Obsah (9)
§ 212§ 213§ 223§ 116§ 215§ 201§ 200§ 108§ 109KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Viive Ligi ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht 26. veebruar 2013, Tallinn Haldusasj
§ 212lg 1).
Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (
§ 213lg 1 p 5).
Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (
§ 223lg 1).
Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (
§ 116
lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (
§ 116lg 6).
3-12-1136 Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (
§ 215lg-d 1 ja 3).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
- OÜ Grundar Lehtpuu arvestas ja deklareeris
- a märtsikuu käibedeklaratsioonis viie OÜ Sylker Group arve alusel 2960,38 eurot sisendkäibemaksu. Arvetel oli kaubana nimetatud erinevate mõõtudega saematerjali (lepp) ning kõik arved (kogusummas 17 762,31 eurot) on OÜ Grundar Lehtpuu raamatupidamises kajastatud OÜ Sylker Group kassa sissetuleku orderi kviitungite kohaselt tasutud 24.03.2011 sularahas.
- Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus (LäMTK) vähendas 04.05.2012 maksuotsusega nr 12.2-3/2119-8 OÜ Grundar Lehtpuu
- a märtsikuu sisendkäibemaksu 2960,38 eurot ning määras OÜ-le Grundar Lehtpuu käibemaksu
- a märtsikuu eest 2960,38 krooni, kohustades äriühingut tasuma nimetatud summa 30 päeva jooksul. Maksuhaldur asus seisukohale, et OÜ Grundar Lehtpuu ei soetanud OÜ-lt Sylker Group saematerjali, arvetel näidatud tehinguid tegelikkuses ei toimunud ning äriühingute vahel vormistati üksnes dokumendid eesmärgiga alusetu sisendkäibemaksu deklareerimise kaudu tekitada käibemaksu enammakse. Maksuhalduril puuduvad tõendid väitmaks, et OÜ Grundar Lehtpuu ei ole üldse saematerjali soetanud, kuid maksuhaldur on seisukohal, et OÜ Grundar Lehtpuu ei soetanud seda kaupa OÜ-lt Sylker Group. OÜ Grundar Lehtpuu ja OÜ Sylker Group raamatupidamises kajastuvad arved erinevad üksteisest väljastamise kuupäevade, arvete numbrite, maksetingimuste ja -tähtaegade osas (nt OÜ Grundar Lehtpuu raamatupidamise kohaselt on arved väljastatud 21.03.2011 ja 22.03.2011 ning kõigi tasumise tähtaeg oli 29.03.2011; OÜ Sylker Group raamatupidamise kohaselt on äriühing arved väljastanud 23.02.2011, 01.03.2011, 07.03.2011 ja 08.03.2011 ning nende tasumise tähtajad olid vastavalt 22.03.2011, 31.03.2011, 06.04.2011 ja 07.04.2011), arved on vormistatud erinevatele blankettidele ning OÜ Sylker Group raamatupidamises kajastatud arvetel on ostjaks märgitud OÜ Grundal Lehtpuu. Maksuhalduri hinnangul on OÜ Sylker Group raamatupidamises kajastatud OÜ-le Grundar Lehtpuu esitatud arved vormistatud tagantjärgi. OÜ Grundar Lehtpuu juhatuse liikme M L ja OÜ Sylker Group juhatuse liikme S N seletused kauba saatelehtede vormistamise kohta on omavahel vastuolus, kuna mõlemad kinnitasid, et vormistasid ja allkirjastasid saatelehed ise. Saatelehtedel puuduvad OÜ Sylker Group rekvisiidid, on üksnes S. N allkirjad ning M. L allkirjad puuduvad. Saatelehed ei tõenda OÜ Grundar Lehtpuu poolt kauba kättesaamist ja neid ei saa lugeda usaldusväärseteks muu hulgas põhjusel, et kuigi neis märgitud kauba kogused tihumeetrites on erinevad, on kõikidel saatelehtedel märgitud ühesugune kauba kaal. Samuti on ebaharilik, et kogu erinevate mõõtmetega saematerjal on olnud samas hinnas. Ühelgi saatelehel ei ole vastavasse lahtrisse märgitud kaupa transportinud sõiduvahendi registreerimisnumbrit. Kaks Eesti äriühingut on arusaamatul põhjusel vormistanud kauba saatelehe inglise keeles, kuigi teised tehingutega seotud dokumendid on eestikeelsed ja eesti keeles on OÜ Grundar Lehtpuu vormistanud saatelehe ka näiteks tehingu tegemisel Läti äriühinguga. OÜ Grundar Lehtpuu kassaraamatu ja päevaraamatu andmetel on äriühing tasunud OÜ-le Sylker Group saematerjali eest sularahas 21.03.2011 ja 22.03.
- OÜ-l Grundar Lehtpuu 2
(11)3-12-1136 puuduvad sularaha OÜ-le Sylker Group üleandmise kohta kassa väljamineku orderid. OÜ Grundar Lehtpuu raamatupidamises on kajastatud OÜ Sylker Group 24.03.2011 kassa sissetuleku orderite kviitungid. Seega on vormistatud dokumendid kuupäevade osas omavahel vastuolus ja OÜ Grundar Lehtpuu poolt OÜ-le Sylker Group saematerjali eest sularahas tasumine ei ole tõendatud. Usutavaks ei saa pidada olukorda, kus OÜ Sylker Group, kes ei ole varasemalt OÜ-ga Grundar Lehtpuu kokku puutunud ja kelle jaoks ei ole sularahas arvlemine väidetavalt tavapärane, teostab tehinguid OÜ-ga Grundar Lehtpuu nii suures ulatuses sularahas. M. L ega S. N ei ole osanud anda teavet kaupa transportinud isikute või sõidukite kohta (väidetavalt transportis kauba OÜ Sylker Group renditeenust kasutades) ning see ei kajastu ka kauba saatelehtedel. S. N selgitused saematerjali päritolu kohta on umbmäärased (väidetavalt soetas OÜ Sylker Group saematerjali kuulutuste kaudu) ja viitavad sellele, et tegelikkuses ei ole OÜ Grundar Lehtpuu OÜ-lt Sylker Group saematerjali soetanud. OÜ Sylker Group on varifirmale iseloomulike tunnustega mittetegutsev äriühing (puudusid palgalised töötajad, registervara, pole esitatud
- a majandusaasta aruannet, äriühing on 06.04.2011 kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist, juhatuse liige oli maksuhaldurile pikka aega kättesaamatu).
- OÜ Grundar Lehtpuu esitas 04.06.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse LäMTK 04.05.2012 maksuotsuse tühistamiseks. Täidetud on objektiivsed kriteeriumid, mis õigustavad vaidlusaluste arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist: kaebaja on arvetel nimetatud kauba saanud, OÜ Sylker Group seaduslik esindaja S. N on tehingute toimumist kinnitanud ning OÜ Sylker Group oli tehingute tegemise ajal käibemaksukohustuslane. Maksuhaldur on teinud M. L seletusest vale järelduse, sest M. L selgitas, et koostas uue lehe sellepärast, et müüjate toodud kogused ei ole tihtipeale õiged ning ostjana soovib kaebaja ostetud kauba kogust alati kontrollida. Sisuliselt on tegemist vastuvõtuaktiga, milles kauba saaja fikseerib kauba täpse koguse, mille alusel ta on nõus kauba eest tasuma. Olukorras, kus kauba vedamine oli müüja kohustus, ei ole ostja jaoks oluline, kes on kauba vedaja. Saate- või veoselehtedega kaasnev hoolsuskohustus saab tuleneda eelkõige seadusest või muust õigusaktist ning maksuhaldur peaks selgelt viitama, millises õigusaktis kehtestatud nõudeid on kaebaja väidetavalt rikkunud (vt Riigikohtu otsused nr 3-3-1-18-10 ja nr 3-3-1-9-12). S. N on M. Llt sularaha saamist selgesõnaliselt kinnitanud, lisaks on kaebaja raamatupidamises OÜ Sylker Group kassa sissetuleku orderite kviitungid ja tehingud on kajastatud ka kaebaja kassaraamatus. Maksuhalduri viidatud puudused kassadokumentide vormistamisel ei saa tuua kaasa täiendava käibemaksu määramist, sest kauba eest OÜ-le Sylker Group tasumine on tõendatud (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-40-02). Asjaolust, et OÜ Sylker Group ei ole oma kohustusi täitnud, ei piisa kaebajale maksu määramiseks ning maksuhaldur peaks tõendama, et kaebajal oli vastav teave tehingute tegemisel olemas (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-18-10). Maksuotsuses viidatud puudustest ei saa järeldada, et ostja osales maksupettuses või oli müüja õigusvastasest tegevusest teadlik. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja oleks antud asjas käitunud pahauskselt (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-3209). Kaebaja kokkupuuted müüjaga (kontakt telefonis, raha üleandmine) ei saanud tekitada kaebajas arusaama või kahtlust, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga.
- Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. OÜ Grundar Lehtpuu ei ole kunagi viidanud ega tõendanud, et OÜ Sylker Group müüdud kauba kogus oleks olnud saatelehtedel märgitust erinev ning ebaloogiline on, et müüja saadab kauba ühes saatelehega, ostja võtab kauba vastu, kontrollib selle üle ja vormistab seejärel uue saatelehe. Kaebaja ei ole oma väidetavast praktikast lähtunud ka 3
(11)3-12-1136 näiteks SIA-le Sakvar müüdud kauba kohta saatelehtede vormistamisel, kuigi mõlemal juhul korraldas transpordi tehingu teine pool. Viited Riigikohtu otsustele nr 3-3-1-18-10 ja nr 3-3-19-12 ei ole asjakohased, sest need puudutasid metsamaterjali, mitte saematerjali vedu. Asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et kauba tegelik müüja ei olnud OÜ Sylker Group ning lisaks puudulikele saatelehtedele ja OÜ-l Grundar Lehtpuu kassa väljamineku orderite puudumisele kinnitavad seda ka asjaosaliste vastuolulised seletused, vastuolulised arved, arveldamine sularahas, ebaloogiline vajadus koostada saatelehti ostja poolt jne. Hoolsuskohustuse täitmise osas on kaebaja juhatuse liige väitnud, et tegi OÜ Sylker Group juhatuse liikme isikutunnistusest koopia ja lubas selle ka maksuhaldurile edastada, kuid pole seda teinud. OÜ Grundar Lehtpuu teadis, et teistelt tuvastamata isikutelt saematerjali soetamine vormistati OÜ Sylker Group nimele. Riigikohtu otsusest nr 3-3-1-40-02 tuleneb, et eraldi ordereid ei pea koostama, kui kassaraamat viitab muudele algdokumentidele ning kassaraamatu kannete vastavus algdokumentidel näidatud arvandmetega on kontrollitav. Käesoleval juhul kattuvad kassaraamatus märgitud kuupäevad OÜ Sylker Group arvete kuupäevadega, mistõttu on kassa liikumiste osas kaebaja kassaraamat kontrollimatu ning kontrollitavuse saavutamiseks ongi vajalik orderite koostamine. 5. Tallinna Halduskohus jättis 18.09.2012 otsusega OÜ Grundar Lehtpuu kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Maksuhaldur on kogutud tõendite pinnalt põhjendatult järeldanud, et OÜ Sylker Group nimel väljastatud arved ei kajasta reaalseid majandustehinguid ning OÜ-l Grundar Lehtpuu ei ole õigust nende alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Nii OÜ Grundar Lehtpuu kui ka OÜ Sylker Group olid vaidlusaluste arvete väljastamise ajal registreeritud käibemaksukohustuslastena ning formaalselt vastavad OÜ Sylker Group poolt kaebajale esitatud arved käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele. Maksustamise aluseks on aga reaalsed majanduslikud sooritused, mitte üksnes selliseid sooritusi formaalselt nõuetekohaselt kajastavate dokumentide olemasolu ning nõuetele vastavate arvete olemasolu ei ole tehingute tõendamiseks piisav. Põhjendatud on maksuhalduri seisukoht, et OÜ Sylker Group ei ole OÜ-le Grundar Lehtpuu arvetel näidatud kaupa müünud. Ehkki OÜ Sylker Group juhatuse liige S. N on tehingute tegemist kinnitanud, tuleb tema sellekohast kinnitust muude tuvastatud asjaolude valguses pidada ebausaldusväärseks. S. N küll väitis maksuhaldurile, et tehingud toimusid ja OÜ Sylker Group andis arvetel nimetatud kauba OÜle Grundar Lehtpuu üle, kuid pole vastanud maksuhalduri konkreetsetele küsimustele kauba transportimise kohta, viidates vaid üldsõnaliselt, et kaup transporditi renditeenusena OÜ Sylker Group poolt. Seega ei olnud S. N tegelikult kursis väidetava kauba transportimisega ja ei teadnud midagi kauba reaalsest üleandmisest OÜ-le Grundar Lehtpuu. Ka ei ole OÜ Sylker Group maksuhaldurile esitanud ühtegi dokumenti, mis oleks puudutanud OÜ-le Grundar Lehtpuu väidetavalt võõrandatud kauba transportimist. Tegelike majandustehingute puudumist kinnitavad ka S. N ja M. L seletused saatelehtede väidetava liikumise kohta. Mõlemad isikud kinnitasid, et saatelehed anti üle Tartus Lõunakeskuses või Lõunakeskuse juures ning OÜ Sylker Group korraldas kauba transpordi Tammurusse. Sellest nähtub, et nii arved kui ka saatelehed anti üle samaaegselt raha üleandmisega (s.o ajaliselt pärast seda, kui kaup oli väidetavalt OÜ-le Grundar Lehtpuu üle antud). Lisaks kinnitasid S. N ja M. L, et enne vaidlusaluste tehingute tegemist neil omavahel ärilisi kokkupuuteid ei olnud. Seega saatis OÜ Sylker Group kauba OÜ-le Grundar Lehtpuu, ent ei saanud kaupa üle andes mistahes taasesitamist võimaldavat kinnitust selle kohta, et OÜ Grundar Lehtpuu selle kauba vastu võttis, vaid saatelehed anti väidetavalt üle alles hiljem koos rahaga. Seejuures nähtub OÜ Sylker Group kassa sissetuleku orderitelt, et sularaha võeti vastu 24.03.2011, kuid saatelehtede kohaselt on kaup saadetud 23.02.2011, 01.03.2011, 4
(11)3-12-1136 07.03.2011 ja 08.03.2011. Seega jäi kauba väidetava üleandmise ning dokumentide vahetamise ja raha maksmise vahele kaks nädalat kuni üks kuu. Eluliselt ei ole usutav, et kauba müüja, kellel ei ole kauba ostjaga olnud varasemaid ärisuhteid ega muid iseäralikke põhjuseid teda niisama usaldada, saadaks ostjale mitu koormat hilisemalt konkreetselt identifitseerimatut kaupa (saematerjali) ligemale 150 000 euro väärtuses (ilma käibemaksuta), saamata kauba vastuvõtmise kohta mistahes dokumenti. Seejuures on S. N OÜ-ga Grundar Lehtpuu sularahas arveldamist põhjendanud just sellega, et petta ei saaks. Kõrvutades neid ebausaldusväärseid seletusi asjaoludega, et saematerjali müük ei olnud OÜ Sylker Group põhitegevusala, veidi aega pärast vaidlusaluste tehingute tegemist kustutati OÜ Sylker Group käibemaksukohustuslaste registrist, OÜ-le Grundar Lehtpuu väidetavalt müüdud kauba soetamise kohta andis S. N samuti ainult üldsõnalise seletuse kauba kuulutuste peale ostmisest, on ilmne, et S. N ei teadnud tegelikult arvetel kajastatud kaubast ega selle kaebajale transportimisest mitte midagi. Need asjaolud kinnitavad maksuhalduri seisukohta, et vaidlusaluseid tehinguid ei toimunud, vaid vormistati üksnes dokumendid. Ebatäpne on ka kaebaja väide, et arvetel näidatud kauba saamise üle pole vaidlust. Seda, millist konkreetset saematerjali, kellelt ja millal täpselt OÜ Grundar Lehtpuu tegelikult soetas, ei ole maksumenetluses olnud võimalik välja selgitada. Sellest ei saa järeldada, et OÜ Grundar Lehtpuu oleks soetanud OÜ Sylker Group nimel koostatud arvetel ja saatelehtedel märgitud aegadel ja konkreetsetes kogustes kaupa. Käesoleval juhul ei ole tõendatud, et vaidlusaluste arvete ja saatelehtedega koos oleks mingi kaup üldse liikunud. Kauba liikumise kohta üksnes dokumentide vormistamisele viitab seegi, et OÜ Grundar Lehtpuu poolt esitatud OÜ Sylker Group arved erinevad nii kujunduselt kui ka väljastamiskuupäevade poolest neist, mille esitas maksuhaldurile OÜ Sylker Group. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et OÜ Sylker Group poolt maksuhaldurile esitatud arved on ilmselt koostatud tagantjärele (nt on ostja ärinimi kirjutatud valesti – Grundal Lehtpuu OÜ), mis viitab sellele, et esialgu koostatigi arved ainult ühes eksemplaris OÜ Grundar Lehtpuu raamatupidamise tarvis ning S. N roll oli üksnes dokumentide allkirjastamine ja tema arveid tegelikkuses ei koostanud. Seega on õige maksuhalduri väide, et OÜ Sylker Group ei ole kaebajale arvetel näidatud kaupa müünud. Välistatud on ka võimalus, et OÜ Grundar Lehtpuu võis heas usus toimides arvata, et kauba müüjaks on siiski arved esitanud OÜ Sylker Group. Maksuotsuses on üheselt mõistetavalt avaldatud kahtlust, et OÜ Grundar Lehtpuu on osalenud maksupettuses (s.o OÜ Grundar Lehtpuu ja OÜ Sylker Group vahel vormistati ainult formaalseid arveid, mille eesmärk oli läbi alusetu sisendkäibemaksu deklareerimise tekitada enammakse, kusjuures kaebaja juhatuse liige M. L teadis, et soetades saematerjali tegelikult teistelt isikutelt, vormistati selle müüjaks OÜ Sylker Group). Maksuhalduri kahtlus kaebaja maksupettuses osalemise kohta on piisavalt põhjendatud, ent kaebaja ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis tehingute toimumist kinnitaksid või maksuhalduri põhjendatud kahtluse ümber lükkaksid (nt kauba transportimise ja üleandmisega seotud asjaolusid kinnitavad tõendid, pooltevahelised lepingud). OÜ Grundar Lehtpuu teadlikule maksupettuses osalemisele viitavad kaebaja juhatuse liikme M. L vastuolulised seletused kauba väidetavate saatelehtede kohta. Tavapäraseks ei saa pidada seda, et isegi kui kauba saaja vormistab uue saatedokumendi või vastuvõtu akti, ei säilita ta algselt kaubaga koos saabunud saatelehte. Puuduvad igasugused tõendid, et väidetavalt kaubaga algselt kaasas olnud saatelehel oleksid andmed olnud väärad ja esines üldse vajadus vormistada uus saateleht. S. N ei maininud üldse saatedokumendi liikumist koos kaubaga, vaid tema väitel anti see üle Tartus Lõunakeskuse juures. Ebatavaline on seegi, et juhul, kui kauba saaja vormistab mingi vastuvõtudokumendi, ei anna ta selle teist eksemplari kohapeal üle kauba toojale (nt autojuhile või esindusõiguslikule isikule), vaid 5
(11)3-12-1136 annab selle üle alles hiljem koos rahaga. Saatedokumendi funktsioon on eeskätt see, et kauba saatjal (müüjal) oleks millegi alusel võimalik tõendada, et kaup on kätte toimetatud ning tal on õigus vastusooritusele. OÜ Sylker Group ja OÜ Grundar Lehtpuu vahel ei saanud varasema koostöö puudumisest tulenevalt olla ka mingeid erilisi usaldussuhteid. M. L ebausutav seletus viitab soetatud saematerjali tegeliku päritolu varjamisele ning tundmatutelt isikutelt soetatud kauba tema teadmisel ja ilmselt ka korraldamisel käibemaksukohustuslaselt OÜ-lt Sylker Group soetamisena vormistamisele. Kohtutoimikus olevaid saatelehti ei saa pidada mingiski mõttes korrektseteks (ei nähtu, mis liiki dokumentidega on tegemist või mida need peaksid tõendama, arvete koostamise kuupäevad ei vasta raamatupidamises kajastatule, kauba maksumuse osas on käibemaksumäär näidatud 0%), mis muudab ebausutavaks väite, et uute saatelehtede vormistamine oli justkui vajalik korrektsuse eesmärgil. Iseenesest on õige kaebaja väide, et tal ei olnud kauba saajana kohustust tuvastada kaupa vedanud sõidukeid või nende juhte. Maksuhaldur ei ole viidanud normile, millest tuleneks, et saematerjali saatedokumendid peaksid tingimata sisaldama ka transpordivahendi numbrit ja juhi nime. See ei muuda aga maksuotsust õigusvastaseks, sest tõendid maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse ümberlükkamiseks pidanuks esitama kaebaja. Ebaõige on ka maksuhalduri seisukoht, et sularaha väidetav üleandmine on vormistatud raamatupidamislikult sedavõrd valesti, et sellest saaks iseenesest järeldada, et tehinguid pole toimunud. See, et OÜ Grundar Lehtpuu ei vormistanud kassa väljamineku ordereid, vaid võttis kassaarvestuse aluseks sularaha saaja allkirjastatud kassa sissetuleku orderi kviitungi, ei ole oluline raamatupidamislik puudus. Kassadokumendi puhul on oluline, et oleks tuvastatav raha kassasse saabumise või kassast väljamaksmise aeg ning isik, kes sularaha kassasse maksis või kellele see sealt välja maksti. See ei muuda aga kokkuvõttes tõdemust, et tehinguid ei ole tehtud ning kaebaja oli sellest teadlik. Kõik asjassepuutuvad dokumendid (sh kassadokumendid) on fiktiivsed ning vormistatud ilma, et neil kajastuvaid tehinguid oleks tegelikult toimunud. Ka OÜ Grundar Lehtpuu kassaraamatu ja OÜ Sylker Group orderi kviitungitel kajastatud kuupäevad ei kattu. Kassaraamatu kohaselt võeti raha välja 21.22.03.2011, OÜ Sylker Group on raha saamist kinnitanud alles 24.03.2011. Liiatigi juhul, kui arved anti väidetavalt üle samas kui saatelehed ja raha (24.03.2011), ei saanud OÜ Grundar Lehtpuu kassast raha välja maksta 21.-22.03.2011, sest nimetatud ajaks ei olnud tal veel väidetavat arvetki. Eelnev viitab sellele, et 21.-22.03.2011 maksis OÜ Grundar Lehtpuu kassast kellelegi tundmatule välja raha, soetades selle eest tõenäoliselt saematerjali ning 24.03.2011 võttis OÜ-lt Sylker Group selle kohta arved ja muud dokumendid, mis kinnitab, et fiktiivsete arvete koostamise korraldas OÜ Grundar Lehtpuu ise. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 6. OÜ Grundar Lehtpuu palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Halduskohus on hinnatud vääralt tõendeid ja see on viinud ebaõigetele järeldustele. Samuti on rikutud materiaalõiguse norme, sest sisendkäibemaksu mahaarvamise välistamine on vastuolus KMS § 29 lg 3 p-ga 1 ja § 31 lg-ga 1. Maksumenetluses ega halduskohtumenetluses ei ole püütud välja selgitada, kellelt ja millal täpselt OÜ Grundar Lehtpuu OÜ Sylker Group asemel saematerjali soetas. Seega on üksnes oletuslik väide, et OÜ Grundar Lehtpuu ostis OÜ Sylker Group asemel saematerjali kelleltki teiselt. Maksuotsuses maksuhalduri poolt viidatud puudustest ei saa järeldada, et ostja osales maksupettuses või oli teadlik müüja õigusvastasest tegevusest. Puudused hoolsuskohustuse täitmisel või hea äritava järgimisel ei tähenda tingimata pahausklikkust maksukohustuste 6
(11)3-12-1136 täitmisel (vt Riigikohtu 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 15). Halduskohus on tunnistanud, et apellandil ei olnud kauba saajana kohustust tuvastada kaupa vedanud sõidukeid või nende juhte, kuid leidis samas, et apellant ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis tehingute toimumist kinnitaksid (kauba transportimise ja üleandmisega seotud asjaolud). Tõendamiskoormuse üleminek ei tähenda, et maksukohustuslasel lasub või tekib uurimiskohustus (vt lahend nr 3-3-1-18-10). Saematerjali puhul ei tulene ühestki õigusnormist kauba vastuvõtjale kohustust, et saatedokumendid peavad tingimata sisaldama transpordivahendi numbrit ja juhi nime, seega ei ole apellant kohustatud esitama täiendavaid tõendeid kauba transportimise ning üleandmise kohta. Halduskohus on asjaolust, et OÜ Sylker Group juhatuse liige S. N andis kauba transportimise kohta vaid üldsõnalise selgituse, et kaup transporditi renditeenusena OÜ Sylker Group poolt, põhjendamatult järeldanud, et tegelikult S. N väidetava kauba transportimisega kursis ei olnud ning kauba reaalsest üleandmisest samuti midagi ei teadnud. Isik võib täpsemaid selgitusi mitte anda ka teistel motiividel ning kohus ei saa üldsõnalisuse põhjal automaatselt järeldada, et ta kauba transportimise asjaolusid ei tea. Ainuüksi väidetav hoolsuskohustuse eiramine, võimalikud mitmesugused muud puudused ja ka müüja käitumine ei saa olla põhjenduseks järeldusele, et kaebaja neilt osaühingutelt metsamaterjali ei saanud, kui pooled kinnitavad tehingu toimumist, kaup või teenus on saadud ja selle eest on müüjale tasutud (vt lahend nr 33-1-18-10, p 14). Kohus pole pööranud tähelepanu, et on äärmiselt ebatõenäoline, et juhul, kui arve on OÜ-s Grundar Lehtpuu koostatud väidetavalt tagantjärele, eksib arve väidetav koostaja firma nime kirjutamisel. Oluliselt suurem on tõenäosus, et eksimus apellandi ärinime kirjutamises viitab asjaolule, et vaidlusalused arved on koostanud ning allkirjastanud S. N. Samuti on meelevaldne halduskohtu järeldus, et erinevused OÜ Grundar Lehtpuu ja OÜ Sylker Group poolt maksuhaldurile esitatud arvete kujunduses viitavad asjaolule, et kauba liikumise kohta vormistati üksnes dokumendid, ilma et tehinguid oleks tegelikult toimunud. Nii S. N kui ka M. L on andnud täpsed seletused, kuidas kauba saatelehed liikusid: mõlemad anti samaaegselt raha üleandmisega üle Tartus Lõunakeskuses või selle juures ning OÜ Sylker Group korraldas kauba transpordi Tammurusse. Kuna OÜ-le Grundar Lehtpuu tarnitud kauba puhul oli tegemist kokkuostus tavapärase praktikaga, kus mitmes osas teostatud kaubatarnete eest tasutakse mitte koheselt, vaid poolte vahel kokkulepitud ajaperioodi jooksul pärast viimast tarnet ning tarne väärtuseks oli 15 000 eurot, siis on piisavalt põhjendamata kohtu järeldus, et tegelikult ei müünud ega saatnud OÜ Sylker Group apellandile mingisugust kaupa. Maksuhaldur on maksuotsuse motivatsioonis olulisel määral tuginenud kassaorderite vormistamisel esinenud väidetavatele eksimustele. Halduskohus ei ole selle maksuhalduri etteheitega nõustunud, kuid jättis kaebuse siiski rahuldamata. Apellandi hinnangul ei ole halduskohus võtnud arvesse maksuhalduri olulist argumenti ja kohtuotsusel puudub õiguslik alus. Asjakohatu ja meelevaldne on halduskohtu väide, et kuna saematerjali müük ei olnud OÜ Sylker Group põhitegevusala ning S. N seletused selle päritolu kohta olid üldsõnalised, siis ei teadnud S. N tegelikult kaubast ega selle transportimisest midagi. Apellant märgib, et kuna saematerjali müük ei olnud OÜ Sylker Group põhitegevusala, ei pruugigi kauba müüjal olla kindlaid tarnijaid ja tarnelepinguid ning ostu-müügilepingu sõlmimise korral võib kauba müüja hankida kauba soodsalt juhusliku kuulutuse kaudu, tagades ka sellise tehinguga firmale müügitulu. 7. Maksu- ja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Maksuhaldur ei ole väitnud, et pole tõendatud, et arvete ja saatelehtedega koos mingit kaupa üldse liikus, vaid märkis 7
(11)3-12-1136 maksuotsuses (lk 10 p 4 viimane lõik) selgesõnaliselt, et maksuhalduril puuduvad tõendid väitmaks, et OÜ Grundar Lehtpuu ei oleks üldse saematerjali soetanud, kuid seda kaupa ei soetatud OÜ-lt Sylker Group. Maksuhaldur ei pea maksumenetluses tõendama, et apellant on osalenud maksupettuses, vaid piisab sellekohase kahtluse põhjendamisest. Maksustamise seisukohalt piisab, kui maksuhaldur tuvastab, et reaalseid tehinguid ei ole arvel näidatud tehingupoolte vahel toimunud ning halduskohtu otsuses kajastatud asjaoludel on ilmne, et apellant ei saanud heauskselt eeldada, et tegemist oli arvetel näidatud äriühinguga. Maksumenetluse käigus on kogutud piisavalt tõendeid, mis kogumis ja vastastikuses seoses viitavad selgelt fiktiivsete arvete kasutamisele apellandi raamatupidamises. Halduskohus on kassa sissetulekute ja väljaminekute orderitega seonduvat selgitanud piisava põhjalikkusega. Tegemist ei ole sedavõrd kaaluka asjaoluga, mis kaaluks üles maksumenetluses kogutud tõendid ja annaks aluse halduskohtu otsuse tühistamiseks. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Halduskohus ei ole asjas kogutud tõendite hindamisel eksinud ning on teinud neist õiged järeldused. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea
§ 201
lg 4 alusel vajalikuks neid korrata, vaid vastab üksnes apellatsioonkaebuses esitatud väidetele.
- KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 näeb ette, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Seega on sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatav üksnes juhul, kui käibemaksukohustuslasest ostja on kauba või teenuse saanud käibemaksukohustuslasest müüjalt ning kauba või teenuse eest tasumine on toimunud müüja poolt ostjale esitanud KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel. Apellant on seisukohal, et käesoleval juhul on maksuhaldur sisendkäibemaksu mahaarvamise välistanud vastuolus eeltoodud sätetega.
- Riigikohus on rõhutanud, et üksnes asjaolu, et arvel märgitud äriühingul puudus reaalne majandustegevus ning tal puudusid kauba päritolu tõendavad dokumendid, ei ole ostja hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamiseks piisav, kuivõrd need asjaolud iseloomustavad tehingu teise poole (müüja) käitumist. Müüjal reaalse majandustegevuse puudumise tuvastamisel on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla teenuse osutajaks ega kauba tegelikuks müüjaks. Kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh et tehingu kohta on esitatud võltsdokument, kuid kajastas sellist dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega. Sellises olukorras ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Kui kohus tuvastab, et kaebaja eiras hoolsuskohustuse nõudeid ning kaebaja ei suuda just seetõttu kõrvaldada põhjendatud kahtlust tegelike müüjate osas, võib nimetatud asjaolu olla piisav sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusvastasuse tuvastamiseks (nt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p-d 22-23). 8
(11)3-12-1136 Lisaks on kohtupraktikas selgitatud, et üksnes hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Ainuüksi asjaoludest, mis puudutavad müüjat ja tema tegevust ning hoolsusnõuete järgimist ostja poolt, ei tulene ka nende kogumis järeldust, et ostja on maksude tasumisest hoidunud tahtlikult. Üksnes maksuhalduri abstraktne järeldus, et kaebaja on raamatupidamis- ja maksuarvestuses võtnud teadlikult ja tahtlikult arvesse dokumente, millistel näidatud tehinguid ei ole kaebaja ja arvetel märgitud äriühingute vahel toimunud, ei ole tahtluse tuvastamiseks piisav. Tahtluse tuvastamine eeldab selle tuvastamist, et vaidlusaluste tehingute pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi (nt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 17; 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 17; 17.05.2012 otsus nr 3-3-1-9-12, p 23).
- Käesoleval juhul on vaidlusaluses maksuotsuses asutud seisukohale, et OÜ Grundar Lehtpuu ei soetanud OÜ-lt Sylker Group saematerjali ning arvetel näidatud tehingute kohta vormistatud dokumendid ei kajastanud tegelikke asjaolusid. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et OÜ Grundar Lehtpuu poleks arvetel kajastatud saematerjali üldse saanud, kuid on seisukohal et igal juhul ei ole saematerjali saadud OÜ-lt Sylker Group ning OÜ Grundar Lehtpuu oli sellega kursis, osaledes teadlikult maksupettuses. Apellant leiab, et kuivõrd maksu- ega kohtumenetluses ei ole püütud välja selgitada, kellelt ja millal täpselt OÜ Grundar Lehtpuu saematerjali soetas, siis on üksnes oletuslik väide, et nimetatud saematerjali ei ostetud OÜ-lt Sylker Group, vaid kelleltki teiselt. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole apellandi etteheide asjakohane. OÜ Grundar Lehtpuu käibemaksuarvestuse õigsuse kontrollimise seisukohalt ei omanud mingit iseseisvat tähtsust see, kas ja kellelt võis apellant saematerjali tegelikkuses soetada. Oluline oli tuvastada üksnes OÜ Grundar Lehtpuu raamatupidamises vaidlusaluste tehingute kohta kajastatud algdokumentide (arvete) õigsus või ebaõigsus. Kui arvetel ei kajastu reaalselt toimunud majanduslikud sooritused (nt ei olnud arvetele märgitud müüja tegelikuks müüjaks), siis ei vasta need KMS §-s 37 sätestatud nõuetele ning nende alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine on KMS § 31 lg 1 kohaselt välistatud, olenemata sellest, kas OÜ Grundar Lehtpuu võis sama saematerjali tegelikkuses saada kelleltki teiselt (sh mõnelt teiselt käibemaksukohustuslaselt) või mitte.
- 1) Maksuhaldur on oma järeldused rajanud peamiselt järgmistele asjaoludele: OÜ Grundar Lehtpuu ja OÜ Sylker Group raamatupidamises on tehingute kohta kajastatud erinevad arved (erinev vormistus, kuupäevad ja numbrid); 2) M. L ja S. N vastuolulised seletused kauba saatelehtede vormistamise kohta; 3) kauba saatelehtede puudulik vormistamine ja neis kajastatud andmete ebausaldusväärsus; 4) sularahas arveldamine ning seejuures OÜ-l Grundar Lehtpuu kassa väljamineku orderite puudumine ja OÜ Sylker Group kassa sissetuleku orderite kviitungite hilisem kuupäev; 5) nii ostjal kui ka müüjal täpsema informatsiooni puudumine kauba transportimise kohta; 6) S. N ebamäärased selgitused saematerjali päritolu kohta ja OÜ-l Sylker Group variäriühingu tunnuste olemasolu. Halduskohus nõustus maksuhalduri lõppjärelduste ja enamiku põhjendustega, välja arvatud etteheidetega, et ostja pole tuvastanud kaupa vedanud sõidukeid või nende juhte ning OÜ Grundar Lehtpuu oleks pidanud sularaha üleandmise tõendamiseks tingimata vormistama kassa väljamineku orderid.
- Apellant leiab, et maksuotsuses toodud puudustest ei saa järeldada ostja osalemist maksupettuses või tema teadlikkust müüja õigusvastasest tegevusest. Ringkonnakohus märgib, et maksuhaldur ei olegi maksupettuse toimepanemise kahtluse põhistamisel 9
(11)3-12-1136 tuginenud pelgalt OÜ Grundar Lehtpuu hoolsuskohustuse rikkumise väidetele (s.o seonduvalt saatelehtede ja kassadokumentide vormistamisega), vaid on hinnanud esitatud dokumente ja äriühingute juhatuse liikmete seletusi kogumis. Halduskohtu viidet, et OÜ Grundar Lehtpuu ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid tehingute toimumist või lükkaksid ümber maksuhalduri põhjendatud kahtluse maksupettuse toimepanemise kohta (sh nt kajastaksid kauba transportimist), kuigi tal puudus ostjana kohustus tuvastada kaupa vedanud sõidukeid või nende juhte, tuleb sisustada vastavalt selle kasutamise kontekstile. See tähendab, et kuigi M. L väitel olid kaubaga kaasas OÜ Sylker Group saatelehed (vt M. L vastus maksuhalduri küsimusele nr 14 – tl 47 pöördel), ei ole neid maksuhaldurile esitatud. Nõue, et isik peaks oma väiteid või vastuväiteid asjakohaste tõenditega kinnitama, ei tähenda temale üldise uurimiskohustuse panemist, mis läheks kaugemale maksukorralduse seaduse § 150 lg-s 1 sätestatud maksukohustuslase tõendamiskoormusest. Seejuures ei saa apellandiga nõustuda, et M. L ja S. N seletused saatelehtede liikumise kohta on omavahel kooskõlas. M. L ütluste (tl 47 pöördel) kohaselt võttis tema kauba vastu Tammurus koos müüja vormistatud saatelehega, mille ta üle kontrollis ja vormistas kahes eksemplaris uue saatelehe. Arved vormistas väidetavalt S. N ja tegi seda M. L saatelehtede alusel. Samas selgitas M. L, et arved, saatelehed ja raha anti üheaegselt üle Tartus. S. N on selgitanud (tl 49 pöördel), et arved ja saatelehed vormistas OÜ Sylker Group ning need anti üle Tartus. Seega on M. L ja S. N seletused kaubaga seotud dokumentide koostamise ja üleandmise kohta vastuolulised. 14. Iseenesest tuleb apellandiga nõustuda, et isikute motiivid maksumenetluses ebamääraste ja konkretiseerimata selgituste andmisel võivad olla erinevad ning see ei pruugi alati tähendada, et seletusi andvad isikud lihtsalt ei tea väidetavate tehingute tegelikke asjaolusid. Halduskohus ei ole siiski teinud järeldust, et S. Nööp ei olnud väidetava kauba transportimisega kursis, pelgalt sellest, et isik viitas oma seletustes üldsõnaliselt renditeenuse kasutamisele (vt S. Nööbi kirjalik vastus maksuhalduri küsimusele nr 13 – tl 49), vaid leidis, et asjaolule, et S. Nööp tõenäoliselt üksnes allkirjastas vaidlusaluseid tehinguid kajastavaid dokumente, kuid ise neid ei koostanud, osutavad ka nii ebakõlad maksuhaldurile esitatud dokumentides kui ka S. Nööbi muude seletuste ebamäärasus, vastuolulisus ja ebausutavus (nt kuigi tavapäraselt arveldatavat pangaülekandega, siis konkreetsel juhul olevat valitud sularahaga arveldusviis selleks, et petta ei saaks, kusjuures samas oli OÜ Sylker Group väidetavalt juba oluliselt varem kogu kauba OÜ-le Grundar Lehtpuu välja saatnud, ilma selle kohta ühtegi dokumenti vastu saamata). Seejuures tuleb OÜ Grundar Lehtpuu ärinime arvetel valesti kajastamisega seoses märkida, et tagantjärele koostatuteks pole maksuhaldur ega halduskohus pidanud mitte OÜ Grundar Lehtpuu raamatupidamises kajastatud arveid (tl 50, tl 52, tl 54, tl 56, tl 58), vaid väidetavalt OÜ Sylker Group raamatupidamises kajastatud arveid (tl 62-66), mille S. N esitas maksuhaldurile maksumenetluse käigus ja mis on OÜ Grundar Lehtpuu esitatutest oluliselt erinevad ja ka allkirjastamata. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et asjas esitatud tõendite pinnalt tuleb asuda seisukohale, et OÜ Grundar Lehtpuu raamatupidamises kajastatud arved ja nendega seotud dokumendid (s.o saatelehed – tl 50p, tl 52p, tl 54p, tl 56p, tl 58p) vormistas ilmselt M. L vaid ühes eksemplaris ning S. N lisas neile vaid oma nime ja allkirja ning märkis vähemasti osaliselt ka andmed kassa sissetuleku orderite kviitungitele (tl 51, tl 53, tl 55, tl 57, tl 59). Teistsugusel juhul oleks ka OÜ-l Sylker Group pidanud olema maksuhaldurile esitada OÜ Grundar Lehtpuu poolt esitatutega identsed arved. S. N poolt OÜ Grundar Lehtpuu ärinime ekslikult valesti märkimine on eluliselt usutav just olukorras, kus tema poolt maksuhaldurile esitatud arved on tegelikkuses koostatud tagantjärele vastuseks maksuhalduri nõudele, sest nende tegelikes tehingutes kasutamise korral oleks M. L sellist eksimust kahtlemata märganud ja palunud vea parandada. Olukorras, kus esineb ümberlükkamata kahtlus, et OÜ Grundar Lehtpuu raamatupidamises kajastatud 10
(11)3-12-1136 OÜ Sylker Group arved on koostanud OÜ Grundar Lehtpuu ise, ei saa ostja mõistlikult väita, et ta ei olnud ega pidanudki olema teadlik tehingute tegelikest asjaoludest, vaid tuleb järeldada, et maksukohustuslane on teadlikult kajastanud oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana dokumente, mille alusel on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud. Eelnevalt viidatud kohtupraktikast tulenevalt ei pea sellisel juhul tuvastama ka n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel.
- Apellandiga ei saa nõustuda, et halduskohus ei saanud jätta kaebust rahuldamata olukorras, kus kohus pidas samas põhjendamatuks maksuhalduri etteheidet seoses OÜ Grundar Lehtpuu poolt kassa väljamineku orderite vormistamata jätmisega. Tuleb märkida, et maksu määramine ei ole kaalutlusotsus ning kuna halduskohus leidis, et maksuotsus on lõppjäreldustes siiski õige ja piisavalt motiveeritud, ei oleks selle tühistamine olnud põhjendatud, sest maksuhalduri eksimusele vaatamata tulnuks anda välja samasisulise resolutsiooniga haldusakt.
- Eelneva põhjal ja
§ 200
p 1 alusel jääb OÜ Grundar Lehtpuu apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 18.09.2012 otsus muutmata. 17.
§ 108
lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.
§ 109
lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et OÜ Grundar Lehtpuu on käesolevas asjas esimese astme kohtus kandnud menetluskulusid kokku 907,02 eurot (sh kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 148,02 eurot ja õigusabikulu 759 eurot – tl 29-30; tl 7578). Apellatsiooniastmes on OÜ Grundar Lehtpuu kandnud menetluskulusid kokku 571,81 eurot (sh riigilõiv 88,81 eurot – tl 92; õigusabikulud 483 eurot). Taotlustes kajastatud suuruses menetluskulude kandmine ja nende seos käesoleva haldusasja menetlemisega esimese ja teise astme kohtus on nõuetekohaselt tõendatud. Kuivõrd OÜ Grundar Lehtpuu apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning ringkonnakohus jätab muutmata halduskohtu otsuse, millega jäeti OÜ Grundar Lehtpuu kaebus tervikuna rahuldamata, jäävad menetluskulud
§ 108lg 1 alusel apellandi enda kanda.
Maksu- ja Tolliamet esimese ega teise astme kohtus menetluskulude nimekirja ja menetluskulude kandmist tõendavaid dokumente esitanud ei ole, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud
§ 109lg 1 alusel tema enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi Ruth Plaks Virgo Saarmets 11
(11)