KOHTUMÄÄRUS Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask, Viive Ligi ja Lauri Madise Määruse tegemise aeg ja koht 16. aprill 2013, Tallinn Haldusasja number 3-13-117 Haldusasi Maksu- ja Tol

§ 235lg-d 1 ja 3, § 265 lg 5, MKS § 1361 lg 4).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas maksukorralduse seaduse (MKS) § 130 lg 1 p 6, § 1361 lg 1 ja halduskohtumenetluse seadustiku (

) § 29 lg 1 alusel 18.01.2013 Tallinna Halduskohtule taotluse ja 21.01.2013 taotluse paranduse anda luba aresti seadmiseks OÜ Petkam Trade poolt 28.11.2012 arvelduskontolt 221031031539 MTA arvelduskontole 221014193902 viitenumbriga 0000037963 deposiidina kantud summale 100 000 eurot Eesti Vabariigi (MTA kaudu) kasuks ning käsutamise keelumärke seadmiseks OÜ Petkam Trade omandis olevale paakhaagisele registreerimismärgiga 872GO. Taotlust põhjendati järgmiselt. OÜ Petkam Trade esitas 19.04.2011 MTA-le registreerimistaotluse, milles taotleti kütuse impordi, kütuse ekspordi ja kütuse tarbimisse lubamist ning tarbimisse lubatud kütuse müüki. MTA 05.05.2011 otsusega nr 12.2/64-1 määrati OÜ-le Petkam Trade käibemaksu tagatise suuruseks 1 000 000 eurot. OÜ Petkam Trade kanti majandustegevuse registrisse 01.06.2011 registreeringunumbriga VKM000730 (vedelkütuse müük ja tarbimisse lubamine). 3-13-117 MTA alustas 26.03.2012 korralduse nr 12.2-3/6929-1 alusel OÜ Petkam Trade jaanuarikuu 2012 käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolliga 10.04.

1. MTA 13.12.2012 korraldusega nr 12.2-3/6929-81 laiendati kontrollitavat perioodi, hõlmates ka novembri 2011, detsembri 2011 ja veebruari 2012, korralduse täitmise tähtajaks märgiti 08.01.
2. OÜ Petkam Trade esitas 10.04.2012 MTA 26.03.2012 korralduse nr 12.2-3/69291 vastusena raamatupidamisdokumendid, millest nähtuvalt kajastab OÜ Petkam Trade oma raamatupidamises tolli- ja aktsiisilaopidaja OÜ Petroil PVTK aktsiisilaos aktsiisiga maksustatud kütuse soetamist ja selle kütuse edasimüüki varifirma tunnustega OÜ Grandoil nimele. Raamatupidamise algdokumentide järgi majandustehingute tegeliku toimumise kindlakstegemiseks tuleb vaadelda neid dokumente koosmõjus muude tõenditega. Maksuhaldur on taotluse p-des 1.1-1.12 esitanud analüüsi olemasolevatest andmetest OÜ Grandoil kohta, OÜ Petkam Trade vastuolulisest teabest OÜ-ga Grandoil tehinguid läbiviinud isikutest, OÜ Petkam Trade poolt MTA 14.05.2012 korralduse nr 12.2-3/6929-3 vastusena laekunud teabest, OÜ Petroil PVTK aruandlusest nähtuvast OÜ Grandoil nimel kütuse liikumisest, OÜ AI Media kohta olemasolevast informatsioonist, OÜ-le Grandoil liikunud kauba väljumisest aktsiisilaost AS Salvete nimele vormistatud volituste alusel, AS Salvete kohta olemasolevast informatsioonist, OÜ Grandoil poolt 06.09.2012 ja 10.09.2012 esitatud teabest, OÜ Grandoil poolt OÜ AI Media nimele väljastatud arvetest, OÜ Grandoil arvelduskontost, teabest OÜ Elekond Company kohta, M G kui OÜ Petkam Trade, OÜ Petroil PVTK ja AS Petkam juhatuse liikme 14.09.2012 selgitustest, I P kui OÜ Grandoil ja AS Salvete tegevusega seotud isiku 18.09.2012 ja 13.01.2013 selgitustest, AS Salvete poolt 27.09.2012 esitatud teabest, OÜ Grandoil ja AS Salvete raamatupidaja Ha T 01.10.2012 selgitustest ning D P esindaja poolt antud teabest. Kokkuvõtvalt on maksuhaldur seisukohal, et praeguses kontrollistaadiumis kogutud tõendid (näidatud taotluse p-des 1.1-1.13) veenavad selles, et tegemist on organiseeritud maksupettusega ning OÜ Petkam Trade on varjanud maksuhalduri eest oma maksukohustust. Organiseeritud maksupettuses on maksukohustuslase poolt kütuse omandanud isikud tehingu ahelas OÜ Grandoil, OÜ AI Media ja OÜ Elekond Company kasutusel varifirmadena selleks, et OÜ Petkam Trade kütuse aktsiisilaost tegeliku väljamüüjana saaks kütust müüa käibemaksuvabalt, s.h AS Salvete kütuse tegeliku soetajana saaks põhjendamatu konkurentsieelise. Sellist maksupettuse läbiviimist on võimaldanud ennekõike isikute omavaheline seotus, s.t kauba müüja OÜ Petkam Trade juhtivisikud on ühtlasi ka aktsiisilaopidaja OÜ Petroil PVTK juhtivisikud ning AS Salvete juhtivisikud on ka OÜ Grandoil juhtivisikud. Kuna OÜ Petkam Trade poolt läbiviidud tehingute tegelik sisu ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 15 lg 3 p 12 tingimustele, siis tuleb OÜ Petkam Trade nimel kajastatud müügitehingud maksustada 20 %-lise maksumääraga (KMS § 15 lg 1). Seega võttes aluseks OÜ Petkam Trade poolt OÜ-le Grandoil väljastatud müügiarved, kujuneb OÜ Petkam Trade käibemaksu kohustus jaanuar 2012 eest (1434817,94x0,20) kokku 286 963,59 eurot. Seisuga 21.01.2013 kujuneb OÜ Petkam Trade maksusummadelt arvestusega täisaasta puhul 365 päeva aastas intressiks jaanuar 2012 eest (286 963,59x0,06%x356 päeva) 61295,72 eurot. Kokkuvõtvalt kujuneb OÜ Petkam Trade maksukohustus jaanuar 2012 eest koos intressiga (286 963,59+61 295,72) 348 259,31 eurot. Olukorras, kus maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus, et OÜ Petkam Trade on läbi viinud maksupettuse ning, seda kahtlust maksukohustuslasele väljendanud ning maksukohustuslane ei ole esitanud piisavaid tõendeid, mis lükkaksid maksuhalduri kahtluse ümber, saab maksukohustuslase käitumist pidada maksumenetlust venitavaks. Sellest tulenevalt võib maksumenetluses tarvilike tõendite kogumiseks minna tunduvalt kauem aega kui tavapärase üksikjuhtumi kontrolli käigus. On piisav kahtlus, et OÜ Petkam 2

§ 165

lg 1 p-de 1 ja 2 koostoimest tuleneb, et kohus peab määruses võtma seisukoha iga tõendi osas eraldi. Antud juhul oli määruse põhjendamise nõude range järgimine seda 4

§ 165lg 1 p-d 1 ja 2).

Kohus on üksnes eeldanud maksuhalduri järelduste põhjendatust.

ei anna võimalust menetleda MKS § 1361 lg 1 alusel esitatavaid maksuhalduri taotlusi, hindamata kõiki asjas esitatud väiteid ja kogutud tõendeid ning järgimata uurimispõhimõtet. Ka Riigikohus on korduvalt rõhutanud MKS § 1361 lg 1 alusel esitatavate maksuhalduri taotluste kohtuliku kontrolli tähtsust ja taotluste suhtes tehtavate kohtumääruste põhjendamise nõude olulisust (Riigikohtu 10.11.2011 lahend nr 3-3-1-28-11, p 36; 28.01.2013 lahend nr 3-3-1-16-12, p-d 10.4 ja 19; 30.01.2013 lahend nr 3-3-1-82-12, p 9.1; 27.11.2012 lahend nr 3-3-1-15-12, p 50). Riigikohus märkis 27.11.2012 määruses haldusasjas nr 3-3-1-15-12 (p 50), et halduskohus peab täitmist tagavate toimingute jaoks, mille eesmärk on ennetavalt tagada tulevikus koostatava maksuotsuse täitmist, luba andes mh tuvastama, et kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse määramine, samuti seda, et sundtäitmise võimatus või oluline raskenemine tuleneb maksukohustuslase tegevusest. Halduskohtu määruse põhjendustest nähtuvalt ei ole halduskohus eelnimetatud asjaolude esinemist kontrollinud. Ka tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 465 lg 2 p 8 kohaselt tuleb kirjalikus määruses märkida põhjendused, mille alusel kohus järeldusteni jõudis, samuti õigusaktid, millest kohus juhindus. Eeltoodust tulenevalt on halduskohus rikkunud menetlusõiguse normi (

§ 199lg 2 p 2).

Halduskohus oleks maksuhalduri taotluse lahendamisel pidanud andma hinnangu küsimusele, kas OÜ Petkam Trade juhatuse liikme M. G isiklik tutvus OÜ Grandoil juhatuse liikme I. P ja OÜ Petkam Trade poolt maksupettuses kahtlustatavate ettevõtjatega oma majandustegevuse raames turul tavapärastel tingimustel äritehingute tegemine annab aluse lugeda tõenäoliseks, et OÜ Petkam Trade on väidetavas maksupettuses osaleja, liiatigi väidetava maksupettuse organiseerija. Tegemist on maksuhalduri alusetute spekulatsioonidega, mida halduskohus sisuliselt ei analüüsinud. Kaebajale jääb ka selgusetuks, millistel kaalutlustel peaks kaebaja maksupettust organiseerima, kui ta sellest maksuhalduri seisukohast nähtuvalt kasu ei saa. Meelevaldsed on maksuhalduri järeldused maksumenetluse takistamisest ning sellest, et sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. Maksuhalduri taotlusest jääb selgusetuks, milles konkreetselt kaebaja senine pahatahtlik käitumine seisneb. Väljakujunenud praktika kohaselt ei saa isiku mistahes käitumist maksumenetluses vaadelda maksukohustuse rikkumise kasvõi kaudse tõendina (Riigikohtu 20.10.2011 lahend nr 3-3-1-54-11, p 14). Kõik maksuhalduri väited kaasaaitamiskohustuse täitmisest kõrvalehoidumise kohta on paljasõnalised ja põhjendamata ning taotluses osundatud vastuolud kaebaja esindajate ja töötajate selgitustes on näilised. Kaebaja on kõik maksuhalduri korraldused andmete ja dokumentide esitamiseks täitnud. 5. MTA palub vastuses OÜ Petkam Trade määruskaebus kaebetähtaja rikkumise tõttu läbi vaatamata jätta, määruskaebus rahuldamata jätta ning menetluskulud määruskaebuse esitaja kanda jätta. Vaidlustatud määrus on piisavalt motiveeritud: kohus on MTA taotlust ja lisatud tõendeid kontrollinud ning teinud õiguspärase järelduse MKS § 1361 lg 1 eelduste täidetusest. Kohus on taotlust ja tõendeid hinnanud eelaresti lahendamise kontekstis. Kui kaebajale oleks tehtud põhjalik maksuotsus ja pooled oleks kohtuvaidluses esitanud rohkelt faktiväiteid ja õiguslikke 5

§ 265lg 1, § 264 lg 4).

Kaebajale maksukohustuse määramine ei ole MTA taotluse ja lisatud tõendite valguses välistatud ning kohtumäärus ei ole selles osas põhjendamatu. Tulenevalt haldustoiminguks loa andmise iseloomust ei pidanud kohus kavandatava maksuotsuse seaduslikkust kõikehaaravalt analüüsima – see ei ole veel valmis kujul haldusakt ja ei ole ka vaidlustatud. Esineb põhjendatud kahtlus, et pärast OÜ-le Petkam Trade maksukohustuse määramist võib maksukohustuslane enda tegevusega muuta sundtäitmise vähemalt oluliselt raskemaks. MTA taotluses on kahtlust piisaval määral põhjendatud ja tõendatud. Kohtupraktikast tuleneb, et MKS § 1361 lg-s 1 nimetatud loa andmine ei eelda täielikku veendumust, et maksu määramisel hoitakse tasumisest kõrvale. Piisab kahtlusest, et täitmist tagavaid toiminguid kohaldamata võib maks jääda tasumata, kui see kahtlus on korrektselt põhistatud (

§ 63

). MKS § 1361 lg-st 3 tulenevalt ei pruugi eelarestiga seatavatel täitetoimingutel olla maksukohustuslasele pöördumatu mõju. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

1. Määruskaebuse esitaja leiab, et halduskohus pidanuks maksuhalduri esitatud tõendeid hindama, et tuvastada, kas maksuhalduri kahtlust, et kaebajal on tasumata maksukohustus, on põhjendatud. Riigikohtu üldkogu selgitas 27.11.2012 määruse kohtuasjas nr 3-3-1-15-12 p-s 50, et kohus peab maksuhaldurile luba andes kaaluma, kas kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse määramine (MKS § 1361 lg 1). Ringkonnakohtu arvates ei saa kohtu sellist kaalumiskohustust mõista nii, et kohus peab tõendeid hinnates tuvastama, et maks tuleb määrata ning väidetav maksupettus on toime pandud. Kohtulik kontroll piirdub sellega, kas tõenditest ja maksuhalduri taotlusest nähtuvad faktilised asjaolud on sellised, et põhjendatud kahtlus, et maks võidakse määrata, on olemas. Põhjendatud kahtlus, et maks võidakse määrata, tähendab, et on usutavalt ära näidatud, et maksud võivad olla jäetud tasumata.
2. Seetõttu ei ole kohtul maksuhaldurile luba andes vajalik ka tõendite põhjal jõuda veendumusele, et maksuotsuse tegemine on põhjendatud. Loa andmine ei eelda, et maksu määramist võimaldavad tõendid on juba kogutud, selliseid tõendeid võidakse koguda ka edaspidi. Määruskaebuse esitaja ei ole esitanud põhistatud väidet, et maksuhalduri esitatud tõenditest järeldub, et maksu määramine ei ole võimalik. Määruskaebuse esitaja arvates ei ole maksuhalduri taotluses kirjeldatud maksukohustuslase poolne eksitamine maksumenetluses põhistatud. Ringkonnakohus seda seisukohta ei jaga. Maksuhalduri taotlusest nähtub, et maksumenetluses 21.05.2012 seletusi andes kinnitas määruskaebuse esitaja juhatuse liige M G, et kütuse hind OÜ-ga Grandoil tehtud tehingute puhul „on väga liikuv ja vajab kiiret tegutsemist ja hindadega tegeleb börsil M G“ (I kd tl 125 pöördel). Maksuhaldur põhistas taotluses eksitamist sellega, et edasise maksumenetluse käigus selgitas maksukohustuslane, et OÜ-ga Grandoil börsi vahendusel tehinguid pole kontrollitaval perioodil tehtud.
3. Seetõttu polnud halduskohtul vajalik ka tuvastada, kas on olemas tõendid, mis kinnitavad, et määruskaebuse esitaja sai maksupettusest kasu. Sellise asjaolu tuvastamine pole vajalik isegi maksu määramiseks, sest kasusaajaks võib olla ka maksukohustuslasega seotud isik.
4. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et maksupettuse kahtluse olemasolu korral on olemas põhistatud kahtlus, et maksu tasumisest kõrvalehoidumiseks ei piirdu maksukohustuslane maksukohustuse deklareerimata jätmise ja maksumenetluses selgituste ja tõendite esitamata jätmisega, vaid väldib maksu määramisel maksu sissenõudmist. Isiku varasem käitumine loob piisava kahtluse, et kontrolli tulemusena antava haldusakti sundtäit6