamakselt ka vastavad maksud tasuda, ei saa rääkida hüpoteetilisest võimalusest, et nimetatud maksud saavad tasutud väidetavalt konsultatsiooniteenust osutanud äriühingute poolt. Ainuüksi fakt, et selliste väljamaksete tegemine on käesoleva ajani tõendamata(maksuhaldurile esitatud dokumentide põhjal pole võimalik üheselt tuvastada, et isikutele tehtud väljamaksed on seotud kaebajalt saadud väljamaksetega), tõendab, et kaebaja väide tugineb oletustel. Pelgalt teadmine, et äriühingute poolt dividendide maksmisel tuleb tasuda ainult tulumaksu, kinnitab maksueelise saamist sotsiaalmaksu arvelt, kuid sedagi üksnes olukorras, kus vastavad dividendid oleksid kellegi poolt reaalselt välja makstud. Lähtudes seadusandja eesmärgist
§ 83
lg 4 kohaldamisel, pole maksuhalduri ülesandeks maksustada oletustele ja hüpoteesidele tuginedes. Legaliteedi põhimõttest lähtudes tuleb maksustamine läbi viia vastavalt maksuseadustele ja tehingute tegelikule majanduslikule sisule. Füüsilistel isikutel on õigus ise otsustada, millisele arvelduskontole nad oma tasu, praegusel juhul töötasu või juhatuse- ja nõukogu liikme tasu, üle kanda lasevad ja mis eesmärgil neid vahendeid kasutavad. Praegu on isikud lasknud kanda enda teenitud rahalised vahendid äriühingu arvelduskontole, mitte isiklikule arvelduskontole. Seega on kaebaja poolt üle kantud tasu laekumisega äriühingute arvelduskontodele isikute tulu TuMS § 36 lg 1 mõistes realiseerunud. Kuidas füüsiline isik neid rahalisi vahendeid kasutab, on tema enda valik 9
(11)- üks väljund enda käsutuses oleva raha kasutamisel on selle paigutamine enda omanduses olevasse äriühingusse. Kaebaja nimetatud isikute maksumenetlusse kaasamine polnud põhjendatud. Riigikohus on lahendites nr 3-3-1-58-09 ja nr 3-3-1-67-09 selgitanud, et isikute kaasamine võiks kõne alla tulla olukorras, kus äriühingule maksude määramine võib mõjutada isikute maksukohustust. Kaebaja pole suutnud selgitada, milles kolmandate isikute õiguste piiramine täpselt seisneb. Maksuhaldur pöördus maksumenetluses kaebaja osundatud isikute poole, mille käigus ei leidnud kinnitust, et seoses kaebajale väljaantava haldusaktiga võiks esineda kolmandate isikute õiguste piiramist. Isikutele anti võimalus esitada nii enda seisukoht kui ka seda toetavad tõendid. Seega pole alust väita, et isikute ärakuulamisõigust pole piisaval määral tagatud. Kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei võtnud maksusumma arvutamisel arvesse OÜ "Viggen Consulting" poolt dividendide maksmisel ja OÜ "Kervest Kaubandus" poolt töötasu maksmisel tasutud ja kinnipeetud makse, on põhjendamatu. Maksuhaldur ei võtnud maksustamisel arvesse (s.t. ei arvestanud maha) OÜ "Viggen Consulting" poolt omanikule A.Hedmanüe makstud dividende ja OÜ "Landon Invest" poolt K.Keskülale makstud töötasu, kuna nimetatud osaühingute käive ei koosnenud ainult kaebajale esitatud arvetest, vaid nad esitasid teenuste eest arveid ka teistele äriühingutele ja maksuhaldurile esitatud tõendite põhjal pole võimalik eristada, milline osa väljamakstud dividendidest ja töötasust on kaebaja osa. Maksuhaldur viis läbi üheainsa revisjoni, mis algas korralduse kättetoimetamisega ja lõppes revisjoniaktiga. Logiraamatu põhjal ei saa teha järeldusi revisjoni intensiivsuse kohta. Logiraamatu pidamine pole vastustajale kohustuslik, tegemist on puhtalt asutusesisese töökorraldusliku tabeliga, mis ei kajasta kõiki toiminguid. Revisjoni läbiviimisel jälgiti kõiki seadusest tulenevaid nõudeid ning selle kestus 2 aastat 5 kuud oli igati põhjendatud. Kaebaja on ise nõudnud menetlustähtaegade, näit. eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamist, mistõttu on revisjoni liigse pikkuse etteheide silmakirjalik. Revisjon näeb ette palju selliseid toiminguid, mille puhul võibki tunduda, justkui oleks revisjon peatunud, kuid tegelikult toimub n.ö. abistavate tegevuste teostamine, kus oodatakse vastuseid päringutele, tõlkematerjale, majasiseseid kooskõlastusi, mis pole seaduse alusel käsitletavad eraldi menetlustoimingutena; maksuhalduril tuli pöörduda ka kaebaja emafirma Lätis ja Leedus asuvate tütarettevõtete poole, kust andmete saamine võttis aega; samuti on kaebajale korduvalt antud eriarvamuse esitamise võimalus ja seda tähtaega vastavalt kaebaja taotlustele pikendatud. Arvestades asja mahukust, maksuhalduri piiratud ressursse, uurimispõhimõtte igakülgset järgimist, revisjoni käigus maksuhaldurile vastamise menetlustähtaja pikendamist ja kaebajapoolset kaasaitarniskohustuse täitmise ulatust, polnud revisjoni kestus ebamõistlikult pikk. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-43-08 selgitanud, et ebamõistlikuks võib pidada 4-aastast revisjoni. KOHTU PÕHJENDUSED Vaidlustatud maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning nii õigulikult kui ka faktiliselt piisavalt motiveeritud, selle tühistamiseks puudub alus. Halduskohtumenetluse seadustiku(HKMS) § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ja kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või vaide-otsuses juba põhjendatud ning kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Vastustaja on õigesti tuvastanud, et 31.12.2004.a. kaebaja ja SG vahel sõlmitud kokkuleppes määratud laenuintress 3,5% aastas on põhjendamatult madal ning et kaebaja 1.08.2005.a. sõlmitud konsultatsioonilepingud oma juhatuse liikmetele kuuluvate osaühingutega "Viggen Consulting", "Kervest Kaubandus" ja "Landon Invest" on näilikud, mille varjus maksis kaebaja enda tegevdirektorile A.Hedmanüe, finantsjuhile K.Sinisoole ja pearaamatupidajale K.Keskülale töötasu eesmärgiga saada maksueelist, hoidudes kõrvale töölepingu alusel tasu maksmisega kaasnevast kohustusest tasuda riigieelarvesse sotsiaal- ja tulumaksu ning töötuskindlustuse ja kogumispensioni makseid, ning arvata konsultatsioonüepingute alusel esitatud arvetelt maha sisendkäibemaksu. Kohus nõustub mak-suotsuses nende seisukohtade kinnitamiseks esitatud põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. 10
(11)Näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas puudub ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise Õigus(Riigikohtu otsus nr 3-3-1-46-11 p 21).
§ 150
lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuhalduri määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja pole seda tõendanud. Maksumaksja tahtlus maksude tasumata jätmisel tuleneb eelkõige maksuotsuse aluseks oleva õiguserikkumise iseloomust, maksuameti poolt tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest -sellisele seisukohale asus Riigikohus 6.11.2001.a. otsuses nr 3-3-1-54-01. Maksuotsuses on piisavalt põhjendatud järeldust, et kaebaja hoidus maksude tasumisest kõrvale teadlikult ja jättis maksusumma tasumata tahtlikult, millisel juhul on maksusumma määramise aegumistähtaeg
§ 98lg 1 järgi 6 aastat.
Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja topeltmaksustamist puudutavad väited on asjakohatud olukorras, kus tehingute tegelikust majanduslikust sisust tulenevalt oli füüsilistele isikutele töötasu maksjaks kaebaja, kellel lasub seetõttu kohustus nendelt väljamaksetelt ka vastavad maksud tasuda, ei saa rääkida hüpoteetilisest võimalusest, et nimetatud maksud saavad tasutud väidetavalt konsultatsi-ooniteenust osutanud äriühingute poolt. Alusetu on kaebaja nõudmine, et A.Hedman, K.Sinisoo ja K.Kesküla ning osaühingud "Viggen Consulting", "Kervest Kaubandus" ja "Landon Invest" tulnuks maksumenetlusse kaasata. Kohus jätab tähelepanuta kaebaja väited nimetatud isikute õiguste väidetava rikkumise kohta, kuivõrd kaebaja saab kohtusse pöörduda ainult enda õiguste kaitseks. Kohus ei jaga kaebaja kohtuistungil esitatud seisukohta, et osundatud isikute kaasamata jätmine riivab tema õigusi sellepärast, et menetlus on seetõttu puudulikuks jäänud ning et kui oleks kaasatud kõik isikud, oleks võimalik näidata, et vaidlusalused summad on teistes menetlustes juba kantud. Nii A.Hedman, K.Sinisoo ja K.Kesküla kui ka osaühingud "Viggen Consulting", "Kervest Kaubandus" ja "Landon Invest" on saanud kõnealuses maksumenetluses esitada omapoolsed selgitused ja edastada maksuhaldurile kõik asjaga seonduvad dokumendid(tl 0-34-46,79-89, 104-114,119-129). Kuigi
ei sätesta revisjoni läbiviimise pikimat lubatud tähtaega, tuleb lähtuda haldus-menetluse ja maksumenetluse põhimõtetest. Haldusmenetluse seaduse § 5 kohaselt tuleb haldusme-netlus läbi viia eesmärgipäraselt ja efektiivselt, võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi isikutele(lg 2), kusjuures menetlustoimingud viiakse läbi viivituseta(lg 4).
§ 10
lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Kaebaja suhtes alustati revisjoni 8.04.2009, revisjoni tulemuste põhjal tehti maksuotsus 15.12.2011.a. Kohus nõustub vastustajaga, et arvestades asja mahukust ja keerukust ning tõendite hankimist ka Lätist ja Leedust ei saa maksumenetluse aega pidada ebamõistlikult pikaks. Meelevaldne on kaebaja väide, et tegelikult viidi selle aja jooksul läbi kaks revisjoni. Kaebaja tugineb asjaolule, et vastustaja logiraamatus puuduvad ajavahemikus detsember 2009.a. kuni märts 2010.a. revisjoniga seonduvad sissekanded. Kohus nõustub vastustajaga, et logiraamatu põhjal ei saa teha järeldusi revisjoni intensiivsuse kohta, sest see kujutab endast üksnes asutusesiseseks kasutamiseks mõeldud töökorralduslikku dokumenti, mis ei kajasta ega peagi kajastama kõiki selle asutuse töötajate poolt tehtavaid toiminguid. Kohtunik: D.Maastik TALLINNA RINGKONNAKOHTU 15.03.2013 KOHTUOTSUSE RESOLUTSIOON Rahuldada AS Sirowa Tallinn apellatsioonkaebus osaliselt. Tühistada Tallinna Halduskohtu 15.05.2012 otsus haldusasjas nr 3-12-103 osas, millega jäeti AS Sirowa Tallinn kaebus rahuldamata käibemaksu, kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksete ja kogumispensionimaksete osas. Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada AS Sirowa Tallinn kaebus osaliselt ja tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 15.12.2011 maksuotsus nr 12.2-3/3773-31 osas, millega määrati 33 638,36 eurot käibemaksu, 52 245,66 eurot kinnipeetud tulumaksu, 79 974,69 eurot sotsiaalmaksu, 2 181,05 eurot töötuskindlustusmakseid ja 473,84 eurot kogumispensionimakseid. Muus osas jätta Tallinna Halduskohtu otsus muutmata ja maksuotsus tühistamata. Mõista Maksu- ja Tolliametilt AS Sirowa Tallinn kasuks välja menetluskulu 21 588,58 eurot. 11
(11)